III.ÚS 2365/24 — Ústavní soud

NALUS - databáze rozhodnutí Ústavního soudu       III.ÚS 2365/24 ze dne 19. 2. 2025   Česká republika USNESENÍ Ústavního soudu   Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Daniely Zemanové, soudce Jiřího Přibáně (soudce zpravodaje) a soudkyně Lucie Dolanské Bányaiové, o ústavní stížnosti stěžovatele ESAB CZ, s. r. o., člen koncernu, se sídlem Smetanovo nábřeží 334, Vamberk, zastoupeného JUDr. Janou Fuksovou, LL.M., advokátkou, sídlem Pobřežní 648/1a, Praha 8, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 6. 2024, č. j. 1 Afs 80/2023-58, a rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 26. 4. 2023, č. j. 31 Af 21/2022-99, takto: Ústavní stížnost se odmítá. Odůvodnění: I. Vymezení věci 1. Ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy se stěžovatelka domáhá zrušení v záhlaví uvedeného rozhodnutí Krajského soudu v Hradci Králové a Nejvyššího správního soudu s tvrzením, že jimi bylo odepřeno právo stěžovatelky na spravedlivý proces podle čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod ("Listina") a také bylo porušeno právo vlastnit majetek, právo na rovné zacházení a možnost zdanění pouze na základě zákonného zmocnění podle čl. 11 odst. 1 a odst. 5 Listiny. II. Skutkové okolnosti případu a řízení před správními orgány 2. Stěžovatelka vznikla na základě Projektu rozdělení odštěpením se vznikem nové společnosti. Část jmění rozdělované společnosti ESAB VAMBERK, s. r. o., se odštěpila do nově vzniklé nástupnické společnosti (stěžovatelky), část jmění byla ponechána v rozdělované společnosti. Rozhodným dnem odštěpení byl 1. 1. 2013. Společníky, resp. ovládajícími osobami stěžovatelky, byly v kontrolovaných obdobích společnosti Exelvia International Holdings B. V. se sídlem v Nizozemském království (přímý vlastnický podíl 99,958 %) a Exelvia Holdings B. V. rovněž sídlící v Nizozemském království (0,015 %). Mateřskou společností celé skupiny pak byla společnost Colfax Corporation se sídlem ve Spojených státech amerických. 3. Stěžovatelka a ESAB Europe GmbH se sídlem v Německu jsou spojené osoby a stěžovatelka je z hlediska teorie převodních cen tzv. smluvním výrobcem. Hlavní ekonomickou činností stěžovatelky je výroba a prodej přídavných svařovacích materiálů pro svařování. Jedná se o její nejvýznamnější obchodní transakci realizovanou pouze pro spojenou osobu ESAB Europe, která se specializuje na vývoj nových produktů a jejich umístění na trh. 4. V souladu se zákonem č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev byla odštěpovaná část oceněna, a to za využití metody diskontovaných peněžních toků a metody kapitalizovaných čistých výnosů pro ocenění neprovozního majetku. V zahajovací rozvaze stěžovatelka vykázala oceňovací rozdíl v celkové výši cca jedné miliardy Kč (1 027 miliónů Kč). Ten je v souladu s českými účetními předpisy odepisován po dobu 15 let do daňových nákladů (dle účetnictví vedeného podle mezinárodních, resp. amerických, účetních standardů není oceňovací rozdíl odepisován a neovlivňuje průběžně výsledek hospodaření). 5. Daňové orgány měly za to, že si stěžovatelka vyloučením určitých položek z nákladové základny uměle snižovala ceny výrobků, a potažmo tedy i zisk ke zdanění. Uznaly vyloučení položek nesouvisejících s výrobní činností (s provozním výsledkem hospodaření). Nesouhlasily však mimo jiné již s vyloučením odpisu oceňovacího rozdílu při rozdělení společnosti. 6. Specializovaný finanční úřad (dále též "správce daně") dodatečnými platebními výměry ze dne 1. 3. 2021 doměřil stěžovatelce daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2014 ve výši 4 672 290 Kč a za zdaňovací období roku 2015 ve výši 5 958 780 Kč. Stěžovatelce dále stanovil penále. 7. V rámci řízení o odvolání následně Odvolací finanční ředitelství vedlejší účastník vyhověl námitce stěžovatelky v části započítání prodaného investičního majetku do výpočtu výše kompenzace za výrobní činnost. Vedlejší účastník tak částečně změnil dodatečné platební výměry a snížil doměřenou daň za dotčená zdaňovací období na částku 4 611 870 Kč za rok 2014 a částku 5 733 820 Kč za rok 2015, upravil současně i penále (ve výši 922 374 Kč a 1 146 764 Kč). 8. Stěžovatelce tedy byla doměřena daň v souvislosti s problematikou nastavení převodních cen podle § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Podstatou následného sporu stěžovatelky byla otázka zahrnutí odpisů oceňovacího rozdílu do nákladové základny pro výpočet ziskovosti při použití metody čistého transakčního rozpětí za použití ukazatele čisté ziskové přirážky k provozním nákladům. Podle správních orgánů pouze na základě odlišného přístupu k (ne)zahrnutí odpisu oceňovacího rozdílu do nákladové základny nedosahovala ziskovost stěžovatelky v kontrolovaných obdobích hodnoty spodního mezikvartilu podle provedené srovnávací analýzy Benchmarking the arm´s length return for ESAB Europe´s manufacturing activities. Proto vedlejší účastník rozhodl tak, jak bylo popsáno výše (bod 7). III. Řízení před krajským soudem 9. Žalobou podanou ke Krajskému soudu v Hradci Králové se stěžovatelka domáhala zrušení rozhodnutí vedlejšího účastníka o doměření daně z příjmu právnických osob. Nesprávnost spatřovala zejména v posouzení zahrnutí odpisu oceňovacího rozdílu do nákladové základny, porušení zásady daňové neutrality přeměn, nesprávné aplikaci ziskové přirážky (použití spodního kvartilu místo minima) a rozporu postupu vedlejšího účastníka s ustálenou správní praxí. 10. Krajský soud nicméně žalobu zamítl. Přisvědčil závěrům daňových orgánů ohledně zahrnutí oceňovacího rozdílu do nákladové základny a posouzení ziskové přirážky. Neztotožnil se přitom se závěrem stěžovatelky ohledně porušení zásady daňové neutrality a porušení zásady legitimního očekávání. IV. Řízení před Nejvyšším správním soudem 11. Ani Nejvyšší správní soud stížnosti stěžovatelky nevyhověl. Rozhodnutí nepovažoval za nepřezkoumatelné, protože všechny námitky byly krajským soudem přezkoumány. 12. K zahrnutí odpisu oceňovacího rozdílu do nákladové základny (jakožto účetního zohlednění přepisu zbytkové hodnoty výrobního majetku v návaznosti na realizovanou přeměnu), Nejvyšší správní soud předně uvedl, že spojenými osobami se pro účely zákona o daních z příjmů rozumí i kapitálově spojené osoby vzniklé na základě přímého vlivu. Následně stěžovatelce opětovně vysvětlil, že náklady v podobě odpisů z oceňovacího rozdílu měly vstupovat do cenotvorby stěžovatelky, a v důsledku i do určení výše jejího zisku. 13. Podle soudu stěžovatelka nikdy nesporovala, že by majetek, ke kterému se oceňovací rozdíl váže, nesouvisel se smluvní výrobou nebo že by oceňovací rozdíl souvisel s jinou její činností. Pouze namítala, že oceňovací rozdíl (jako položka vzniklá v důsledku přeměny) nesouvisí se smluvní výrobou ve smyslu terminologie převodních cen, jelikož odpis oceňovacího rozdílu není z pohledu výroby nákladem provozního charakteru, který by měl vstupovat do nákladové základny dle Směrnice o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy Výboru pro fiskální záležitosti OECD (dále též "směrnice" nebo "Směrnice OECD"). Na danou transakci a souvisejí úpravy základu daně ovšem nelze nahlížet z pohledu čistě účetního, ale právě z pohledu převodních cen. Transakce mezi spojenými osobami musí být zkoumány z hlediska funkčního a rizikového profilu, vztahu nákladů a výnosů k řízeným transakcím mezi spojenými osobami. Náklady v podobě odpisu oceňovacího rozdílu tak měly vstupovat do výpočtu ziskovosti stěžovatelky, neboť ovlivňují převodní ceny, a to pro jejich vztah k majetku souvisejícímu s její výrobní činností. 14. Stěžovatelka nemohla nikterak ovlivnit své postavení výrobce, ani to, že tato činnost bude jejím jediným zdrojem zisku. Právní závěr daňových orgánů, že na stěžovatelku nelze přenášet důsledky rozhodnutí učiněných jinou společností ve skupině a snižovat jí tím o tyto položky vyloučené z nákladové základny dosažený zisk, proto podle Nejvyššího správního soudu plně obstál. 15. Odpis oceňovacího rozdílu měl být v souladu s bodem 2.83 Směrnice OECD součástí nákladové základny pro výpočet smluvní přirážky, argumentaci stěžovatelky ohledně postupu podle bodu 2.84 této směrnice soud nepřisvědčil. 16. Stěžovatelka přeměnou získala majetek v přeceněné reálné hodnotě, kterou by v případě koupě musela celou uhradit. Takový majetek generuje výnos v rámci výrobní činnosti stěžovatelky. Stěžejní zůstává ekonomická souvislost nákladu s řízenou transakcí. V nynějším případě se jednalo o zohlednění budoucího očekávaného ziskového potenciálu odštěpované části společnosti. Znalec při odštěpování neprovedl ocenění jednotlivých položek majetku používaného při výrobě na jejich aktuální hodnotu, ale pouze vypočetl očekávané budoucí příjmy z výrobní aktivity. Znalecké ocenění tzv. odštěpku nezohledňuje hodnotu jednotlivých složek majetku, tedy jednotlivé složky převzatého majetku dle účetnictví a oceňovací rozdíl, ale hodnotu majetku jako celku (to znamená hodnotu odštěpku a jeho budoucí potenciál). Při vzniku s