4 Α.Α.Δ. 14 Μαρτίου, 1996 [ΠΙΚΗΣ,Πρόεδρος] ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕΤΑ ΑΡΘΡΑ 146 ΚΑΙ 24 ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ ΝΙΚΗΛΑΠΠΑ, Αιτήτρια, ν. ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ, ΚαθΌν ηαίτηση. (Υπόθεση Αρ. 48/95) Διοικητικό δίκαιο— Φορολογικόδίκαιο— Εκτελεστότηταφορολογικής απόφασης— Ήλειτουργία της ένστασης του φορολογουμένου — Προφορικήένσταση στηνκριθείσαπερίπτωση πον όμωςέγινεαρχικά δεκτή— Περιστάσεις —Σννέπειες. 5 Προσφυγή βάσει του Αρθρου 146τον Συντάγματος — Αντικείμενο — Εκτελεστήπράξη— Φορολογία εισοδήματος— Προσφνγή κατά φο ρολογιώνπου αμφισβητήθηκαν με ένσταση χωρίς ναεπαναβεβαιω θούν — Ηπροσφυγή άνευ αντικειμένου. 10 15 Ηαιτήτριαπροσέβαλεσειράφορολογιών τουεισοδήματοςτηςπα ρά το γεγονός ότι είχει ενστεί στις φορολογίες αυτές και είχε ακο λουθήσει διερεύνησητουςαπότηΔιοίκηση. Τησύγχυση δημιούργησε η υπαναχώρησητης διοίκησης που εκ των υστέρων αποφάσισε να απορρίψειτηνένστασητηςαιτήτριαςεπίτηςαρχήςενώείχεήδηπρο χωρήσει η εξέτασητης. Το Ανώτατο Δικαστήριο, απορρίπτονταςτην προσφυγή, αποφά σισεότι: 20 25 1. Φορολογικήαπόφασηκαθοριστικήγιατιςυποχρεώσεις τουφορο λογουμένου, είναιεκτελεστή καιυπόκειταισεπροσφυγήεκτός αν υποβληθεί ένσταση. Αυτό είναιτοαποτέλεσμα των Αρθρων 5 και 6 τωνπερί Φορολογίαςτου Εισοδήματος Νόμων, που στοιχειοθετούντηφορολογικήυποχρέωση,καιτωνΑρθρων 18και 19τουΝ. 4/78, πουδιέπουν την επιβολήτης. Εφόσον ασκηθεί ένσταση στη φορολογίαβάσει του νόμου,ηφορολογική πράξηχάνει τον εκτε663 Αάππα ν.Εφόρου Φόρου Εισοδήματος
(1996)λεστό της χαρακτήρα. Μετά την υποβολή ένστασης, υποχρέωση για τηνκαταβολήφόρουμπορεί ναανακύψειείτεμετάτησύναψη συμφωνίας μεταξύ του φορολογουμένου και των αρχών για τις φορολογικές του υποχρεώσεις είτεμετά τηνέκδοση νέας φορολο γικήςβεβαίωσης,όπωςπροβλέπεται στοΑρθρο20
(5)τουΝ. 4/
- 5
- Στην προκείμενη περίπτωση, η αιτήτριαυπέβαλε προφορικήέν σταση στη φορολογία πουτης επιβλήθηκε ηοποία,όπως συνάγε ται,έγινε δεκτή. 10 Ηεξουσία γιατηναναζήτησητωνκεφαλαιουχικών στοιχείων του φορολογουμένου, συναρτάται άμεσακαιαποκλειστικά μετηδιε ρεύνηση ένστασης σε φορολογία [Αρθρο20
(3)(α)(ιιι) Ν. 4/78].
- Είναι πρόδηλο ότι οι φορολογικές Αρχές αποδέχθηκαντην προ- 15 φορικήένστασητηςαιτήτριαςστιςφορολογίες πουτηςεπιβλήθη καν για όλα τα φορολογικά έτη,παρά την απουσία γραπτής έν στασης' και προχώρησαν στη διερεύνηση της. Νέααπόφαση για τηφορολογία του εισοδήματος της αιτήτριαςδεν εκδόθηκε. 20
- Οι φορολογικές αποφάσειςοι οποίες προσβάλλονται, έχασαντον εκτελεστότους χαρακτήρα. Η αιτήτριαδεν υπόκειταιστιςφορο λογικές υποχρεώσεις που είχαν θέσει. Συνεπώς, δεν υφίσταται αντικείμενο προς αναθεώρηση. Όταν εκδοθεί νέα πράξη βεβαίω σηςτηςφορολογίας τηςβάσειτουΑρθρου20
(5)τουΝ.4/78,θαεί- 25 ναι ελεύθερηνατην προσβάλει μέσα σε 75 ημέρεςαπότηνκοινο ποίησητης. Η προσφυγή απορρίπτεται χωρίς έξοδα. 30 Αναφερόμενεςυποθέσεις: ΠαύλοςΖήνωνοςκαι Υιοί ν. Δημοκρατίας
(1990)3Α,ΑΑ. 2266, 35 Pelides v.Republic3R.S.C.C. 13, PetrolinaLtd. v.MunicipalCommitteeofFamagusta
(1971)3C.L.R.420, Pitsiakkos v.Republic
(1985)3 C.L.R. 1700, Pantelidou v.Republic
(1986)3C.L.R. 687, Psatharis v.Ministryof Finance
(1989)3 C.L.R. 250, 664 40 4 Α.Α.Δ. Αάππα ν. ΕφόρουΦόρουΕισοδήματος Ioakim v. Republic
(1989)3C.L.R.
- Προσφυγή· 5 Η αιτήτρια προσβάλλει τις φορολογίες που της επιβλήθηκαν γιαταέτη 1984, 1985, 1986, 1990 και 1992 καθώςκαιτις φορολο γικές αποφάσειςγιαταέτη 1990 και
- Ηαιτήτριαεμφανίζεται αυτοπροσώπως. 10 ,Στ. Χατζηγιάννη-Ιωσήφ, Δικηγόρος της Δημοκρατίας, για τον Καθ' ουη αίτηση. Cur.adv. vult. 15 20 25 30 35 40 ΠΙΚΗΣ,Π.:Μετην προσφυγήηαιτήτρια,αρχιτέκτων τοεπάγ γελμα, προσβάλλει φορολογίες που της επιβλήθηκαν για σειρά ετών. Μετο αιτητικό "1" αμφισβητεί ως αυθαίρετητη φορολογία γιαταέτη1984,1985,1986,1990και 1992,ανερχομένη σε£1,651.39 σεντ. Μετο αιτητικό "2" προσβάλλονται γιατον IOLOλόγοοιφο ρολογικές αποφάσειςγιαταέτη 1990 και
- Στηνένσταση των καθ' ων ηαίτηση προσδιορίζονται με μεγα λύτερη ακρίβεια OL φορολογικές αποφάσεις που συνιστούν το αντικείμενο της προσφυγής.
- Η θεραπεία " 1 " αφοράστη φορολογία του εισοδήματος της αιτήτριαςγιαταέτη 1984,1985,1986,1990και 1991.Οιφο ρολογίεςεπιβλήθηκανβάσειτωνΑρθρων 2,3,5
(1)και6,του περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμων 1961-1992,και βεβαιώθηκανβάσειτων Αρθρων 3,13,2(β)και23
(1)τωνπε ρί Βεβαιώσεως καιΕισπράξεως ΦόρωνΝόμων 1978-
- Η θεραπεία "2" αφοράπροσωρινή φορολογία του εισοδήματος της αιτήτριας για τα έτη 1990 και 1992, ηοποία επι βλήθηκε βάσει των Αρθρων 24 και25 των περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως ΦόρωνΝόμων 1978-
- Οικαθ' ωνη αίτησηαμφισβητούντοπαραδεκτότηςπροσφυγής μετοδικαιολογητικό ότιείναιεκπρόθεσμη.Τοεκπρόθεσμοτηςπρο σφυγήςσυναρτάται,όπωςπροκύπτειαπότηναγόρευσητους, μετην απόρριψη των γραπτών ενστάσεων της αιτήτριας και παράλειψη της ναπροσβάλει την απόρριψη μέσα σε 75 μέρες. Στην ίδιααγό ρευσηυποστηρίζεται ηθέση, με κύριο έρεισμα την απόφαση στην 665 Πικής,Π. Αάππα ν. Εφόρου Φόρου Εισοδήματος
(1996)Παύλος Ζήνωνος και Υιοί Λτδ ν. Δημοκρατίας
(1990)3 Α.Α.Δ. 2266,ότιηυποβολήέγγραφηςένστασης μέσαστηνκαθοριζόμενηπε ρίοδο,σεαρχική,όπωςχαρακτηρίζεταιφορολογία,αποτελείπροϋ πόθεση γιατην αμφισβήτηση της σε οποιοδήποτε στάδιο.Έρεισμα για τη θέση αυτήαντλείται από σειρά προηγούμενων αποφάσεων 5 του Ανωτάτου Δικαστηρίου, μεταξύ των οποίων, οι Pelides ν. Republic3R.S.C.C. 13, Petrolina Ltd v.Municipal Committeeof Famagusta
(1971)3 C.L.R.420, Pitsiakkos v. Republic
(1985)3 C.L.R. 1700,Pantelidou v.Republic
(1986)3C.L.R. 687,Psatharis v.Ministryof Finance
(1989)3C.L.R.250και loakimv.Republic 10
(1989)3 C.L.R. 411. Με εξαίρεση την απόφαση στην Pitsiakkos (ανωτέρω), καμιάαπότιςπιοπάνωαποφάσειςδενυποστηρίζει τη θέση που διατυπώνεται στη Ζήνωνος (ανωτέρω). Στην Pelides (ανωτέρω), αποφασίστηκεότιόπουπροβλέπεταιδιοικητικόςμηχα νισμός γιατην αναθεώρησηεκτελεστής διοικητικής απόφασης,και 15 οαιτητήςθέτει σεκίνησητηδιοικητικήδιαδικασίαγιατηναναθεώ ρησητης,ηαπόφασηαποβάλλειτοντελικό τηςχαρακτήρακαι κα τά συνέπεια δεν μπορεί νααποτελέσει το αντικείμενο προσφυγής. ΣτηνPetrolina Ltd., εξάλλου,κρίθηκε ότι απόφασηυποκείμενη σε τελείωση, δεν αποκτάεκτελεστόχαρακτήραμέχρις ότουτελειωθεί. 20 Κατάταάλλα,φορολογικήαπόφασηκαθοριστικήγιατιςυποχρεώ σεις του φορολογουμένου, είναι εκτελεστή και υπόκειται σε προ σφυγή εκτός ανυποβληθεί ένσταση.Αυτόείναιτοαποτέλεσματων Αρθρων5και6τωνπερίΦορολογίαςτουΕισοδήματοςΝόμων,που στοιχειοθετούν τηφορολογικήυποχρέωση,καιτων Αρθρων 18και 25 19 του Ν.4/78, που διέπουν την επιβολή της. Εφόσον ασκηθεί έν σταση στη φορολογία βάσειτου νόμου,ηφορολογική πράξη χάνει τον εκτελεστό της χαρακτήρα. Μετά την υποβολή ένστασης, υπο χρέωση γιατην καταβολήφόρου μπορεί ναανακύψει είτε μετάτη σύναψησυμφωνίαςμεταξύτουφορολογουμένου καιτωναρχώνγια 30 τις φορολογικές τουυποχρεώσεις είτεμετάτην έκδοσηνέαςφορο λογικής βεβαίωσης,όπωςπροβλέπεταιστοΑρθρο 20
(5)τουΝ.4/78. Στηνπροκείμενηπερίπτωση,ηαιτήτριαυπέβαλεπροφορικήέν σταση στη φορολογία που της επιβλήθηκε ηοποία,όπως συνάγε- 35 ται, έγινεδεκτή. Αυτό καταδεικνύεται απότα στοιχεία τουφακέ λου.Ηπρόσκληση προςτηναιτήτριαστις 19.5.92,ναυποβάλεικα τάστασητης περιουσίας της σετρεις διαφορετικέςημερομηνίες 31.12.1980,31.12.1985και 31.12.1990-δε χωρεί άλλη εξήγηση.Η εξουσία για την αναζήτηση των κεφαλαιουχικών στοιχείων του 40 φορολογουμένου, συναρτάταιάμεσα και αποκλειστικά με τηδιε ρεύνηση ένστασης σε φορολογία [Αρθρο 20
(3)(α)(ιιι) Ν. 4/78]. Η αιτήτρια ανταποκρίθηκε στην πρόσκληση για αποκάλυψη 666 4 Α.Α.Δ. Λάππα ν. Εφόρου Φόρου Εισοδήματος Πικής,Π. των περιουσιακών της στοιχείων και υπέβαλε στις 19.5.93 απο γραφήτης περιουσίας της στις αντίστοιχες ημερομηνίες. Παράλ ληλα, έκαμε δήλωση αναφορικά με τις επαγγελματικές της δρα στηριότητες γιαταέτη 1987, 1988 και 1989.Όχιμόνουπέβαλεκα5 τάστασητηςπεριουσίας τηςαλλάπροσήλθε μετάαπό παράκληση των αρχών στο γραφείο φόρου εισοδήματος και έδωσε καιπρο φορικάεξηγήσειςγιατοεισόδηματης. Παράδοξο όσο κι αν φαίνεται,στις 13.9.93ζητήθηκε απότην 10 αιτήτρια να υποβάλει και γραπτή ένσταση στις φορολογίες που της επιβλήθηκαν.Χρησιμοποιώ τον όρο "παράδοξο" γιατί ηδια δικασίαδιερεύνησης των ενστάσεων τηςαιτήτριαςστη φορολογία είχεαχθείσεπροχωρημένο στάδιο.Η γραπτήένσταση δενθαμπο ρούσεπαραδεκτάνασυσχετισθείμεοποιοδήποτεσκοπόάλλοαπό 15 επιθυμίατωναρχώνγιατηνπλήρωσητουκενούστοφάκελολόγω τηςαπουσίαςγραπτήςένστασης. Δυο μέρεςαργότερα,οι καθ' ων ηαίτησηαπέρριψαντην ένσταση της αιτήτριαςμε μόνο δικαιολο γητικόότι υποβλήθηκε εκπρόθεσμα. 20 25 30 35 40 Η θέσητων καθ' ων ηαίτηση είναι ότι η απόρριψητης ένστα σηςκαιη αμφισβήτησημεπροσφυγήτηςαπορριπτικής απόφασης, έθεσετέρμαστηδιαφορά,οπότανκατέστηδραστικήηαρχική από φαση γιατηφορολογία του εισοδήματος τηςαιτήτριας. Παραγνωρίζεταιότι: (α)Έγινε πολύ προγενέστερα δεκτή ένσταση της αιτήτριας στη φορολογία που της επιβλήθηκε. Ηγραπτή ένσταση υποβλή θηκεκατάπαράκλησητων αρχώνγια ναυπάρξει συμμόρφωσηκαι με τογράμματου νόμου. Ηαπόρριψητης συνιστούσε πράξη κακής πίστης γιατί αφίστατο των παραστάσεων των φορολογικών αρχώνότιηένστασητηςέγινεαποδεκτήκαιδιερευνάτο. (β) Μετάτην υποβολήκαι αποδοχήτης ένστασης, οι αρχικέςφο ρολογίεςαπώλεσαν τον εκτελεστότουςχαρακτήρα. (γ) Μηεπελθούσαςσυμφωνίαςμετηφορολογούμενη, φορολογική υποχρέωση μπορούσε να προκύψει μόνο με απόφαση εκδιδόμένηβάσει τουΑρθρου20
(5)του Ν.4/78. Όχι μόνοοικαθ'ωνη αίτησηαποδέχθηκαντηνένστασητηςαιτήτριας και ανέλαβαν τη διερεύνηση της με την αναζήτησηστοι χείων για την περιουσία της, γραπτώς και προφορικώς σε συνε667 Πικής,Π. Λάππαν.ΕφόρουΦόρουΕισοδήματος
(1996)ντεύξεις στις οποίες κλήθηκε,αλλά,παράλληλα,απέσυρανκαιτη διαδικασία ενώπιον του ΕπαρχιακούΔικαστηρίου Λεμεσού για την είσπραξητουποσού των£1,651.39σεντ. Ηαιτήτρια αμφισβή τησετην υποχρέωση της καιηυπόθεση αποσύρθηκε μετά απόέξι εμφανίσεις ενώπιον τουΔικαστηρίου. 5 Ενδεικτικό της αταξίας πουσημειώθηκε στη θεώρηση τωνφο ρολογικών υποχρεώσεων της αιτήτριας,είναι και το γεγονός ότι σε σχέσημε ό,η χαρακτηρίζεταιως προσωρινή φορολογία γιατα φορολογικά έτη 1990 και 1991,ζητήθηκεαπότην αιτήτριανακα- 10 ταβάλει τους τόκους μέχρι την τελική διερεύνηση της υπόθεσης. Καισεσχέσημετις προσωρινές φορολογίες,ζητήθηκεαπότηναι τήτρια να υποβάλει και γραπτή ένσταση στις 7 Νοεμβρίου, η οποία,όπωςκαιηπρώτηγραπτήένσταση,απορρίφθηκεευθύςμε τάτηνυποβολήτης στις 8Νοεμβρίου. 15 Ο φάκελος της υπόθεσης αποκαλύπτει ότι ηαιτήτριαυπέβαλε φορολογικές δηλώσεις γιατοεισόδημα της,γιαταέτη 1984, 1985, 1986, 1990 και 1991, μέσα στην ταχθείσα προθεσμία. Σημειώθηκε μεγάληκαθυστέρηση στον καθορισμότης φορολογίας του εισοδή- 20 ματος της αιτήτριας. Για το 1984 βεβαιώθηκε η φορολογία της στις 30.3.89,γιατο 1985 στις 14.3.91, γιατο 1986 στις 12.3.92,και γιαταέτη 1990 και 1991 στις 15.9.94.Είναιπρόδηλοότι οιφορο λογικέςΑρχέςαποδέχθηκαντηνπροφορικήένστασητηςαιτήτριας στις φορολογίες πουτης επιβλήθηκανγιαόλαταφορολογικά έτη, 25 παρά την απουσίαγραπτής ένστασης- και προχώρησαν στη διε ρεύνησητης.Νέααπόφασηγιατηφορολογία τουεισοδήματοςτης αιτήτριας δενεκδόθηκε. Καταλήγω ότι οι φορολογικές αποφάσειςοι οποίες προσβάλ- 30 λονται, έχασαν τον εκτελεστό τους χαρακτήρα. Η αιτήτρια δεν υπόκειται σας φορολογικές υποχρεώσεις που είχαν θέσει. Συνε πώς, δεν υφίσταταιαντικείμενο προς αναθεώρηση.Όταν εκδοθεί νέαπράξηβεβαίωσηςτης φορολογίας τηςβάσειτουΑρθρου 20
(5)τουΝ. 4/78, θαείναι ελεύθερηνατηνπροσβάλει μέσασε 75ημέρες 35 απότηνκοινοποίηση της. Η προσφυγήαπορρίπτεταιως στερούμενη αντικειμένου. Δεν εκδίδεταιδιαταγήγιαέξοδα. Ηπροσφυγή απορρίπτεταιχωρίςέξοδα. 668 40