(1995)9 Οκτωβρίου, 1995 [ΝΙΚΗΤΑΣ, Δ/στής] ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕΤΟ ΑΡΘΡΟ 146 ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ ΑΔΕΛΦΟΙ ΣΥΚΟΠΕΤΡΠΉ ΛΙΜΓΓΕΔ, Αιτητρία, ν. ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ ΥΠΟΥΡΓΕΙΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΙ ΑΛΛΟΥ, Καθ' ων ηαίτηση. (Υπόθεσης Αρ. 745/94) Φορολογία— Φορολογίαεισοδήματος— ΤοΑρθρο47Α πον προσετέθη στοβασικό νόμο(Ν. 58/61)με τοΆρθρο 30τον περί Φορολογίας τον Εισοδήματος(Τροποποιητικού) (Αρ. 2)Νόμου (Ν. 245/90) —Ερμη νεία — Η έννοια τον μετόχονπεριλαμβάνει και τα νομικάπρόσωπα — Ηρύθμισηδεν ενέχειαναδρομικότητα— Θεωρίακαι νομολογία. 5 Η ααήτρια εταιρεία, της οποία κύριος μέτοχος ήταν άλλη,μη τρική εταιρεία, παραχώρησε άτοκο δάνειο προς την τελευταία και με την προσφυγήαμφισβήτησε την επιβολή σεβάροςτης φόρουκαι επίτων τόκων του δανείου αυτούκατ' εφαρμογή του νέου Αρθρου 47Α της νομοθεσίας περί φορολογίας εισοδήματος. Η αιτήτρια ισχυρίστηκε ότι ο νόμος αντιλαμβάνεται ως μετόχους στη συγκε κριμένη ρύθμιση μόνο ταφυσικάπρόσωπαόχι τανομικάκαιότι εν πάση περιπτώσει η εφαρμογή του Αρθρου 47Α του περί Φορολο γίας του Εισοδήματος Νόμου (Ν.58/61) στη δεδομένη περίπτωση ήταν αναδρομικήκαι άρααντισυνταγματική. 10 15 Το Ανώτατο Δικαστήριο, απορρίπτοντας την προσφυγή, απο φάσισε ότι: 20
- Πρόσωπον,όπως ερμηνεύεται απότο Αρθρο 2, περιλαμβάνει και οργανισμό προσώπων. Ητελευταία αυτήφράση ορίζεται ως "οι ονδήποτε σώμα μετάήάνευνομικής προσωπικότητος ως καιπάσαν εταιρείαν,αδελφότηταήάλληένοκαν προσώπων, κεκτημένην 2098 4ΑΛΛ. 5 10 15 Α/φοίΣυκοπετρίτηΛτδ ν. Δημοκρατίας νομικήνπροσωπικότηταήμη".Ανάλογηείναιηερμηνείαπουαπο δίδει στηλέξη "πρόσωπον"τοΑρθρο2τουπερίΕρμηνείαςΝόμου Κεφ.
- Δεδιαφαίνεταιαποχρώνλόγοςγιαδιαφοροποίησητουμετόχου-φυσικούπροσώπουαπότομέτοχο-εταιρεία.Οι νομοθετικοί ορισμοίδεν αφήνουνπεριθώριαγιαυτό.ΣτηDavey v. Shawcroft [1948]1 All E.R.827,ολόκληρη Επιτροπήσυνταυτίστηκε μετηνέν νοιατουφυσικούπροσώπου.Τοότιγίνεται αναφοράσεσυγγενείς μετόχου δεν αποκλείει λογικά τησυμπερίληψηεταιρείας πουέχει την ίδιαακριβώς ιδιότητα.Αλλωστεείναι σύνηθες φαινόμενο στο εταιρικόδίκαιομέτοχος εταιρείαςναείναιάλληεταιρεία.
- Σχετικάμετηναναδρομικότητακαιωςπροςτηνερμηνείατηςλέ ξης "οποτεδήποτε", σύμφωνα με το "Νέο Ελληνικό Λεξικό της Σύγχρονης Δημοτικής Γλώσσας"του Εμμανουήλ Κριαρά σημαί νει "κάθε φορά που, όποτε κι αν, σε οποιαδήποτε περίπτωση". Στην απόφασητηςΟλομέλειαςστην Μιχαήλ ΘεοδοσίουΑιμιτεδ ν.ΔήμονΛεμεσού κρίθηκε ότι "τοκύριο γνώρισμα αναδρομικής νομοθεσίας είναι η αναμόρφωση του δικαίου από ημερομηνία προγενέστερη τηςέκδοσηςτου". 20 25 30 Εδώ φορολογήθηκε το εισόδημα που ο Έφορος θεώρησεότι εί χεπροκύψει το
- Μόνοσεπερίπτωσηπουεπιβαλλότανφο ρολογία για περίοδο πριν από 1/1/91θα μπορούσε να υποστη ριχθεί ότι υπάρχει στοιχείο αναδρομής.Όπωςεπισημάνθηκε ο φόρος,σύμφωνα μετανομολογηθέντα, επιβάλλεται και ηευθύ νηπληρωμής δημιουργείται κατά τοχρόνο κτήσης του φορολο γητέου εισοδήματος. Ηεισήγησητηςαιτήτριαςότιστην προκείμενηπερίπτωσηυπάρχει αναδρομικήεφαρμογήτουΑρθρου47Α δενευσταθεί. Η χρήσητου ενεστώτοςκατάτη σύνταξη του κειμένου (παραχωρείδάνειο) εκ φράζειδιαχρονικότηταόσοναφοράτησύναψητουδανείου. Ηπροσφυγήαπορρίπτεταιχωρίςέξοδα. 35 Αναφερόμενεςυποθέσεις: Δημοκρατία ν.ΕταιρείαςΚώσταςΓ. ΤύμβιοςΑτδ.
(1994)3Α.ΑΛ. 553t 40 Daveyv.Shawcroft[1948] 1 All E.R.827, Μιχαήλ ΘεοδοσίουΑίμιτεδ v.Δήμον Αεμεσον
(1993)3Α.ΑΛ. 25, Δημοκρατία v. LordosPlastics Ltd.
(1992)3Α.Α.Δ. 488, 2099 Α/φοί Συκοπετρίτη Λτδ ν.Δημοκρατίας
(1995)Δημοκρατία κ.ά. ν.Χατζηϊωάννου και Άλλοι
(1994)3Α.Α.Δ.
- Προσφυγή. Προσφυγή με την οποίαηαιτήτριαπροσβάλλουν τηφορολογία εισοδήματος πουτης επιβλήθηκε γιατο έτος
- 5 Γ.Σαββίδης, γιατην Αιτήτρια. Λ. Καοντσάνη, Δικηγόρος τηςΔημοκρατίας,γιατους Καθ'ων 10 ηαίτηση. Cur.adv. vult. ΝΙΚΗΤΑΣ, Ηπροσφυγή εγείρει ένα και μοναδικό ερώτημα. Είναι ερμηνευτικού χαρακτήρα. Εκπορεύεται απότις διατάξεις του αρθρ. 30 του περί Φορολογίας του Εισοδήματος (Τροπο ποιητικού)(αρ.2)Νόμουαρ.245/90,πουπρόσθεσε τοαρθρ. 47Α στοβασικό νομοθέτημα. Προβλέπει ότι: 15 "47Α. Οποτεδήποτε εταιρείαπεριορισμένης ευθύνης,ηοποία 20 ελέγχεται από όχι περισσότερα από πέντε πρόσωπα, παρα χωρεί δάνειοήοποιαδήποτεάλληχρηματικήδιευκόλυνση σε διευθυντές ήμετόχους της ήσε συγγενείς τους μέχρι και του δεύτερουβαθμούσυγγένειας, οΈφοροςδύναταιναθεωρήσει ότι καταβάλλεται στην εταιρεία τόκος προς εννέα τοις εκα- 25 τόν (9%) ετήσια επί τουποσού τουδανείου." Το ερώτημα που τίθεται έχει δύο μέρη,πρώτον,κατά πόσον ηδιάταξηεπεκτείνεται, όπως αποφάσισε ο Έφορος,σε νομικά πρόσωπα ή ισχύει μόνο για φυσικά πρόσωπα - το δάνειο εδώ 30 παραχωρήθηκεσεεταιρεία.Τοδεύτερο -πουθα προκύψειανεί ναι ορθήηπροηγούμενη κρίση του Εφόρου - κατάπόσο σεαυτή την περίπτωση εφαρμόστηκε αναδρομικάο νόμος, παρόλο που ρητάπροβλέφθηκε πως θα ίσχυε από1/1/
- 35 Η αναφορά στο ιστορικό θα διαλευκάνει ελπίζω πλήρως τη (ρύσητου ερωτήματος. Ηαιτήτρια "Αδελφοί ΣυκοπετρίτηςΛίμιτεδ",που ιδρύθηκε το 1975, είναι θυγατρικήεταιρεία άλλης,επί σης ιδιωτικής μετοχικής εταιρείας, με την επωνυμία "Κεραμείο ΣυκοπετρίτηςΛεμεσούΛίμιτεδ".Ητελευταίακατέχει τις29.000 από τις 30.000μετοχές τηςαιτήτριας. Είναιαμοιβαίααποδεκτό ότι το 1989 ηαιτήτριαχορήγησε άτοκο δάνειο στη μητρική της εταιρείαύψους £54.000περίπου. 2100 40 4ΑΛΛ. 5 10 15 20 25 Α/φοίΣυχοπετρίτηΑτδ ν.Δημοκρατίας Νικήτας,Δ. Ηπροσφυγήπροσβάλλει τηφορολογία εισοδήματος πουεπι βλήθηκεγιατοέτος 1991.Περιλαμβάνεικαιφορολόγηση τωντό κωναπότοπιο πάνωδάνειο,όπωςορίζειτο αρθρ.47Α. Η αιτή τριαυπέβαλεένστασηκατάτηςφορολογίαςτηνοποίαετοίμασαν οιλογιστές της.Αμφισβήτησαν ότιηπαραπάνωδιάταξητυγχάνει εφαρμογής στην περίπτωσητης αιτήτριας, επειδήείναιοργανω μένηκαι έχει τη μορφήνομικής οντότητας.Συγχρόνωςζήτησαν, στηνπερίπτωσηυπολογισμούτόκων,νααφαιρεθούνωςέκπτωση απότουςλογαριασμούςτης μητρικήςεταιρείας. Ηεξέλιξηόμως αυτήθαοδηγούσε,κατάτηνεισήγηση,σεσυμψηφισμό τηςζημίας τηςτελευταίας,μεβάσητιςδιατάξειςτουαρθρ. 15
(5),οπότανδε θαήτανπληρωτέοκαιαπαιτητόοποιοδήποτεποσόφόρου. Ο Έφοροςμε την απάντησητου ημερ. 17/6/94απέρριψε την ένσταση. Γιατί θεώρησε ότι η διάταξη ισχύει τόσο για φυσικά όσοκαιγιανομικάπρόσωπα. Αναφορικάμετοδεύτερο σημείο που έθιξε ηαιτήτρια, ο Έφοροςπαρατήρησεότι δενυφίσταται γιαυτόν θέμα "εφόσον ο προσδιορισμός φορολογητέου εισοδή ματοςπουέχωσταχέρια μουδενπαρουσιάζειοποιαδήποτε ζημία".Σεκαμιάαπό τις αγορεύσεις τουήάλλο στάδιοτηςδιαδι κασίας ο δικηγόροςτηςαιτήτριαςδεν έχειθίξει ήσυζητήσειθέ μασυμψηφισμού καιθεωρώπωςεγκαταλείφθηκε.Θα μπορούσα ίσως να υπομνήσω εδώ ότι το θέμα συμψηφισμού, πουαφορά την ορθή ερμηνεία του αρθρ. 15
(5), ρυθμίστηκε τελικά απότην απόφασητης Ολομέλειας του Δικαστηρίου στην Κυπριακή Δη μοκρατία ν.Εταιρείας Κώστας Γ. ΤνμβιοςΛτδ.
(1994)3 Α.ΑΛ. 553. Σ' αυτήνουσιαστικά κρίθηκε ότι μέχρι τηψήφιση κανονι σμών, όπως προβλέπει το αρθρ. 15
(5), δεν είναι δυνατό οι φο ρολογούμενοι ναέχουντο ευεργέτημααυτό. 30 35 40 Ο δικηγόρος της αιτήτριαςυπέβαλε ότι η ερμηνεία πουυιο θέτησε ο Έφοροςότι οι χρηματικές διευκολύνσεις σε μετόχους καλύπτουν καιμέτοχο-εταιρεία,όπως είναι ησυγκεκριμένη πε ρίπτωση μας,δε δικαιολογείται απότη λεκτική διατύπωσητης διάταξης.Κατάτην εισήγηση του,πρόθεση του νομοθέτη ήταν να καλύψει μόνον τα φυσικά πρόσωπα. Και γιαυτό ακριβώς επεκτείνει τηνεξουσία του Εφόρουσε συγγενείς του διευθυντή ήμετόχου "μέχρι και τουδεύτερου βαθμούσυγγενείας". Αφήνε ται έτσι με σαφήνειανανοηθεί πωςτανομικάπρόσωπαμένουν έξω απότην εμβέλεια τουνόμου. Ο δεύτερος λόγος που προβάλλεται για ανατροπήτης από φασηςείναι ότι προσδόθηκε στο αρθρ.47Α αναδρομική δύναμη δεδομένουπωςτοδάνειοείχεσυναφθείπριντηθέσπιση τουνό2101 Νικήτας,Δ. Α/φοί Συκοπετρίτη Ατδ ν. Δημοκρατίας
(1995)μου.Αλλά ηαντιμετώπιση αυτήπροσκρούει στις διατάξεις του αρθρ. 24.3 του Συντάγματος που απαγορεύει την αναδρομικό τητα των φορολογικών νόμων. Ηχρήση του ρήματος "παραχω ρεί δάνειο" δημιουργεί μελλοντικήπροοπτική.Δεν αναφέρεται σε δάνειοπουήδηέχει παραχωρηθεί. 5 Η δικηγόρος της Δημοκρατίας αντέκρουσε το πρώτο επιχεί ρημα επικαλούμενη τους ορισμούς των λέξεων "πρόσωπο"και "οργανισμός προσώπων" πουσυναντάμε στις ερμηνευτικές δια τάξειςτουαρθρ.2τουνόμου. Μεβάσηαυτούςτουςορισμούς ο 10 όρος "μέτοχος" πρέπει να ερμηνευθεί ότι περιλαμβάνει οποιο δήποτε μέτοχο είτε φυσικό είτε νομικό πρόσωπο. Για την ανα δρομικότητα είπε ότι το άρθροεφαρμόζεταιοποτεδήποτεπαρα χωρήθηκε δάνειο,αλλά για εισόδημα απότόκους πουέχειπρο κύψει μετάτην 1/1/91,ημερομηνία έναρξης της ισχύος τουαρθρ. 15 47Α καιόχι προηγουμένως. Πρόσωπον, όπως ερμηνεύεται απότο αρθρ. 2, περιλαμβάνει καιοργανισμό προσώπων. Η τελευταία αυτήφράσηορίζεται ως "οιονδήποτε σώμα μετάήάνευνομικής προσωπικότητος ως και 20 πάσαν εταιρείαν,αδελφότηταήάλληένωσιν προσώπων,κεκτημένην νομικήν προσωπικότητα ήμη".Θαπρόσθετα πωςανάλο γηείναι ηερμηνεία πουαποδίδειστηλέξη"πρόσωπον" τοαρθρ. 2 του περί Ερμηνείας Νόμου Κεφ. 1. Δε διαφαίνεταιαποχρών λόγος γιαδιαφοροποίησητου μετόχου-φυσικού προσώπου από 25 το μέτοχο-εταιρεία. Οι νομοθετικοί ορισμοί δεν αφήνουνπερι θώρια γιαυτό. Στη Davey v. Shawcroft [1948] 1All E.R. 827, ολόκληρη Επιτροπή συνταυτίστηκε με την έννοια του φυσικού προσώπου. Το ότι έχουμε αναφορά σε συγγενείς μετόχου δεν αποκλείει λογικά τη συμπερίληψη εταιρείας που έχει την ίδια 30 ακριβώς ιδιότητα. Αλλωστε είναι σύνηθες φαινόμενο στο εται ρικόδίκαιο μέτοχος εταιρείας να είναι άλληεταιρεία. Η ερμηνεία που πρόβαλε ηδικηγόρος της Δημοκρατίας συ νάδει με τη γραμματική έννοια της λέξης "οποτεδήποτε". Σύμ- 35 φωνα με το "Νέο Ελληνικό Λεξικό της Σύγχρονης Δημοτικής Γλώσσας" του Εμμανουήλ Κριαρά σημαίνει "κάθε φορά που, όποτε κι αν, σε οποιαδήποτε περίπτωση". Στην απόφαση της Ολομέλειας στχγνΜιχαήλ ΘεοδοσίουΛίμιτεδ ν. ΔήμουΛεμεσού
(1993)3 Α.Α.Δ. 25, κρίθηκε ότι "το κύριο γνώρισμα αναόρομι- 40 κής νομοθεσίας είναι ηαναμόρφωσητου δικαίουαπόημερομη νία προγενέστερη της έκδοσης του". Στην υπόθεση εκείνη ο Ν. 84/88 αφορούσε διατάγματα αναγκαστικήςαπαλλοτρίωσης ακί νητης ιδιοκτησίας που εκδόθηκαν πριν τη θέσπιση του. Η ακυ2102 4ΑΑΔ. Α/φοίΣυκοπετρίτηΛτδ ν. Δημοκρατίας Νικήτας, Δ. ρότηταόμως των διαταγμάτωνίσχυε απότην έκδοση του νόμου καιόχι προηγουμένως. Τογεγονός ότι ταδιατάγματαήτανπρο γενέστερα τουνόμου δενκαθιστούσε τηνομοθεσία αναδρομική. 5 10 15 20 25 30 35 40 Το ίδιο θέμα πραγματεύεται ο Μ.Δ. Στασινόπουλος "Μαθή ματαΔημοσιονομικού Δικαίου" σελ. 250: "Αύτηείναιησυνήθηςμέθοδοςτηςεπιβολής ιδίωςτωναμέσων φόρων, η μέθοδος δ' αύτη δεν εμπεριέχει αναδρομήν, διότι υποβάλλονται εις φορολογίαν "αιπαρούσαισυνεπειαι παρελ θόντων οικονομικών γεγονότων". Παρελθόνταγεγονότα είναι ηοικονομική δραστηριότης ηδημιουργήσασα τακέρδη.Αλλά αι συνεπειαι της οικονομικής ταύτηςδραστηριότητος του πα ρελθόντος έτους, ήτοι τα κέρδη, είναι εισέτι παρούσαι. Διά τούτο,όταν ο φορολογικός νόμος ορίζη ότι διάτακέρδητου παρελθόντος οικονομικού έτους θακαταβληθήποσόν φόρου, ρυθμίζει σχέσεις παρούσας και ουχί παρελθούσας. Συνεπώς δεν είναινόμος αναδρομικός.Αναδρομικός θαήτοεάνώριζεν ότι οφόρος επί των κερδών,ο οποίος κατεβλήθηκατάτο παρελθόν έτος αυξάνεταιέκτοτε κατάτοαποσόν." Το ίδιο περίπου συμβαίνει και εδώ. Φορολογήθηκε το εισό δημαπουο Έφοροςθεώρησε ότι είχε προκύψει το 1991. Μόνο σε περίπτωση που επιβαλλόταν φορολογία για περίοδο πριν από 1/1/91θα μπορούσε να υποστηριχθεί ότι υπάρχει στοιχείο αναδρομής.Όπως επισημάνθηκε οφόρος,σύμφωνα μετανομολογηθέντα, επιβάλλεται και η ευθύνη πληρωμής δημιουργείται κατάτοχρόνο κτήσης τουφορολογητέου εισοδήματος:Κυπρια κήΔημοκρατία v. Lordos Plastics Ltd,
(1992)3Α.Α.Δ.488 και ΚυπριακήΔημοκρατίαν.ΑνδρέαΧ'Ίωαννου &Άλλοι
(1994)3 Α.Α.Δ.401. Ηπροσέγγιση του αγγλικού δικαίουδεν αφίσταταιτηςδικής μας. Πιστεύω ότι η ακόλουθη περικοπή από τον Maxwell "The Interpretation of Statutes" 12η έκδοση σελ. 216 και217, παρέχει σύντομα και περιεκτικά ηθέση των αγγλικών δικαστηρίων: "Before the presumption against retrospectivity is applied, a court must be satisfied that the statute is in fact retrospective. Inthewordsof Craies on Statute Law, astatute is retrospective "which takes away or impairs any vestedrightacquired under existing laws, or creates a new obligation, or imposes a new duty, or attaches a new disability in respect to transactions or considerations already past." Other statutes, though they may 2103 Νικήτας, Δ. Α/φοί ΣυκοπετρίτηΛτδ ν.Δημοκρατίας
(1995)relate to acts or eventswhich are past, are not retrospective in thesensein which thewordis usedfor the purposes of the rule under consideration." ' J · Για τους λόγους που προσπάθησανα εκφράσω έχω καταλήξει στο συμπέρασμα ότι ηεισήγηση της αιτήτριαςότι στηνπρο κείμενη περίπτωση υπάρχει αναδρομική εφαρμογή του αρθρ. 47Α δεν ευσταθεί. Ηχρήσητου ενεστώτος κατάτησύνταξη του κειμένου (παραχωρεί δάνειο) εκφράζει διαχρονικότητα όσον αφορά,τησύναψη τουδανείου. 5 Η προσφυγή απορρίπτεται,αλλά δεν επιδικάζονται έξοδα. Απ' ό,τι ξέρω είναι η πρώτη φορά που συζητήθηκε θέμα ερμη νείαςτουαρθρ.47Α. Ενπάσηπεριπτώσει η ίδιαηδικηγόροςτης Δημοκρατίας δήλωσε ότι σε περίπτωση που ηΔημοκρατία κέρ- 15 διζε την υπόθεση δε θαζητούσε έξοδα. Ηεπίδικηαπόφασηεπι κυρώνεται σύμφωνα με το αρθρ. 146.4(a)τουσυντάγματος. Η προσφυγή απορρίπτεται χωρίς έξοδα. -\ 2104 10