4 Α.ΑΛ. 13Μαρτίου, 1996 [ΝΙΚΗΤΑΣ, Δ/στής] EXPRO GULFLIMITED, Αιτήτρια, ν. ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ ΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΙ ΑΛΛΟΥ, Καθ'ων ηαίτηση. (Υπόθεση Αρ. 617/94) 5 10 Φορολογία Εισοδήματος — Υπεράκτιες Εταιρείες — Άρθρο 28 (Α) (Ι) τωνπερί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμων1961-1993 — Ερμη νεία— Αντικείμενοτηςφορολογίαςκαι τωνεκπτώσεωνείναι τοφο ρολογητέοεισόδημα— Αυτό δενπεριλαμβάνει τηζημίαγιατί τότεδεν υφίσταται φορολογητέοεισόδημα— Η διάταξη γραμματικά σαφής καιμη επιδεχόμενηάλληςερμηνείας. Ηαιτήτριαεταιρείαδιεκδίκησετηνεφαρμογήστην περίπτωσητης του Αρθρου 28(A)
(1)της νομοθεσίας περί φορολογίας εισοδήματος παρόλο πουστον κρίσιμο χρόνο δεν παρουσίαζεεισόδημα προςφο ρολόγηση αλλά μόνο ζημιές. Το Ανώτατο Δικαστήριο, απορρίπτονταςτην προσφυγή,αποφά σισεότι: 15 20 25 Ηκρίσιμη φράσηγια την ανεύρευση του αληθινού νοήματος του Αρθρου 28 (A)
(1)είναι εκείνη που προσδιορίζει το αντικείμενο του φόρου: "επιβάλλεται φόρος επί του φορολογητέου εισοδήματος εκ πιπτόμενου ". Μετην ερμηνευτική διάταξητου Αρθρου 2. Το "φορολογητέο εισόδημα"καθορίζεταιεννοιολογικά. Αντικείμενο λοι πόν της φορολογίας είναι το φορολογητέο εισόδημα. Στηνπερίπτωσηπου,όπωςεδώ,δενυπήρχεφορολογικό εισόδημα δεγεννάται,ζήτημααφαίρεσηςφόρουπουκαταβλήθηκεστο εξωτερικό. Ηγραμματική ερμηνεία αποκαλύπτει το νόημα με σαφήνειαχω ρίς ναχρειάζεταιναανατρέξεικανείςγιαεπικουρίασε άλλους ερμη655 Expro Gulf Limited v.Δημοκρατίας
(1996)νευτικούς κανόνες. Περαιτέρω, η ερμηνεία αυτή δεν αντιμάχεται το σκοπό του νομοθέτη, οοποίος συμπεριέλαβε τη φορολογία των αλ λοδαπώνεταιρειών σεειδικόμέρος (ΜέροςΤρίτονπου τιτλοφορείται "Ειδικοί Τρόποι ΦορολογίαςΟρισμένων Ειδών Εισοδήματος"). 5 Η προσφυγή απορρίπτεται χωρίς έξοδα. Αναφερόμενεςυποθέσεις: 10 Novatech Services Ltd. ν.Δημοκρατίας
(1992)4Α.Α.Δ. 3570, Δημοκρατία v.LavarShippingCo. Ltd.
(1994)3ΑΛΛ. 377, AmerAgencyfor Middle EastResearch Ltd. και Άλλοι v.Δημοκρατίας 15 " και Άλλων
(1996)3ΑΛΛ. 14. Προσφυγή. Προσφυγήεναντίον τηςαπόφασηςτου ΕφόρουΦόρουΕισοδή- 20 ματος με την οποία επιβλήθηκε στην αιτήτρια-υπεράκτιαΕταιρεία φορολογίας χωρίς ναπαραχωρηθούνΕκπτώσεις γιαφόρο που εί χε καταβληθεί στο εξωτερικό. Ν. Ιαχχννου,για την Αιτήτρια. 25 Γ.Λαζάρου, Δικηγόρος τηςΔημοκρατίας,γιατους Καθ' ων ηαί τηση. Cur. adv. wit. ΝΙΚΗΤΑΣ, Δ.: Όπως με πληροφόρησαν οι δικηγόροι που εμ φανίζονται στην υπόθεση ανακύπτει στην προκείμενη περίπτωση ένα νέο φορολογικό πρόβλημα. Απ' ό,τι το δικαστήριο είναι σε θέ ση ναγνωρίζει πράγματιτο θέμα δεν έχει ακόμηκριθεί δικασηκά. 35 Αφορά την ερμηνεία του αρθρ.28(A)
(1)των περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμων 1961-1993,που ορίζει ότι: "Εις την περίπτωσιν εταιρείας,συσταθείσης εν τη Δημοκρατία ως και εις την περίπτωσιν εταιρείας εγγραφείσης δυνάμει του 40 αρθρ. 347 του περί Εταιρειών Νόμου και εχούσης τον έλεγχον και διεύθυνσιν της επιχειρήσεως αυτής εν τη Δημοκρατία και των οποίων αι μετοχαί ανήκουν αμέσως ή εμμέσως κατ' απο κλειστικότητα εις αλλοδαπούς, και αι οποίαι κτώνται εισόδη- 656 30 4ΑΛΛ. Εχpro Gulf Limited ν.Δημοκρατίας Νικήτας, Δ. μαεκπηγώνεκτόςτηςΔημοκρατίας, 5 (α) εκ της διεξαγωγής οιασδήποτε επιχειρήσεως το αντικείμενον της οποίαςκείται εκτός τηςΔημοκρατίαςή (β) εκτηςεπενδύσεως κεφαλαίων εις χρεώγραφα, μετοχάς, ομόλογα ήεις πάσηςφύσεως δάνεια,ή 10 (γ) εξ οιωνδήποτε δικαιωμάτων επί της πνευματικής ιδιοκτησίας,ή (δ) εξακινήτου ιδιοκτησίας, 15 επιβάλλεται φόρος επί του φορολογητέου εισοδήματος, εκπιπτωμένου οιουδήποτεφόρουκαταβαλλομένου εκτόςτηςΔημο κρατίας, με φορολογικό συντελεστή4.25 τοις εκατόν (4.25%), αι δεδιατάξειςτων Αρθρων 42 και43 δεν εφαρμόζονται." (Τροποποιητικός νόμος αρ.245/90, Αρθρο 17) 20 Ηαιτήτριαεταιρεία έχειεγγραφεί στην Κύπρο σύμφωνα μετις διατάξειςτουπερί Εταιρειών Νόμου,Κεφ. 113. Οι μέτοχοι τηςεί ναιαλλοδαποί. Είναιαποδεκτόνότιτηρεί τιςυπότουνόμου ορι ζόμενες προϋποθέσεις για νααπολαμβάνει καθεστώτος υπερά25 κτιαςεταιρείας. Έτσι,σύμφωνα μετοΑρθρο28(A)
(1), πουπροεκτέθηκε, το εισόδημα μιαςτέτοιας εταιρείας φορολογείται μεμει ωμένο συντελεστή (4.25%). Περαιτέρω, τοποσό του φόρου που πληρώνει εκτός της Δημοκρατίας εκπίπτεται.Αλλά σε μια τέτοια περίπτωση οιδιατάξεις των Αρθρων 42 και 43,για χορήγηση έκ30 πτώσης σεσχέση μεφόρο που πληρώθηκε στην αλλοδαπή, που ομοίως αποσκοπούνστην αποφυγήδιπλήςφορολογίας,δεν εφαρ μόζονται. Μεταξύ 1984 και 1990 ηαιτήτριακατέβαλε φόρο εκτός Δημο35 κρατίας,όπως προκύπτει απότις ετήσιες φορολογικές της δηλώ σειςκαιτουςελεγμένουςλογαριασμούς πουτιςσυνόδευαν. Ηπλη ρωμή του φόρου δεν αμφισβητείται. Ωστόσο οΈφορος δεν επέ τρεψετην έκπτωση. Ο λόγοςγιαυτό ήτανότι για ταχρόνια1984, 1987, 1988 και 1989 δεν υπήρχε φορολογητέο εισόδημα αλλάζη40 μία. Απορρίπτοντας την ένσταση της αιτήτριας εταιρείας με επι στολή του ημερ. 3/6/94 ο Έφορος, επικαλούμενος το Αρθρο 28(A)
(1)του νόμου, απάντησε ότι "φόρος καταβαλλόμενος εκτός τηςΔημοκρατίας δεν μπορεί ναδημιουργήσει ζημίαπροςμεταφοράν". Προηγουμένως ολογιστήςτηςεταιρείας είχεδιαμαρτυρηθεί 657 Νικήτας,Δ. ExproGulf Limited v.Δημοκρατίας
(1996)γιατί δεν αναγνωρίστηκε η έκπτωση, όπως ακριβώς γράφει "for carry forward andset off against theprofits of theaforesaid years." Μετηνπροσφυγήτηςη αιτήτριαεπιζητεί τηνακύρωσητης φο ρολογίας (παράγραφοι ΑκαιΓ τουαιτητικού). Καιεπίσης (παράγράφος Β): 5 "Απόφαση του σεβαστού δικαστηρίου ότι ηπράξηκαι/ηαπό φασητων καθώνη αίτησηημερ. 3/6/94μετην οποία απεφασί σθηότι βάσειτουΑρθρου 28 (A)
(1)τουπερίΦόρουΕισόδημα- 10 τος Νόμουξένος φόρος καταβαλλόμενος εκτός της Δημοκρα τίας δεν μπορεί να δημιουργήσει ζημιά προς μεταφορά είναι λανθασμένη,άκυρηκ.λ.π." OL δικηγόροι της αιτήτριαςανέπτυξαν ως εξής τους συλλογι- 15 σμούςτους. ΤοΑρθρο 28(A)
(1)καθορίζειμόνοτοσυντελεστή φο ρολογίας και τίποτε άλλο. Αυτό αποφάσισεηυπόθεση Novatech Services Ltd. ν.Δημοκρατίας
(1992)4 Α.Α.Δ. 3570. Η εν λόγω διάταξηδεσυνδέεται μεμεταφοράζημίαςπροςσυμψηφισμό. Σχέ ση έχουν οι πρόνοιες των Αρθρων 15
(1)και του εδ. 2(α) του 20 Αρθρου (όπωςτροποποιήθηκεμετον. 15/77). Παρατηρώότι,σύμ φωνα μετην επιφύλαξητης εν λόγω διάταξης,σεπερίπτωσηυπεράκτιαςεταιρείαςολόκληρο το εισόδημαθεωρείται πως έχειπρο κύψει στη Δημοκρατία ανεξάρτητααπότον τόπο που ασκείται ο έλεγχος καιη διεύθυνσητηςεταιρείας.Περαιτέρωτο 15προβλέπει 25 ότι ανολόκληρο τοποσότηςζημίαςδενμπορείνασυμψηφισθεί με εισοδήματα απόάλλες πηγές, μεταφέρεται προςσυμψηφισμό στα επόμενα φορολογικά έτη. Σύμφωνα με την εισήγηση, οι πρόνοιες του 15
(1)για αναγνώ- 30 ρισηκαισυμψηφισμό μετηδυνατότητα μεταφοράςζημίαςθαπρέ πει να ισχύει, κατάτον ίδιοτρόπο και στην παρούσαπερίπτωση. Η ερμηνεία του Εφόρου είναι πλανημένη. Το γράμμα του νόμου "καθόλουδεναναφέρεταιστο κατάπόσον οφόροςπουπληρώνε ταιστο εξωτερικό δημιουργείήόχιζημίανπροςμεταφορά. Τορη- 35 τόγράμματηςρηθείσαςδιάταξηςπαρέχειαπαλλαγή απόκάθεφό ροπουπληρώνεται στο εξωτερικό καιστην ουσίατης αναφέρεται στους φορολογικούς συντελεστέςβάσειτωνοποίωνεπιβάλλεταιη φορολογία επί των εταιρειών στις οποίες αφορά". Τέλος ελέχθη ότι η πρόταση αυτή υποστηρίζεται από το Αρθρο 28(B)
(1), που 40 προσδιορίζει τηφορολογίααλλοδαπώνυπαλλήλων,οιοποίοι εργοδοτούνταιαπόαλλοδαπέςεταιρείεςκαιτηναπόφαση τηςΟλο μέλειας στην Δημοκρατίαv. Lavar Shipping Co. Ltd.
(1994)3 Α.Α.Δ. 377. 658 4 Α.Α.Δ. 5 10 Expro Gulf Limited v.Δημοκρατίας Νικήτας, Δ. Ηαιτήτριαπρόβαλεεπίσης τον ισχυρισμό ότι ηαπόφασηείναι αναιτιολόγητη.ΔεναναφέρειτουςλόγουςγιατουςοποίουςοΈφο ροςυιοθέτησε τηνερμηνείαπουέδωσεστηδιάταξη. Μπορώναπω αμέσως ότι,λόγωτης φύσεως τουθέματος,οΈφοροςδεν είχετέτοια υποχρέωση. Δώτι όπως αναφέρεταιστα Πορίσματα τηςΝο μολογίας τουΣυμβουλίουτης Επικρατείας 1929-1959σελ.185: " ηδεορθότηςτηςαιτιολογίαςκατάτονομικόν μέροςκρί νεται αδιαφόρωςτων λόγων, οίτινες ήγαγον ειςταύτηνή την άλλην κρίσιν" ΔενήτανανάγκηναπαραθέσειοΈφοροςτουςσυλλογισμούςπου τονοδήγησανστο συμπέρασματου. Η κρίσητουπάνωστονομικό ζήτημαπουανέκυψεδεν είναι επιδεήςαιτιολογίας. 15 Τηθέσητου Εφόρου έχουμε συνεπτυγμένα στο εξήςαπόσπα σματηςαγόρευσης τουκ.Λαζάρου: 20 25 " σκοπός του Νομοθέτη δεν ήτανηαύξησηή ηδημιουργία ζημιάςπρος μεταφοράαλλά ηανακούφισητου φορολογούμε νου σας περιπτώσεις που προκύπτει φόρος και στην Κύπρο, δηλαδήστιςπεριπτώσειςπουυπάρχειφορολογητέο εισόδημα." Καιεισηγήθηκε, άποψητην οποία συμμερίζομαι, ότιη νομολογία στην οποίαστηρίχθηκε ηαιτήτριαδε βοηθάστην επίλυση του επί μαχουζητήματος.Ταθέματαδενείχαντιςαπαραίτητεςομοιότητες. Η κρίσιμη φράση για την ανεύρευση του αληθινού νοήματος τουΑρθρου 28 (A)
(1)είναι εκείνη πουπροσδιορίζει το αντικείμε30 νοτουφόρου: "επιβάλλεται φόροςεπίτουφορολογητέου εισοδή ματος εκπιπτόμενου ". Σύμφωναμετην ερμηνευτική διάτα ξητουΑρθρου 2 "φορολογητέο εισόδημα" σημαίνει: 35 " το υπόλοιπο του αθροίσματος των εισοδημάτων προσώπου τινός εκτων εντω Αρθρο5ειδικώς καθοριζομέ νων πηγών,το εναπομένον μετάτην αφαίρεσιν τοιούτωνπο σών οίαοπαρώννόμος επιτρέπει". Αντικείμενολουτόν τηςφορολογίας είναιτοφορολογητέο εισόδη40 μα.Όπως έχει λεχθεί στην Amer Agency for Middle East Research Ltd.καιΆλλοι v.Δημοκρατίας καιΑλλων
(1996)3 Α.Α.Δ. 14: 'Το φορολογητέο εισόδημα,έχειτητεχνική έννοια που αποδί659 Νικήτας,Δ. Expro Gulf Limited v.Δημοκρατίας δουν στον όροοιερμηνευτικές διατάξεις τουνόμου,
(1996)" Στηνπερίπτωση που,όπωςεδώ,δενυπήρχεφορολογικό εισόδημα δεγεννάται,κατάτη γνώμημου,ζήτημααφαίρεσηςφόρουπουκα ταβλήθηκεστο εξωτερικό. Η γραμματικήερμηνεία αποκαλύπτειτο 5 νόημα μεσαφήνεια χωρίς να χρειάζεται να ανατρέξει κανείς για επικουρία σεάλλους ερμηνευτικούς κανόνες. Περαιτέρω,ηερμη νεία αυτή δεν αντιμάχεται το σκοπό του νομοθέτη, οοποίος συ μπεριέλαβε τηφορολογία των αλλοδαπών εταιρειών σε ειδικό μέ ρος (Μέρος Τρίτον που τιτλοφορείται "Ειδικοί Τρόποι Φορολο- 10 γίας Ορισμένων Ειδών Εισοδήματος"). Η προσφυγή, για τους παραπάνω λόγους, απορρίπτεται. Χω ρίς έξοδα. Ηπροσφυγή απορρίπτεταιχωρίς έξοδα. 660