(1995)20Φεβρουαρίου, 1995 [ΝΙΚΗΤΑΣ, Δ/στής] ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕΤΟΑΡΘΡΟ 146ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ ΑΛΕΞΑΝΔΡΑ ΤΡΙΜΙΘΙΩΤΟΥ (ΡΡ)ΛΤΔ, Αιτήτρια, ν. ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ ΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΙ ΑΛΛΟΥ, Καθ' ων ηαίτηση. (Υπόθεση Αρ. 908/93) Φορολογία — Φορολογία Εισοδήματος — Βεβαίωση — Καταλογι σμός του φόρου εισοδήματος επί ετήσιας, τριμηνιαίας xcuεξαμηνι αίας αντίστοιχα βάσης — Αυτοτέλεια — Δεν είναι επιτρεπτή με κοινήπράξη ηεπιβολήδιαφόρων φορολογιών γιαδιαφορετικέςπε ριόδους — Αναγωγή συμπερασμάτων από τηνέρευνα ωςπρος ένα έτος φορολογίας σεπροηγούμενα οδήγησεσεπλάνη καιακυρότητα στην κριθείσαπερίπτωση — Κατάχρησηδιαδικασίας. 5 Προσφυγήβάσει τονΆρθρου 146τουΣυντάγματος— Έκτασηελέγχου— Φορολογία— ΗκρίσητουΕφόρουανέλεγκτη εκτόςτωνπεριπτώσε- 10 ωνπλάνης,κατάχρησης εξουσίαςκαι νπέρβασης τωνορίωντης δια κριτικήςτον ευχέρειας — Δεναρκεί ηδιαφορετικήγνώμητονΔικαστηρίον — Ορθάσυνεκτιμήθηκε στην εξετασθείσαυπόθεση η καθυ στέρησηενημέρωσης κατά έναμήνα τωνβιβλίωνεταιρείας περιορι σμένηςευθύνηςπροκειμένουνααπορριφθούνταβιβλίατηςεταιρείας. 15 Φορολογία Εισοδήματος — Βεβαίωσηκαι είσπραξη τον φόρον —Τό κοι και επιβαρύνσεις — Άρθρο 39
(2)τουπερί Βεβαιώσεως καιΕι σπράξεως Φόρων Νόμου (Ν.4/78) όπως τροποποιήθηκε από το Άρθρο 15(β) τονΝ. 164/87—Αδικαιολόγητη παράλειψη τον φόρολογούμενου — Ερμηνεία από τηνομολογία και εφαρμογήτηςστην κριθείσα περίπτωση. Ηαιτήτρια εταιρείααμφισβήτησεμετηνπροσφυγήτιςφορολο γίεςπουτηςεπιβλήθηκανγιαταέτη1988,1989και 1990σχετικά με 25 354 20 4ΑΛΛ. Α.Τριμιθιώτου (ΡΡ)Λτδν. Δημοκρατίας εισόδημα, έκτακτη εισφορά και έκτακτηεισφορά για τηνάμυνα. Το Ανώτατο Δικαστήριο, εν μέρει ακυρώνοντας την επίδικη απόφαση,αποφάσισε ότι: 5 10
- Ταδιάδικαμέρησυμφωνούν ότιη επιβάρυνση5%γιατο 1988 είναι παράνομηκαιάκυρη.Ολόγος γι' αυτόείναιπωςησχετικήπρόνοια εφαρμόζεταιαπό 1/1/
- Το 1988 δενκαλύπτεταιγιατί ονόμος δεν έχει αναδρομικήδύναμη: Zet SecretarialLtd ν.Δημοκρατίαςκαι ΑπόστολοςΠαναγή Μιχαήλ & Υιοί Λτδ. ν. Δημοκρατίας. 15
- Οφόρος εισοδήματος καταλογίζεται πάνωσε ετήσια βάση. Και οι άλλες φορολογίες ανάτριμηνία ήεξαμηνία. Από αυτήτην άποψη είναιαυθύπαρκτες.Περαιτέρωδενείναι επιτρεπτήμεκοινήπράξη ηεπιβολή φορολογιών γιαδιαφορετικέςχρονικές περιόδους. 20 25 30 35 40 Ηαπόρριψητων βιβλίων ύστερα απόδιαπιστωθείσες από έλεγχο παραλείψεις, ανακρίβειες και ανωμαλίες δεν εξυπακούει καιτην απόρριψη συλλήβδην των λογαριασμών προηγούμενων ετών. Ακριβώς λόγω της αυτοτέλειας των φορολογιών κάθε χρήσης. Και εδώδενυπάρχει καμιάαπόδειξηήισχυρισμός κανστην επί δικηαπόφασηήαλλού ότι ηκατάστασητων ετών 1988 και 1989 ήτανη ίδιαμετο
- Υπό αυτέςτις συνθήκες ο προσδιορισμός του εισοδήματος ήτανανέφικτος. Κατάσυνέπειαν οι φορολογίες του 1988 και 1989 είναι ακυρωτέες γιαελλειπήέρευνα,πλάνηκαι πλημμελή αιτιολόγηση. Περαιτέρω η εφαρμογή των ευρημάτων του 1990 στα προηγούμενα χρόνια είναι μια μορφή κατάχρησης διαδικασίας πουαποτελεί λόγο ακύρωσης διοικητικής πράξης.
- Ηεκτίμηση των στοιχείων σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση εμπί πτει στις αρμοδιότητες του Εφόρου. Ηκρίση του είναι ανέλεγκτη εκτός εκείπουυποπίπτεισε πραγματικήήνομική πλάνη, ήηαπό φασητου υποκρύπτει κατάχρησηήυπέρβαση εξουσίας ή ξεφεύγει από τανόμιμα όρια της διακριτικής του εξουσίας. Αυτό σημαίνει ότι ότανσε μιαυπόθεσηυπάρχειτουπόστρωμα γεγονότων απότο οποίο οΈφοροςλογικά μπορεί νααχθείστις κρίσεις τουδεν είναι επιτρεπτήηδικαστική επέμβαση απλάκαιμόνον γιατί τοδικαστή ριο δυνατόννακατέληγε σεδιαφορετικήαπόφαση. Το πραγματικόυλικό εν προκειμένω ήταν ικανοποιητικό για να δώσει υπόστασηστασυμπεράσματατου Εφόρουκαιτο μέρος της επίδικης απόφασηςπουαφοράτο φορολογικό έτος
- Αποτε λούσεικανοποιητικήβάσηγιανααναλάβειο ίδιος οΈφοροςτον καθορισμό των κερδών. Ηαπόφασητου ήταν λογικά εφικτή. Οι 355 Α.Τριμιθιωτον (ΡΡ)Λτ6 ν.Δημοκρατίας
(1995)πλείστες αιτιάσεις της αιτήτριας βρίσκουν απάντηση στα στοι χεία του φακέλου.Ό,τιαποτελεί εξήγησηεκτων υστέρων απότο δικηγόρο της αιτήτριαςδεν λαμβάνεταιυπόψη. OLκαταστάσειςκεφαλαίουδενείναιασφαλέςκριτήριο ενόψειτων στοιχείων και ευρημάτων του Εφόρουγια το κρινόμενο διαχειρι στικό έτος. Η καθυστέρηση ενημέρωσης των βιβλίων για μερικές μέρες δεν μπορεί νόμιμαχωρίς άλλο λόγοναοδηγήσει σεαπόρρι ψητωνβιβλίων. Εδώόμως ηκαθυστέρησηενός μήναμπορούσενα συνεκτιμηθεί μεταάλλαδεδομένα. 4. Προϋπόθεσηγια την επιβολή τόκου σύμφωνα με το Αρθρο 39
(2)τουπερί Βεβαιώσεως καιΕισπράξεως ΦόρωνΝόμου(Ν.4/78) εί ναι η "αδικαιολόγητος παράλειψις του φορολογουμένου". Όπως ερμηνεύθηκε στη Μιχαηλίδον ν. Δημοκρατίας
(1985)3 Α.Α.Δ. 1836, 1852, ηλέξηπαράλειψη σημαίνει: 5 10 15 " a failure to giveany notice, make any return, produce or furnish any document orother information requiredby orunder the law." Η ερμηνεία που έδωσεηπρωτόδικηαυτήαπόφαση ακολουθήθη κε και σε κατοπινές υποθέσεις. Από τα στοιχεία πουυπάρχουν φαίνεταιότι τουλάχιστον γιατο έτος 1990 η φορολογική δήλωση της αιτήτριας κατατέθηκεέγκαιρα και περαιτέρω αυτή ανταποκρίθηκε σε εύλογο διάστημα σε κάθε αίτηματης βεβαιωτικήςαρ χήςγια παροχήστοιχείων, όπως λ.χ., λογαριασμών,βιβλίων,κα ταστάσεων κεφαλαίουκ.λ.π. 20 25 Ηδικηγόρος των καθ' ων εισηγήθηκε πως ηλέξη"παράλειψη"ειναι αρκετάπλατιάγια ναπεριλάβει τις "αδήλωτες πωλήσεις" και την καθυστέρηση που ενδεχομένως μπορεί να προκύψει απότην αιτία αυτή.Πρέπειόμως ναλεχθείπωςτοζήτημααυτόδεσυζητή θηκε σε βάθος γι' αυτό το Δικαστήριο δεν θα εκφράσει οριστική άποψη.Δενυπάρχειμαρτυρίαπουναστηρίζειτηνάποψηέστωκαι αν χρειάστηκε έλεγχος για της αδήλωτες πωλήσεις ότι ηκαθυστέ ρησηπουσημειώθηκε οφειλότανσευπαιτιότητατηςαιτήτριας.Δεν ήτανλογικά δυνατή ηαπόφασητου Εφόρουστο προκείμενο. 30 5. Τοτελικό αποτέλεσμα είναι πωςηπροσφυγήεναντίον των φόρολογιών των ετών 1988 και 1989 πετυχαίνει για τους λόγους που εξέθεσε το Δικαστήριο. Όπως και εναντίον της απόφασης του Εφόρου που αφορά στους τόκους και επιβαρύνσεις (με βάσητο Αρθρο 39
(2))για το έτος 1990. Στην έκτασηαυτήηεπίδικη από- 40 356 35 4 AAA. Α. Τριμιθιώτου (ΡΡ) Λτδ ν.Δημοκρατίας φάσηακυρώνεται.Τομέροςόμωςτηςαπόφασης πουαφοράτον οφειλόμενο φόρο για το 1990 (πλην τόκων και επιβαρύνσεων) επικυρώνεται.Δεν εκδίδεταιδιαταγήγια έξοδα. 5 Ηπροσφνγή επιτυγχάνει μερικώς χωρίς έξοδα. Αναφερόμενες υποθέσεις: Zet Secretarial Ltdν. Δημοκρατίας
(1991)4Α.Α.Δ. 2690, 10 Απόστολος Παναγή Μιχαήλκαι Υιοί Ατδ ν.Δημοκρατίας
(1994)4 Α.Α.Δ.2500, Βαρναβίδης ν.Δημοκρατίας
(1990)3Α.Α.Δ. 3376, 15 Δημοκρατία ν.Λέρνη
(1991)3ΑΛΛ. 346, Κυπριανούν. ΓενικούΕισαγγελέακαι/ήΆλλων
(1994)3ΑΛΛ. 1324, 20 LR.C.v.Lysaght[1928]All E.R. 575, Αχιλλέως ν.Δημοκρατίας
(1992)3ΑΛΛ. 565, Κνρμίτσης ν.Δημοκρατίας
(1993)4ΑΛΛ. 1900, 25 Αοΐζον ν.Δήμου Λεμεσού
(1994)4ΑΛΛ. 931, Michaelidou v.Republic
(1985)3C.L.R.
- 30 35 Προσφυγή. Προσφυγή εναντίοντου φόρουεισοδήματοςκαι τιςσυνακό λουθες φορολογίες έκτακτης εισφοράς και έκτακτηςεισφοράς για την άμυνα που επιβλήθηκανστην αιτήτρια εταιρείαγια τα οικονομικάέτη 1988, 1989 και
- Μ. Γεωργιάδης, για τηνΑιτήτρια. 40 Λ. Δημητριάδου, Δικηγόροςτης Δημοκρατίας, γιατουςΚαθ' ών η αίτηση. Cur. adv. wit. ΝΙΚΗΤΑΣ,Δ.: Η υπόθεσηαφορά τις φορολογίεςημερ. 6/3/93 που επιβλήθηκαν στην αιτήτρια εταιρείαγια τα οικονομικά έτη 357 Α. Τριμιθιώτου (ΡΡ) Λτδ ν.Δημοκρατίας
(1995)1988,1989και
- Πρόκειταιγιαφόροεισοδήματος καιτιςσυ νακόλουθες φορολογίες έκτακτης εισφοράς και έκτακτης εισφο ράςγιατηνάμυνα.Η αιτήτριααμφισβητείτηνομιμότητατουςγια σειρά λόγων που ανέπτυξε διεξοδικά ο δικηγόρος της στις γρα πτές τουαγορεύσεις. Η αιτήτρια είναι μετοχική εταιρεία περιορισμένης ευθύνης. Ιδρύθηκε το
- Το ονομαστικό της κεφάλαιο είναι £50.
- Διαιρεμένο σε ισάριθμες μετοχές της μιας λίρας. Το κεφάλαιο που εκδόθηκε καιπληρώθηκε μέχρι σήμερα ανέρχεται σε£5.
- Η αιτήτρια έχει κατάστημα λιανικής πώλησης παιχνιδιών και δώρων, το οποίο και διαχειρίζεται. Φαίνεται πως τμήμα του υποστατικού αυτού λειτουργεί και σαν περίπτερο, διαθέτοντας τα σχετικά είδη. Αναφέρω παρεμπιπτόντως ότι προβλήθηκαν ισχυρισμοί σχετιζόμενοι με το μέγεθος της επιχείρησης την οποίαν διεξάγει ηαιτήτρια.Παρατηρώ ότι στην έκτασηπουδεν υποστηρίζονται από μαρτυρία δεν μπορούν να γίνουν δεκτοί. Όπως καινάχει τοζήτημακεφαλαιώδησημασία έχουν άλλαθέ ματακαιόχι OLγενικοί ισχυρισμοί πουέγινανπροςαυτήτηνκα τεύθυνση. 5 10 15 20 Η αιτήτριαυπέβαλε στον Έφορο Φόρου Εισοδήματος λογα ριασμούς -και για τα τρία επίδικα χρόνια -που ετοίμασαν οι λογιστές -ελεγκτές της. Γιαμεν το 1988 στις 12/9/89 καιγιατα δύο επόμενα χρόνια στις 30/5/91.Ο Έφοροςζήτησε ταλογιστι- 25 κά βιβλία και λοιπά στοιχεία που διέθετε η αιτήτρια για σκο πούς επαλήθευσης τους (βλέπε επιστολή παράρτημα Δ ημερ. 27/2/92). Επισημαίνεται ότι ζητήθηκαν μόνον τα στοιχεία που αφορούν την περίοδο από 1/1/90 μέχρι 31/12/
- 30 Ο Έφοροςέκρινεπως οι λογαριασμοί δεν είναι ικανοποιητι κοί. Οι λόγοι αναφέρονταιεκτεταμένα στην επιστολή του ημερ. 18/11/92(παράρτημα Ε). Συνοπτικάείναι ότι το μικτό ποσοστό κέρδους που δηλώθηκε ήταν χαμηλότερο τουπραγματοποιηθέ ντος-ότι υπήρξαν αλλοιώσεις στις κορδέλλες και αποκόμματα 35 των τριών διαφορετικών ταμειακών μηχανών που ήτανσεχρή ση στην επιχείρηση· και ότι οι εισπράξεις, όπως είναι παραδεκτόν, καταχωρίζονταν στα βιβλία συγκεντρωτικά μία φορά το μήνααντίκαθημερινά.Ας σημειωθεί ότι ηβεβαιωτικήαρχήυπο λόγισετο μικτό κέρδος με βάσηταδεδομένα που αφορούντους 40 κύριουςπρομηθευτέςτηςεπιχείρησης καιτις τιμές πώλησηςπου εμφανίζει ηκαταγραφήτωναποθεμάτων. Οιπαραπάνωδιαπιστώσεις οδήγησαντονΈφοροναμηνεπι358 4AAA Α. Τριμιθιώτου (ΡΡ) Λτδ ν. Δημοκρατίας Νικήτας, Δ. τρέψειτις κεφαλαιουχικές εκπτώσεις πουαναγνωρίζει ο νόμος. . Ας σημειωθεί ότι σύμφωνα με το άρθρο51 των περί Βεβαιώσε ως και Εισπράξεως Φόρων Νόμων 1978 έως 1989 δε χορηγού νται τέτοιες εκπτώσεις εκτός αν τηρούνται ακριβείς λογαρια5 σμοί. Στηριζόμενος στους υπολογισμούς που καταγράφει λε πτομερειακά στο παράρτημα Ε, ο Έφορος απέστειλε αρχικές φορολογίες για όλα τα χρόνια και πρόσθετη φορολογία φόρου εισοδήματος μόνο γιατο
- 10 15 20 25 30 Με ένσταση τους ημερ. 23/12/92, που ανέπτυξαν μεταγενέ στερα στις 26/1/93(παράρτημαΖ),οι λογιστές-ελεγκτές της αιτήτριαςαμφισβήτησαντηνορθότητατωνφορολογιών. Καιέδω σανκάποιεςεπεξηγήσεις αναφορικά μετονπλημμελήτρόπολει τουργίας των μηχανών,επιμένοντας πωςυπήρχαν αποκόμματα που απεικόνιζαν τις πωλήσεις για κάθε μέρα. Περαιτέρω εξέ φρασαν την άποψηότι η μηνιαίακαταχώρησητων εισπράξεων δεν επηρέασε καθόλου την επάρκεια του βιβλίου Ταμείου γιατί στο τέλοςτου μήναδεν εμφάνιζε ελλείμματα. Οι λόγοι αυτοί απορρίφθηκαναπότον Έφορο με μακροσκε λή επιστολή ημερ. 19/8/93 (παράρτημαΗ) που περιέχει την αι τιολογία της επίδικης απόφασηςκαι τους υπολογισμούς στους οποίους βασίστηκε γιανακαθορίσει τοκαθαρόεισόδημα τηςαιτήτριας. Προτούαποφασίσει,οΈφοροςζήτησεκεφαλαιουχικές καταστάσεις και άλλα στοιχεία, που παρασχέθηκαντον Ιούνιο καιΑύγουστοτου
- Η απόφασηεπικαλείταιτους ίδιουςβα σικάλόγους ανεπάρκειαςτωνβιβλίων. Διατυπώνονταιως εξής: "(α)Οι εισπράξεις περνιούνται στο Βιβλίο Ταμείου μιαφορά το μήνακαιδεν συνάδουν μετις καταθέσεις στουςτραπε ζικούς λογαριασμούς. (β)Οι κορδέλλες της ταμειακής μηχανής παρουσιάζουν διά φορες ιδιομορφίες. 35 (γ)Το ποσοστό μεικτού κέρδους όπως υπολογίστηκε από το δικό μαςδειγματοληπτικό έλεγχο είναι ψηλότερο από αυ τό που δηλώνεται." 40 Ηαπόφασηπαραθέτεισυγκεκριμένα στοιχεία απόδύοσελί δες προς τεκμηρίωση των λόγων (β)και (γ) ανωτέρω. Και επι συνάπτονται δύο πίνακες Ι και Ππου δείχνουν πως υπολογί στηκαν το μικτό ποσοστό κέρδους σε 23% και το επιπρόσθετο εισόδημα αντίστοιχα. 359 Νικήτας, Δ. Α. Τριμιθιώτου (ΡΡ) Λτδ ν.Δημοκρατίας
(1995)Για τον οφειλόμενο φόροεισοδήματος έχει επιβληθεί και επι βάρυνση5% πλέον τόκος προς9%γιατις φορολογίες 1988, 1989 και 1990 από 1/8/89,1/8/90και 1/8/91.Επίσης οι φορολογίες για έκτακτηεισφορά και έκτακτηεισφορά για την άμυναφέρουντό κο 6% και 9% αντίστοιχα απότηλήξη κάθεεπίδικηςτριμηνίας ή 5 εξαμηνίας ανάλογα.Θα μπορούσε να λεχθεί στο σημείο αυτόότι τα διάδικαμέρη συμφωνούν ότι ηεπιβάρυνση5%γιατο 1988 εί ναι παράνομη και άκυρη.Ο λόγος γιαυτό είναι πως η σχετική πρόνοιαεφαρμόζεταιαπό 1/1/89.Το 1988δενκαλύπτεταιγιατίο νόμος δεν έχει αναδρομικήδύναμη: Zet Secretarial Ltd. ν. άη· 10 μοκρατίας
(1991)4Α.Α.Δ. 2690,καιΑπόστολοςΠαναγήΜιχαήλ & Υιοί Λτδ. ν. Δημοκρατίας(\994)4 ΑΛΛ.
- Ο δικηγόρος του αιτητήσυζήτησε πρώτατις φορολογίες των ετών 1988 και
- Επεσήμανε ότι, όπως ο Έφοροςαφήνει να 15 νοηθεί καθαράστο παράρτημαΕ,ο έλεγχος του Εφόρουπεριο ρίστηκε μόνο στο έτος
- Τόνισε στη συνέχεια ότι ηφορολο γία κάθε χρόνου είναι χωριστή οντότητα και έτσι πρέπει να αντιμετωπίζεται.EivaLφανερό,υποστήριξε, πωςδεν έγινεέρευ να για τα δύο αυτάχρόνια με αποτέλεσμα να οδηγηθεί ο Έφο- 20 ρος σε πλανεμένη απόφαση.Αναφερόμενος στησχετική νομολο γία οσυνήγορος είπε ότι καιτο ενδεχόμενο ακόμηπλάνηςαρκεί για την ακύρωση της πράξης.Αυτό ισχύει και στην περίπτωση πουτοδικαστήριο απορρίπτειτις αιτιάσειςτηςαιτήτριαςγιατη φορολογία του 1990 καικρίνει πως ορθά επιβλήθηκε. 25 Η απάντηση της άλλης πλευράς είναι ότι ακολουθήθηκε η σχετικήπρακτικήτηςβεβαιωτικήςαρχής.Λέχθηκε συγκεκριμένα ότι "είναι πρακτική του Γραφείου Φόρου Εισοδήματος να εξε τάζεται ένα μόνο έτος ενδελεχώς και εφόσον και σε προηγούμε- 30 να έτηυπήρχεηίδιακατάστασηπραγμάτωνναεπεκτείνονταιτα ευρήματα του και σε αυτά". Αντιπαρατηρήθηκε ότι δεν υπήρχε για τα δύο κρίσιμα χρόνια οποιαδήποτε επιβαρυντική διαπί στωση και ότι μία τέτοια αντιμετώπιση αντιστρατεύεται κάθε αρχήχρηστής διοίκησης. 35 Η πρακτική την οποία επικαλείται η δικηγόρος των καθών, αν υπάρχει,δε βρίσκει κανένανόμιμο έρεισμα είτε στο νόμο εί τε στη νομολογία. Οφόρος εισοδήματος καταλογίζεταιπάνωσε ετήσια βάση. Και οι άλλες φορολογίες ανάτριμηνία ήεξαμηνία. Από αυτή την άποψη είναι αυθύπαρκτες.Περαιτέρω δεν είναι επιτρεπτή με κοινή πράξηηεπιβολή διαφόρων φορολογιών για διαφορετικές χρονικές περιόδους. 360 40 4AAA 5 10 15 20 25 30 35 40 Α. Τριμιθιώτου (ΡΡ) Λτδ ν. Δημοκρατίας Νικήτας, Α. Η απόρριψη των βιβλίων ύστερα από διαπιστωθείσες από έλεγχοπαραλείψεις,ανακρίβειεςκαιανωμαλίες δεν εξυπακούει και την απόρριψη συλλήβδην των λογαριασμών προηγούμενων ετών.Ακριβώςλόγωτηςαυτοτέλειας των φορολογιών κάθεχρήσης. Και εδώ δεν υπάρχει καμιά απόδειξη ή ισχυρισμός καν στην επίδικηαπόφασηήαλλού ότι ηκατάστασητων ετών 1988 και 1989 ήτανηίδιαμετο
- Υπό αυτέςτις συνθήκες οπροσ διορισμός του εισοδήματος ήτανανέφικτος. Κατάσυνέπείαν οι φορολογίες του 1988 και 1989 είναι ακυρωτέεςγιαελλειπήέρευνα, πλάνη xaL πλημμελή αιτιολόγηση. Περαιτέρω η εφαρμογή των ευρημάτων του 1990 στα προηγούμενα χρόνια είναι πι στεύω μία μορφή κατάχρησης διαδικασίας που αποτελεί λόγο ακύρωσης διοικητικής πράξης:βλέπε Κωνσταντίνος Β. Χιώλου "Ηκατάχρησιςεξουσίας ως λόγοςακυρώσεως διοικητικών πράξεων εις το Συμβούλιον της Επικρατείας"σελ. 49 καιεπ. Τα επιχειρήματα του δικηγόρου της αιτήτριας επικεντρώνο νται στους λόγους που πρόβαλανοι λογιστές στην ένσταση που υπέβαλαν εκ μέρους της αιτήτριας. Και τις επεξηγήσεις που έδωσαν. Όπως θα θυμόμαστε οι παρατηρήσεις του Εφόρου στρέφονταιγύρωαπότουςτρεις λόγους γιατουςοποίους οι λο γαριασμοί δενκρίθηκαναξιόπιστοι. Οι αγορεύσεις (καιτωνδύο πλευρών) αναλύουν και σχολιάζουν το υλικό αυτό. Η πρώτηεισήγησητης αιτήτριαςείναι ότι οτρόπος ενημέρω σης τουΤαμείου δεν προσκρούει στις σχετικές πρόνοιες τουπε ρί Εταιρειών Νόμου,Κεφ. 113,γιατην τήρηση βιβλίων. Ημηνι αία ενημέρωση, όπως τονίζει σε σχετική ένορκη δήλωσηο λογι στής Ανδρέας Γρηγορίου, "συνηθίζεται στην πράξη". KaLεν πάσηπεριπτώσει κατάτοτέλοςτου μήναδενυπήρχαν ελλείμματα. Αντιπαρατέθηκε στο σημείο αυτόότι το γεγονός αυτό δεν απο κλείει την απόκρυψηπωλήσεων κατά τις προηγούμενες ημέρες. Δεν αμφισβητήθηκε ότι οι καταθέσεις στην Τράπεζα δεν συνά δουν πάντοτε με τις εισπράξεις. Και ότι ορισμένες φορές τις υπερβαίνουν (βλέπε ερ.44 και 45 του Διοικητικού Φακέλου). Ο δικηγόρος τηςαιτήτριαςέδωσετηναπάντησηο ίδιος. Συγκεκρι μένα είπε ότι OLυπερβάσεις εξηγούνται από την ύπαρξη μεταχρονολογημένων επιταγών.Παρατηρώότι οι ελεγκτέςδεδίδουν τέτοια ερμηνεία στο έγγραφοτους.Ούτε φαίνεταιναπροβλήθηκεποτέτέτοια εξήγηση κατάτις συναντήσεις πουέγιναν προτού ηδιαφορά καταλήξει στο δικαστήριο. Μία άλλη ενότητα επιχειρημάτων βάλλει εναντίον των δια πιστώσεων του Εφόρουπουαπορρέουναπότον έλεγχοτωντα361 Νικήτας,Δ. Α. Τριμιθιώτου (ΡΡ) Λτδ ν.Δημοκρατίας
(1995)μειακών μηχανών. Παραθέτωπρώτα τιςδιαπιστώσεις (από το παράρτημα Η): "Κορδέλλες 5 Οι παρατηρήσειςσχετικά με τις κορδέλλες της ταμειακής μηχανής/μηχανών έχουν ως εξής: (α)υπάρχουν μέρες χωρίς αποκόμματακαι μέρες χωρίς πω λήσεις, ειδικά Κυριακές. Αφού όμως διατηρείτε περίπτερο μαζίμετοκατάστημαδώρωνκαιπαιγνιδιώνκαιταπε ρίπτερα είναι ανοικτάόλες τις μέρες της βδομάδαςοι ελ λείψεις αυτέςδεν δικαιολογούνται. 10 (β)υπάρχουν ενδείξεις ότι πωλήσεις προστέθηκαν εκ των υστέρων, χωρίς να αποτελούν πραγματικέςπωλήσεις του σχετικού χρόνου (ίσως για να καλύψουν μέρος των αδή λωτων πωλήσεων). 15 (ι)για τηνπερίοδο 10Ιανουαρίου-16 Μαρτίου 1990υπάρχουν γιακάθεμέρααποκόμματατου ίδιουτύπουεκτύπω σης, τοένα μεημερομηνία του 1988και άλλο του
- Επειδήοιαύξοντες αριθμοί των "Ζ"φαίνεταιναανήκουν στην ίδιασειρά,υπολογίζω ότι προήλθαναπότην ίδιατα μειακήμηχανή. 20 25 Ηημερομηνία του 1989 δικαιολογείται απότοότι ο μηχανι κόςδενμπορούσενααλλάξειτοέτοςγιατίχάθηκετοσχετικό εγχειρίδιο. Πραγματικάδιορθώθηκε στις 16/11/90και η δι καιολογία φαίνεται ναευσταθεί. Επομένως οιπωλήσεις με 30 ημερομηνία του 1988 πρέπειναανήκουνστο 1988 ήτο
- (ιι) στο2οτύπο εκτύπωσης (2η ταμειακή μηχανή) παρατη ρείται ανακολουθίασταυπόλοιπα μόνογιαπερίοδο2μη νών. Δηλαδή Ημερ. Αποκόμματος 11.1.90 1.3.90 30.4.90 1.5.90 35 476.344,85 Υπόλοιπο σε μεταφορά 12.460,88 Υπόλοιπο από μεταφορά 82.210,59 " σε " 40 487.229,93 " από " Μαρτυρία υποστηρίζει τογεγονός ότι σ' αυτήτη μηχανήμπο ρούσαννααλλάξουντηνημερομηνίαόποτεήθελαν,δηλαδή 362 4ΑΛΛ. Α. Τριμιθιώτον(ΡΡ) Λτδ ν.Δημοκρατίας Νικήτας, Δ. +το απόκομμα για τις 29.4.90 φέρει ημερομηνία 29/4/92 αλλά κατάταάλλα ακολουθεί τησειρά του
- 5 +το απόκομμαγιατις 3/4/90 φέρει ημερομηνία4/3/90αλλάκαιπάλιν ακολουθεί τησειρά του Απρίληκανονικά. +το απόκομμα για τις 30/3/90φέρει ημερομηνία 26/3/90 και ανήκει στη σειρά της26/3/
- 10 15 20 25 30 Έτσι οι πωλήσεις δεν μπορούν ναβασιστούν στις κορδέλλες αυτές." • Ηαιτήτριααπέδωσετιςανακρίβειεςκαιανεπάρκειεςπουαφο ρούνσης πωλήσεις γενικευτικά "στηντεχνικήκατάστασητωνταμειακών μηχανών". Ο ισχυρισμός δεν υποστηρίχθηκε ποτέ από μαρτυρία τεχνικού. Ακόμη αρνήθηκε ότι γίνονταν πωλήσεις τις Κυριακές. Πάλιντις εξηγήσειςδίνει ο συνήγορος. Το κατάστημα δενήτανμόνοπερίπτεροκαιενπάσηπεριπτώσει ηεπιχείρηση εί χε τηνοικονομική άνεσηναπαραμένεικλειστήκατάτην ενλόγω περίοδο.Ωστόσοοέλεγχοςέδειξεότι υπήρχανκαιδηλώθηκανει σπράξεις για όλες τις Κυριακές του Οκτωβρίου και Νοεμβρίου, ενώγιατους τρεις προηγούμενες μήνες δεν υπήρχετίποτε. Περαιτέρω ηαιτήτριαπαραπονέθηκεπως δε δόθηκε ηδέουσα σημασία από τον Έφορο στις καταστάσεις κεφαλαίου που υπέβαλε. Παράλληλα λέχθηκε ότι το ποσοστό μικτού κέρδους που καθόρισε ο Έφορος ήταν αυθαίρετο.Δεν έλαβε υπόψη τις εκπτώσεις σε σχολεία, φίλους και τις εποχιακές εκπτώσεις που γίνονται δύο φορές το χρόνο. Έτσι ηεκτίμηση του Εφόρου επικρίθηκε ως θεωρητική και ανακριβής. Εντούτοις δε φαίνεται η αιτήτρια να παρουσίασε δικαιολογητικά στον Έφορο για τους ισχυρισμούς της αυτούς (βλέπε ερ. 32, 131 και 132 στο διοικητι κό φάκελο).Το μόνο που πρόβαλε ήταν η αδυναμίατων μηχα νώννακαταγράφουν τις εκπτώσεις. 35 40 Υποστηρίχθηκε τέλοςότι οι τρεις λόγοιγιατους οποίουςδεν έγιναν δεκτοί οι λογαριασμοί είναι αυτοτελείς. Σε περίπτωση επομένως που ο Έφορος υπέπεσε σε πλάνη αναφορικά με ένα απ' αυτούςηαπόφασητου είναι ακυρώσιμηέστωκαιανευσταθούν οι υπόλοιποι. Έχω συγκεντρώσει πιστεύω τους κύριους λόγους που προβάλλονται για ακύρωση της φορολογίας του
- Θαέχωόμως υπόψηκαιταάλλα επί μέρους επιχειρήματα τα οποία δεν αναφέρονται ρητά.Όπως για παράδειγμαπως ο Έφοροςδενέλαβευπόψηκαιδενχρησιμοποίησε ως κριτήριο το 363 Νικήτας, Δ. Α. Τριμιθιώτου (ΡΡ) Λτδ ν. Δημοκρατίας
(1995)ποσοστό κέρδους ομοειδών επιχειρήσεων. Παρατηρώπωςτίπο τεδεν υπάρχειπουναδείχνει ότι ο Έφοροςείχε τέτοιες πληρο φορίες και τις παραγνώρισε. Η εκτίμηση των στοιχείων σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση 5 εμπίπτει στις αρμοδιότητεςτου Εφόρου.Η κρίση τουείναι ανέλε γκτηεκτόςεκείπουυποπίπτεισεπραγματικήήνομικήπλάνη.Ή η απόφαση του υποκρύπτει κατάχρηση ή υπέρβαση εξουσίας ή ξε φεύγειαπότανόμιμαόριατηςδιακριτικήςτουεξουσίας. Αυτόση μαίνει ότι ότανσε μίαυπόθεσηυπάρχειτουπόστρωμαγεγονότων 10 από το οποίο ο Έφοροςλογικά μπορεί νααχθεί στις κρίσεις του δενείναιεπιτρεπτήηδικαστικήεπέμβασηαπλάκαιμόνονγιατίτο δικαστήριο δυνατόνακατέληγε σε διαφορετικήαπόφαση: Βαρναβίδηςν.Δημοκρατίας
(1990)3 Α.Α.Δ. 3376,Δημοκρατία ν. Λρος ΣοφονλαςΛέρνη
(1991)3Α.Α.Δ. 346 και ΧριστάκηςΠροδρόμου 15 Κυπριανούν.Δημοκρατίας
(1994)4Α.Α.Δ. 1324. Η αγγλική νομολογία ακολουθεί βασικά την ίδια γραμμή όπως δείχνει η παρακάτω σύντομη περικοπή απότηναπόφαση του Viscount Sumner στην υπόθεση LR.C. v. Lysaght [1928]All 20 E.R. Rep.575,579: "It is well settled that, when the commissioners have thus ascertained the facts of the case and then have found the conclusion of fact which the facts prove, their decision is not open to review,provided 25 (
- a)that they had before them evidence from which such a conclusion could properly be drawn, and 30 (
- b)that they did not mis-direct themselves in law inany of the forms of legal error, which amount to misdirection." Προεκτέθηκαν τα βασικά γεγονότα καθώς και οι διαπιστώ σεις του Εφόρου που απορρέουν απόαυτά.Το υλικό ήταν ικα- 35 νοποιητικό γιαναδώσει υπόστασηστασυμπεράσματατουΕφό ρου και το μέρος της επίδικης απόφασηςπου αφορά το φορο λογικό έτος 1990. Αποτελούσε ικανοποιητική βάσηγια να ανα λάβει ο ίδιοςοΈφοροςτονκαθορισμό των κερδών. Η απόφαση τουήταν,μέσααπότοπλαίσιο πουπαραθέσαμε,λογικά εφικτή. 40 Οι πλείστες αιτιάσεις της αιτήτριας βρίσκουν απάντηση στα στοιχεία του φακέλου. Ήδηυπέδειξα σε ορισμένες περιπτώσεις κατάποίον τρόπο.Ότιαποτελεί εξήγηση εκτωνυστέρων απότο δικηγόρο της αιτήτριας δε λαμβάνεται υπόψη: Αχιλλέως ν. 364 4AAA Α.Τριμιθιώτου (ΡΡ) Λτδ ν. Δημοκρατίας Νικήτας, Δ. Ε.Δ.Υ.
(1992)3Α.Α.Δ. 565,ΧρίστοςΚνρμίτσηςν.Δημοκρατίας
(1993)4 Α.Α.Δ. 1900καιΣτέλιοςΑοΐζον ν.Δήμου Λεμεσού
(1994)4Α.Α.Δ.931. 5 10 15 20 Οικαταστάσειςκεφαλαίουδεν είναι ασφαλές κριτήριο ενό ψει τωνστοιχείων καιευρημάτωντου Εφόρουγιατο κρινόμενο διαχειριστικό έτος. Έχω τηνάποψηότιηκαθυστέρηση ενημέ ρωσης των βιβλίων για μερικές μέρες δεν μπορεί νόμιμα χωρίς άλλο λόγο να οδηγήσει σεαπόρριψητων βιβλίων. Εδώ όμωςη καθυστέρηση ενός μήνα μπορούσε νασυνεκτιμηθεί μετα άλλα δεδομένα πουαναφέρονταιστην επιστολή τουΕφόρου. Παραμένειηαμφισβήτησηεπιβολής τηςεπιβάρυνσηςκαιτου τόκου.Τοθέμαρυθμίζειτοάρθρ.39
(2)τουπερί Βεβαιώσεωςκαι Εισπράξεως ΦόρωνΝόμου όπως τροποποιήθηκεαπότοάρθρ. 15(β)του Ν.164/87: "Οσάκις ηκαθυστέρησις ειςτηνδιενέργειαν βεβαίωσες οφεί λεται ειςαδικαιολόγητον παράλειψιν του φορολογουμένου, καταβάλλεται ποσόν εκπέντε τοις εκατόν επί τουποσούτου οφειλομένου φόρου ως καιτόκος προς εννέα τοις εκατόν ετησίως απότηςπρώτης ημέρας τουΔεκεμβρίου τουέτους εις το οποίον αναφέρεται η βεβαίωσις, ανεξαρτήτως του έτους εντωοποίωόντως εγένετοητοιαύτη βεβαίωσις. 25 Νοείται ότιοκαταβαλλόμενοςτόκος ενσχέσει προςοιονδή ποτε φορολογικόν έτος τοοποίονπροηγείταιτου φορολογι κού έτους του αρχομένου την 1η Ιανουαρίου, 1978,είναι προς εξτοις εκατόν ετησίως. 30 Νοείται περαιτέρωότιαπότου φορολογικού έτους 1979 και εντεύθεν ο εξ 9%ετήσιος τόκος καταβάλλεται από της 1ης Ιουλίου τουέτους τουαμέσως επομένου του φορολογικού έτους εις το οποίον αναφέρεταιηβεβαίωσις." 35 Προϋπόθεσηγια την επιβολή τόκου είναι η"αδικαιολόγητος παράλειψις του φορολογουμένου". Όπως ερμηνεύθηκε στη Μιχαηλίδον ν.Δημοκρατίας(\9S5) 3Α.Α.Δ. 1836,1852,ηλέξη πα ράλειψη σημαίνει: 40 ".... afailure togive anynotice, make anyreturn, produce or fumish any document or other information required by or under thelaw." 365 Νικήτας, Δ. Α. Τοιμιθιώτου(ΡΡ)Λτδ ν.Δημοκρατίας
(1995)Η ερμηνεία που έδωσε ηπρωτόδικη αυτήαπόφαση ακολου θήθηκεκαι σε κατοπινέςυποθέσεις. Από ταστοιχεία πουυπάρ χουν φαίνεται ότι τουλάχιστον για το έτος 1990 η φορολογική δήλωση της αιτήτριας κατατέθηκε έγκαιρα και περαιτέρω αυτή ανταποκρίθηκε σε εύλογο διάστημα σε κάθεαίτηματης βεβαιώτικής αρχήςγιαπαροχήστοιχείων, όπως,λ.χ., λογαριασμών,βι βλίων, καταστάσεωνκεφαλαίουκ.λ.π. 5 Η δικηγόρος των καθών εισηγήθηκε πως η λέξη"παράλειψη" είναι αρκετά πλατιά για να περιλάβει τις "αδήλωτες πωλήσεις" 10 και την καθυστέρηση που ενδεχομένως μπορεί να προκύψει από τηναιτίααυτή. Πρέπειόμωςναλεχθείπωςτοζήτημααυτόδεσυ ζητήθηκε σε βάθοςγιαυτο δεθαήμουν έτοιμος να εκφράσω ορι στική άποψη.Έχονταςόμως υπόψητην πορεία της υπόθεσης δε βλέπωναυπάρχει μαρτυρίαπουναστηρίζει τηνάποψηέστωκαι 15 αν χρειάστηκε έλεγχοςγιατις αδήλωτες πωλήσεις ότι η καθυστέ ρηση που σημειώθηκε οφειλόταν σε υπαιτιότητα της αιτήτριας. Δεν ήτανλογικά δυνατήηαπόφασητουΕφόρουστο προκείμενο. Το τελικό αποτέλεσμα είναι πως η προσφυγή εναντίον των φορολογιών των ετών 1988και 1989 πετυχαίνειγιατους λόγους που εξέθεσα. Όπωςκαιεναντίον τηςαπόφασηςτουΕφόρουπου αφορά στους τόκους και επιβαρύνσεις (με βάσητο άρθρ.39
(2)} για το έτος 1990. Στην έκταση αυτήη επίδικη απόφαση ακυρώ νεται.Το μέρος όμως της απόφασηςπουαφορά τον οφειλόμενο φόρογιατο 1990 (πληντόκωνκαιεπιβαρύνσεων) επικυρώνεται. Δεν εκδίδεται διαταγήγιαέξοδα. Η προσφυγή επιτυγχάνει μερικώς χωρίς έξοδα. 366 20 25