(1996)16Φεβρουαρίου, 1996 [ΚΩΝΣΤΑΝΤΙΝΙΔΗΣ, Δ/στής] ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕΤΟΑΡΘΡΟ 146ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ ΠΑΜΠΟΣ ΧΑΡΑΛΑΜΠΟΥΣ ΛΙΜΙΤΕΔ, Αιτητές, ν. ..ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ.ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩΤΩΝΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΙ ΑΛΛΟΥ, Καθ'ων η αίτηση. (Υπόθεση Αρ. 836/94) ΦόροςΠροστιθέμενηςΑξίας — Οι περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Μεταχειρισμένα Αγαθά) Κανονισμοί του 1991(Κ.Δ.Π. 211/91) — Καν. 3 σε συνδυασμό με τη Γνωστοποίησηημερ. 22/5/92, Κ.Δ.Π. 115/92 — Ερμηνεία υπό το φως των περιστάσεωντης κριθείσαςπε ρίπτωσηςπωλητού αυτοκινήτων. 5 Οι αιτηχέςπροσέφυγανκατάτης μηυπαγωγήςτουςστην φορολογιακή απαλλαγή της Κ.Δ.Π. 211/91 σε συνδυασμό με την Κ.Δ.Π. 115/92ωςπρος μεταχειρισμένα επιβατικά αυτοκίνητα. 10 Το Ανώτατο Δικαστήριο, απορρίπτοντας την προσφυγή,αποφά σισεότι:
- Δεν εντοπίζεταιπλάνηωςπροςτονόμο ήωςπροςταπράγματαή οποιοδήποτε λόγο ακυρότητας. Οι ελλείψεις και οι παραλείψεις 15 που διαπιστώθηκαν εύλογα θεωρήθηκαν ότι καθιστούσαν ανε φάρμοστοτοσχέδιοαπαλλαγήςστηνπερίπτωσητωναιτητών. Εί ναι ορθό ότι η Γνωστοποίηση δεν επέβαλλε βιβλίο καταχώρησης αποθεμάτων ορισμένης μορφής. Απαιτεί όμως την ύπαρξηβιβλί ουκαταχώρησης αποθεμάτωνκαι μάλιστα ορισμένου περιεχομέ- 20 νου. Εφόσον δεν υπήρχε τέτοιο βιβλίο ήεφόσον δεν περιείχε τις λεπτομέρειες πουεξειδικεύονται, δεν είναινοητόναγίνεταισυζή τηση ως προς τη δυνατότηταπου παρέχει η Γνωστοποίηση ανα φορικά μετημορφήτου. 480 4 Λ.Α.Δ. Πάμπος ΧαραλάμπουςΛτδ. ν. Δημοκρατίας
- Ηεισήγηση πωςήτανδυνατό,όπωςκαιέγινε, ναεντοπιστούν τε λικά ταστοιχεία απότο σύνολοτων βιβλίων και εγγράφων των αιτητών, παραγνωρίζει τη ρητή απαίτηση της Γνωστοποίησης. Αποδοχήτηςθαοδηγούσε στηνπλήρηκαταστρατήγηση της. 5 10 15 20
- Αποκομίζεται ηεικόνα σαφούς παράλειψης συμμόρφωσης προς τηρητήαπαίτησητης Γνωστοποίησης και,συνεπώς,δεδικαιολο γείταιενασχόληση μετοκατάπόσοηενδεχόμενη συμπερίληψη σε βιβλίακαταχώρησηςαποθεμάτων καιαυτοκινήτων πουδενεμπίπτουνστοσχέδιοήηπαράλειψηαντιστοίχησης τωναγορώνμετις πωλήσεις σε οριζόντιες στήλες σ'αυτό,θασυνιστούσε, χωρίς άλ λα,καλόλόγογιατηνάρνησητηςαπαλλαγής.Ηπαράλειψητήρη σης του βιβλίου καταχώρησης αποθεμάτων που προβλέφθηκε, εκβάλλει τουςαιτητέςαπότοσχέδιο. Η τήρησητουβιβλίουαυτού συνιστά όρο "γιαναμπορεί οποιοσδήποτε πωλητήςαυτοκινήτων ναπαραδίδειεπιβατηγόαυτοκίνητοσύμφωναμετιςδιατάξειςτου Κανονισμού". Η έκδοση από τους αιτητές 52 τιμολογίων πωλήσεων ταοποία έδειχνανσυγκεκριμένο ποσόωςφόρο,συνιστά πρόσθετολόγο,με βάσητον Καν.3
(1)(γ), μηεφαρμογής του σχεδίου απαλλαγήςως προς αυτά. Ηπροσφυγή απορρίπτεταιμε έξοδα. 25 30 Προσφυγή. Προσφυγή εναντίον της απόφασης του Διευθυντή Τμήματος Τελωνείων ως Εφόρου ΦόρουΠροστιθέμενης Αξίας με τηνοποία απέρριψε την αίτηση των Αιτητών για απαλλαγή από το Φόρο Προστιθέμενης Αξίας για την παράδοση μεταχειρισμένων επιβα τηγών αυτοκινήτων. Κ. Αιμιλιανίδης, για τον Αιτητή. 35 Ε. Ζαχαριάδον, Δικηγόρος της Δημοκρατίας,για τους Καθ' ων ηαίτηση. Cur. adv. vult. 40 ΚΩΝΣΤΑΝΤΙΝΙΔΗΣ,Δ.:Ανάγνωσετην ακόλουθηαπόφαση. Ο Κανονισμός 3
(1)των περί ΦόρουΠροστιθέμενης Αξίας (Μεταχει ρισμένα Αγαθά) Κανονισμών του 1991 (Κ.Δ.Π.211/91),αφορά σε σχέδιο απαλλαγής της παράδοσης μεταχειρισμένων επιβατηγών 481 Κωνσταντινίδης,Δ. Πάμπος ΧαραλάμπουςΛτδ. ν.Δημοκρατίας
(1996)αυτοκινήτων. Όπως προβλέπεται, "ο φόρος επιβάλλεται ως εάν η παράδοση πραγματοποιείται με αντιπαροχή με τηδιαφορά (ι) της αντιπαροχής με την οποία το αυτοκίνητο παραδίδεται από το πρόσωπο αυτό,πέρα από (α) την αντιπαροχή με την οποία το αυτοκίνητο είχε αποκτηθεί από το εν λόγω πρόσωπο, και ο φόρος δεν θαεπιβάλλεται εκτός εάν υπάρχει τέτοια επι πλέον διαφορά". 5 10 Δεν εφαρμόζεται ο Κανονισμός και δεν ισχύει η απαλλαγή με ταξύ άλλων "σε περίπτωση οποιασδήποτε παράδοσηςαναφορικά μετην οποία εκδίδεται τιμολόγιο ήπαρόμοιο έγγραφο που δείχνει συγκεκριμένο ποσό ως φόρο ή το οποίο αποδίδεται σε φόρο" [Καν.3
(2)(γ)] και "σε περίπτωση παράδοσης από πωλητή αυτοκι- 15 νήτων, εκτός εάν αυτός διατηρεί τέτοια στοιχεία και λογαρια σμούς όπως ήθελε ο Έφορος καθορίσει σε γνωστοποίηση που εκ δίδεται για τους σκοπούς των παρόντων Κανονισμών ή τα οποία αναγνωρίζει ως ικανοποιητικά για τους εν λόγω σκοπούς" [Καν.3
(2)(δ)]. 20 Με την παράγραφο 2 της Γνωστοποίησης ημερομηνίας 22 Μαΐου 1992, ΚΔΠ 115/92,ο Έφορος ΦΠΑ καθόρισε, μεταξύ άλ λων, τα ακόλουθα: 25 "Για να μπορεί οποιοσδήποτε πωλητής αυτοκινήτων να παρα δίδει μεταχειρισμένο επιβατηγό αυτοκίνητο σύμφωνα με τις διατάξεις του Κανονισμού 3 των περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Μεταχειρισμένα Αγαθά) Κανονισμών του 1991 οφείλει να τηρεί τα τιμολόγια αγοράς και πώλησης που αναφέρονται 30 στις παραγράφους3,4 και 5 πιο κάτωκαι βιβλίο καταχώρησης αποθεμάτων που δύνανται να τηρούνται σε οποιαδήποτε μορ φή και που περιέχουν τις ακόλουθες λεπτομέρειες για οποιο δήποτε αυτοκίνητο πουαγοράζεται η πωλείται: 35 (α) Αγορές: (ι) Αύξοντα αριθμό αποθέματος, (α) ημερομηνία αγοράς, (ιιι) αριθμό τιμολογίου αγοράς, (ιν) όνομα πωλητή, (ν) αριθμό εγγραφής του αυτοκινήτου, (VL) κατασκευή και τύπο αυτοκινήτου. 482 40 4 ΑΛΛ. ΠάμποςΧαραλάμπους Λτδ. ν.Δημοκρατίας Κωνστανανίδης, Δ. (β) Πωλήσεις: 5 10 15 (ι) Ημερομηνία πώλησης, (LI)αριθμότιμολογίου πώλησης, (HI)όνομααγοραστή, (LV) αριθμό εγγραφής αυτοκινήτου, (ν) κατασκευήκαιτύποαυτοκινήτου. (γ) Λογιστικές λεπτομέρειες: (ι) Αξία αγοράς, (α)αξίαπώλησης (ή άλλοτρόποδιάθεσης εάνδενείναιπώ ληση), (ιιι)περιθώριοκέρδους (διαφοράτωνποσών πουαναφέρονται. στις παραγράφους(ι)και (ιι) πιο πάνω, (ιν) συντελεστήφόρουπου ισχύεικατάτηνημερομηνίαπώ λησης, (ν) φόροπου αναλογεί." 20 Οι αιτητές είναι πωλητές αυτοκινήτων με την έννοια της Γνω στοποίησης. Στις 3Φεβρουαρίου 1994, κατ'επίκληση των στοιχεί ων πουπροέκυψαν απόεπίσκεψη ελέγχουπουπραγματοποιήθηκε στις 6 Οκτωβρίου 1993, οΈφοροςθεώρησε πως,για λόγους που εξήγησε,δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση τους η απαλλαγή.Με 25 βάσητησυνολικήαξίατουκάθεαυτοκινήτου,καθορίστηκε φορο λογικήυποχρέωσηύψους£5,680.47σ.Ηένσταση τωναιτητών,εξε τάστηκε απότον Υπουργό Οικονομικών και με την εξαίρεση φό ρου εκροών ύψους £100 που επιβλήθηκε, όπως διαπιστώθηκε, σε σχέση μεαυτοκίνητοπουπαραδόθηκεόχι από τους αιτητές, απορ30 ρίφθηκε. 35 40 Οι αι,τητέςπροσβάλλουν το κύρος αυτήςτης απόφασης. Η πα ράλληληπροσβολή του κύρους της απόφασης του Εφόρου είναι πλεονασματική. Αυτήηαπόφασηαπορροφήθηκε από την τελική. Οι ισχυρισμοί των αιτητών αναφέρονται σε όσα ο Υπουργός προσδιόρισε ωςτηναιτιολογίατηςαπόρριψηςτηςένστασης. Είναι ταακόλουθα:
(1)τα δύο χωριστά μητρώα,αγορών και πωλήσεων ταοποία χρησιμοποιούσε η εταιρείαδενσυνιστούν βιβλίοαποθεμά των διότι δεν δίνουν ανάπάσαστιγμήταδιαθέσιμα προς πώληση αυτοκίνητατης εταιρείας.
(2)τα δύο ξεχωριστά μητρώα περιείχαν και αυτοκίνητα που 483 Κωνσταντινίδης,Δ. Πάμπος ΧαραλάμπουςΛτο. ν.Δημοκρατίας
(1996)δεν εμπίπτουν στο σχέδιο μεταχειρισμένων αυτοκινήτων π.χ.εμπορικά"
(3)ταβιβλίατης εταιρείαςδεναντιστοιχούν τιςαγορές μετις πωλήσεις σεοριζόντιες στήλες* 5
(4)τα βιβλία της εταιρείας δεν περιέχουν τις λογιστικές λε πτομέρειες καιειδικάτηδιαφοράτηςτιμήςαγοράςκαιπώ λησης, το συντελεστήφόρουκαιτουοφειλόμενουΦΠΑ* 10
(5)Οι ελλείψεις των βιβλίων της Εταιρείαςκατέστησαν αδύ νατοτον έλεγχοτου οφειλόμενου φόρου
(6)Δεν ετοιμάστηκαν ορισμένα τιμολόγια αγοράς μεταχειρι σμένων επιβατικώναυτοκινήτων και 15
(7)Ηεταιρεία είχε εκδώσει 52 τιμολόγια πωλήσεων μεταχει ρισμένων επιβατικών αυτοκινήτων που δείχνουν συγκε κριμένο ποσό ωςφόρο. 20 Οι αιτητές εισηγούνται πως ήταν παράνομηη μη εφαρμογή της απαλλαγήςστην περίπτωσητους,γιατους εξής λόγους: (α) Δεν ήταν απαραίτητη η τήρηση ενός βιβλίου καταχώρησης αποθεμάτων. Η Γνωστοποίηση επιτρέπει την τήρηση τέτοιου 25 βιβλίου "σε οποιαδήποτεμορφή".Μπορούν,επομένως,νατη ρούνχωριστά βιβλίααγορώνκαιπωλήσεων. (β) Τα βιβλία καταχώρησης αποθεμάτων δεν είναι απαραίτητο "να δίνουν ανάπάσαστιγμή" ταδιαθέσιμαπροςπώληση αυ- 30 τοκίνηταούτε ήταννόμιμη ηάρνησητης απαλλαγήςεπειδήο έλεγχος, όπωςπαρατηρήθηκεαπότολειτουργό πουτονπραγ ματοποίησε,ήτανχρονοβόρος. Το ουσιώδες ήτανπωςκατέ στη τελικά δυνατός ο εντοπισμός όλων των απαιτούμενων στοιχείων. (γ) Δεν είχαν υποχρέωση να μην περιλαμβάνουν στα μητρώα αποθεμάτωνκαιτααυτοκίνηταπουδενενέπιπτανστο σχέδιο μεταχειρισμένα)ν αυτοκινήτων ήνα αντιστοιχούν στα βιβλία τους τις αγορές μετις πωλήσεις σε οριζόντιες στήλες. 40 (δ) Η θέση πως ο έλεγχος κατέστη εντελώς αδύνατοςαντικρου εταιαπότογεγονός ότιτελικάταστοιχεία εντοπίστηκαν έστω μετάαπόχρονοβόρο έλεγχοχωρίς ναχρειαστεί νατηρήσει ο 484 35 4ΑΛΛ. ΠάμποςΧαραλάμπουςΛτδ. ν.Δημοκρατίας Κωνσταντινίδης,Δ. λειτουργός πουτονπραγματοποίησεάλλαβιβλία. 5 (ε) Εσφαλμένα θεωρήθηκε ότι τα βιβλία τους δεν περιείχαν τις λογιστικέςλεπτομέρειες καιειδικάτηδιαφοράτηςτιμήςαγο ράς και πώλησης. Κατέστη δυνατήηβεβαίωση του φόρου με βάσηταλογιστικά στοιχεία καιτις λεπτομέρειες πουπεριεί χανταβιβλίακαιτατιμολόγια τους.Η αντιπαραβολήτωντι μολογίων αγοράςκαι πώλησης που υπήρχαν επέτρεπαν την εξαγωγήτουπεριθωρίουκέρδους. 10 15 20 (στ)Πράγματι δεν περιέλαβαν ορισμένα στοιχεία στα βιβλία και τατιμολόγια πουτηρούσαν,γιαπαράδειγμαδενφαινότανστα βιβλίατους το ποσοστό φόρουκαι ο αύξων αριθμόςαποθε μάτων.Αυτέςοι ελλείψειςόμως ήτανεπουσιώδεις και,με βάση, τις αρχές όπως συνοψίζονται στο De Voil: ValueAdded Tax, London 1972, Division A14.36 καιA14.39,δενδικαιολο γούσαν τηνάσκησητηςδιακριτικήςευχέρειας του Εφόρουσε βάροςτους. ΣτηνπραγματικότηταμάλισταοΈφοροςαγνόη σε τελείως το γεγονός ότι είχε διακριτική εξουσία πάνω στο θέμα. Οι καθ'ων η αίτηση αναφέρθηκαν στη νομολογία ως προς τις αρχέςπουδιέπουν τηναναθεώρησηδιοικητικών αποφάσεων.Τό νισαν πως τοΔικαστήριο δεν υποκαθιστάτηνκρίση του Εφόρου 25 μετηδικήτου,πωςδεν επεμβαίνει στην εκτίμηση των γεγονότων καιπωςδενστοιχειοθετείται οποιοσδήποτε λόγοςακυρότηταςτης προσβαλλόμενης απόφασης.Παρέπεμψανσε απόσπασμα απότον DeVoil: ValueAddedTax (July 1993) Part A, A14.36και απότον TolleysVAT Cases 1992 - παραγρ.5.1 -5.18 ωςπροςτην επίπτωση 30 απότημητήρησητωναπαιτούμενωνβιβλίωνκαιαρχείων. Επιση μαίνουν πωςτο σχέδιο πουεισάγει ο Κανονισμός συνιστά παρα χώρηση (scheme of concessionary nature), πως η ευθύνη για την υπαγωγήσ'αυτόανήκειστοφορολογούμενο καιπωςκάτωαπότις περιστάσεις,τιςοποίεςκαιαναλύουν,οΈφοροςάσκησε ορθάτην 35 εξουσία τουδυνάμειτων Κανονισμών. Μελέτησατιςαγορεύσεις τωνδυοπλευρώνκαιταστοιχείατου φακέλου. Δεν εντοπίζω πλάνη ως προς το νόμο ή ως προς τα πράγματα ήοποιοδήποτε λόγο ακυρότητας. Οι ελλείψεις και οι 40 παραλείψεις που διαπιστώθηκαν εύλογα θεωρήθηκαν ότι καθι στούσαν ανεφάρμοστοτο σχέδιο απαλλαγήςστην περίπτωσητων αιτητών. ΕίναιορθόότιηΓνωστοποίηση δενεπέβαλλε βιβλίοκα ταχώρησης αποθεμάτων ορισμένης μορφής. Απαιτεί όμως την ύπαρξηβιβλίουκαταχώρησηςαποθεμάτωνκαιμάλιστα ορισμένου 485 Κωνσταντινίδης, Δ. ΠάμποςΧαραλάμπους Λτδ. ν.Δημοκρατίας
(1996)περιεχομένου. Εφόσονδενυπήρχετέτοιο βιβλίο ήεφόσον δενπε ριείχετις λεπτομέρειες πουεξειδικεύονται, δενείναι νοητόνασυ ζητούμε ως προς τη δυνατότητα που παρέχει η Γνωστοποίηση αναφορικά μετη μορφή του. 5 Θεωρώ ότι εύλογα οΈφοροςδεν ικανοποιήθηκεότι ταδυοξε χωριστά μητρώαδεν συνιστούν, γιατους λόγους πουδόθηκαν, βι βλίο καταχώρησης αποθεμάτωνόπως τοκαθορίζει η Γνωστοποί ηση. ΗΓνωστοποίηση, όπως την αντιλαμβάνομαι,αποβλέπει στη συγκέντρωση όλων τωνλεπτομεριών πουεξειδικεύει σεέναβιβλίο 10 ώστε εξ αυτού να προκύπτουν όσα στοιχεία έχουν σημασία για τους σκοπούς τουΝόμου. Ηεισήγησηπως ήτανδυνατό, όπως και έγινε,να εντοπιστούν τελικάαυτάταστοιχεία απότοσύνολοτωνβιβλίων καιεγγράφων 15 τωναιτητών,παραγνωρίζειτηρητήαπαίτησητης Γνωστοποίησης. Αποδοχή τηςθαοδηγούσε στηνπλήρηκαταστρατήγησητης. Επί σης,η άποψηπωςηδιαπίστωσηότιοέλεγχοςήταναδύνατοςαντι φάσκει προς το γεγονός ότι τελικά πραγματοποιήθηκε, απομα κρύνει απότηνουσίατουθέματος. Αυτήη πτυχήτης αιτιολογίας 20 τηςπροσβαλλόμενης απόφασης,αναφέρεταιστηδυνατότηταελέγ χου οιά μέσου βιβλίων τα οποία προτάθηκανως βιβλία καταχώ ρησηςαποθεμάτωνκαιταοποίαόμως δενπαρείχαναφ'εαυτώντη δυνατότητα ελέγχου του οφειλόμενου φόρου. Και αυτά, σε συ νάρτηση προς τηδιαπίστωση πως τα βιβλία των αιτητών δεν πε- 25 ριείχαν τις λογιστικές λεπτομέρειες που εξειδικεύονται στη Γνω στοποίηση, ειδικά τη διαφορά της τιμής αγοράςκαι πώλησης, το συντελεστή φόρουκαιτο φόρο πουαναλογεί. Αποκομίζω την ει κόνα σαφούς παράλειψης συμμόρφωσης προς τη ρητήαπαίτηση της Γνωστοποίησης και, συνεπώς, δεν κρίνω ότι δικαιολογείται 30 ενασχόλησημετοκατάπόσοηενδεχόμενη συμπερίληψη σεβιβλία καταχώρησης αποθεμάτων και αυτοκινήτων που δεν εμπίπτουν στο σχέδιο ήη.παράλειψη αντιστοίχησης των αγορών με τιςπω λήσεις σε οριζόντιες στήλες σ'αυτό, θασυνιστούσε, χωρίς άλλα, καλό λόγογιατην άρνησητης απαλλαγής. Η παράλειψητήρησης 35 του βιβλίου καταχώρησης αποθεμάτωνπουπροβλέφθηκε,εκβάλλει τους αιτητέςαπότοσχέδιο. Ητήρηση του βιβλίου αυτούσυ νιστά όρο "γιαναμπορεί οποιοσδήποτε πωλητήςαυτοκινήτωννα παραδίδει επιβατηγό αυτοκίνητο σύμφωνα με τις διατάξεις του Κανονισμού". 40 Η έκδοση απότουςαιτητές52 τιμολογίων πωλήσεων τα οποία έδειχναν συγκεκριμένο ποσό ωςφόρο,συνιστά πρόσθετο λόγο,με βάση τον Καν.3
(1)(γ), μη εφαρμογής του σχεδίου απαλλαγής ως 486 4 ΑΛΛ. ΠάμποςΧαραλάμπουςΛτδ. ν. Δημοκρατίας Κωνσταντινίδης, Δ. προς αυτά. 5 Ηπροσφυγή αποτυγχάνεικαιαπορρίπτεται με έξοδα. Η προ σβαλλόμενηαπόφασηεπικυρώνεται. Τα έξοδα να υπολογιστούν από τον Πρωτοκολλητή γιανα εγκριθούν από το Δικαστήριο. Ηπροσφυγή απορρίπτεταιμεέξοδα. 487