2 Afs 4/2019 — Nejvyšší správní soud

2 Afs 4/2019- 35 - text 2 Afs 4/2019 - 39 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové a soudců JUDr. Karla Šimky a Mgr. Evy Šonkové v právní věci žalobce: A. B., zastoupený Mgr. Lukášem Kratochvílem, advokátem se sídlem Nádražní 18, Ostrava, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 11. 8. 2017, č. j. 34634/17/5200-10423-806032, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 10. 10. 2018, č. j. 22 Af 118/2017 – 39, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává. Odůvodnění: [1] Včasně podanou kasační stížností brojí žalobce, jakožto stěžovatel, proti shora označenému rozsudku (dále jen „napadený rozsudek“) Krajského soudu v Ostravě (dále jen „krajský soud“), jímž byla zamítnuta jeho žaloba proti shora uvedenému rozhodnutí žalovaného (dále jen „rozhodnutí žalovaného“). Rozhodnutím žalovaného bylo zamítnuto stěžovatelovo odvolání a současně potvrzeno odvoláním napadené rozhodnutí Finančního úřadu pro Moravskoslezský kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 18. 1. 2017, č. j. 85659/17/321550522-806439 (dále jen „prvostupňové rozhodnutí“), kterým správce daně doměřil stěžovateli daň z příjmů fyzických osob za rok 2012 ve výši 63 148 Kč a uložil mu povinnost zaplatit z doměřené daně penále ve výši 12 629 Kč. [2] Krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku uvedl, že skutkový stav právně významný pro rozhodnutí ve věci nebyl mezi účastníky řízení sporný. Stěžovatel nakoupil cenné papíry v roce 2011 za americké dolary a část z těchto cenných papírů prodal v roce 2012, stále však ještě v době do 6 měsíců od jejich pořízení, taktéž za cenu v amerických dolarech. Stěžovatel pro účely daně z příjmů převedl příjmy z prodeje těchto cenných papírů na českou měnu podle jednotného kursu amerického dolaru za rok 2012 a oproti plynoucím příjmům uplatnil výdaje na jejich pořízení v roce 2011, které přepočetl podle stejného jednotného kursu dolaru, tj. kursu za rok 2012 (19,45 Kč/ USD). Správce daně však na základě výsledku daňové kontroly provedl přepočet zjištěných výdajů na pořízení relevantních cenných papírů v roce 2011 podle jednotného kursu amerického dolaru za rok 2011 (17,60 Kč/USD), což mělo za následek jednak snížení výše uznatelných výdajů po přepočtu na českou měnu oproti daňovému přiznání stěžovatele a s tím spojený kladný dílčí daňový základ připadající na tzv. ostatní příjmy v roce 2012 (oproti tvrzenému nulovému dílčímu základu daně připadajícímu na tyto příjmy) a v konečném důsledku doměření daně. [3] Po právní stránce krajský soud posuzoval věc podle § 38 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v rozhodném znění (dále jen „zákon o daních z příjmů“), jenž dává poplatníkům, kteří nevedou účetnictví, možnost využít při převodu měn pro daňové účely tzv. jednotný kurs, a to za předpokladu, že nevyužijí kursy devizového trhu uplatňované podle zvláštních právních předpisů o účetnictví. Použití jednotného kursu za rok 2012 na přepočet výdajů uskutečněných v roce 2011 zdůvodnil stěžovatel tím, že podával daňové přiznání za rok 2012, kdy předmětných příjmů dosáhl. Odkázal přitom na nález Ústavního soudu ze dne 13. 9. 2007, sp. zn. I. ÚS 643/06, ve kterém se uvádí, že: „je-li k dispozici více výkladů veřejnoprávní normy, je třeba volit ten, který vůbec, resp. co nejméně, zasahuje do toho kterého základního práva či svobody.“ [4] Krajský soud k účelu institutu jednotného kursu dle § 38 odst. 1 zákona o daních z příjmů konstatoval, že spočívá ve zjednodušení převodu cizích měn na českou měnu pro účely daně z příjmů, kdy je zákonným způsobem stanoven „průměrný“ kurs, který platí pro všechny operace v daném zdaňovacím období, a to bez ohledu na skutečný směnný kurs ke dni konkrétní operace. Tímto způsobem se zmenšuje zátěž fyzické osoby (nevedoucí účetnictví) tak, že nemusí dohledávat jednotlivé směnné kursy pro všechny případy v relevantním zdaňovacím období zvlášť, ale použije právě tento jednotný směnný kurs. Z tohoto pohledu pak postup stěžovatele představuje určitý úkrok stranou, neboť při volení toho či onoho kursu úplně vykročil z časového rámce předmětných operací (nákupů cenných papírů). Krajský soud zaujal názor, že při obecné aplikaci takového postupu by si daňový subjekt mohl vždy v každém jednotlivém případě vybrat jednotný kurs za období, které je pro něj výhodnější, což by de facto vedlo k nežádoucímu jevu, při kterém by daňové subjekty mohly „daňově optimalizovat“ již pouhou volbou výhodnějšího kursu, který by však nemusel mít žádný podklad v reálné hodnotě příjmů či výdajů. Krajský soud proto uzavřel, že pro stanovení jednotného kursu pro přepočet výdajů ve smyslu § 38 odst. 1 zákona o daních z příjmů je rozhodující období, ve kterém byl výdaj vynaložen (uskutečněn), nikoli období, kdy bylo dosaženo zdanitelných příjmů. Krajský soud připustil, že situace, která u stěžovatele nastala, se může při izolovaném pohledu jevit jako poněkud paradoxní, neboť došlo k tomu, že se při obchodování s cennými papíry v cizí měně dostal do ztráty, ale i přesto mu byla z této operace doměřena daň. To je však dáno tím, že pro daňové účely v České republice je třeba příjmy a výdaje přepočítat na českou měnu. Pro účely daně z příjmů je potřeba nahlížet na každý výdaj a příjem tak, že na jeho začátku a konci je vždy hodnota v české měně. Pokud byla hodnota výdajů vyjádřená v české měně nižší než hodnota příjmů vyjádřená v totožné měně, jak se stalo v posuzované věci, jednalo by se o daňově relevantní skutečnost – naopak obdobná situace v cizí měně sama o sobě daňovou relevanci nemá. Dopadne-li příslušná obchodní operace z důvodu změny kursu v jejím průběhu v neprospěch daňového subjektu, nejedná se o nic jiného než o kursové riziko, se kterým by měl každý, kdo obchoduje v cizí měně, počítat. Krajský soud proto uzavřel, že majetek stěžovatele se při předmětném obchodování s cennými papíry pro účely tuzemských daní z příjmů zvětšil, byť se tak stalo vlivem různých kursů mezi americkou a českou měnou na začátku a konci obchodování. [5] Ke stěžovatelem navrhované analogické aplikaci § 4 odst. 1 písm. zd) zákona o daních z příjmů krajský soud uvedl, že se v případě posuzované právní otázky nejedná o právem neupravený vztah (mezeru v právu), který by bylo nutno řešit pomocí analogie. V § 4 odst. 1 písm. zd) zákona o daních z příjmů v rozhodném znění zákonodárce vymezil okruh příjmů osvobozených od daně (kursový zisk při směně peněz z účtu vedeného v cizí měně) a není na místě tyto příjmy rozšiřovat o další příjmy, zákonodárcem nezamýšlené. [6] Stěžovatel podává kasační stížnost z důvodů dle § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s., tedy z důvodu nesprávného posouzení právní otázky, když krajský soud sice aplikoval na skutkový stav správný právní předpis, ale tento nevyložil ve smyslu a účelu zákona. Dále má stěžovatel za to, že rozhodnutí krajského soudu je nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů, neboť formulace a rozsah části odůvodnění svědčí jen o tom, že krajský soud přebral závěry žalovaného, aniž blíže odůvodnil, proč tak učinil. [7] Z ustanovení § 38 odst. 1 zákona o daních z příjmů vyplývá, že daňový subjekt může použít při přecenění jednotný kurs. Za těchto okolností, kdy daňový subjekt dosáhl příjmu v roce 2012, se nabízí použití jednotného kursu roku 2012, a to pro přepočet jak příjmů, tak i výdajů, neboť právě v roce 2012 vzniká povinnost zahrnout příjem do daňového přiznání a možnost uplatnit související výdaj. Daňový subjekt není povinen přeceňovat výdaje vynaložené na pořízení majetku v roce jeho pořízení, neboť povinnost evidenčně přecenit výdaje nevyplývá ze zákona. Není zde ani žádný jiný racionální důvod provádění evidenčního přepočtu, když výdaj je výdajem snižujícím základ daně až v roce dosažení příjmů a do té doby se jedná toliko o výdaj daňově zcela irelevantní. Ustanovení § 38 odst. 1 zákona o daních z příjmů nepodává konkrétní odpověď na otázku aplikace jednotného kursu v tom smyslu, že je nutné postupovat tak, jak uvádí správce daně. Předmětné ustanovení totiž pro svou stručnost může nabízet i jiné možnosti, a to přepočet příjmů a výdajů jedním jednotným kursem dle roku dosaženého příjmu (jak tvrdí stěžovatel) nebo přepočet příjmů a výdajů jedním jednotným kursem dle roku uskutečněného výdaje nebo také přepočet příjmů a výdajů různými jednotnými kursy (jak neodůvodněně postupuje žalovaný). [8] Stěžovatel namítá, že při aplikaci právního předpisu na skutkový stav je dle názoru žalovaného zapotřebí aplikovat právní předpis v platném a účinném znění. Potom nepřipadá v úvahu jiný výklad, než aplikace jednotného kursu pro rok 2012, neboť zákon o daních z příjmů v § 38 odst. 1 zákona o daních z příjmů stanoví, že jednotný kurs se stanoví jako průměr směnného kursu stanoveného