4ΑΑΛ. 17 Ιουλίου, 1995 [ΑΡΤΕΜΙΔΗΣ,Δ/στής] ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕΤΟ ΑΡΘΡΟ 146 ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ ΝΑΖΑΡΕΤ ΝΤΑΒΙΤΙΑΝ, Αιτητής, ν. ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ ΤΗΣΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ ΤΟΥ ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ, Καθ'ων η αίτηση, (Υπόθεση Αρ. 909/93) Φορολογία — Φορολογία Εισοδήματος — Υποχρέωση τήρησηςαλη θών λογαριασμών από το φορολογούμενο — Πηγάζει από το Άρθρο 24.1 τον Συντάγματος — Συνέπειες από τημητήρηση. 5 Φορολογία— Φορολογία Εισοδήματος— Εμπορική φύσηπωλήσεως ακινήτου ιδιοκτησίας — Κριτήρια από τη νομολογία — Οι περι στάσεις στην κριθείσα περίπτωση δεν δικαιολογούσαν τον χαρα κτηρισμό της επίδικης πώλησηςωςεμπορικής. 10 Ο αιτητής ζήτησε την ακύρωση των σε βάρος του φορολογιών για ταέτη 1984-
- ΗμηαποδοχήαπότονΈφοροτων λογαρια σμών του αιτητή καθώς και ο χαρακτηρισμός ως εμπορικής της διάθεσης από τον αιτητή ακίνητης ιδιοκτησίας του με δωρεά και αντιπαροχή,ήσαν τακεντρικά ζητήματατηςδιαδικασίας. 15 Το Ανώτατο Δικαστήριο, εν μέρει ακυρώνοντας την επίδικη απόφαση,αποφάσισε ότι: 20
- Ηαπόφασητου Διευθυντή πάνω στο ζήτημα των λογαριασμών είναι απόλυταδικαιολογημένη, και στηρίζεται στο Νόμοκαι στη νομολογία τουΑνωτάτου Δικαστηρίου,όπουτονίζεται ότιηυπο χρέωση του φορολογούμενου νατηρεί βιβλία και νακρατείαλη θείς λογαριασμούς, στους οποίους ναδιαπιστώνεται το αντικεί μενο τουφόρου,πηγάζειαπότο Αρθρο 24.1 τουΣυντάγματος. 1419 Νταβιτιάνν. Γενικού Εισαγγελέα
(1995)- Τοπιοσοβαρό θέμα τηςπροσφυγής, ηφορολόγηση του πραγ ματικούκέρδους πουαπεκόμισε οαιτητήςαπότηνπώληση,και του νοητού κέρδους απότη δωρεά οικοπέδων του,πουο Διευ θυντήςθεώρησεως πράξηεμπορικής φύσεως καιόχι αύξησηκε φαλαίουαπόεπένδυση. 5 ΣειράαποφάσεωντουΑνωτάτου Δικαστηρίου επιλαμβάνεταιτου ζητήματοςαγγίζονταςκαιταδύοσκέλητου,δηλαδήτιςαρχέςπου εφαρμόζονταικατάτονέλεγχοτηςνομιμότηταςμιαςτέτοιαςαπό φασηςτων φορολογικών αρχώνκαιτωνκριτηρίων πουλαμβάνο10 νται υπόψηστη λήψη τηςαπόφασης. Ενδεικτικά γίνεται παραπο μπή στην Αέρνη ν.Δημοκρατίας και στην AMANlEnterprise (House) Ltd ν. Δημοκρατία, όπου απαριθμούνταιορισμένα από τακριτήρια τούτα που μετρούν στον καθορισμό μιας πράξης ως εμπορικής φύσεως ήεπένδυσης. Στιςαποφάσειςσημειώνεται πως 15 τακριτήρια δεν είναι εξαντλητικά.Τοκαθένααπόαυτά, μεμονω μένα,μπορείναμετρήσειυπέρήκατάτηςμιαςάποψης. Είναι,ως εκ τούτου,ηεκτίμησητου συνόλουτων περιστατικών στην κάθε υπόθεσηπουοδηγεί στην πιοσωστήλύση. 20
- Μερικά σοβαρά στοιχεία που υποστηρίζουν την άποψητουαι τητή, ότιδηλαδή δενέκαμε εμπορική πράξη,δεν βάρυναν δεό ντως στη λήψητης επίδικηςαπόφασης. Τοβασικόερώτημαπουτίθεταιείναι: αναπότοσύνολοτωνγεγο- 25 νότων καταδεικνύεταιπωςοφορολογούμενος έκαμεεμπορικήσυ ναλλαγή,μέσαστην συνήθηέννοιατηςεμπορίαςόπωςείναιγενικά αντιληπτή. ΗάποψητουΔικαστηρίου είναι πως συγκεκριμένα γε γονότα και στοιχεία δεν μέτρησαν στην ορθή τους διάσταση στην εκτίμηση τουΔιευθυντή καιγι' αυτόη απόφασητουείναι άκυρη. 30
- Ηεπίδικη απόφασηακυρώνεται καθ'ομέρος της αφορά: (α)στη φορολογία για τοκέρδος που απεκόμισε οαιτητής από τηπώλησητουχωραφιού του, 35 (β)γιατιςφορολογικές εισφορές γιατατρίμηνα 1/84,2/84και 3/
- Επικυρώνεται ωςπρος τιςυπόλοιπες φορολογίες. 40 Οι καθ'ων ηαίτηση ναπληρώσουν Λ.Κ. 150 έξοδα στοναιτητή. Η προσφυγή επιτυγχάνει μερικώςμε £150έξοδα υπέρ του αιτητή. 1420 4ΑΛΛ. Νταβιτιάνν. ΓενικούΕισαγγελέα. Αναφερόμενεςυποθέσεις: Ζαχαροπλαστικές Επιχειρήσεις "ΟΚΑΠΓΑΤΔ ν. Δημοκρατίας
(1995)3Α.Α.Δ. 48, 5 Αέρνην. Δημοκρατίας
(1991)3Α.Α.Δ. 346, ΑΜΑΝΙEnterprises(Houses)Ltdν.Δημοκρατίας
(1990)3Α.ΑΛ.
- 10 Προσφυγή. Προσφυγήμετην οποίαο αιτητήςπροσβάλλει τις επιβληθείσες σ' αυτόν φορολογίες φόρου εισοδήματος έκτακτης εισφοράς και έκτακτηςεισφοράςγιατηνάμυναγιαταφορολογικάέτη 1984-
- 15 Γ. Κορφιώτης,γιατον Αιτητή. 20 25 30 35 40 Στ. Ιωσήφ,Δικηγόρος της Δημοκρατίας,για τους Καθ'ων η αίτηση. Cur. adv.vult. ΑΡΤΕΜΙΔΗΣ, Δ.: Ο αιτητής προσβάλλει τις επιβληθείσες σε αυτόν φορολογίες φόρου εισοδήματος, έκτακτης εισφοράς και έκτακτης εισφοράς για την άμυναγια τα φορολογικά έτη
- Το σοβαρότερο θέμα της προσφυγής είναι ηαπόφασητου Διευθυντή Φόρου Εισοδήματος να μην αποδεχθεί τους εξηλεγμένους λογαριασμούς, που υπέβαλε ο αιτητής μέσω των λογι στώντουγιαταφορολογικάέτη 1984-1989,γιατίέκρινεπωςδεν ήταν ικανοποιητικοί καιαληθείς.Έτσι,δεν επέτρεψε τις διεκδικούμενες ζημιέςγιακανέναέτος μήτεκαιτιςκεφαλαιουχικέςεκ πτώσεις. Ηπιο ουσιαστική όμως διαφορά του φορολογούμενου με τις φορολογικές αρχές αφοράστην απόφασητου Διευθυντή ναθεωρήσει ότιτοκέρδοςπουαπεκόμισεοαιτητήςαπότηνπώ λησηοικοπέδων του ήτανεμπορικής φύσεως και κατά συνέπεια ναεπιβάλειτηφορολογίαβάσειτωνπερίΦορολογίαςτουΕισο δήματος Νόμων 1981-
- Προτού προχωρήσω να εξετάσω τις σοβαρές επίδικες διαφο ρέςσημειώνω πωςηδικηγόροςτηςΔημοκρατίαςδέχεταιστηγραπτήτηςαγόρευσηπωςοι φορολογίες γιαέκτακτηεισφοράγιατα τρίμηνα 1/84, 2/84 και 3/84 έγιναν μετά την πάροδοτων 6 ετών, αφούεπιβλήθηκανστις 15.10.90, και επομένως είναιάκυρες. Η φορολογία για έκτακτη εισφορά για τατρίμηνα 1/88-4/89, 1421 Αστεμίδης,Δ. Νταβιτιάν ν. Γενικού Εισαγγελέα
(1995)και ηφορολογία για την έκτακτηεισφοράγια την άμυναγιατα δυοεξάμηνατου 1989, δενέχουνακόμηβεβαιωθείγιατίδεναπο φασίστηκαν οι ενστάσεις, τις οποίες έχει υποβάλει ο αιτητής, και επομένως ηπροσφυγήαναφορικά με αυτέςείναιπρόωρη. 5 Οι λόγοι για τους οποίους ο Διευθυντής απέρριψε τους εξηλεγμένουςλογαριασμούς των ελεγκτών τουαιτητή αναφέρονται με λεπτομέρεια στην αλληλογραφία που είναι καταχωρισμένη στο διοικητικό φάκελο και απαριθμούνταιστη γραπτή αγόρευ ση της δικηγόρου της Δημοκρατίας. Δεν χρειάζεται νομίζω να 10 τους επαναλάβωεδώ,παρά μόνο να πωότι ηαπόφασητου Δι ευθυντή πάνω στο ζήτημα είναι απόλυτα δικαιολογημένη, και στηρίζεται στο Νόμο και στη νομολογία του Ανωτάτου Δικα στηρίου, όπου τονίζεται ότι ηυποχρέωση του φορολογούμενου να τηρεί βιβλία και να κρατεί αληθείς λογαριασμούς, στους 15 οποίους να διαπιστώνεται το αντικείμενο του φόρου,πηγάζει από το άρθρο 24.1 του Συντάγματος.(Δες την απόφαση Ζαχαροπλαστικές Επιχειρήσεις "ΟΚΑΠΙΑΤΔ" ν.ΚυπριακήςΔημο κρατίας
(1995)3Α.Α.Δ.48). 20 Προχωρώστο πιοσοβαρόθέματηςπροσφυγής,αυτόδηλαδή τηςφορολόγησης τουπραγματικούκέρδουςπουαπεκόμισεοαιτητής από την πώληση, και του νοητού κέρδους από τηδωρεά οικοπέδων του,πουοΔιευθυντής θεώρησε ως πράξη εμπορικής φύσεως και όχι αύξηση κεφαλαίουαπόεπένδυση. 25 Τα γεγονότα είναι τα εξής: Ο αιτητής είναι αρχιτέκτονας. Πριν από την Τούρκικη εισβολήασκούσε με επιτυχία το επάγ γελμα του στην Κερύνεια. Το 1973 αγόρασε το επίδικο κτήμαχωράφιπουβρίσκεται στο Στρόβολο. ΜετάτηνΤούρκικηεισβο- 30 λή εγκαταστάθηκε στη Λευκωσία, όπου η εργασία του δεν πή γαινε καλά.Την περίοδο 1977-1980εργάστηκε με σύμβαση στο ΤμήμαΠολεοδομίας. Ητιμήαγοράςτουκτήματοςήταν£35,000 και ο αιτητής πλήρωσε σε 3 δόσεις σεβαστά ποσά έναντι της αξίας του. Στις 18.1.73, κατά την αγορά, πλήρωσε £2,000 ως 35 προκαταβολή,στις 20.2.73£5,000και στις 16.9.73£9.000.Οαιτητήςδεν μπόρεσε νακαταβάλειτουπόλοιποτουτιμήματοςκαι οι πωλητές καταχώρισαν το 1977 αγωγή εναντίον του, στην οποία εξασφάλισαν διάταγμα πωλήσεως με δημόσιο πλειστη ριασμό. Μέχρι το 1984 ο αιτητής επιτύγχανεπαράτασηχρόνου, 40 οπόταν και με την οικονομική βοήθειατηςαδελφήςτου,προέβη στο διαχωρισμό του κτήματος σε οικόπεδα για να τα πωλήσει. Δυο απόαυτάπωλήθηκαντο 1984 και 1989 αντίστοιχα.Από ένα δωρησε στη μητέρα του και την αδελφήτου,ενώ το άλλο έδωσε 1422 4ΑΛΛ. Νταβιτιάν ν.ΓενικούΕισαγγελέα Αρτεμίδης,Δ. με αντιπαροχήστην εταιρεία ΖΕΝΙΟΣ,ηοποίατώρα βρίσκεται υπόδιάλυση. 5 10 Η φύση της πιο πάνω συναλλαγής ομολογουμένως απησχόλησεκαιπροβλημάτισε τις φορολογικές αρχές καιτούτοφαίνε ται από τα έγγραφα στο διοικητικό φάκελο. Τα στοιχεία που έκλιναν υπέρ της απόφασης του Διευθυντή, όπως αυτά έχουν γνωστοποιηθεί στον φορολογούμενο, είναι τα εξής: (α)Το επάγγελματουως αρχιτέκτονατον βοήθησενααποκτή σει γνώσεις απαραίτητεςσετέτοιου είδους εμπορικές πράξεις. (β) Το χωράφι βρισκόταν σε αναπτυσσόμενη περιοχή που μπορούσε ναδιαχωριστεί σεοικόπεδα. 15 (γ)Οτρόπος πληρωμής τουκτήματος έγινε με δανεισμό,για τον οποίο μάλισταζητούσενααφαιρεθούναπότο φορολογητέο εισόδημα τουοι τόκοι επί των δανείων, και 20 25 30 35 40 (δ)το γεγονός πως ορισμένα οικόπεδα δόθηκανγια ανάπτυ ξη με αντιπαροχή,έδειχνε την πρόθεση του να επεκτείνει τις εμπορικές του δραστηριότητες. Σειρά αποφάσεων του Ανωτάτου Δικαστηρίου επιλαμβάνεταιτουζητήματος αγγίζονταςκαι ταδύο σκέλη του,δηλαδήτις αρχέςπου εφαρμόζονταικατάτον έλεγχοτηςνομιμότητας μιας τέτοιας απόφασηςτων φορολογικών αρχών και των κριτηρίων που λαμβάνονται υπόψη στη λήψη της απόφασης. Ενδεικτικά παραπέμπω στην απόφαση Αέρνη ν. Δημοκρατίας
(1991)3 Α.Α.Δ. 346 και AftfANI Enterprise (Houses) Ltd v. Δημοκρα τίας
(1990)3 Α.Α.Δ. 1041, όπου απαριθμούνται ορισμένα από τακριτήριατούταπουμετρούν στον καθορισμόμιαςπράξης ως εμπορικής «ρύσεως ή επένδυσης. Στις αποφάσεις σημειώνεται πως τακριτήρια δεν είναι εξαντλητικά.Προσθέτω μόνο πως το καθένααπόαυτά, μεμονωμένα, μπορεί να μετρήσει υπέρήκατά της μιας άποψης. Είναι,ως εκ τούτου,η εκτίμηση του συνόλου των περιστατικών στην κάθε υπόθεση που οδηγεί στην πιο σω στή λύση. Μερικάαπόαυτάτακριτήρια είναι: "1. Το αντικείμενο της περιουσίας 2. Ηχρονική περίοδος της ιδιοκτησίας 3. Ησυχνότητα παρομοίων πράξεων 4. Συμπληρωματικήεργασία πουγίνεται σχετικά με τηνπε ριουσία πουπωλείται. 1423 Αρτεμίδης, Δ. Νταβιτιάν ν. Γενικού Εισαγγελέα
(1995)- Περιστάσεις που ευθύνονται για την πώληση
- Κίνητρο
- Μέθοδος χρηματοδότησης
- Γνώσητου ιδιοκτήτη.Έχει σημασίακατάπόσον τηνπράξη αυτήτηνκάμνει κάποιοςοοποίος δενέχεικαμιάσχέσητο επάγγελμαήμιαεταιρείαπου ιδρύθηκεγιατοσκοπόαυτό.
- Ο τρόπος απόκτησης- και
- Το τι γίνεται με το προϊόν της πώλησης." 5 Έχω τη γνώμη πως μερικά σοβαρά στοιχεία που υποστηρί- 10 ζουντηνάποψητουαιτητή,ότι δηλαδήδενέκαμεεμπορικήπρά ξη, δεν βάρυνανδεόντως στηλήψητης επίδικης απόφασης. Εί ναι παραδεκτόγεγονός πως είναι το μοναδικό κτήμα πουαγό ρασε στηζωήτουοαιτητής.Τοστοιχείο αυτόδενσυνάδει μετην άποψητου Διευθυντή πωςηγνώσητου αιτητή, ως αρχιτέκτονα, 15 τον βοήθησε ναπροβαίνει σεεμπορικές συναλλαγές γης.Ναιμεν το κτήμα θα πληρωνόταν με δόσεις, ο αιτητής όμως σε μικρό χρονικό διάστημα είχεκαταβάλειένα μεγάλο μέρος τουτιμήμα τος.Επιπλέοναναγκάστηκεναπωλήσει τοκτήματουγιατίαντι μετώπιζε σοβαράοικονομικά προβλήματα.Έγιναν μάλιστα αλ- 20 λεπάλληλες αναβολές της καταναγκαστικής πώλησης του κτή ματος μέχρις ότου έτυχε δανεισμού απότην αδελφήτου γιανα προβεί στο διαχωρισμό του κτήματος και να το πωλήσει κάτω από τις προσφορότερες οικονομικές συνθήκες. Ότι βοηθήθηκε οικονομικά απότους συγγενείς του,που διέμεναν στο εξωτερι- 25 κό, αποδεικνύεται από τα εμβάσματα των χρημάτων που του έστελλαν και τα υπόλοιπα αποδεικτικά στοιχεία που δόθηκαν στον Διευθυντή. Το γεγονός πως διέθεσε ένα οικόπεδο έναντι, αντιπαροχής διαμερισμάτων, δεν σημαίνει από μόνο του πως η συναλλαγή ήτανεμπορικής φύσεως. 30 Τοβασικόερώτημαπουτίθεταιείναι:αναπότοσύνολοτωνγε γονότων καταδεικνύεται πως ο φορολογούμενος έκαμε εμπορική συναλλαγή,μέσαστηνσυνήθηέννοιατηςεμπορίαςόπωςείναιγενι κά αντιληπτή. Ηδικήμουάποψη είναι πως ταγεγονότα καιστοι- 35 χεία πουεπισημαίνω πιο πάνωδεν μέτρησαν στην ορθή τους διά στασηστην εκτίμησητουΔιευθυντήκαιγι' αυτόηαπόφασητουεί ναι άκυρη.Ηεπίδικηεπομένως απόφασηακυρώνεταικαθ' ο μέρος τηςαφορά: 40 (α) στην φορολογία για το κέρδος που απεκόμισε ο αιτητής από τηπώληση τουχωραφιούτου, (β) για τις φορολογικές εισφορές για τα τρίμηνα 1/84, 2/84 1424 4ΑΛΛ. Νταβιτιάν ν.Γενικοί) Εισαγγελέα Αοτεμίδης, Δ. και 3/
- 5 Επικυρώνεται ως προς τις υπόλοιπες φορολογίες. Προτού τελειώσω θέλω να παρατηρήσω το εξής. Η αλληλογραφία των λογιστών τουαιτητήπροςτις φορολογικές αρχέςδεν είναι στην επίσημηγλώσσα τηςΔημοκρατίας.Αν τούτοεπαναληφθείτο Δι καστήριο θααρνηθεί ναλάβει υπόψητου τέτοιαέγγραφα. Οι καθ' ων ηαίτησηναπληρώσουν £150 έξοδα στοναιτητή. Η προσφυγή επιτυγχάνει μερικώς με £150έξοδα υπέρ τον αιτητή. 1425