clr/1995/1995_4_295.pdf

(2)του Περί Βεβαιώσεωςκαι Εισπράξεως ΦόρωνΝόμου του 1978(Ν.4/78) — Αναγκαιότητα εσκεμμένηςπαράλειψηςεκμέρους τουφορολογούμε­ νου — Σκόπιμη παράλειψη ήδόλοςπρέπει να συνδέονται με το θέ­ μα αναφορικάμε τοοποίοεπιβάλλεταιηφορολογία — Οι προυποθέσειςτουΝόμουδενπληρούνταν στηνκριθείσα περίπτωση—Ανα­ δρομή τηςφορολόγησηςπέραν τωνέξι ετώνήτανάκυρηπαρά το γε­ γονός τηςπαρανομίας τωνπαραχωρηθεισώνεκπτώσεων. Φορολογία — Φορολογικό δίκαιο — Αρχές — Αρχή ότι ο φορολογούμενος δικαιούται να ρυθμίζει τις υποθέσεις του κατά τονφορο­ λογικά συμφερότερο γι' αυτόν τρόπο — Αποδοχή της αρχής στην Ιωνίδηςν. Δημοκρατίας — Αναγνώριση της αρχής προϋποθέτει γνήσια και όχι εικονική συναλλαγή — Ησυναλλαγή στηνκριθείσα περίπτωση κρίθηκεεικονική αν και είχεληφθεί ως έγκυρηαπόάλ295 Κεχεγιάνν. Δημοκρατίας

(1995)λο τμήμα τηςκυβέρνησηςκαι για διαφορετικούς σκοπούς— Οι πε­ ριστάσεις που θεμελίωσαντην εικονικότητα. Οι τρεις προσφυγές του αιτητή αφορούσαν στο κύρος απόφα­ σης του Διευθυντή τουΤμήματος Εσωτερικών Προσόδων ως προς το φόρο εισοδήματος,την έκτακτηεισφοράκαιτην έκτακτηεισφο­ ρά για την άμυνα που επιβλήθηκαν. Επίδικα ήταν τα φορολογικά έτη 1979, 1980,1981, 1982, 1984 και

1. Από ταπολλά εγειρόμενα ζητήματακαιτο πλούσιο ιστορικό της υπόθεσης ανεφύησανως κρισιμότερα ταθέματααφενόςκατάπόσοήτανσύννομη ηαναδρομή των επίδικων φορολογιών πέραν του νόμιμου ορίου των έξι ετών επί τηβάσει εσκεμμένων παραλείψεων τουαιτητήέναντι των αρχώνκαιαφετέρουανηεπίδικηπώλησηακινήτουτουαιτητήήταν εικονική ή απλώς μία νόμιμη διαρρύθμιση των σχέσεων του προς το σκοπόκαταβολήςτουκατάτο δυνατόνχαμηλότερου φόρου. 5 10 15 Το Ανώτατο Δικαστήριο, εν μέρει ακυρώνοντας τις επίδικες αποφάσεις, αποφάσισεότι:
2. Πρέπει να ξεκαθαριστεί πως το σταθερό σημείο αναφοράς για το 20 καθένα απόταεπίδικαθέματαθαείναιηαπόφασητουΔιευθυντή, όπως τηναιτιολόγησε ο ίδιος. Χρειάζεται αυτόςο εξ αρχής προσ­ διορισμός του αντικειμένου της αναθεώρησηςγιατί,κατάτηδιάρ­ κεια της συζήτησης, έγινε αναφοράσε στοιχεία, σε συλλογισμούς και επιχειρήματαπουδενσυνδέονται μεόσα ο φάκελος αποκαλύ- 25 πτει ότι διαδραμάτισαν ρόλο. Ούτεηένστασητων καθ' ων η αίτη­ σηούτε οιαγορεύσεις τωνδύοπλευρών ούτετο έγγραφοπουετοι­ μάστηκε απόλειτουργό τουΤμήματος προς συμπλήρωση των επι­ χειρημάτων των καθ' ων η αίτηση,επιτρέπεταινααναμορφώσουν τηναιτιολογικήβάσητωνπροσβαλλόμενων αποφάσεων. 30 Η υπόθεση ότι η ένσταση στηρίκτηκε σε οδηγίες του Διευθυντή δεν είναι επιτρεπτό να οδηγήσει σε αλλοίωση των γεγονότων όπως τα διαπίστωσε ο Διευθυντής και σε εκ των υστέρων ανα­ μόρφωση του σκεπτικού πουοδήγησε στην απόφασητου.
3. Το Δικαστήριο έχει μελετήσειτην κάθεμια απότις κατ' ισχυρισμό εσκεμμένεςπαραλείψειςστοπλαίσιοτωνστοιχείων τουφακέλουκαι των επιχειρημάτων των δύο πλευρών. Κατέληξε, πως σαφώς δεν ήτανεύλογαεπιτρεπτόναθεωρήσειοΔιευθυντήςπωςοτιδήποτεαπό τααναφερόμεναστηνεπιστολήτουημερομηνίας2Δεκεμβρίου 1991, συνιστούσαν εσκεμμένη παράλειψημετηνέννοια τουΑρθρου 23

(2)του περί Βεβαιώσεως καιΕισπράξεως ΦόρωνΝόμου(N.4y78) ήότι εξαιτίαςτουςπληρούντανοιπροϋποθέσειςγιατηφορολόγησητου 296 35 40 4ΑΑΛ, Κεχεγιάν ν.Δημοκρατίας αιτητήσεσχέση μεταθέματαπουανάγονταιστο1979. 5 10 3. Η σκόπιμηπαράλειψηήοδόλος πρέπεινασυνδέονται μετοθέμα αναφορικά μετοοποίοεπιβάλλεταιη φοοολογία. ΤοΑρθρο23

(2)σαφώςσυνιστά άμυνα,ανμπορείναχρησιμοποιηθεί αυτόςοόρος, απέναντιστηδιαφυγήπληρωμής φόρουδια μέσου εσκεμμένης πα­ ράλειψης ήδόλου. ΤοΑρθρο 23

(2)δεν αναφέρεταισεεσκεμμένη παράλειψη ή δόλο πουδεν έχουν αντίκρυσμα στο φορολογικό αποτέλεσμαπουαναθεωρείται. Μεάλλαλόγιαδενείναιεπιτρεπτή ηαναθεώρησηφορολογίαςπουεπιβλήθηκεενπλήρηγνώσει χωρίς επηρεασμόαπόδόλο ήοποιαδήποτεεσκεμμένηπαράλειψη.Δηλα­ δήπρέπει σεκάθεπερίπτωση να φαίνεταιπως δεν θαείχε παρα­ χωρηθεί ηέκπτωση ήδεν θαείχε επιβληθεί ηορισμένηφορολογία ανδεεπενεργούσε δόλος ήεσκεμμένη παράλειψη. 15 Ανεξάρτητα από αυτά, τίποτε από όσααναφέρονται στην επι­ στολήτης2Δεκεμβρίου 1991 δενμπορούνναχαρακτηριστούνως εσκεμμένεςπαραλείψεις. 20 25 4.Δεν υπήρχεπεριθώριογιαδιαφοροποίησητηςαρχικήςδιαπίστω­ σης του Διευθυντή πως δεν συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις για εφαρμογή του Αρθρου 23

(2)του Νόμου.Όσες εκπτώσεις παρα­ χωρήθηκανστον αιτητήγιατο 1979 καιγενικάηφορολόγηση για το χρόνο εκείνο παραχωρήθηκαν και επιβλήθηκαν,δυστυχώς,εν πλήρη γνώσει. Τουλάχιστον η έκπτωση γιατην επιταχυνόμενη απόσβεση είναι ουσιαστικά παραδεκτό πως, ενόψει εγκυκλίου που είχε εκδοθεί και της απόφασηςτου Ανωτάτου Δικαστηρίου στηνυπόθεσηTheocharidesv.Republic

(1985)3C.L.R.2725 που ακολούθησε,παρανόμως παραχωρήθηκε. 30 5. Λέγειοαιτητήςπωςήταναπόλυτοδικαίωματουνα ρυθμίζειτις υποθέσεις του όπωςο ίδιος επιθυμούσε. Επικαλέστηκε συναφώς τηνυπόθεσηΝίκοςΙωνίδης ν. Δημοκρατίας. 35 40 Ηαναγνώρισηστην υπόθεση Ιωνίδης ν. Δημοκρατίας(ανωτέρω) τηςαρχήςπουαναφέρθηκε,προϋποθέτει γνήσια καιόχιεικονική συναλλαγή.Τοαπόσπασμαπουπαρατέθηκεπρέπει ναδιαβαστεί μαζί μεόσα εξηγούν τησημασία του στο πλαίσιο συζήτησηςαυ­ τήςτηςφύσης.Αυτά ισχύουν βέβαια καιγιατηνπαρούσαυπόθεσηκαιπαρατίθενται. "Στόχος,επομένως, της έρευνας είναι ηαληθινή φύσητης επίδι­ κηςπράξηςή συναλλαγής.Τοποιαείναιαυτήηφύσηείναιπραγ­ ματικόγεγονός καισαντέτοιο προσεγγίζεται μεβάσητοσύνολο 297 Κεχεγιάν ν. Δημοκρατίας

(1995)των περιστατικών της κάθε υπόθεσης. Σε καμιά περίπτωση δεν δημιουργείται δέσμευσηαπότο όνομα που επέλεξαν τα μέρηνα δώσουνστησυναλλαγή.Σημειώνεται εδώηπιοπρόσφατηυπόθε­ σηEssex CC v.EUam [1989] 2 All E.R.494 στην οποίαεξηγήθη­ κε πως στις περιπτώσεις συναλλαγών που ενσωματώνονται σε έγγραφο, όσα ισχύουν σ' ό,τι αφορά τα συμβαλλόμενα μέρη ως προς τους περιορισμούς για την εισαγωγή εξωγενούς μαρτυρίας δεν έχουν θέση σε περιπτώσεις, όπως η παρούσα, στις οποίες αναζητείται ηαληθινήφύσητης συναλλαγής. Γενικά,το γεγονός ότι μια συναλλαγή αποδεικνύεταινα μήέχει οποιοδήποτεεμπορικόήεπιχειρηματικόσκοπόαλλάνααποβλέπει μόνοστην απο­ φυγήφόρουδείχνει τηνεικονικότητατης.(Βλ. Τ.Ζ.GuranteeCo Ltd v.Republic (ανωτέρω), Craven v. White [1988]3 All E.R. 495 στησελίδα 521,Panayiotouv.Republic

(1986)3C.L.R. 2311, Lagou v.Republic

(1986)3C.L.R. 2317). 5 10 15 Όπως σημειώσαμε, έχει γίνει εκτεταμένη αναφορά στην υπόθεση IRCv. Westminster(ανωτέρω). Πρέπειναπούμεαπότηναρχήπως δεν συμμεριζόμαστε τηνάποψη πωςοι αρχέςπου αναγνωρίστηκαν στηνυπόθεσηαυτήαγγίζουντοσυγκεκριμένο ερώτημαπουπρέπειν' 20 απαντηθεί στην παρούσα υπόθεση. Ξεκαθαρίστηκε στην υπόθεση εκείνητοθέματηςδυνατότηταςλήψηςυπόψηεκείνουπουεμφανίζε­ ται να είναι η ουσία της συναλλαγής (substance) σε αντιδιαστολή προςτον τύποτης (form) ήδιαφορετικάπροςτονομικό της αποτέ­ λεσμα. Τονίστηκε πως δεν είναι επιτρεπτό για φορολογικούς σκο- 25 πους να παραγνωρίζεταιτο νομικό αποτέλεσμα μιας συναλλαγής προκειμένου να χρησιμοποιείται ως βάσηό,τιδήποτε υπολογίζεται ότι αποτελεί το ουσιαστικό της περιεχόμενο. Εξηγήθηκε πωςκάθε άνθρωποςδικαιούται,ανμπορεί,ναρυθμίσειτιςυποθέσειςτουέτσι πουναείναιυπόλογος στηνπληρωμήμικρότερουφόρουαπόεκείνο 30 πουθαπλήρωνε διαφορετικάκαιπωςηεπιλογή της συμφερότερης μεταξύ των προσφερομένων ρυθμίσεων μεκίνητρο την αποφυγήή τον περιορισμό ήτηναναβολή πληρωμής φόρου,δεν είναιπαράνο­ μη.Προστέθηκε πωςανκάποιοςπετύχει ναρυθμίσει τις υποθέσεις τουμετρόποπουεξασφαλίζειτοαποτέλεσμααυτό,τότεόσοκαιαν 35 δενείναιαρεστήστονΈφοροΕσωτερικώνΠροσόδωνήτουςάλλους φορολογούμενους η εφευρετικότηταπουεπιδείχθηκε,δενμπορείνα υποχρεωθεί ο φορολογούμενος ναπληρώσει αυξημένο φόρο.Η ου­ σίατηςσυναλλαγής δενμπορείναείναιό,τιδήποτεάλλοαπό εκείνο πουπροκύπτειαπότανομικάδικαιώματακαιτιςυποχρεώσεις των 40 μερών,όπως αυτάδιακριβώνονταιμεβάσητουςσυνηθισμένους νο­ μικούςκανόνες.Η αρχήαυτή,πουχαρακτηρίστηκεωςκεφαλαιώδης, δεν επηρεάστηκε από τις εξελίξεις που ακολούθησαν. (Βλ. W.T. Ramsay v. IRC (ανωτέρω) στησελίδα 871 και Furniss v. Dawson 298 4ΑΛΛ. Κεχεγιάνν. Δημοκρατίας [1984]1 All E.R.530 στις σελ.532,535και540.) 5 10 Όμως,δεντίθεταιστην παρούσα υπόθεσηθέμααναζήτησηςκάποι­ αςουσίαςστιςενέργειεςτουεφεσείοντα άλληςαπόεκείνηπουυποδηλώνει τοεμφανιζόμενοως νομικό αποτέλεσμα τους. Εκείνοπου αμφισβητείταιείναιηφύσητωνενεργειών τουεφεσείοντακαιείναι ξεκάθαρο πως εκτός αν προσδιοριστεί πρώτα αυτήη φύση είναι πρωθύστερο να γίνεται λόγος για το νομικό τους αποτέλεσμα.Η αρχήπουαναγνωρίστηκεστηνυπόθεσηIRC v.Westminster(ανωτέρω) έχει τη θέσητης μόνο στις περιπτώσεις πουη διερευνόμενη συναλλαγή είναι γνήσια.Αν δενείναι γνήσια αλλά είναι ψεύτικηή εικονική,τότε απλώςαγνοείται στο σύνολο της. Αυτά τονίστηκαν στην ίδιατηνυπόθεση IRC v. Westminster (ανωτέρω)και επανα­ λήφθηκανκαιστην υπόθεση W.T. Ramsay v.IRC (ανωτέρω)". 15 20 Τογεγονός της δήλωσης τηςσυμφωνίας,τηςκατάθεσης αντιγρά­ φου της στο Γραφείο Φόρου Εισοδήματος και της εμφάνισης στους λογαριασμούς της εταιρείαςτωνπωλήσεων πουφέρονταν να πραγματοποιούνταναπό αυτή,δεν είναι στοιχεία πουαποχαρακτηρίζουν τη συμφωνία ως εικονική,όπως εισηγείται ο αιτητής.Χωρίςαυτέςτις ενέργειεςδενθαυπήρχεαντικείμενο γιασυ­ ζήτηση.EivaLεπειδήεμφανίστηκετοΕ840ωςπεριουσίατηςεται­ ρείας και οι πωλήσεις των οικοπέδων στα οποία διαιρέθηκε ως δικές της που εγείρεται τοζήτηματης εικονικότητας. 25 30 35 40 Ακίνητο αξίας£146.000περίπου,δηλωμένο ως εμπορικόαπόθε­ μα,εμφανίζεταιναπωλείται προς£57.000, προςζημιά,τεράστια μάλιστα, του πωλητή. Όχι γιατί ο πωλητής πλανήθηκε ως προς τηνπραγματικήτουαξία.Αν όχι τίποτεάλλο,είχανπληρωθείσημαντικάποσά για τόκους. Κρίνεται πως αυτήησυναλλαγή, στο πλαίσιο του συνόλου των στοιχείων και έχοντας υπόψη πως η εταιρεία ήτανοικογενειακή,ευλόγως θεωρήθηκεως εικονική. Ήταν εύλογο να κριθεί πως στην πραγματικότητα εμφανίστηκε το ακίνητο Ε840,μετεχνικό καιόχι γνήσιο τρόπο,ως ιδιοκτησία της εταιρείας.Ήταν ανοικτό για το Διευθυντή να διαγνώσει έλ­ λειψη τουεμπορικού κριτηρίου πουαναμένεταινακαθοδηγείτις εμπορικές δραστηριότητες και να αποδώσει την υπογραφήτης συμφωνίας σε αποκλειστική πρόθεση για μείωσηήεξάλειψη του φόρουλόγω των ζημιών της εταιρείαςοι οποίες ήδη ανέρχονταν τότε σε£35,000περίπου. Ταπιοπάνωθαήταναρκετάαλλάκαιοι μεταγενέστερες ενέργειες του αιτητή είναι σχετικές. Ενώ υποτίθεται πως το τεμάχιο Ε840 299 Κεχεγιάν ν. Δημοκρατίας

(1995)δενείχεμεταβιβαστεί απότηναρχήστην εταιρείαλόγω τηςυποθή­ κηςπουτο επιβάρυνε,μετάτοδιαχωρισμό τουταοικόπεδα παρέ­ μειναν στο όνομα του αιτητήκαι άλλοτε πωλούνταν οικόπεδα σε τρίτους με συμβάσεις πουκατάρτιζεο ίδιος ο αιτητής,άλλοτε με συμβάσεις πουκατάρτιζεη εταιρείακαιάλλοτε μεταβίβαζεοαιτητήςκατ' ευθείανπρος τηνεταιρείααριθμό οικοπέδων. Μετά,είναιη απόκρυψητηςσυμφωνίας απότο Κτηματολόγιο και η μεταγενέστερη εμφάνιση της ως νομικώς μη υπάρχουσας ή ως άκυρης. Ήταν λάθος άσχετο, λέγει ο αιτητής, αφού η απόκρυψη καιηδήλωση έγιναν στηνπροσπάθειαναεξυπηρετηθεί άλλος σκο­ πός. Είναι όμως άσχετο αν συνυπολογιστούν και τα υπόλοιπα. Αυτοί οι χειρισμοί είναι σχετικοί αφούόσο και ανδεν θααποκά­ λυπταν εικονικότητα απόμόνοι τους, συνάδουν μ£εικονική συμ­ φωνία πουεπιτρέπει ναεμφανίζονταιταπράγματαέτσιή αλλιώς, κατάτοδοκούν.Η άποψηπωςείναιανεπίτρεπτοένατμήματηςδι­ οίκησης να ενεργεί πάνωστη βάση έγκυρης συμφωνίας για να ει­ σπραχθούνδιπλάμεταβιβαστικάτέληκαιάλλοτμήμανααγνοείτη συμφωνία ως εικονική γιανα εισπραχθεί φόρος,παραγνωρίζειτα πραγματικά γεγονότα καιεπίσης τοότι ταθέματαπουαπασχόλησανταδυοτμήματαείναιεντελώςδιαφορετικά.Το Κτηματολόγιο, με την επιστολή του ημερομηνίας 30 Ιουλίου 1985, απλώς ζήτησε από τον αιτητήεξήγησηγιατημηαποκάλυψησε αυτότηςσυμφω­ νίαςημερομηνίας 3Δεκεμβρίου

1. Οίδιοςοαιτητής,πριναπα­ ντήσει, πλήρωσε ταοφειλόμενα τέλη και με την επιστολή τουημερομηνίας 4 Οκτωβρίου 1985 εξήγησε, όπως σημειώθηκε και προη­ γουμένως, τηστάσητου μεαναφοράσενομική συμβουλή πουέφε­ ρε τησυμφωνία ως νομικώς μηυπάρχουσα και άκυρη. Θεωρείται ότι ηπληρωμή διπλών τελών μεταβίβασης, είναι άσχετη προς το ζήτημαπουεξετάζονται εδώκαιπουσυνίσταται στοκατάπόσο,με γνώμονα ταπεριστατικάτηςυπόθεσης,ήτανεύλογα επιτρεπτό στο Διευθυντή ναθεωρήσει τησυμφωνία εικονική. Μέσα στο πλέγμα των στοιχείων, είχετηθέση της καιηεπισήμαν­ σηαπότοΔιευθυντή τουγεγονότος ότι τουποτιθέμενο τίμημακαι τα έξοδα διαχωρισμού του Ε840δεν καταβλήθηκανποτέ στον αι­ τητή,οοποίος απλώς πιστώθηκε σταβιβλία της εταιρείας.
2. Ο αιτητής διεκδίκησε εκπτώσεις για τόκους σε σχέσημε τηναγο­ ρά μετοχών σε ιδιωτικές εταιρείες. Ο Διευθυντής απέρριψε τη διεκδίκηση εκλαμβάνοντας πως οι τόκοι σχετίζονταν προς τατε­ μάχια Ε840 και Ε841 και ακόμα, όπως προκύπτει από την επι­ στολήτου ημερομηνίας 28Αυγούστου 1991, προς αγοράπεριου­ σιακών στοιχείων της ανήλικης θυγατέραςτουαιτητή. 300 5 10 15 20 25 30 35 40 4 ΑΛΑ. Κεχεγιάν ν. Δημοκρατίας Ηπλάνηείναι εμφανής.Αποκαλύπτεται απότα ίδια ταέγγραφα που συνθέτουν τις προσβαλλόμενες αποφάσεις και οι καθ'ων η αίτηση ουσιαστικά δέκτηκαν ενώπιον του Δικαστηρίου πως πράγματι εμφιλοχώρησε παρανόηση. 5
3. Το Δικαστήριο για τους λόγους πουπροσπάθησε να εξηγήσει, 10 15

(1)Οι προσβαλλόμενες αποφάσειςπουαναφέρονταιστο φορολογι­ κόέτος 1979 όπωςκαι στην έκτακτηεισφορά γιατις τριμηνίες 1 -3/84 καιστην έκτακτηεισφοράγιατηνάμυναγιατηνεξαμηνία 1- 6/84, ακυρώνονται.

(2)Οι προσβαλλόμενες αποφάσεις για τα φορολογικά έτη 1980, 1981, 1982, 1984 και 1985 επικυρώνονται εκτός από το μέρος τους μετοοποίο απορρίφθηκανοι εκπτώσεις γιατόκους.Αυτό το μέρος τους ακυρώνεται.Δεν εκδίδεται διαταγήγια έξοδα. Διαταγή ωςανωτέρω. Αναφερόμενες υποθέσεις: 20 Theocharides v.Republic

(1985)3 C.L.R. 2725., ϊωνίδης ν.Δημοκρατίας

(1991)3Α.Α.Δ.

1. 25 30 Προσφυγές. Προσφυγές εναντίον της απόφασης των καθ' ων ηαίτηση ως προς το φόρο εισοδήματος, την έκτακτη εισφορά και την έκτα­ κτη εισφορά για την άμυνα που επιβλήθηκαν στον αιτητή για τα φορολογικά έτη 1979, 1980, 1981, 1982, 1984 και
2. Γ. Τριανταφυλλίδης τον Αιτητή. 35 40 προσωπικά και για τον Π. Πολυβίου, για Γ.Λαζάρου, Ανώτερος Δικηγόρος τηςΔημοκρατίας,για τους Καθ' ων η αίτηση. Cur. adv. vult. ΚΩΝΣΤΑΝΤΙΝΙΔΗΣ, Δ.: Οι τρεις προσφυγές του αιτητή αφορούν στο κύρος απόφασης του Διευθυντή του Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων ως προς το φόρο εισοδήματος, την έκτακτη εισφορά και την έκτακτη εισφορά για την άμυνα που επιβλήθηκαν. Επίδικαείναι τα φορολογικά έτη 1979,1980,1981, 1982, 1984 και
3. 301 Κωνστανηνίδης,Δ. Κεχεγιάν ν.Δημοκρατίας

(1995)Τα ερωτήματα που προέκυπταν από την αντιπαραβολή των γραπτών αγορεύσεων αναφορικά με τη σειρά των ζητημάτων που εγείρονται, οδήγησαν σε εκτεταμένες διευκρινίσεις. Ημελέ­ τη και η επιμέλεια των δικηγόρων των δυο πλευρών, επιτρέπει τώρασωστή ταξινόμηση,διαχωρισμό τουσχετικού απότοασχετο, διάκριση του πρωτεύοντος από το δευτερεύον και, τελικά, ακριβήπροσδιορισμό των πραγματικών επίδικων ζητημάτων. 5 Ο αιτητής περιγράφεται ως σημαίνον μέλος της Αρμενικής Κοινότητας. Κατάτον ουσιώδη χρόνο ήτανΔιευθύνων Σύμβου­ λος και μέτοχος της Lombard(Cyprus)Ltd.Φέρεταιναέχεικαρ­ πωθεί τεράστια ποσά εκπτώσεων που του παραχωρήθηκαν πα­ ράτυπα και χωρίς καμιά νομική βάση,αντίθετα προς ό,τι γινό­ ταν σε σχέση με χιλιάδες άλλους φορολογουμένους. Του κατα­ λογίζονται εσκεμμένες παραλείψεις και διεκδικείται δικαίωμα, κατά το άρθρο23

(2)του περί Βεβαιώσεως και ΕισπράξεωςΦό­ ρων Νόμου του 1978, Ν.4/78 όπως τροποποιήθηκε, (ο Νόμος), για διαπέραση του φράγματος των 6 χρόνων. Εμφανίζεται να προέβη σε εικονική πώληση κτήματος σε οικογενειακή του εται­ ρεία με μόνο στόχο και αποτέλεσμα τη στέρηση του δημόσιου ταμείου απότο φόρο που διαφορετικάθαέπρεπε νακαταβάλει. 10 15 20 Εκδηλώθηκαν διαφορέςκαιως προς επί μέρους θέματααλλά OL κυριότερες αναφέρονταισεακίνητοπουπεριγράφεταιωςΕ5,τεμά­ χιο5, περιοχήΣτροβολος,έκτασης25σκαλών καιδυοπροσταθιών. Το 1971, η Χριστοθέα Κ. Όξινου συμφώνησε να το πωλήσει στην εταιρεία Eros EstatesAgencies Ltdπρος£95.

1. Τον I6LO χρόνο,η αιτήτρια εκχώρησε ταδικαιώματατης στον αιτητήκαι το ακίνητο ενεγράφηκατ' ευθείαν στο όνοματου.Μετάτηνεγγραφήτοακίνη­ το διαιρέθηκε σε τρία τεμάχια. Ταδυο, με αριθμό εγγραφής Ε840 (έκτασης 12σκαλών,δυοπροσταθίωνκαι 1000τ.π.)καιΕ841 (έκτα­ σης 7 σκαλών, δυο προσταθίων και 2 τ.π.παρέμειναν στο όνομα του.Τοτρίτο,(έκτασης 5 σκαλών καιδυοπροσταθίων) δεν μαςεν­ διαφέρει. Επεστράφη στην αρχική ιδιοκτήτρια, όπως ήταν ησυμ­ φωνίατους. Ο αιτητής δήλωσε το Ε840 ως στοιχείο κυκλοφορούντος ενεργητικού πουβρισκόταν στην κατοχήτου μεσκοπό τηνεμπο­ ρία του και έκτοτε εγκρινόταν η διεκδίκηση του για έκπτωση από το φορολογητέο τουεισόδημα των τόκων πουαναλογούσαν σ' αυτό,απότο συνολικό ποσό του δανείου ύψους £80.000που είχεσυνάψει προςπληρωμή τουτιμήματος.Δενδιεκδικούσε και, βέβαια, δεν τουπαραχωρούντανεκπτώσεις γιατόκους πουανα­ λογούσαν στο τεμάχιο Ε841 γιατί αυτό δηλώθηκε ως κεφαλαι302 25 30 35 40 4ΑΛΛ. Κεχεγιάν ν.Δημοκρατίας Κωνσταντινίδης,Δ. ουχικόστοιχείο, θαανήγειρε σ' αυτόιδιωτική κατοικία. 5 10 Ταπράγματαάλλαξαντο 1975.0αιτητήςπληροφόρησετοΔι­ ευθυντή πως εξ αιτίας της τουρκικής εισβολής εγκατέλειψε την ιδέα της ανέγερσης κατοικίας. Θεωρούσε πλέον και το Ε841 ως στοιχείο κυκλοφορούντος ενεργητικού και ζήτησε έκπτωση για τόκους,αναδρομικάμάλιστααποτο 1971.0τότεΔιευθυντήςικα­ νοποίησετοαίτηματου.Οι καθ' ωνηαίτησηαισθάνονταιέντονα γι' αυτότοχειρισμό τονοποίοχαρακτηρίζουνωςαδικαιολόγητο. Δέχονται όμως πως αυτά ταποσά, αλλάκαιάλλαπου, όπως εί­ ναι η θέση τους, επίσης παραχωρήθηκαν χωρίς νόμιμη αιτιολο­ γία,συνολικού ύψους £46,000,έχουν χαθεί οριστικά.Τοπιοπο­ λύ,υπό την αίρεση της συνύπαρξης των προϋποθέσεων του Νό­ μου,μπορεί ναδιορθωθεί ηφορολογίαγιατο 1979 μόνο. 15 Το 1979 έγινανδυοξεχωριστές πράξειςσεσχέσημεταδυοτε­ μάχια: 20 25 30 35 40
2. Στις 13Δεκεμβρίου 1979 τοτεμάχιοΕ841 πωλήθηκεκαιμεταβιβάστηκε στην εταιρεία Pharos Agencies Ltd προς £30.000, ποσόδηλαδήμόλις ίσο προςόσααναλογούσανγιατοτεμάχιο αυτόαπότοαρχικότίμηματου 1971-χωρίςκαννασυνυπολο­ γιστούν οι τόκοι πουκαταβλήθηκαν.Ηεταιρείαήτανοικογε­ νειακήτουαιτητή.Ο 4,999απότιςμετοχέςτηςανήκανστησύζυγό του αιτητήκαι η μια που απέμενε,στον ίδιο.Λέγουν οι καθ' ων ηαίτησηπως τελικά,αντίθεταπρος όσα είχανδηλω­ θεί με αποτέλεσμα την εξασφάλιση εκπτώσεων, κτίστηκε στο ακίνητοαυτόυπερπολυτελές σπίτι πουενοικιάστηκε στον αι­ τητήέναντι εικονικού ενοικίου. Επίδικηείναιη απόφασητου Διευθυντή ναθεωρήσει ότι το Ε841 πωλήθηκε στην τρέχουσα αξίατουδηλαδήπρος£87.000καιπως,επιπρόσθεταπροςτις £30.000πουδηλώθηκαν,θαέπρεπεναπεριληφθεί στοεισόδη­ ματου αιτητήκαιτουπόλοιποτων£57.
4. Στις 3Δεκεμβρίου 1979 υπεγράφησυμφωνίαγιατην πώληση του τεμαχίου Ε840 από τον αιτητή στην ίδια εταιρεία προς £56,957, δηλαδή,καιπάλινγιαποσόμόλις ίσοπροςόσαανα­ λογούσαν για το τεμάχιο αυτό από το αρχικό τίμημα του 1971- και σ' αυτήτην περίπτωσηχωρίς καννα συνυπολογιστούν οι τόκοι πουείχαν πληρωθεί. Αυτό το ακίνητοδεν μεταβιβάστηκε στην εταιρεία.Παρέμεινε εγγεγραμμένο στοόνοματουαιτητή.Διαχωρίστηκεσε 15 οικό­ πεδα, ταοποία(ήταπλείστααπόταοποία)πωλήθηκανσετρί303 Κωνσταντινίδης,Δ. Κεχεγιάν ν.Δημοκρατίας

(1995)τους.OLπωλήσεις δηλώνονταναπότηνεταιρείαωςπραγματο­ ποιηθείσες απότην ίδια.Δεν πληρώθηκε όμως φόρος εισοδή­ ματοςσεσχέσημεαυτέςεξαιτίαςτωνζημιώνπουκατάπεριό­ δουςεμφάνιζε. 5 ΟΔιευθυντής θεώρησε τησυμφωνίαπώλησης ως εικονική,την αγνόησε κατ' επίκληση του άρθρου 33

(1)του Νόμου και συ­ μπεριέλαβετοκέρδος,συνολικά£107.170,ανηαριθμητικήμου είναι ορθή,στο εισόδημα του αιτητή.Αυτό είναι τοπερίγραμ­ ματου δεύτερου απότα επίδικαθέματα. Αναφέρεται στα φο- 10 ρολογικά έτη 1980 -1982 και 1984 -1985 κατάταοποίαπραγ­ ματοποιήθηκαν οι πωλήσεις. Συνδεδεμένη με τα δυο τεμάχια είναι και η απόφασηνα μην επιτραπεί η έκπτωση τόκων ύψους £5,160για το

1. Ήταν τοτελευταίο απότις όμοιες εκπτώσεις πουδιεκδίκησε οαιτητής σεσχέσημετοδάνειοπουσυνήψεγιατηναγοράτου
2. Έχει εξηγηθεί πως το 1980 το χρέος είχε εξοφληθεί πλέον. Οι τελευταίες πτυχές των επιδίκων αποφάσεωναναφέρονται: 15 20 (α)σε ποσό £30,349 που είχε παραχωρηθεί στον αιτητή ως έκ­ πτωσηυπότημορφήεπιταχυνόμενης απόσβεσης γιατηνανέ­ γερσηδιαμερισμάτων της ανήλικης θυγατέραςτουκαι 25 (β)σε εκπτώσεις για τόκους δανείων που συνήψε ο αιτητής με εμπορικές τράπεζες,σε σχέση με τα επίδικαφορολογικά έτη από το 1980 και μετά. Αποτέλεσετο έναυσμαγιατονέλεγχοτωνφορολογικών υποθέ- 30 σεωντουαιτητή,σημείωμα λειτουργού τουΤμήματος Εσωτερικών Προσόδων,ημερομηνίας22Οκτωβρίου 1985.Ακολούθησεηδιαδο­ χικήφορολόγηση τουαιτητήγιαταέτη1980 -1982 και 1984 -
3. Το 1991,κατάτηνεξέτασητωνενστάσεων τουαιτητή,οΔιευθυντής έκρινε, αντίθετα προς την αρχική του αντίληψη, πως υπήρχαν 35 εσκεμμένεςπαραλείψειςπουδικαιολογούσαν τηδιόρθωση καιτης φορολογίας του
4. Έγγραφοπουετοίμασε οδικηγόρος τουαι­ τητή,μετοοποίο συμφώνησε καιοδικηγόρος των καθ' ων η αίτη­ ση,καταγράφειορθάτα επίδικα θέματα.Είναιταπιοκάτω: 40 ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΕΤΟΣ 1979 Α. Κατάπόσο υπάρχει "δόλος ήσκόπιμη παράλειψη"εκ μέρους τουαιτητήσύμφωνα μετοάρθρο23

(2)των Περί Βεβαιώσεως 304 4ΑΛΛ. Κεχεγιάν ν. Δημοκρατίας Κωνσταντινίδης, Α. και Εισπράξεως Φόρων Νόμων που να δικαιολογεί την επέ­ κτασητης περιόδουφορολόγησης από6σε 12χρόνια. 5 Β. Νοουμένου ότι η απάντηση στο (Α) είναι καταφατική, κατά πόσο ο Διευθυντής Φόρου Εισοδήματος δικαιούται να επε­ κτείνει την περίοδο φορολόγησης από6 σε 12 για ισχυριζό­ μενο δόλο και σκόπιμες παραλείψεις πουαφορούντο τεμά­ χιο Ε840και να φορολογήσει τον αιτητήγια θέματα που εί­ ναι εντελώς άσχετα μετο τεμάχιο Ε840και συγκεκριμμένα: 10 (ϊ) Νοητόκέρδος που προέκυψε απότηπώληση και μεταβί­ βασητου τεμαχίου Ε

1. 15 (ιι)Αφαίρεση τόκων (ΛΚ5.160)πάνωστο δάνειο που συνήψεο αιτητήςμετηντράπεζαΛόμπαρτ γιατηναγοράτου κτήματος το
2. (ιιι)Αφαίρεση τόκωνγιαδάνειαπουσυνήψεοαιτητήςμεεμπο­ ρικέςτράπεζεςγιααγοράμετοχών σειδιωτικές εταιρείες. 20 (ιν)Παραχώρηση επιταχυνόμενης απόσβεσης στον αιτητή αναφορικά με την αγορά του διαμερίσματος στην πολυ­ κατοικία Spetson Court. 25 30 (ν) Μείωση τηςζημιάς προςμεταφορά. Γ. Νοουμένουότιοιαπαντήσειςσταερωτήματα(Α)και(Β)ανωτέ­ ρωείναικαταφατικές,τότεκατάπόσο οΔιευθυντής έχειδικαί­ ωμασύμφωναμετοΝόμοκαιταγεγονότατηςυπόθεσηςναπροβείστις πιοπάνωαναθεωρήσειςτουεισοδήματοςτουαιτητή. ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΑ ΕΤΗ 1980 - 1985 35 40 Α. Κατάπόσοταγεγονότα όπωςεξακριβώθηκαναπότο Διευθυντή ΦόρουΕισοδήματοςδικαιολογούν τηναπόφασητουναθεωρή­ σει την συμφωνία πώλησης του τεμαχίου Ε840απότον αιτητή προςτηνεταιρείαPharos AgenciesLtdσανμήγνήσιακαι εικονι­ κήμεαποτέλεσμανατηναγνοήσει καιναφορολογήσει τον ίδιο τοναιτητήπροσωπικάμετοκέρδοςπουπραγματοποιήθηκεαπό τηνπώληση των 15οικοπέδων πουπροέκυψαναπότονδιαχω­ ρισμό τουτεμαχίουΕ840.Προςεπίλυσητουπιοπάνωθέματος τοΔικαστήριο πρέπειναεξετάσειταακόλουθα: (Ι) Κατάπόσο ο Διευθυντής Φόρου Εισοδήματος ενεργούσε 305 Κωνσταντινίδης,Δ. Κεχεγιάν ν.Δημοκρατίας

(1995)υπό πλάνηως προς ταπραγματικά γεγονότα όταν αποφάσι­ σε ότι ημεταβίβασητουκτήματος Ε840απότον αιτητήπρος την Εταιρεία Pharos Agencies Ltd δεν ήταν γνήσια καιήταν εικονική διότι θεώρησε ότι η συμφωνία ημερομηνίας 3 Δε­ κεμβρίου 1979 έγινε εκ των υστέρων και διότι ήταν με την εντύπωση ότι τούψος τωνζημιώνπουείχεη Εταιρεία Pharos Agencies Ltd ανέρχονταν σε Λ.Κ. 150,000ενώ στηνπραγμα­ τικότητα ήτανΛ.Κ. 35,000. (II) Κατά πόσο ησυμφωνία ημερομηνίας 3/12/1979είναι εικονικήδεδομένουότι έχειεφαρμοσθείπλήρωςκαιδεδομένου ότι ο φορολογούμενος έχει κάθε δικαίωμα να διακανονίσει με τέτοιο τρόπο τις φορολογικές του υποθέσεις του ώστενα πληρώσει όσο τοδυνατόνλιγότερο φόρο. 5 10 15 Β. Κατά πόσο ο Διευθυντής Φόρου Εισοδήματος είχεδικαίωμα να μήν επιτρέψει σαν έκπτωση απότο φορολογητέο εισόδημα των αιτητών τους τόκους που κατέβαλε ο αιτητής πάνω στα διάφορα δάνειαπου συνήψε με εμπορικές τράπεζεςκαι αφο­ ρούναποκλειστικάτηναγοράμετοχών σειδιωτικές εταιρείες". Θα εξετάσω, βέβαια,έναπρος έναταθέματα.Πριν όμωςαπό αυτό, πρέπει να ξεκαθαριστεί πως το σταθερό σημείο αναφοράς για το καθένα θα είναι ηαπόφασητου Διευθυντή, όπως τηναι­ τιολόγησε ο ίδιος. Χρειάζεται αυτός ο εξ αρχής προσδιορισμός του αντικειμένου της αναθεώρησης γιατί, κατά τη διάρκεια της συζήτησης, έγινε αναφοράσε στοιχεία, σε συλλογισμούς καιεπι­ χειρήματαπουδενσυνδέονται μεόσαοφάκελοςαποκαλύπτειότι διαδραμάτισαν ρόλο. Ούτε η ένσταση των καθ' ων ηαίτηση ούτε οι αγορεύσεις των δυοπλευρών ούτετο έγγραφοπουετοιμάστηκεαπόλειτουργό τουΤμήματοςπροςσυμπλήρωση τωνεπιχειρη­ μάτων των καθ'ων ηαίτηση,επιτρέπεται νααναμορφώσουντην αιτιολογική βάσητων προσβαλλόμενων αποφάσεων. 20 25 30 Εσκευχιένη Παράλειψη 35 Οι φορολογίες πουεξαρτώνται απότο ανυπήρξεεσκεμμένη παράλειψη, φαίνονται στον πίνακαπου προηγήθηκε,κάτωαπό τα στοιχεία Β(ι)(ν). Σ' αυτές, πρέπει ναπεριληφθεί και ηεπιβο­ λήέκτακτης εισφοράς για τις τριμηνίες 1- 3/84 καιέκτακτης ει- 40 σφοράς για την άμυναγια την πρώτη εξαμηνία του 1984, αφού έγινεκαι αυτήκατ' επίκληση του άρθρου23

(2)τουΝόμου. Οι επίδικες αποφάσειςπεριέχονται σταέγγραφατου Δίευθυ306 4ΑΛΛ. 5 Κεχεγιάν ν.Δημοκρατίας Κωνσταντινίδης,Δ. ντήημερομηνίας 28 Αυγούστου 1991, 2 Δεκεμβρίου 1991 και 10 Μαρτίου

1. Στο πρώτο, αναφέρεται πως η μεταβίβασηαπό τον αιτητή στην εταιρεία του τεμαχίου Ε841 "δεν εμπίπτει στην περίοδο φορολόγησης και ως εκ τούτου το κέρδος διέφυγε της φορολογίας". Εκκρεμούσας της ένστασης των αιτητών ως προς τα υπόλοιπα, ο Διευθυντής επανήλθε με το δεύτερο έγγραφο. Παραθέτει τέσσερεις "εσκεμμένες παραλήψεις" και πληροφορεί τοναιτητήγιατηφορολόγηση τουκαιγιατο
2. Παραθέτωτα χαρακτηρισθέντα ως "σκόπιμες παραλείψεις" 10 15 (α)Στες9/9/83οσύμβουλος σαςγιαφορολογικάθέματακ.Ν. Ιωνίδης επισκέφθηκε το κ. Χ"Χάννα υπεύθυνο του Κλάδου Κεφα­ λαιουχικών Κερδών καιδιεκδίκησε όπωςταδύοοικόπεδαπου επωλήσετε προςτον κ. Μαγγλήφορολογηθούν στο Φόρο ELOOδήματοςκαιόχι στονπερί Κεφαλαιουχικών Κερδών νόμο. (β)Στες27/10/1985 επισκεφθήκατετοντότεΑρχιφοροθέτηΤάκη2εμπΰλα και του εδώσετε συμβόλαιο ημερομηνίας 3/12/1979 ότι επωλήσετε 15οικόπεδαστην εταιρείασαςPharosAgenciesLtd. 20 25 30 35 (γ)Στες 13/12/1984 μεταβιβάσατε 3 οικόπεδα στην εταιρεία σας Pharos Agencies Ltdκαιδεναναφέρατεότι ταοικόπεδαανή­ καν στην εταιρεία. Με τις δηλώσειις μεταβίβασης Αρ. Π. 3139/83,Π.919/85,Π.386/84και Π4113/85 επωλήσετε 5 οικόπεδασεδιάφοραάτομακαιαποκρύψατετηνύπαρξητης συμ­ φωνίαςπώλησης τουκτήματοςπροςτηνεταιρείατης3/12/
3. (δ)Στες4/10/1985με επιστολή προς το Διευθυντή του Κτηματο­ λογίου παραδεκτήκατεότι ησυμφωνία πώλησης του κτηματός σαςπρος την εταιρείαημερομηνίας 3/12/1979 ήταν νομι­ κάάκυρηκαι εθεωρείτο ότιακυρώθη." Όταν επανήλθε ο Διευθυντής με τη τελική απόφαση της 10 Μαρτίου 1992, αναφέρθηκεκαι σε μήαναφοράαπότον αιτητή του γεγονότος ότι η"εταιρείααγόρασετακτήματααπότο Διευ­ θύνονταΣύμβουλο ούτωςώστεναδιερευνηθεί το θέμα". Αυτήη κατάτους καθ' ων ηαίτησηπροσθήκηστην αιτιολόγηση,αποτε­ λεί, κατάτην εισήγηση τουςκαιτηνκυριώτερη απότις εσκεμμέτ νες παραλείψεις τουαιτητή. 40 Έχω μελετήσειτηνκάθεμιααπότις κατ' ισχυρισμό εσκεμμέ­ νες παραλήψεις στο πλαίσιο των στοιχείων του φακέλου και τωνεπιχειρημάτωντωνδυοπλευρών. Κατέληξαπωςσαφώςδεν ήταν εύλογα επιτρεπτό ναθεωρήσει ο Διευθυντής πως οτώήπο307 Κωνσταντινίδης, Δ. Κεχεγιάν ν.Δημοκρατίας

(1995)τε από τα αναφερόμενα στην επιστολή του ημερομηνίας 2 Δε­ κεμβρίου 1991, συνιστούσαν εσκεμμένη παράλειψη με την έν­ νοια του άρθρου 23

(2)του Νόμουή ότι εξ αιτίας τους πληρού­ νταν OLπροϋποθέσεις γιατηφορολόγηση τουαιτητήσεσχέση με τα θέματαπου ανάγονταιστο 1979. 5 Πρώτααπόόλα,όπωςορθάεισηγείται οδικηγόρος τουαιτη­ τήκαι όπως άλλωστε προκύπτει απότην ίδιατην επιστολή του Διευθυντή, είναι εντελώς ασύνδετα προς τα θέματασε σχέσημε τα οποία, κατ' επίκληση τους, φορολογήθηκε. Αφορούσαν όλα 10 στο τεμάχιο Ε840,ηφορολόγηση γιατο οποίο στηρίχθηκεπάνω στην εντελώς διαφορετική βάση της θεώρησης της συμφωνίας γιαπώλησητου,ως εικονικής.Αυτόπροκύπτεικαιαπότηνίδια τηνπαράγραφο2της επιστολής ημερομηνίας 2Δεκεμβρίου 1991 στην οποίααναφέρονταικαιταπιοκάτωαναφορικά με τις χα- 15 ρακτηρισθείσες ως εσκεμμένες παραλείψεις. "Παρ' όλα τα πιο πάνω ισχυριστήκετε ή και εξακολουθείτε να ισχυρίζεστε ότι η συμφωνία της 3/12/79για πώληση του κτήματος σας είναι έγκυρηκαιδεν πρέπει να φορολογηθείτε με τοκέρδος απότην πώληση των οικοπέδων". 20 Είναι η άποψητων καθ'ων ηαίτηση ότι διανοίγεται η δυνα­ τότητα φορολόγησης κατά τοάρθρο23

(2)ως προς οποιοδήποτε θέμα εφόσον διαπιστώνεται οποιαδήποτε εσκεμμένηπαράλειψη 25 έστω εντελώς άσχετη και ασύνδετη προς το θέμα αυτό. Θεωρώ ορθή την αντίθετη άποψητουδικηγόρου του αιτητή.Η σκόπιμη παράλειψηήοδόλος πρέπει να συνδέονται μετο θέμα αναφορι­ κά μετοοποίο επιβάλλεταιη φορολογία.Τοάρθρο23

(2)σαφώς συνιστά άμυνα,ανμπορεί ναχρησιμοποιηθεί αυτόςοόρος,απέ- 30 ναντι στη διαφυγήπληρωμής φόρου δια μέσου εσκεμμένης πα­ ράλειψης ήδόλου. Το άρθρο23

(2)δεν αναφέρεται σε εσκεμμένη παράλειψη ή δόλο που δεν έχουν αντίκρυσμα στο φορολογικό αποτέλεσμα που αναθεωρείται. Μεάλλα λόγια δεν είναι επιτρε­ πτήηαναθεώρηση φορολογίας που επιβλήθηκε εν πλήρηγνώσει 35 χωρίς επηρεασμό απόδόλο ή οποιαδήποτε εσκεμμένη παράλει­ ψη.Δηλαδήπρέπει σεκάθεπερίπτωσηναφαίνεταιπωςδενθαεί­ χε παραχωρηθεί η έκπτωση ή δεν θα είχε επιβληθεί η ορισμένη φορολογία ανδεν επενεργούσε δόλος ήεσκεμμένη παράλειψη. 40 Ανεξάρτητα από αυτά, τίποτε από όσα αναφέρονται στην επιστολή της 2 Δεκεμβρίου 1991 δεν μπορούν να χαρακτηρι­ στούν ως εσκεμμένες παραλείψεις. 308 4AAA 5 10 15 20 Κεχεγιάνv. Δημοκρατίας Κωνσταντινίδης, Δ. Η παράγραφος(α)αναφέρεται σε συνάντηση αμφισβητούμε­ νου περιεχομένου ως προς την οποίαδεν υπήρχε οτιδήποτε στο φάκελλο.ΟαιτητήςλέγειπωςοΣύμβουλοςτουείχεπροτείνει μεν φορολόγηση όπωςαναφέρεταισ' αυτή,όχι όμως τουαιτητήαλλά της Pharos Agencies Ltd. Εν πάσηπεριπτώσει, δεν μπορώναδω πουθαβρισκότανηπαράλειψηανπράγματιο σύμβουλος τουαι­ τητήδιεκδίκησε τηφορολόγηση του ίδιου σε σχέσημε τα συγκε­ κριμέναοικόπεδακαιόχι τηςεταιρείας.Η επεξήγηση τωνκαθ'ων η αίτηση ενώπιον μου πως τέτοια ενέργεια είναι ασυμβίβαστη προςτον ισχυρισμό ότιταδυοοικόπεδαείχανπωληθείστηνεται­ ρεία,επιβεβαιώνει τησύγχυσημεταξύ των σχετικών προς την εικονικόνητααπότημιακαιπροςτηναποδιδόμενηεσκεμμένη πα­ ράλειψη απότηνάλλη. Οαιτητήςαμφισβητείκαιτοπεριεχόμενο τηςπαραγράφου(β). Παραδέχεται τη συνάντηση αλλά ισχυρίζεται πως το συμβόλαιο πουείχεπαραδώσειστον Αρχιφοροθέτη ήταντο συμβόλαιο ημε­ ρομηνίας 3Δεκεμβρίου 1979 γιατην πώληση του τεμαχίουΕ840, τοοποίο βρισκότανήδη στο φάκελο.To Ε840είχεχωριστεί σε 15 οικόπεδα αλλά το συμβόλαιο αφορούσε στο τεμάχιο ως σύνολο. KaL πάλιν δεν υπάρχει οτιδήποτε το διαφωτιστικό στο φάκελο αλλά εκείνο που ενδιαφέρει εδώ είναι η φύση της αποδιδόμενης ενέργειας. Δεν έχει εξηγηθεί και δεν μπορώ να δω γιατί τέτοια ενέργεια κατάτο 1985 ανάγεταισε εσκεμμένηπαράλειψη. 25 30 35 40 Οιμεταβιβάσειςπουαναφέρονταιστηνπαράγραφο(γ)καιηδή­ λωση πουαναφέρεταιστην παράγραφο (δ)είναι παραδεκτές αλλά και πάλιν δεν είναι δυνατόνα χαρακτηριστούν ως οποιασδήποτε μορφής εσκεμμένεςπαραλείψεις για σκοπούς φόρου εισοδήματος. Αναφέρονται σε ενέργειεςσεσχέσημετο Κτηματολόγιο και,όπως θαδούμε,αποτελούν μέρος τηςυπόθεσηςτωνκαθ' ωνηαίτησηως προς την εικονικότητα. Ο αιτητής,παρά την υπογραφήαυτήςτης συμφωνίας,επιχείρησε μεταβίβασηοικοπέδωνπουπωλήθηκαναπό τον ίδιο απ' ευθείας στους αγοραστές μεπαραδεκτήπρόθεσηαποφυγήςτωνδιπλώντελών μεταβίβασηςπουθακαταβάλλοντανανγι­ νόταν πρώτα μεταβίβασηστην εταιρεία βάσει της συμφωνίας και απόαυτήστους αγοραστές.ΌταντέθηκεαπότοΚτηματολόγιο θέ­ μααπόκρυψηςτηςσυμφωνίας,οαιτητήςαφούπλήρωσε τανενομισμένα τέλη,δικαιολογήθηκε αποδίδοντας τη μήαποκάλυψησενομικήσυμβουλή σύμφωνα μετηνοποίαη συμφωνία εκείνηήταννο­ μικά μήυπάρχουσακαιάκυρη.Τησχέσηαυτήςτης συμπεριφοράς τουαιτητήπροςτηνεικονικότητα θατηνεξετάσω στησυνέχεια αλ­ λάως προς τοζήτημαπουσυζητούμε τώρα μου είναι αδύνατο να δω εσκεμμένηπαράλειψη που μπορεί να ενδιαφέρει για σκοπούς 309 Κωνσταντινίδης,Δ. Κεχεγιάν ν.Δημοκρατίας

(1995)φόρου εισοδήματος.Οι καθ' ωνηαίτησηεπικαλούνται ωςαποκα­ λυπτικό περαιτέρω εσκεμμένων παραλείψεων το ακόλουθο από­ σπασμα απότην απόφασητουΔιευθυντή πουπεριέχεται στην επι­ στολήτουημερομηνίας 10Μαρτίου 1992: 5 "

1. Επικαλείστε συνεχώς το γεγονός ότι ηεταιρείασαςεδήλωσε την αγορά των κτημάτων και OL λογαριασμοί της έγιναν αποδεκτοί.Σεκαμιάπερίπτωσηόμωςδεναναφέρτηκεείτεαπό εσάςείτεαπό τους ελεγκτές σαςότιη εταιρείααγόρασετακτή­ ματααπότον διευθύνοντα σύμβουλο ούτως ώστεναδιερευνη- 10 θεί τοθέμα.Ούτεκαιστις προσωπικές σαςδηλώσεις είχετεδη­ λώσειτηνπώλησητωνκτημάτων.Τουναντίον εξακολουθούσα­ τε να ζητάτεως έκπτωση τα ίδιαποσά τόκων που εζητούσατε προηγουμένως. Αποκρύψατε έντεχνα όλα ταγεγονότα πουαν ήταν γνωστά δεν θαγίνονταν δεκτοί οι λογαριασμοί σας.Την 15 ίδιατακτικήακολούθησε η εταιρείασαςγιαναεξασφαλίσει εκ­ πτώσεις £17,000για την αγοράδιαμερίσματος στην Πάφο δη­ λώνοντας έναεικονικό ενοίκιο £150τοχρόνο,ενώτούτοεχρησιμοποιείτο ουσιαστικάαπόεσάςως εξοχικήκατοικία." 20 Παρακάμπτω το επιχείρημα του αιτητήπως δεν ήτανεπιτρε­ πτό να επικαλεστεί οΔιευθυντής κατ' ισχυρισμό εσκεμμένες πα­ ραλείψεις άλλες από εκείνες που εξειδικεύθηκαν στην επιστολή τουημερομηνίας 2Δεκεμβρίου
2. Επίσης δενθαχρειαστεί να εξετάσω αντο πιοπάνωαπόσπασμαστην πραγματικότητα αποτελεί μόνο την απάντησητου Διευθυντή στους ισχυρισμούς του αιτητήπως η Pharos Agencies Ltd δήλωνε στους λογαριασμούς της,που γίνονταν αποδεκτοί,την αγοράτων δυο τεμαχίων. Όσα αναφέρονταισε παράνομαφορολογικά οφέλη πουφαίνεται νακαρπώθηκεηPharos Agencies Ltd δεν ενδιαφέρουνγια τους σκοπούς τηςδιαδικασίαςαυτής.Τομέρος τουαποσπάσμα­ τος που εμφανίζει τον αιτητή να διεκδικεί τα ίδια ποσά τόκων που ζητούσε προηγουμένως, όπως θα εξηγήσω στο κατάλληλο σημείο, πρέπει να αποδοθεί σε πλάνη.Δεν διεκδικήθηκε έκπτωσηγια τόκους για τέτοιο λόγο απότο 1980 και μετά.Το επιχεί­ ρημα των καθ' ων η αίτηση πως εν πάση περιπτώσει διεκδική­ θηκε έκπτωση γιατέτοιο τόκο γιατο 1979, παραγνωρίζειπωςη μεταβίβαση του Ε841 έγινε στις 13 Δεκεμβρίου 1979 και πως η συμφωνία για πώληση του Ε840 φέρει ημερομηνία 3.12.
3. Συναφώς πρέπει να υπενθυμίσω ότι είναι παραδεκτόότι ο Δι­ ευθυντής είχεήδηδεκτεί την παραχώρησητόκων σε σχέσημετο δάνειοπουείχεσυμφωνηθεί γιατηναγοράτωνκτημάτων.Είναι γεγονός πως ο αιτητής δεν είχε αναφέρει στην προσωπική του 310 25 30 35 40 4ΑΛΛ. 5 Κεχεγιάν ν.Δημοκρατίας Κωνσταντινίδης,Δ. δήλωση εισόδημα απότην πώληση των κτημάτων και του απο­ δίδεται έντεχνη απόκρυψηγεγονότων που ανήτανγνωστά "δεν θα εγίνονταν δεχτοί οι λογαριασμοί σας". Όπως όμως υποδει­ κνύεται εκ μέρους του αιτητή, ταφυσικάπρόσωπαδενυποβάλλουν λογαριασμούς. Στους δε λογαριασμούς της Pharos Agencies Ltd αναφερόταν έκτοτε και η συμφωνία της 3 Δεκεμ­ βρίου 1979 (αντίγραφο της οποίας είχε κατατεθεί στο φάκελλό της) όπως και όλα ταστοιχεία που έδειχναν πως είχε συναφθεί μεταξύτης και τουδιευθύνοντος συμβούλου της. 10 15 20 25 Είναιτο τελικό μου συμπέρασμα ως προςαυτήτην πτυχήτης υπόθεσης πως δεν υπήρχε περιθώριο για διαφοροποίησητηςαρ­ χικήςδιαπίστωσηςτουΔιευθυντήπωςδενσυνέτρεχαν οιπροϋπο­ θέσεις γιαεφαρμογήτουάρθρου23

(2)τουΝόμου.Όσες εκπτώσεις παραχωρήθηκαν στον αιτητήγια το 1979 καιγενικά ηφορολόγη­ σηγια το χρόνο εκείνο παραχωρήθηκαν και επιβλήθηκαν,δυστυ­ χώς, εν πλήρη γνώσει. Δεν είναι βέβαιατυχαίο που λέγωδυστυ­ χώς. Τουλάχιστον ηέκπτωσηγιατηνεπιταχυνόμενηαπόσβεσηεί­ ναι ουσιαστικά παραδεκτό πως,ενόψει εγκυκλίου πουείχεεκδοθεί και της απόφασηςτου Ανωτάτου Δικαστηρίου στην υπόθεση Theocharides v.Republic

(1985)3 C.L.R. 2725που ακολούθησε, παρανόμωςπαραχωρήθηκε.Ωςπροςταάλλα,ταεπιχειρήματαγια τους καθ' ων ηαίτηση είναι για να πω το λιγότερο, σοβαρά. Θα μείνω όμως μέχρις εδώ γιατί, ενόψει της κατάληξης στην οποία έχωαχθεί,δενδικαιολογείται ναεξετάσω τοερώτημα Γ. Η εικονικότητα 30 35 40 Στην ένσταση των καθ' ων ηαίτησηαναφέρεται,ως στοιχείο αποκαλυπτικό της εικονικότητας της συμφωνίας πώλησης του Ε840 και το γεγονός ότι αυτή παρουσιάστηκε για πρώτηφορά στο Γραφείο Φόρου Εισοδήματος το 1985 και ότι χαρτοσημάν­ θηκεστο Κτηματολόγιο στις 12Δεκεμβρίου

1. Επίσης,ότι η Pharos Agencies Ltd είχε στις 31 Δεκεμβρίου 1979 φορολογικές ζημιές πουυπερέβαιναντις £150.
2. Είναιηεισήγηση τουαιτητήπωςκαταφαίνεταιπλάνητουΔι­ ευθυντή αφούστην πραγματικότηταη συμφωνία είχε χαρτοση­ μανθεί εξ αρχήςκαι είχεκατατεθείστο Γραφείο ΦόρουΕισοδήματοςαπότο 1980, ενώοι ζημιές τηςεταιρείαςκατάτηνπιοπά­ νω ημερομηνία ήταν£35.000περίπου. Δεν δικαιολογείται νααποδοθείστον Διευθυντή τέτοιαπλάνη. Ητελικήθέσητωνκαθ' ωνηαίτησηπωςαυτότοπεριεχόμενο της 311 Κωνσταντινίδης,Δ. Κεχεγιάνν.Δημοκρατίας

(1995)ένστασης, πουπράγματιδενανταποκρίνεταιστην πραγματικότη­ τα,δεν αποτέλεσε στοιχείο της αιτιολογικής βάσης της προσβαλ­ λόμενης απόφασης, είναι ορθή. Στην επιστολή ημερομηνίας 28 Αυγούστου 1991 γίνεται αναφοράστην απόκρυψη της ύπαρξης του υποτιθέμενου συμβολαίου πώλησης από το Κτηματολόγιο 5 αλλά αυτό δεν υποδηλώνει πως ο Διευθυντής θεωρούσε ότι το συμβόλαιο δεν είχε υπογραφεί στις 3 Δεκεμβρίου

1. Επίσης, στο ίδιο έγγραφο, γίνεται αναφοράστην μήπληρωμή φόρου από την εταιρείασεσχέσημεκέρδοςπέραντων£150.000απότηνπώ­ λησητων 15 οικοπέδων αλλά και αυτόδεν δείχνει ότι ο Διευθυ- 10 ντής θεωρούσε ότι ηεταιρείαείχεζημιέςύψους£150,000το
2. Ηυπόθεσηότιηένστασηστηρίκτηκε σεοδηγίεςτουΔιευθυντήδεν είναιεπιτρεπτόναοδηγήσει σεαλλοίωσητωνγεγονότων όπωςτα διαπίστωσεοΔιευθυντής καισεεκτωνυστέρων αναμόρφωσητου σκεπτικού που οδήγησε στην απόφασητου. 15 Είναι αλήθεια πως, στο στάδιο της διερεύνησης, εκφράστηκε υποψίαμήπωςησυμφωνίαήτανμεταχρονολογημένη. Τελικάόμως, εφόσονκαταγράφονταιστηνίδιατηναπόφασηοιλόγοιπουοδήγη­ σανσ' αυτή,είναισεσχέσημεεκείνουςπουείναιεπιτρεπτόναελεγ- 20 χθεί.Δεν περιλήφθηκετέτοιααιτιολογίαστηνπροσβαλλόμενη από­ φασηκαι ηόποια αντίληψη ήυποψίαείχεδημιουργηθεί προηγου­ μένως,είναιπλέον άσχετηωςασύνδετηπροςτηντελική απόφαση. Προκύπτει ηακόλουθη εικόνα: 25

(1)Ενώ ο αιτητής διεκδικούσε και πετύχαινε εκπτώσεις για τό­ κουςπουκατέβαλλεγιατηναγοράτουκτήματοςτοοποίοδη­ λώθηκε ως εμπορικό απόθεμα, υπέγραψε τη συμφωνία της 3 Δεκεμβρίου 1979 για την πώληση του κτήματος στην οικογενειακή του εταιρεία σε τιμή που αντιπροσώπευε μόνο τοκό­ στος του κτήματος κατά το 1971, δηλαδή προς £57.000. Το Ε840άξιζε τότε £146.000 περίπου.

(2)Στους λογαριασμούς της εταιρείαςγίνεται αναφορά στη συμφωνία και συναφώς κατατέθηκε αντίγραφο της στο Γραφείο ΦόρουΕισοδήματος αλλάενώτοΕ840παρέμεινε εγγεγραμμέ­ νοστοόνοματουαιτητή,ησυμφωνίαδενκατατέθηκεστοΚτη­ ματολόγιο. 30 35 40

(3)Ο διαχωρισμός του Ε840έγινε με έξοδα του αιτητή.Ηεται­ ρεία δεν του πλήρωσε οποιοδήποτε ποσό είτε γι' αυτό είτε για το τίμημα των £57.000. Αρκέστηκαν σε πίστωση του λο­ γαριασμού του. 312 4 AAA. Κεχεγιάν ν.Δημοκρατίας Κωνσταντινίδης,Δ.

(4)Ενώ η συμφωνία της 3 Δεκεμβρίου 1979 αφορούσε σε ολό­ κληρο το Ε840,μετάτοδιαχωρισμό του σε οικόπεδα ενεγρά­ φησανστο όνομα της εταιρείαςτρίαοικόπεδα. 5 10 15 20 25 30 35 40

(5)Ενώ ο αιτητής είχεπωλήσει δυο απόταοικόπεδα σταοποία θα διαχωριζόταν το Ε840 από το 1974 προς £9080, δενδή­ λωσεκέρδος και με τησυμφωνία της 3 Δεκεμβρίου 1979 εμ­ φανίστηκε ότι συμφωνήθηκε να πωληθεί όλο το Ε840,περι­ λαμβανομένων δηλαδή και των δυο οικοπέδων πουπροπωλήθηκαν,στην Pharos Agencies Ltd.

(6)0 αιτητής αρχικά απέκρυψε τη συμφωνία της 3 Δεκεμβρίου 1979 απότο Κτηματολόγιο πετυχαίνονταςαπ'ευθείαςμετα­ βίβαση στους αγοραστές και αποφεύγοντας έτσι την πληρωμήδιπλών τελών μεταβίβασης.Στησυνέχεια, ότανήλθεστην επιφάνεια ηυπογραφή της συμφωνίας,επικαλούμενος νομι­ κήσυμβουλή,υποστήριξε πωςησυμφωνία "εθεωρείτο ωςνο­ μικώς μήυπάρχουσαήως ακυρωθείσα". Δηλώθηκε εκμέρους τουαιτητή,χωρίςπεριστροφές,πωςσκο­ πόςήτανπράγματιηαξιοποίησητουγεγονότος ότι η εταιρείαεί­ χε ζημιές. Σετέτοια περίπτωση δεν βλέπω γιατί θαείχεσημασία τυχόν πλάνηως προςτούψος των ζημιών κατά ορισμένο χρόνο, αλλάέχωκαλύψει αυτότοθέμακαιδενθαεπανέλθω. Λέγειοαιτητήςπωςήταναπόλυτοδικαίωματουναρυθμίζει τις υποθέσεις τουόπωςο ίδιος επιθυμούσε. Επικαλέστηκε συναφώςτηνυπόθε­ σηΝίκοςΙωνίόηςν. ΚυπριακήςΔημοκρατίας

(1991)3Α.Α.Δ.508, στην οποίαέγινεδεκτόπως "κάθεάνθρωποςδικαιούται,αν μπορεί,ναρυθμίσει τις υπο­ θέσειςτου έτσιπου να είναι υπόλογος στην πληρωμή μικρό­ τερου φόρου από εκείνο που θα πλήρωνε διαφορετικάκαι πως η επιλογή της συμφερότερης μεταξύ των προσφερομέ­ νων ρυθμίσεων με κίνητρο την αποφυγήήτον περιορισμό ή την αναβολήπληρωμής φόρου,δεν είναι παράνομη." Σχολιάζονταςοαιτητήςτουςλόγους πουδόθηκαναπότοΔιευ­ θυντή,τόνισεκαιταπιοκάτω:Οαιτητήςδεναπέκρυψεοτιδήποτε. Κατέθεσε τησυμφωνία xaL οι πωλήσεις των οικοπέδων δηλώνονταν στους λογαριασμούς της εταιρείας. Δεν έγινε η μεταβίβαση του Ε840γιατί ήτανυποθηκευμένο και δεν θαήτανορθό ναανα­ μένεταιναδεχθείηεταιρείατηνεγγραφήτουστοόνοματης,μετέ­ τοια επιβάρυνση. Ησυμφωνία δεν κατατέθηκεστο κτηματολόγιο γιατίδενυπήρχελόγος. Ήταν αποδεκτή πρακτικήτουκτηματολο313 Κωνσταντινίδης, Δ. Κεχεγιάνν.Δημοκρατίας

(1995)γιου τότε να αποδέχεταιτην απευθείας μεταβίβασηαπότουςπω­ λητές σε τρίτους,οπότε αποφεύγετοηπληρωμήδιπλών τελών με­ ταβίβασης.Ήταν λάθοςτουηδήλωσηπωςη συμφωνία ήταννομι­ κώς μήυπάρχουσαήακυρωθείσααλλάαυτότογεγονός δενδικαι­ ολογείται νασυσχετισθείπροςτο επίδικοζήτημα.Ηδήλωση απευ5 θυνθηκε προς το κτηματολόγιο με στόχο την αποφυγήπληρωμής διπλών τελών μεταβίβασης.Τοζήτημαέληξε με την πληρωμήδι­ πλών τελών και δεν θαήταννομικά επιτρεπτό για ένα τμήματης κρατικήςλειτουργίας η συμφωνίαναείναιέγκυρηκαιγιαάλλο ει­ κονική. Μεταβίβασε πράγματιορισμένα οικόπεδα του Ε840στην 10 εταιρείααλλάδεν είναιορθόναεξαχθούν επιβαρυντικάσυμπερά­ σματααπότηνενέργειααυτή.Μεταβιβάστηκανστοόνοματηςεται­ ρείαςαφούήταν,στην πραγματικότητα, ιδιοκτησία της. Η μεταβί­ βασηάλλων οικοπέδων απευθείας απότον ίδιο σε τρίτους οφει­ λότανστογεγονός ότι παρέμεινανεγγεγραμμένα στοόνοματου.Η 15 απόφασητουΔιευθυντή ήταναλλοπρόσαλλη γιατίδεναγνόησετη μεταβίβασητου Ε841 παρά τογεγονός ότι πραγματοποιήθηκε κά­ τωαπόόμοιες συνθήκες. Οι καθ' ων ηαίτηση εισηγούνται πως απότο συνδυασμό του 20 συνόλουτωνστοιχείων όπωςταπροσδιόρισε οΔιευθυντής,ησυμ­ φωνία ορθάαγνοήθηκεανεξάρτητααπότογεγονός της αποκάλυ­ ψης της και στη συνέχεια των ενεργειών που περιγράφηκαν ως υλοποίηση τηςστην πράξη.Αιτιολόγησαν τηνάποψητους μεανα­ φοράσεκάθεένααπόταστοιχείαπουπροκύπτουνότιδιαδραμά- 25 τισαν ρόλο, έχοντας υπόψη τα έγγραφα που περιλαμβάνουν τις προσβαλλόμενες αποφάσεις.Οι καθ' ων η αίτηση δέχονται πως κατάτηνκαθιερωμένηπρακτικήφορολογείται ωςπωλητήςακινή­ τουιδιοκτησίαςόχι ο εγγεγραμμένος ιδιοκτήτηςτηςαλλάτοπρό­ σωποπουσυμφώνησε νατηναγοράσειεφόσον εκείνος εισπράττει 30 τοτίμημακαικατ'επέκτασηπραγματοποιείτοκέρδος. Ηαναγνώριση στην υπόθεση Ιωνίδης ν.ΚυπριακήΔημοκρα­ τία (ανωτέρω) της αρχής που αναφέρθηκε,προϋποθέτει γνήσια και όχι εικονική συναλλαγή. Το απόσπασμα που παρατέθηκε 35 πρέπει να διαβαστεί μαζί με όσα εξηγούν τη σημασία του στο πλαίσιο συζήτησης αυτής της φύσης. Αυτά ισχύουν βέβαιακαι για την παρούσαυπόθεσηκαιτα παραθέτω. "Στόχος,επομένως, τηςέρευνας είναι ηαληθινήφύσητης επίδίκης πράξης ή συναλλαγής. Το ποια είναι αυτήη (ρύσηείναι πραγματικό γεγονός και σαν τέτοιο προσεγγίζεται με βάσητο σύνολο των περιστατικών της κάθευπόθεσης. Σεκαμιάπερί­ πτωσηδενδημιουργείταιδέσμευσηαπότοόνομαπουεπέλεξαν 314 40 4ΑΛΛ. 5 10 Κεχεγιάν ν.Δημοκρατίας Κωνσταντινίδης,Δ. ταμέρηναδώσουνστησυναλλαγή.Θασημειώναμε εδώκαιτην πιοπρόσφατηυπόθεσηEssex CC v. Eliam[1989]2All E.R.494 στην οποίαεξηγήθηκε πωςστις περιπτώσεις συναλλαγών που ενσωματώνονται σε έγγραφο, όσα ισχύουν σ' ό,τι αφοράτα συμβαλλόμενα μέρηως προς τους περιορισμούς για την εισα­ γωγή εξωγενούς μαρτυρίας δεν έχουν θέση σε περιπτώσεις, όπως ηπαρούσα,στις οποίες αναζητείταιηαληθινήφύσητης συναλλαγής. Γενικά, το γεγονός ότι μια συναλλαγή αποδει­ κνύεται να μή έχει οποιοδήποτε εμπορικό ή επιχειρηματικό σκοπό αλλά να αποβλέπει μόνο στην αποφυγήφόρου δείχνει τηνεικονικότητα της.(Βλ. Τ.Ζ.Guarantee Co Ltd v.Republic (ανωτέρω), Cravenv. White [1988]3All E.R. 495 στη σελίδα 521, Panayiotou v. Republic

(1986)3 C.L.R. 2311, Lagou v. Republic

(1986)3C.L.R. 2317). 15 20 25 30 35 40 Όπως σημειώσαμε, έχειγίνει εκτεταμένηαναφορά στηνυπόθε­ ση IRC v. Westminster (ανωτέρω). Πρέπει να πούμε απότην αρχή πως δεν συμμεριζόμαστε την άποψη πως οι αρχές που αναγνωρίστηκανστην υπόθεσηαυτήαγγίζουντο συγκεκριμένο ερώτημα πουπρέπει ν' απαντηθείστην παρούσαυπόθεση. Ξε­ καθαρίστηκεστην υπόθεση εκείνη τοθέματηςδυνατότητας λήψης.υπόψη εκείνου που εμφανίζεται να είναι η ουσία της συ­ ναλλαγής(substance)σεαντιδιαστολήπροςτοντύποτης(form) ήδιαφορετικάπροςτονομικό τηςαποτέλεσμα.Τονίστηκε πως δεν είναιεπιτρεπτόγιαφορολογικούς σκοπούςνα παραγνωρί­ ζεται το νομικό αποτέλεσμα μιας συναλλαγής προκειμένου να χρησιμοποιείται ως βάσηό,τιδήποτευπολογίζεται ότι αποτελεί τοουσιαστικό τηςπεριεχόμενο. Εξηγήθηκεπωςκάθεάνθρωπος δικαιούται,αν μπορεί,να ρυθμίσει τις υποθέσεις τουέτσιπου ναείναιυπόλογος στηνπληρωμήμικρότερουφόρουαπό εκείνο που θαπλήρωνε διαφορετικάκαι πως ηεπιλογή της συμφερότερης μεταξύ των προσφερομένων ρυθμίσεων με κίνητρο την αποφυγήήτονπεριορισμόήτηναναβολήπληρωμήςφόρου,δεν είναιπαράνομη.Προστέθηκεπωςανκάποιοςπετύχειναρυθμίσει τιςυποθέσεις τουμετρόποπουεξασφαλίζει τοαποτέλεσμα αυτό,τότε, όσο και ανδεν είναι αρεστή στον Έφορο Εσωτερι­ κώνΠροσόδωνήτουςάλλους φορολογουμένους η εφευρετικό­ τηταπουεπιδείχθηκε,δεν μπορείναυποχρεωθεί ο φορολογού­ μενος να πληρώσει αυξημένο φόρο. Η ουσία της συναλλαγής δεν μπορείναείναιό,τιδήποτεάλλο απόεκείνο πουπροκύπτει από τα νομικά δικαιώματα και τις υποχρεώσεις των μερών, όπως αυτάδιακριβώνονται με βάσητους συνηθισμένους νομι­ κούςκανόνες.Ηαρχήαυτή,πουχαρακτηρίστηκεωςκεφαλαιώ­ δης,δενεεπηρεάστηκε απότις εξελίξειςπουακολούθησαν. (Βλ. 315 Κωνσταντινίδης,Δ. Κεχεγιάν ν.Δημοκρατίας

(1995)W.T. Ramsay v.IRC (ανωτέρω)στησελίδα 871 καιFurniss ν. Dawson [1984]1 All E.R.530 στις σελ. 532,535και540. Όμως,δεντίθεταιστην παρούσαυπόθεσηθέμααναζήτησηςκά­ ποιας ουσίας στις ενέργειες του εφεσείοντα άλλης από εκείνη πουυποδηλώνει τοεμφανιζόμενοωςνομικό αποτέλεσματους. Εκείνοπουαμφισβητείταιείναιη φύσητωνενεργειών τουεφε­ σείοντα και είναι ξεκάθαροπως εκτός ανπροσδιοριστεί πρώ­ τααυτήηφύση είναι πρωθύστερο να γίνεται λόγοςγια τονο­ μικό τους αποτέλεσμα. Η αρχήπου αναγνωρίστηκε στην υπόθέση IRC v.Westminster (ανωτέρω)έχειτηθέσητηςμόνοστις περιπτώσεις που η διερευνόμενη συναλλαγή είναι γνήσια. Αν δεν είναι γνήσια αλλά είναι ψεύτικη ή εικονική, τότε απλώς αγνοείταιστοσύνολοτης.Αυτάτονίστηκαν στην ίδιατηνυπό­ θεση IRC v. Westminster (ανωτέρω) και επαναλήφθηκαν και στην υπόθεση W.T. Ramsay v.IRC (ανωτέρω)". 5 10 15 Τογεγονός της δήλωσης τηςσυμφωνίας,τηςκατάθεσηςαντι­ γράφουτηςστο ΓραφείοΦόρουΕισοδήματοςκαιτης εμφάνισης στους λογαριασμούς της εταιρείας των πωλήσεων που φέρο- 20 νταν να πραγματοποιούνταναπό αυτή, δεν είναι στοιχεία που αποχαρακτηρίζουν τησυμφωνία ως εικονική,όπως εισηγείται ο οατητής. Χωρίς αυτές τις ενέργειες δεν θα υπήρχε αντικείμενο για συζήτηση. Είναι επειδή εμφανίστηκε το Ε840 ως περιουσία της εταιρείαςκαι οι πωλήσεις των οικοπέδων σταοποίαδιαιρέ- 25 θηκε ως δικές της που εγείρεται το ζήτηματης εικονικότητας. Ακίνητοαξίας£146.000περίπου,δηλωμένο ως εμπορικό από­ θεμα,εμφανίζεταιναπωλείταιπρος£57.000,προςζημιά,τεράστια μάλιστα,τουπωλητή.Όχιγιατίοπωλητήςπλανήθηκεωςπροςτην 30 πραγματικήτου αξία. Αν όχι τίποτε άλλο, είχαν πληρωθεί σημα­ ντικά ποσάγιατόκους. Κρίνω πως αυτήησυναλλαγή, στο πλαί­ σιοτουσυνόλουτωνστοιχείων καιέχονταςυπόψηπωςηεταιρεία ήταν οικογενειακή,ευλόγως θεωρήθηκε ωςεικονική. 35 Ήτανεύλογονακριθεί πωςστην πραγματικότητα εμφανίστηκε το ακίνητο Ε840, με τεχνικό και όχι γνήσιο τρόπο,ως ιδιοκτησία τηςεταιρείας. Ήταν ανοικτόγιατοΔιευθυντήναδιαγνώσειέλλει­ ψη του εμπορικού κριτηρίου που αναμένεται να καθοδηγεί τις εμπορικέςδραστηριότητεςκαινααποδώσειτηνυπογραφήτηςσυμφωνίαςσεαποκλειστικήπρόθεσηγιαμείωσηήεξάλειψητουφόρου λόγωτων ζημιών της εταιρείαςοι οποίες ήδηανέρχονταντότε σε £35,000περίπου. 316 40 4ΑΛΛ. 5 10 15 20 25 30 Κεχεγιάνν.Δημοκρατίας Κωνσταντινίδης, Δ. Ταπιοπάνω θαήταναρκετάαλλάκαιOL μεταγενέστερες ενέρ­ γειες του αιτητή είναι σχετικές. Ενώ υποτίθεται πως το τεμάχιο Ε840δεν είχε μεταβιβαστεί απότην αρχήστην εταιρεία λόγω της υποθήκηςπουτοεπιβάρυνε, μετάτοδιαχωρισμό τουταοικόπεδα παρέμεινανστο όνομα του αιτητήκαιάλλοτε πωλούνταν οικόπε­ δα σε τρίτους με συμβάσεις πουκατάρτιζεο ίδιος ο αιτητής,άλ­ λοτεμεσυμβάσεις πουκατάρτιζεηεταιρείακαιάλλοτεμεταβίβα­ ζεοαιτητήςκατ' ευθείανπροςτην εταιρείααριθμόοικοπέδων. Μετά, είναιη απόκρυψητηςσυμφωνίας από το Κτηματολόγιο και η μεταγενέστερη εμφάνιση της ως νομικώς μή υπάρχουσαςή ως άκυρης.Ήταν λάθος άσχετο,λέγειο αιτητής,αφούη απόκρυ­ ψηκαι ηδήλωση έγιναν στην προσπάθειανα εξυπηρετηθεί άλλος σκοπός.EivaLόμωςάσχετοανσυνυπολογίσουμε καιταυπόλοιπα; Νομίζωπωςαυτοίοιχειρισμοί είναισχετικοί αφούόσοκαιανδεν θααποκάλυπταν εικονικότητα από μόνοι τους,συνάδουν μεεικο­ νικήσυμφωνίαπουεπιτρέπειναεμφανίζονταιταπράγματαέτσιή αλλιώς,κατάτοδοκούν. Ηάποψηπωςείναιανεπίτρεπτοένατμή­ μα της διοίκησης να ενεργεί πάνω στη βάση έγκυρης συμφωνίας γιαναεισπραχθούν διπλάμεταβιβαστικάτέλη και άλλο τμήμανα αγνοεί τησυμφωνία ως εικονική γιανα εισπραχθεί φόρος,παρα­ γνωρίζει ταπραγματικάγεγονότακαιεπίσης τοότιταθέματαπου απασχόλησανταδυοτμήματαήτανεντελώς διαφορετικά.ΤοΚτη­ ματολόγιο, με την επιστολή του ημερομηνίας 30 Ιουλίου 1985, απλώςζήτησε απότοναιτητήεξήγησηγιατημήαποκάλυψησεαυ­ τότηςσυμφωνίαςημερομηνίας 3Δεκεμβρίου 1979.0ίδιοςοαιτητής,πριν απαντήσει,πλήρωσε ταοφειλόμενα τέληκαι μετην επι­ στολήτουημερομηνίας 4 Οκτωβρίου 1985 εξήγησε, όπως σημείω­ σα και προηγουμένως, τη στάση του με αναφοράσε νομική συμβουλήπουέφερετησυμφωνίαωςνομικώς μή υπάρχουσακαιάκυ­ ρη.Θεωρώότιηπληρωμήδιπλώντελών μεταβίβασηςείναι άσχετη προςτοζήτημαπουεξετάζουμε εδώκαιπουσυνίσταται στοκατά πόσο,μεγνώμονα ταπεριστατικάτηςυπόθεσης,ήτανεύλογα επι­ τρεπτόστοΔιευθυντή ναθεωρήσει τησυμφωνία εικονική. 35 40 Επίσηςδενδικαιολογείταισυσχετισμός προςτονχειρισμό που έγινε αναφορικά με το Ε841, το οποίο μεταβιβάστηκε εξ αρχής στο όνοματης εταιρείας.Γιατους λόγους πουέχωεξηγήσει εκεί­ νηη απόφασηδεν μπορεί νααναθεωρηθείως προς την ουσία της στην παρούσα διαδικασία.Σημειώνω όμως πως ο αιτητής,όταν ισχυριζόταν πωςοΔιευθυντής δενείχεδικαίωμαναμήνδεκτείτη δηλωθείσατιμήπώλησης του Ε841 καιτηνφορολόγηση τωναιτη­ τών πάνωστη βάσητου νοητού κέρδους πουέκρινε ότιπραγμα­ τοποιήθηκε,υποστήριξε πως εκείνο πουθαμπορούσε να είχε γί317 Κωνσταντινίόης,Δ. Κεχεγιάν ν.Δημοκρατίας

(1995)νει ήτανναθεωρηθείηπώλησητουΕ841 ωςεικονικήεφόσον ητι­ μήπώλησης πουδηλώθηκε ήτανπολύχαμηλή. Μέσαστο πλέγματων στοιχείων, είχετηθέση τηςκαιη επισή­ μανση απότο Διευθυντή τουγεγονότος ότι το υποτιθέμενο τίμημακαιταέξοδαδιαχωρισμούτουΕ840δενκαταβλήθηκανοποτε­ δήποτε στον αιτητή,ο οποίος απλώς πιστώθηκε στα βιβλία της εταιρείας. Οι εκπτώσεις νιατόκους απότο 1980 και μετά. 5 10 Ο αιτητής διεκδίκησε εκπτώσεις για τόκους σε σχέση με την αγορά μετοχών σε ιδιωτικές εταιρείες. Ο Διευθυντής απέρριψε τηδιεκδίκηση εκλαμβάνονταςπως οι τόκοι σχετίζονταν προςτα τεμάχια Ε840και Ε841 καιακόμα,όπωςπροκύπτειαπό τηνεπι- 15 στολή του ημερομηνίας 28 Αυγούστου 1991, προς αγορά περι­ ουσιακών στοιχείων της ανήλικης θυγατέραςτου αιτητή. Ηπλάνηείναι εμφανής.Αποκαλύπτεται απότα ίδιαταέγγρα­ φα πουσυνθέτουν τις προσβαλλόμενες αποφάσειςκαι OL καθ' ων η αίτηση ουσιαστικά δέκτηκαν ενώπιον μου πως πράγματι εμφι­ λοχώρησεπαρανόηση. 20 Κάτω από τις συνθήκες, ησυζήτηση αναφορικάμε το ανκαι πότεείναι επιτρεπτήηέκπτωσηγιατόκουςσεσχέσημετηναγορά 25 μετοχών δενθαοφελούσεγιατίθαήτανθεωρητική.Αυτότο μέρος τηςαπόφασηςτουΔιευθυντή είναιάκυρο.Τοζήτημαθαπρέπεινα επανεξεταστεί πάνωστηβάσητωνπραγματικώνγεγονότων. Γιατους λόγους πουπροσπάθησανα εξηγήσω, 30

(1)οι προσβαλλόμενες αποφάσεις που αναφέρονται στο φορο­ λογικό έτος 1979 όπωςκαιστην έκτακτηεισφοράγιατις τρι­ μηνίες 1- 3/84 και στην έκτακτη εισφορά για την άμυναγια την εξαμηνία 1- 6/84, ακυρώνονται. 35

(2)Οι προσβαλλόμενες αποφάσεις γιχι τα φορολογικά έτη 1980, 1981, 1982, 1984 και 1985 επικυρώνονται εκτός από το μέρος τους μετοοποίοαπορρίφθηκανοι εκπτώσεις γιατόκους.Αυτό τομέρος τους ακυρώνεται.Δεν εκδίδεταιδιαταγήγιαέξοδα. 40 Διαταγή ως ανωτέρω. 318