clr/1995/1995_4_454.pdf

(1995)28 Φεβρουαρίου, 1995 [ΠΟΠΑΤΖΗΣ,Δ/στής] ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕΤΟΑΡΘΡΟ 146ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ ΑΝΔΡΕΑΣ ΣΟΦΟΚΛΕΙΔΗΣ, Αιτητής, ν. ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩΤΟΥ ΥΠΟΥΡΓΕΙΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΙ/ΉΕΦΟΡΟΥΦΟΡΟΥ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ, Καθ' ων ηαίτηση. (Υπόθεση Αρ. 367/92) Φορολογία Εισοδήματος — Εκπτώσεις— Οπερί Φορολογίας τουΕι­ σοδήματος Νόμος (Ν.58/61) — Αρθρο 11

(1)(η) που εισήχθημε το Αρθρο 6 του τροποποιητικού Νόμου (Ν. 24/81) — Τόκοι δανείου προς οικοδόμηση κατοικίας — Σχετική οδηγία 12.9 της Εγαναζίου 1982/12 και ηεπιγενόμενη πρόνοια του νέουΆρθρου 521 του Νό5 μου που etoiiyaye ο τροποποιητικός Νόμος αρ. 137/89—Δημοσί­ ευση των οδηγιών στην Κ.Δ.Π. 340/89(Διοικητικές οδηγίες που αφορούν τους περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμους 1961 1989) — Διαφοροποίηση στην έκπτωσηως προς την ανέγερση κα­ τοικίας — Απόλυτη διακριτική ευχέρεια του Εφόρου ως προς το 10 ποιες οδηγίες θαδημοσιεύονταν και θαπαρέμεναν σε ισχύ —Κρί­ σιμος χρόνος ο χρόνος δημιουργίας τον αντικειμένου τηςέκπτω­ σης και μόνον αυτός — Καμία αναδρομικότητα φόρου στηνεξετασθεέσα περίπτωση. 15 Φορολογία Εισοδήματος — Εκπτώσεις— Έκπτωσητόκωνδανείου για τηνανέγερσηκατοικίας—Δεν εκπίπτουν οι τόκοι για τηνανέγερση εξοχικής κατοικίας αλλάμόνοκύριας— Θέση της νομολογίας. Μετηνπροσφυγήοαι,τητήςπροσέβαλετηνάρνησητουΕφόρου 20 να του παραχωρήσει την αιτηθείσα έκπτωσηαπότο φορολογητέο του εισόδημαγιατόκουςδανείουγιααγορά κατοικίας στο Παραλίμνι,οαιτητής ήτανκάτοικοςΣτροβόλου.Τογεγονόςότιη συγκε­ κριμένηκατοικία ήταν εξοχικήδεναμφισβητήθηκετελικάκαι απέ­ μειναν ωςεπίδικαθέματααφενόςτοκατάπόσοήτανultravires ως 25 454 4AAA Σοφοκλείδης v.Δημοκρατίας προς τον περί Φορολογίας του Εισοδήματος (Τροποπ.) Νόμου (Ν.137/89) ημηδιατήρησησε ισχύ τηςΟδηγίαςτου Εφόρουπουπε­ ριελάμβανε τηνέκπτωσηκαιωςπροςεξοχική κατοικία,μετημη δη­ μοσίευσητης στα πλαίσια της Κ.Δ.Π. 340/89, και αφετέρου,το ζήτημα της αντισυνταγματικής αναδρομικότητας της φορολογίας στην κριθείσα περίπτωσηαφούη σύμβασηαγοράςτης σχετικής κα­ τοικίας έγινε από τον αιτητή ενώ ίσχυε ηέκπτωση παρόλο που οι συγκεκριμένοι τόκοι που θαεξέπιπταν ανέκυψαν μετά την κατάρ­ γηση της έκπτωσης. 5 10 Το Ανώτατο Δικαστήριο, απορρίπτοντας την προσφυγή, απο­ φάσισε ότι: 1. Ηπαράγραφος5 της Κ.Δ.Π. 340/89τιτλοφορείται "Έκπτωσητόκωνγιαιδιοκατοίκηση -Αρθρο 11

(1)(η)". Στοκάτωμέρος τηςανα­ γράφεται "Αριθμός Εγκυκλίου 1984/20 ημερομηνίας 22.11.84". Στην παράγραφο αυτήπεριέχεται το μεγαλύτερο μέρος της Εγκυ­ κλίου 1984/20και μέρος της Εγκυκλίου 1982/12, σε πολλά μέρη με κάπως διαφορετική φρασεολογία. Από την Εγκύκλιο 1982/12περιέχονται οι Οδηγίες 12.3, 12.4, 12.11, 12.12 και 12.13.Τοπεριεχό­ μενο της Οδηγίας 12.9, όπως περιλαμβάνετο στην Εγκύκλιο 1982/12,τοοποίοέχωπαραθέσειπιοπάνω,δεδημοσιεύτηκε μετην Κ.Δ.Π.340/89.Συμφωνώ,επομένως,μετοδικηγόροτουΑιτητήότι, όταν δημοσιεύτηκε η Κ.Δ.Π. 340/89η Οδηγία 12.9 της Εγκυκλίου 1982/12ήταν σε ισχύ. Απορρίπτω, εντούτοις, ως αβάσιμακαι τα δυοσχετικά επιχειρήματατουΑιτητή. Οιλόγοιτηςαπόρριψηςτου πρώτουεπιχειρήματος τουΑιτητήείναι οι εξής : 15 20 25

1. Σύμφωναμετολεκτικό τουνέου Αρθρου 52Α οΈφοροςείχεεξουσιοδότηση ναδημοσιεύσει οποιαδήποτευφιστάμενηοδηγίαή Εγκύ­ κλιο του μέσα σε τακτική προθεσμία, που ο ίδιος πίστευε ότι θα έπρεπε ηισχύς τηςναπαραταθεί και μετάτην εκπνοήτης εν λόγω προθεσμίας, δηλαδή, μετά τις 31/12/1989.Ταυτόχρονα, το άρθρο αυτόδεν επιβάλλει οποιαδήποτευποχρέωση στον Έφοροναδημοσιεύσειοποιαδήποτεαπότις εν λόγω Οδηγίες ήΕγκυκλίους. Εναπόκειτο στην απόλυτηδιακριτικήτουευχέρεια κατάπόσο θα προ­ έβαινεήόχι στηδημοσίευση οποιασδήποτεαπότιςΟδηγίες πουπε­ ριέχονταν σε Εγκυκλίους που είχαν εκδοθεί πριν την 31/12/89, Με βάσητιςπιοπάνωεξουσίεςτου οΈφοροςδενπροέβηστη δημοσίευση της Οδηγίας 12.9 της Εγκυκλίου 1982/12, με αποτέλεσμα η Οδηγίααυτήναμην έχει ισχύ στην περίπτωση του Αιτητή, εφόσον δενήτανσε ισχύκατάτον ουσιώδη χρόνο. 30 35 40
2. Αναφορικά με τοδεύτερο επιχείρημα τουΑιτητήπερί αναδρομικής 455 ι Σοφοκλείδηςν. Δημοκρατίας

(1995)φορολογίας,θαπρέπειναλεχθείότι είναιτελείωςάσχετοςοχρόνος σύναψηςτης συμφωνίαςγιατηναγοράτηςοικίαςστοΠαραλίμνι, η οποία, όπως ισχυρίζεται ο Αιτητής, έγινε το

1. Κατάτο χρόνο εκείνοδενυπήρχεούτεδάνειο,εφόσοντοδάνειοσυνήφθηκετο 1990, ούτετόκοι πληρωτέοι στηδιάρκειατουέτους
2. Εκείνοπουέχει σημασία είναι πότε προκλήθηκε το αντικείμενο της έκπτωσης την οποία διεκδικεί ο Αιτητής. Εφόσον δε το δάνειο ουνήφθη στις 16/6/90, εντόςτουφορολογικούέτους 1990,καιεφόσονκατάτοχρό­ νο αυτόήτανήδησε ισχύτόσο τοΑρθρο 11

(1)(η)όσο καιη ΚΑΠ. 340/89πουρύθμιζετοθέματηςέκπτωσηςτόκων,δενμπορείναγίνει λόγος γιααναδρομικήφορολογία,αφούκατάτοχρόνοτηςσύναψης τουδανείουδενήτανσεισχύηΟδηγία 12.9τηςΕγκυκλίου1982/

1. 5 10
2. Υπό τιςπεριστάσεις,το μόνοπουαπομένειναεξεταστεί είναικατά πόσο, με βάση το ισχύον δίκαιο κατά το 1990, τόκοι δανείου,το 15 οποίοσυνήφθηγιατηναγοράήαπόκτησηεξοχικήςκατοικίας, εκπί­ πτουντουφορολογητέου εισοδήματος. Η απάντησηπουηνομολο­ γίαμαςδίνει στο ερώτημααυτόείναιότιδενεκπίπτουν.Σχετικήεί­ ναι η υπόθεση Ανδρέας Ευστρατίου ν. Δημοκρατίας, στην οποία αναλύθηκε η έννοια των όρων "ιδιοκατοίκηση", "κατοικώ" και 20 "ιδιοκατοικώ" στο κείμενο του περί Φορολογίας Κεφαλαιουχικών ΚερδώνΝόμουτου1980(Νόμοςαρ.52/80).ΤοΔικαστήριο,μετάτην ανάλυσητων πιοπάνωόρων,κατέληξεσταεξής : "Η ιδιοκατοίκηση έχειταεξής συστατικά: 25
3. Ιδιόκτητηοικία
4. Εγκατάστασησ' αυτή
5. Διαμονή στην οικία ως τη μόνη ήκύρια κατοικίαστη διάρ­ κεια πουπροβλέπει οΝόμος. 30 Οαιτητήςδενείχετηνιδιοκτησίαπουδιατέθηκεωςτη μόνηήτηνκύ­ ριακατοικίατου. Μόνον ταΣαββατοκύριακακαιτις διακοπές διέ­ μενεσ' αυτή.Ως εκ τούτουδενδικαιούταιστην εξαίρεση πληρωμής καταβολήςφόρουλόγω ιδιοκατοίκησης,μεβάσητοΑρθρο5

(2)". 35 Ηπροσφυγή απορρίπτεταιμε£150έξοδα. Αναφερόμενες υποθέσεις: 40 Ευστρατίου ν.Δημοκρατίας

(1989)3Α.Α.Δ. 1742, Καρκώτης κ.ά. ν.Δημοκρατίας

(1990)3Α.ΑΛ. 497, 456 4ΑΛΛ Σοφοκλείδηςν.Δημοκρατίας Στυλιανού ν. Εφόρου Φόρου Εισοδήματος και Άλλου

(1992)4 ΑΛΛ. 3130, Αναστασίου ν. Δημοκρατίας

(1992)4ΑΛΛ.

1. 5 Προσφυγή. 10 ΠροσφυγήεναντίοντηςάρνησηςτουΕφόρουΦόρουΕισοδήμα­ τος, να επιτρέψει ως έκπτωση απότο φορολογητέο εισόδημα του Αιτητήγιατοέτος 1990 τους τόκους δανείουγιααγορά κατοικίας στοΠαραλίμνι. Κ. Ευσταθίου,γιατον Αιτητή. 15 20 25 30 35 40 Στ. Ιωσήφ,Δικηγόρος της Δημοκρατίας,για τους Καθ' ων η Αίτηση. Cur. adv.vult. ΠΟΓΙΑΤΖΗΣ, Δ.: Η φορολογική διαφορά που αποτελεί το αντικείμενο της παρούσαςπροσφυγής προέκυψε απότην άρνηση του ΕφόρουΦόρουΕισοδήματος (εφεξής ο "Έφορος"),ημερομη­ νίας28/2/92,ναεπιτρέψει ως έκπτωση απότο φορολογητέο εισό­ δηματουΑιτητήγιατο έτος 1990 τουςτόκους δανείουγιααγορά κατοικίας στο Παραλίμνι κατ* εφαρμογή του άρθρου 11(E) των περί Φορολογίαςτου Εισοδήματος Νόμωνκαιτης Κανονιστικής Διοικητικής Πράξηςαρ. 340/89, ημερομηνίας29/12/
2. Τα εισοδήματα του Αιτητή, κατάτον ουσιώδη χρόνο,προέρ­ χονταν από μισθωτή απασχόληση του ως Διευθυντή της Εταιρείας Ανδρέας Σοφοκλείδης και ΣίαΛτδ, σύνταξη κοινωνικών ασφαλίσεων, ενοίκια απόακίνητακαι μερίσματα. Στηδήλωσηεισοδήματος του γιατο έτος 1990 ο Αιτητήςπε­ ριέλαβε ποσό £1.264,65 σεντ το οποίο διεκδικούσε ως έκπτωση γιατόκους δανείουγια ιδιοκατοίκηση,το οποίοσυνήψεκατά τη διάρκειατου 1989 από τηνΕθνικήΤράπεζατης Ελλάδοςγιατην αγορά κατοικίαςστο Παραλίμνι. Μετην ειδοποίηση επιβολής φορολογίας φόρου εισοδήματος για το φορολογικό έτος 1990, ημερομηνίας 30/9/91 ο Έφορος δεν επέτρεψε την πιο πάνωδιεκδικούμενη έκπτωση. Ως εκ τού­ του, στις 28/11/91 ο Αιτητής υπέβαλε μέσωτου λογιστή του έν­ σταση κατάτης πιόπάνωφορολογίας,αναφορικάμετοπιο πά­ νω ποσό των τόκων. 457 Πογιατζής, Δ. Σοφοκλείδηςν.Δημοκρατίας

(1995)Ο Έφορος αφού εξέτασε την ένσταση του Αιτητή έστειλε σ'αυτόν ειδοποίηση επιβολής τελικής φορολογίας, ημερομηνίας 28/2/92,μαζί με την ακόλουθη συνοδευτική επιστολή: "Αναφέρομαι στηνεπιστολήτωνελεγκτών σαςημερομηνίας28 Νοεμβρίου 1991 μετηνοποίαυποβάλλετε ένστασηκατάτηςφο­ ρολογίας που σας επιβλήθηκε για το φορολογικό έτος 1990 (αναφ. φορολογίας 90/91/90) καισας πληροφορώ ότι οι τόκοι που διεκδικείτε στο ποσό των £1,246για αγορά εξοχικής κα­ τοικίας στο Παραλίμνι,δεν επιτρέπονται απότο φορολογικό έτος 1990 και μετά,σύμφωνα με το άρθρο 11(η) των Περί Φο­ ρολογίας του Εισοδήματος Νόμωνκαι των Κανονιστικών Δι­ οικητικών Πράξεωναρ.340/89ημερ.29 Δεκεμβρίου

1. 5 10 Εφιστάται ηπροσοχή σας στο άρθρο21 των περί Βεβαίωσε- 15 ως και Εισπράξεως Φόρων Νόμων του 1978-1989 που σας παρέχει το δικαίωμα προσφυγής στο Ανώτατο Δικαστήριο της Δημοκρατίας μέσα σε 75 μέρες από την ημερομηνία της ειδοποίησης αυτής." 20 Ο Αιτητής καταχώρησε την παρούσα προσφυγή στις 4/5/92 εναντίον της πιο πάνωαπόφασηςεπικαλούμενος τους ακόλου­ θους λόγους ακύρωσης: "
2. Ηαπόφασητων καθ' ων ηαίτησηλήφθηκεκαθ' υπέρβαση και/ήκατά κατάχρησηεξουσίας. 25
3. Ηπροσβαλλομένη απόφασηλήφθηκε υπό καθεστώς πλά­ νης περί τα πράγματακαι/ήτο νόμο. 30
4. Η προσβαλλομένη απόφασηπάσχει εξ αιτίαςπαρανόμου προπαρασκευαστικής πράξης και/ή παράβασης ουσιώ­ δους τύπου τηςδιαδικασίας.
5. Ηαπόφασητων καθ'ωνη αίτησηείναι αντίθετη μετο Νόμο,τις γενικές αρχές Δικαίου και τηΝομολογία. 35
6. Η προσβαλλομένη απόφαση αντίκειται στην Αρχή της Χρηστής Διοίκησης καιτης Καλής Πίστης. 40
7. Η προσβαλλομένη πράξη στερείται της δέουσας αιτιολο­ γίας και/ή περιέχει αιτιολογία πεπλανημένη και/ήαιτιο­ λογίαπαράνομη." 458 4ΑΛΛ 5 10 15 20 25 30 35 40 Σοφοκλείδης ν.Δημοκρατίας Πογιατζής, Δ. Ο Αιτητής έχει ιδιόκτητη κατοικίαστο Στρόβολο στην οποία διαμένει με τη σύζυγο του που είναι επίσης εργοδοτούμενη της ΕταιρείαςΑνδρέας ΣοφοκλείδηςκαιΣίαΛτδ, πουδιεξάγει εργα­ σίεςστηΛευκωσία. Στηναγόρευσητουδικηγόρουτουπροβάλλεταιοισχυρισμός ότι,μετάτηναγοράτηςεπίδικηςοικίαςστοΠα­ ραλίμνι, κατοικεί,ως επί το πλείστο, σ' αυτήαπόΤετάρτη μέχρι Δευτέρα κάθεβδομάδας.Στο στάδιο των προφορικών διευκρινί­ σεων, ο ευπαίδευτοςδικηγόρος τουανέφερε ότι οΑιτητής διαμέ­ νειτέσσεριςμέρεςκάθεβδομάδαστοΠαραλίμνι. Θαπρέπειόμως να διευκρινιστεί ότι κατά τη λήψητης προσβαλλόμενης απόφα­ σης, οι ισχυρισμοί αυτοί του δικηγόρου του Αιτητή δεν προκύ­ πτουν από το περιεχόμενο του φακέλου ότι ήταν ενώπιον του Εφόρου.Τίποτεεπί τουπροκειμένουδεναναφέρεταιστην ένστα­ ση που οι λογιστές του Αιτητή υπέβαλαν εναντίον της αρχικής φορολογίας που ο Έφορος επέβαλε στον Αιτητή. Όπως και να έχουν, όμως, τα πράγματα, από την όλη επιχειρηματολογία του ευπαίδευτουδικηγόρου τουδεφαίνεταινααμφισβητεί ο Αιτητής ότι η κατοικία του στο Παραλίμνι είναι εξοχική. Η ουσία του ισχυρισμού του είναι ότι, επειδήπριν τηδημοσίευση της Κ.Δ.Π. 340/89υπήρχε σε ισχύ συγκεκριμένη οδηγία του Εφόρου μεβάση την οποίαοι τόκοι δανείου μέχρι ποσού£1,200γιααγοράκατοι­ κίας εκπίπτουν και σε περίπτωση εξοχικής κατοικίας,ηοδηγία αυτή θαέπρεπεναακολουθηθείκαιναπαραμείνεισε ισχύκαιμε­ τάτηδημοσίευση της ΚΛ.Π. 340/89, ηδεπαράλειψητου Εφόρου νατηνπεριλάβει στοκείμενο της Κ.Δ.Π.340/89, συνιστάυπέρβα­ σηκαι/ήκατάχρησηεξουσίας εκμέρους του. Ενόψειτωννομικών ισχυρισμών πουέχουνπροβληθείστηνπα­ ρούσα υπόθεση επιβάλλεται,πριν το Δικαστήριο εκθέσει λεπτομερώς τις θέσεις των ευπαιδεύτων δικηγόρων και εκφράσει τηνετυ­ μηγορίατουαναφορικάμετοβάσιμοήαβάσιμοτωνπροβληθέντων λόγων ακύρωσηςτηςπροσβαλλόμενης απόφασης,V απαντήσειστο ερώτημα κατά πόσο, με βάση τα στοιχεία που κατά τον ουσιώδη χρόνοοΈφοροςείχεενώπιοντουκαισταοποία'έχωαναφερθείπιο πάνω,ήτανεύλογα επιτρεπτόστον Έφορονασυμπεράνει ότι.η οι­ κίατουΑιτητήστο Παραλίμνιήτανεξοχικήή όχι. Επίτουπροκει­ μένου θαπρέπεινατονιστεί καιτογεγονός ότι,κατάτον ουσιώδη χρόνο,οΈφοροςείχεενώπιοντουκαιτηδήλωσηεισοδήματοςτου Αιτητήγιατοέτος 1990,ημερομηνίας25/4/91,στην οποίααναφέρεταιότιηδιεύθυνσητηςκατοικίαςτου,κατάτονωςάνωχρόνο,ήταν στηνοδόΑχιλλέωςαρ.6,στο Στρόβολοκαιόχι στοΠαραλίμνι. Με βάσητα πιο πάνω στοιχεία πιστεύω ότι ήταν εύλογα επι­ τρεπτόστον Έφορονασυμπεράνει ότιη κατοικίατουΑιτητήστο 459 Πογιατζής, Δ. Σοφοκλείδης ν. Δημοκρατίας

(1995)Παραλίμνι ήταν εξοχική. Ηπεραιτέρω εξέταση της υπόθεσης θα πρέπει,ως εκτούτου,ναγίνειυπότο φωςτου ευρήματος αυτού. Στα πλαίσια των νομικών ισχυρισμών του Αιτητήγια πλάνη περί το Νόμο,για παρερμηνεία των νομοθετικών διατάξεων που 5 διέπουν το υπό εξέταση θέμα,και για υπέρβασηκαι/ή κατάχρηση εξουσίας, ο ευπαίδευτος δικηγόρος του υπέβαλεδυο βασικάεπι­ χειρήματα.Τοπρωτόεπιχείρημαεδράζεταιστον ισχυρισμό ότικα­ τάτοχρόνοαγοράςτηςκατοικίαςτο 1989 βρισκότανσεισχύηΔι­ οικητική Οδηγίααρ.12 ηοποίαείχεεισαχθεί μετην Εγκύκλιο αρ. 10 1984/20,ημερομηνίας 22/11/84,σύμφωνα με την οποία παραχω­ ρούνται εκπτώσεις τόκων μέχρι ποσού £1,200για απόκτηση κα­ τοικίαςγια ιδιοκατοίκηση.Η έκπτωσηαυτή,σύμφωνα μετην πα­ ράγραφο 12.9 της Εγκυκλίου, παραχωρείτο και σε περιπτώσεις δανείουγιααγοράεξοχικήςκατοικίας.Στις 14/7/89,τέθηκεσεισχύ 15 ο τροποποιητικός Νόμοςαρ. 137/89 οοποίος τροποποίησε το άρ­ θρο52Α τουπερί ΦορολογίαςτουΕισοδήματοςΝόμου. Σύμφωναμετονέοάρθρο52Α, οποιεσδήποτεΔιοικητικέςΟδη­ γίεςτουΕφόρουπουπεριέχοντανσεΕγκυκλίους πουείχανδήμο- 20 σιευθεί πριν την 31/12/89,θα έπαυαννα ισχύουν εκτός αν μέχρι την ημερομηνία αυτήδημοσιεύονταν στην επίσημη εφημερίδατης Δημοκρατίας.Μεβάση τηνπιοπάνωνομοθετική διάταξη,εκδόθη­ κε ηΚ.Δ.Π. 340/89ηοποίαπεριλαμβάνει και μέρος της Εγκυκλί­ ου 1984/20στο οποίο, όμως, δεν περιλαμβάνεται η πρόνοια της 25 παραγράφου 12.9 μεβάσητηνοποίαοΑιτητήςθαδικαιούτοσεέκ­ πτωση μέχρι £1,200για τους τόκους που πλήρωσε για την από­ κτησητηςεπίδικηςκατοικίαςστο Παραλίμνι,ανεξάρτητααναυτή ήταν εξοχική ή όχι. Η παράλειψη αυτή να συμπεριληφθεί στην Κ.Δ.Π. 340/89 η παράγραφος 12.9 της Εγκυκλίου 1984/20 και να 30 δημοσιευτεί ώστε να συνεχίσει η ισχύς της και μετά τις 31/12/89, συνιστά, κατά τον Αιτητή, παραβίασητου Νόμου αρ. 137/89, οδε κανονισμός αρ.5 της Κ.Δ.Π. 340/89, στο βαθμόπουαποτελείδη­ μοσίευσημέρους της εγκυκλίου αρ. 1984/20χωρίς τηνεπίδικη πα­ ράγραφο 12.9,είναιπαράνομηως ultraviresτουΝόμουαρ. 137/89 35 καιτωνπερίΦορολογίαςτουΕισοδήματος Νόμωνάρθρο52Α. Ο ευπαίδευτοςδικηγόρος του Αιτητήισχυρίστηκε επίσης ότι οι πιο πάνω νομοθετικές πρόνοιες, ορθά ερμηνευόμενες, δεν παρέχουν στον Έφοροεξουσία τροποποίησης ήκατάργησης οποιωνδήποτε προηγούμενων Διοικητικών Οδηγιών. 40 Τοδεύτερο βασικόεπιχείρημα τουΑιτητήείναι ότι η απόφαση του Εφόρου να μην επιτρέψει την αιτηθείσαν έκπτωση, συνιστά αναδρομική εισαγωγή φορολογικού μέτρου, κατά παράβασητου 460 4ΑΛΛ 5 Σοφοκλείδης ν.Δημοκρατίας Πογιατζής,Δ. άρθρου82 του Συντάγματος, εφόσο ησύμβασηγιατην αγοράτης επίδικης κατοικίαςαπότον Αιτητήέγινε πριν τη δημοσίευση της Κ.Δ.Π. 340/89της οποίας οι πρόνοιες δεν μπορούσαν να ρυθμί­ σουν τις φορολογικές σχέσειςτου Αιτητήαναδρομικά,κατάτρόπο που να τον στερούν από φορολογικές εκπτώσεις στις οποίες εδικαιούτοκατάτοχρόνοτηςδημοσίευσης της. Μεάλλαλόγια,εν όψει του άρθρου24.3 του Συντάγματος,καμιά επιβολή φορολο­ γίαςδεν μπορεί,κατάτον Αιτητή,να ισχύσει αναδρομικά. 10 Η ετυμηγορία μου πάνω στα επίδικα θέματα, όπως έχουν διαμορφωθεί με ταπιο πάνωεπιχειρήματατου ευπαίδευτουδι­ κηγόρου του Αιτητή και τις θέσεις που εξέφρασε η ευπαίδευτη δικηγόρος του Εφόρου,είναι η εξής: 15 Σχετικός είναι ο περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμος αρ. 58/61, όπως έχει έκτοτε τροποποιηθεί. Ιδιαίτερη σημασία έχει το άρθρο 11

(1)(η) το οποίο εισήχθη με το άρθρο 6του τρο­ ποποιητικού Νόμου αρ.24/81. Ησχετική πρόνοια έχει ως εξής: 20 "11

(1)Προςεξεύρεσιν του φρολογητέου εισοδήματος παντός προσώπου θαεκπίπτωνταιάπασαιαιδαπάναι αςτο τοιούτο πρόσωπον υπέστη εξ ολοκλήρου και αποκλειστικώς προς κτήσιν του εισοδήματος. Εν αυταίς περιλαμβάνονται- 25 (η)τόκοςμέχριποσούχιλίων διακοσίωνλιρών πληρωθείςαναφορικώςπροςδάνειονδημιουργηθένδιατηνανοικοδόμησιν κατοικίας χρησιμοποιούμενης συνήθως υπό προσώπου τι­ νόςή των τέκνων αυτούδιασκοπούς ιδιοκατοικήσεως-" 30 35 Γιατην ομοιόμορφη εφαρμογήτης πιοπάνωπρόνοιας,όπως καιγιαάλλαθέματαοΈφοροςεξέδιδε απόκαιρούειςκαιρό οδη­ γίες οι οποίεςπεριλαμβάνονταισεδιάφορεςΕγκυκλίους. Αναφο­ ρικά με την παραχώρηση τόκων για σκοπούς ιδιοκατοίκησης, κατ' εφαρμογή του άρθρου 11

(1)(η), ο Έφορος είχε εκδώσει την Οδηγία αρ.12 η οποία είχε 19παραγράφουςκαι η οποίααποτε­ λούσεμέροςτηςΕγκυκλίου 1982/12πουεκδόθηκεστις 14/7/82και όχι μέροςτηςΕγκυκλίου 1984/20,όπωςισχυρίστηκε οΑιτητής. Η Οδηγία 12.9 της Εγκυκλίου 1982/12έχειως εξής: 40 "12.9. Η κατοικία πρέπει σε όλες τις περιπτώσεις να χηρισμοποιείται συνήθως για σκοπούς ιδιοκατοίκησης απο το φορολογούμενο ή τα παιδιά του. Η έκπτωση παραχωρείται επίσης καιγιαδεύτερηκατοικίαπουχρησιμοποιείται σανθε461 Πογιατζής, Δ. Σοφοκλείδηςν.Δημοκρατίας

(1995)ρινή κλπ. κατοικία, αλλά οι συνολικοί τόκοι που θα παρα­ χωρηθούν να μηυπερβαίνουν τις £1200το χρόνο." Η μεταγενέστερη Εγκύκλιος αρ.1984/20 που εκδόθηκε στις 22/11/84περιλάμβανε οδηγίες με τις οποίες είχαν επέλθει διαφοροποιήσεις σε μερικές από τις οδηγίες της Εγκυκλίου 1982/12. Σχετικό επί του προκειμένου είναι το ακόλουθο απόσπασμα από την Εγκύκλιο 1984/20καιαπότοοποίο προκύπτει ότι ηεισήγηση της δικηγόρου του Εφόρου ότι η Εγκύκλιος 1982/12 έπαυσε να ισχύειαπότης έκδοσης τηςΕγκυκλίου αρ. 1984/20, είναιαβάσιμη. Στην Εγκύκλιο 1984/20διαβάζουμε: 5 10 "Οι υφιστάμενες οδηγίες πάνωστο θέματηςαφαίρεσηςτό­ κων απότο φορολογητέο εισόδημα ενός ατόμουγια σκοπούς ιδιοκατοίκησης, πουπεριέχονται στην εγκύκλιο μου με αριθ- 15 μό 1982/12, Φόρος Εισοδήματος 11,ημερομηνίας 14.7.1982, διαφοροποιούνται όπως αναφέρεται στις παραγράφους που ακολουθούν." Στις 14/7/89 δημοσιεύτηκε ο τροποποιητικός Νόμος αρ. 137/89 με τον οποίο αντικαταστάθηκετοάρθρο52Α τουΝόμου. Τονέο άρθροέχει ως ακολούθως: 20 "52Α. Ανεξάρτητα απόοποιαδήποτεάλληδιάταξη του παρό­ ντα Νόμου ή του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων 25 Νόμου,όλεςοι διοικητικές οδηγίες του ΕφόρουOL οποίεςπε­ ριέχονται σε εγκυκλίους και αφορούν οποιεσδήποτε γενικής φύσεως εκπτώσεις, χαλαρώσεις ή άλλες παραχωρήσεις που χορηγούνται με βάσητον παρόνταΝόμοήτον περί Βεβαιώ­ σεωςκαι Εισπράξεως ΦόρωνΝόμο, δημοσιεύονται στην επί- 30 σημη εφημερίδα της Δημοκρατίας και ισχύουν από την ημε­ ρομηνία της δημοσίευσης τους: Νοείταιότι οποιεσδήποτε απότις πιοπάνωοδηγίες έχουν εκδοθεί προ της 31ης Δεκεμβρίου 1989, θαπαύσουννα ισχύουν εκτός εάνμέχρι τηνημερομηνία αυτή,δημοσιευτούν στην επίσημη εφημερίδα τηςΔημοκρατίας." 35 Μεβάσητο πιο πάνωάρθροδημοσιεύτηκε στις 29/12/89, δη­ λαδή, μέσα στην προθεσμία που όριζε το άρθρο 52Α, η Κ.Δ.Π. 40 340/89στην οποία περιλήφθηκε αριθμός οδηγιών που είχαν εκ­ δοθεί πριν την πιο πάνωημερομηνία καιπεριέχονταν σε διάφο­ ρες εγκυκλίους. 462 4ΑΛΛ. 5 10 Σοφοκλείδηςν. Δημοκρατίας Πογιατζής, Δ. Ηπαράγραφος5τηςΚΛ.Π. 340/89τιτλοφορείται"Έκπτωσητό­ κωνγια ιδιοκατοίκηση- Αρθρο 11

(1)(η)". Στοκάτωμέρος τηςανα­ γράφεται"Αριθμός Εγκυκλίου 1984/20ημερομηνίας22.11.84".Στην παράγραφο αυτήπεριέχεται το μεγαλύτερο μέρος της Εγκυκλίου 1984/20καιμέροςτηςΕγκυκλίου 1982/12,σεπολλάμέρημεκάπως διαςχ>ρετικήφρασεολογία.Από την Εγκύκλιο 1982/12 περιέχονται οι Οδηγίες 12.3, 12.4, 12.11, 12.12 και 12.13.Το περιεχόμενο της Οδηγίας 12.9, όπως περιλαμβάνετο στην Εγκύκλιο 1982/12, το οποίο έχω παραθέσει πιο πάνω, δε δημοσιεύτηκε με την ΚΛ.Π. 340/89.Συμφωνώ,επομένως, με τοδικηγόροτου Αιτητήότι,όταν δημοσιεύτηκε η ΚΛ.Π. 340/89ηΟδηγία 12.9τηςΕγκυκλίου1982/12 ήτανσε ισχύ*. Απορρίπτω, εντούτοις,ως αβάσιμα καιταδυοεπι­ χειρήματατουΑιτητήταοποίαέχωπεριγράψειπιοπάνω.Οιλόγοι τηςαπόρριψηςτουπρώτουεπιχειρήματοςτουΑιτητήείναιοιεξής: 15 20 25 Σύμφωνα με το λεκτικό του νέου άρθρου52Α ο Έφοροςείχε εξουσιοδότηση ναδημοσιεύσει οποιαδήποτευφιστάμενηοδηγίαή Εγκύκλιοτου μέσασετακτικήπροθεσμία,πουο ίδιοςπίστευε ότι θα έπρεπε η ισχύς της να παραταθείκαι μετά την εκπνοή της εν λόγω προθεσμίας, δηλαδή,μετά τις 31/12/1989.Ταυτόχρονα, το άρθρο αυτόδεν επιβάλλει οποιαδήποτευποχρέωση στον Έφορο ναδημοσιεύσει οποιαδήποτεαπότις εν λόγω Οδηγίες ήΕγκυκλί­ ους. Εναπόκειτοστηναπόλυτηδιακριτικήτουευχέρειακατάπό­ σοθαπροέβαινεήόχιστηδημοσίευση οποιασδήποτεαπότιςΟδηγίες που περιέχονταν σε Εγκυκλίους που είχαν εκδοθεί πριν την 31/12/89. Μεβάσητις πιοπάνωεξουσίες του,οΈφοροςδενπρο­ έβηστη δημοσίευση της Οδηγίας 12.9 της Εγκυκλίου 1982/12,με αποτέλεσμα ηΟδηγία αυτήνα μηνέχει ισχύ στην περίπτωση του Αιτητή, εφόσο δενήτανσε ισχύ κατάτον ουσιώδη χρόνο. 30 35 40 Αναφορικά με το δεύτερο επιχείρημα του Αιτητή περί ανα­ δρομικής φορολογίας, θα πρέπει να λεχθεί ότι είναι τελείως άσχετος οχρόνος σύναψης της συμφωνίας γιατηναγοράτηςοι­ κίας στο Παραλίμνι,ηοποία,όπως ισχυρίζεται οΑιτητής, έγινε το 1989. Κατάτοχρόνο εκείνο δενυπήρχεούτεδάνειο,εφόσο το δάνειο συνήφθηκε το 1990, ούτε τόκοι πληρωτέοι στηδιάρκεια του έτους 1989. Εκείνο πουέχεισημασία είναι πότεπροκλήθη­ κε το αντικείμενο της έκπτωσης την οποίαδιεκδικεί ο Αιτητής. Εφόσο δε το δάνειο συνήφθη στις 16/6/90,εντός του φορολογικούέτους 1990, καιεφόσο κατάτο χρόνο αυτόήτανήδησε ισχύ τόσο το άρθρο 11

(1)(η) όσο καιη ΚΛ.Π. 340/89που ρύθμιζε το θέμα της έκπτωσης τόκων, δεν μπορεί να γίνει λόγος γιαανα* Ηισχύς της έληξεστις 31/12/1989. 463 Πογιατζής, Δ. Σοφοκλείδης ν. Δημοκρατίας

(1995)δρομική φορολογία, αφούκατάτο χρόνο της σύναψης τουδα­ νείου δεν ήταν σε ισχύ ηΟδηγία 12.9 της Εγκυκλίου 1982/12. Υπό τας περιστάσεις, το μόνο που απομένει να εξεταστεί εί­ ναικατάπόσο,μεβάσητο ισχύον δίκαιοκατάτο 1990,τόκοιδα5 νείου,τοοποίο συνήφθηγιατηναγοράή απόκτησηεξοχικήςκα­ τοικίας, εκπίπτουν του φορολογητέου εισοδήματος. Ηαπάντη­ σηπουηνομολογία μαςδίνει στο ερώτημααυτόείναι ότι δενεκ­ πίπτουν. Σχετική είναι η υπόθεση ΑνδρέαςΕυστρατίου ν. Δη­ μοκρατίας

(1989)3Α.Α.Δ. 1742, στην οποίααναλύθηκεη έννοια 10 των όρων "ιδιοκατοίκηση", "κατοικώ" και "ιδιοκατοικώ" στο κείμενο του περί Φορολογίας Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμου του 1980 (Νόμος αρ.52/80).Το Δικαστήριο, μετά την ανάλυση των πιο πάνωόρων, κατέληξε στα εξής: 15 "Η ιδιοκατοίκηση έχει ταεξής συστατικά:

1. Ιδιόκτητηοικία.
2. Εγκατάστασησ' αυτή. 20
3. Διαμονή στηνοικίαωςτημόνηήκύριακατοικίαστηδιάρ­ κεια πουπροβλέπει οΝόμος. Ο αιτητήςδενείχετην ιδιοκτησίαπουδιατέθηκεωςτημό- 25 νηήτην κύριακατοικίατου. Μόνον ταΣαββατοκύριακακαι τις διακοπές διέμενε σ' αυτή. Ως εκ τούτου δεν δικαιούται στην εξαίρεση πληρωμής καταβολής φόρου λόγω ιδιοκατοί­ κησης, με βάσητο Αρθρο5

(2)." 30 Στην υπόθεση Γεώργιος Καρχώτης χ.ά. ν.Δημοκρατίας

(1990)3Α.ΑΛ. 497, λέχθηκε -ανκαιδεναποτελούσε τοθέματης προσφυγής - ότι "ηκατοικίαπρέπεινα είναι ή ηκύρια, ήημόνη κατοικίαπροσώπου". 35 Οιπιοπάνωυποθέσεις υιοθετήθηκανκαιστηνυπόθεσηΣτυλια­ νού ν.ΕφόρουΦόρουΕισοδήματοςκαιΆλλου

(1992)4ΑΛΛ. 3130 καιΑναστασίουν.Δημοκρατίας

(1992)4ΑΛΛ. 3750. Στηντελευ­ ταία αυτή υπόθεση το Δικαστήριο, αφού αναφέρθηκε στην προη­ γούμενηνομολογία, είπεταεξής: "Ο ισχυρισμός της αιτήτριαςότι ανοΝομοθέτης ήθελενα διαφοροποιήσει την εξοχική κατοικίααπότη μηεξοχική,θα τοπροέβλεπε στο ενλόγωεδάφιο,δενευσταθεί καιτούτο πά464 40 4ΑΛΛ. Σοφοκλείδηςν.Δημοκρατίας Πογιατζής, Δ. λι προκύπτει από την υπόθεση Ευστρατίου (ανωτέρω) στην οποία το Δικαστήριο δεθεώρησε τηδιαμονήσε κατοικίαμό­ νο ταΣαββατοκύριακακαιτις διακοπές,ως ιδιοκατοίκηση. 5 Για τους σκοπούς ερμηνείας του σχετικού άρθρου, δεν έχεικαμιάσημασίατοκατάπόσοη κατοικίαδεν αγοράστηκε για εκμετάλλευσηήκερδοσκοπικό σκοπό,αλλά σημασία έχει το κατάπόσο ο φορολογούμενος ιδιοκατοικεί σε αυτή. 10 Ούτε, επίσης, έχει σημασία η δήλωση της αιτήτριας ότι η κατοικία που αγοράστηκε από αυτήν στο Παραλίμνι είναι για ιδιοκατοίκησητης μεγάλης της θυγατέρας,γιατίκατάτον ουσιώδη χρόνο ηθυγατέρατηςαιτήτριαςήτανφοιτήτριαστο εξωτερικό. Δεν είναι αρκετή,η "πρόθεση" ή η "δήλωση" του φορολογουμένου ότι θα ιδιοκατοικήσει σε κάποια συγκεκρι­ μένηκατοικίαστο μέλλον. 15 20 25 30 Ηορθή ερμηνεία του εδαφίου 11

(1)(η)είναι ότι επιτρέπε­ ται έκπτωση απότο φορολογητέο εισόδημα γιατόκους μέχρι £1,500που πληρώνονται για δάνειο ή δάνεια ανέγερσης κα­ τοικίας που χρησιμοποιείται για ιδιοκατοίκηση από το φο­ ρολογούμενο ήταπαιδιάτου." Εν όψει όλων των πω πάνω,καταλήγωστο συμπέρασμα ότι ηεπίδικη απόφασηείναι καθ'όλανόμιμη και εύλογα επιτρεπτή στον Έφορο και, κατά συνέπεια, η παρούσα προσφυγή πρέπει νααπορριφθεί. Η προσβαλλόμενη φορολογία επικυρώνεται. Η προσφυγή απορρίπτεται. ΕναντίοντουΑιτητήεπιδικάζεταιποσό£150έναντι των εξό­ δων του Εφόρου. Η προσφυγή £150έξοδα. 465 απορρίπτεται με