Obsah (4)

§ 5§ 3§ 13§ 4

VESTRE LANDSRET DOM afsagt den 27. marts 2019 Sag BS-8440/2017-VLR (5. afdeling) I/S Gunderup Deponi, Efterbehandlingssamarbejde ved Mariagerfjord Kommune, Randers Kommune og Rebild Kommune (advokat A

§ 5, stk.

3, og om der i givet fald er hjemmel til at udbetale et herved opstået negativt afgiftstilsvar til virksomheden. Landsskatteretten fandt ved afgørelser af

1. marts 2017, at der ikke er grundlag for at opgøre negative afgiftstilsvar. 2 Påstande I/S Gunderup Deponi, Efterbehandlingssamarbejde ved Mariagerfjord Kommune, Randers Kommune og Rebild Kommune, har nedlagt følgende påstande:
2. Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at tilbagebetale 1.671.105 kr. for perioden
3. juni 2010 til
4. december
6. Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at Gunderup Deponi har ret til udbetaling af opgjorte negative afgiftsbeløb for så vidt angår affaldsvarme, tillægsog kuldioxidafgifter for perioden
7. juli til
8. august
9. Opgørelsen af afgiftstilsvaret for perioden
10. juli til
11. august 2013 efter kulafgiftsloven og kuldioxidafgiftsloven hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen. Tilbagebetalingen af afgiftsbeløbene skal ske med procesrente fra beløbets indbetaling/modregning til SKAT. Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse. Sagsfremstilling Gunderup Deponi er et fælleskommunalt forbrændingsanlæg, der fremstiller varme. Den fremstillede varme, med fradrag for eget forbrug, sælges til Hobro Fjernvarme. I sommeren 2010 påbegyndte Gunderup Deponi et sommerdriftsprogram, hvorefter der alene blev fyret med biomasseaffald i juni, juli og august måned, og virksomheden fik i den forbindelse tilladelse fra miljømyndighederne til, at EBK-temperaturen kunne sænkes fra 850 ˚C til 750 ˚C. De øvrige vilkår i virksomhedens miljøgodkendelse blev ikke ændret. For årene 2010 – 2013 angav Gunderup Deponi negative affaldsvarme-, tillægsog kuldioxidafgifter for sommerdriftsperioderne med henblik på at få beløbene udbetalt. SKAT traf henholdsvis den
12. maj 2013 og
13. november 2013 afgørelse om at foretage efteropkrævning af affaldsvarme-, tillægs- og kuldioxidafgift med 1.671.105 kr. for perioden
14. juni 2010 –
15. december 2012 og 424.395 kr. for perioden juli og august 2013, idet SKAT anså udbetalingen af negativt afgiftstilsvar for sommerperioderne for uberettiget. Der er for landsretten enighed mellem parterne om, at Gunderup Deponi i de omhandlede perioder kun har fyret med biomasseaffald. 3 Der er endvidere for landsretten enighed om, at opgørelsen af Gunderup Deponis afgiftstilsvar for perioden
16. juli –
17. august 2013 skal hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen, hvis Gunderup Deponi får medhold i, at der kan opgøres og udbetales et negativt afgiftstilsvar. Landsskatteretten har den
18. marts 2017 for begge afgiftsperioder afsagt i det væsentlige enslydende afgørelser. Landsskatterettens afgørelser var stadfæstelser af SKATs afgørelser. Af Landsskatterettens afgørelse vedrørende perioden
19. juni 2010 –
20. december 2012 fremgår blandt andet følgende: ”Faktiske oplysninger … Virksomheden har over for SKAT oplyst, at man i sommerperioden forbrænder "have/parkaffald" omfattet af biomassebekendtgørelsen. Der er tale om en restfraktion efter kompostering af blade og andre let omsættelige bestanddele i have/parkaffald, der behandles på genbrugspladser. Materialet opbevares i udendørs stakke og fugtindholdet varierer som følge af herkomsten og den udendørs opbevaring. Med henblik på at styre forbrændingsprocessen foretages i affaldssiloen befugtning umiddelbart forinden indfyring i forbrændingsanlæggets ovnanlæg. Som brændværdi for biomassen er anvendt kulafgiftslovens standardsats for "andet affald". Virksomheden har oplyst, at den ikke i fakturaer eller andet materiale er bekendt med materialets reelle brændværdi. Man har ej heller oplysning om de mængder vand, der tilsættes materialet i siloen. … SKATs afgørelse Der er foretaget efteropkrævning af 1.671.105 kr. i affaldsvarme-, tillægs- og CO2-afgift for perioden
21. juni 2010 —
22. december 2012, idet det er anset for at være med urette, at virksomheden har fået udbetalt negative afgiftsbeløb. Det er lagt til grund, at virksomheden i månederne juni, juli og august 2010, månederne juni og august 2011 samt månederne juni og august 2012 udelukkende har fyret med biomasse. Der er herved henset til virksomhedens miljøgodkendelse sammenholdt med, at der mangler dokumentation for de foretagne indfyringer. Virksomheden er principielt ikke registreringspligtig/afgiftspligtig i de måneder, hvor der alene afbrændes biomasseaffald, jf. kulafgiftslovens §§ 2, stk. 2, 7a, stk. 2, nr. 1, og 4,

§ 3, stk.

1, nr.

1. I relation til afgiftslovgivningen er der i disse perioder tale om et varmeværk, der anvender biomasse som brændsel. Der skal således ikke i disse perioder foretages en opgørelse af affaldsvarmeafgiften. Virksomheden burde derfor principielt være afmeldt fra registrering eller alternativt have afgivet 0-angivelser. Det er derfor med urette, at virksomheden har fået udbetalt de negative tilsvar. 4 Det har ikke været lovgivers hensigt, at virksomheder, der forbrænder affald, skulle kunne opnå godtgørelse af afgift i forbindelse med udøvelse af en sådan virksomhed. Bortset fra varme der anvendes af virksomheden, jf. kulafgiftslovens § 5, stk. 4 og stk. 12, indeholder kulafgiftsloven ikke regler om afgiftsgodtgørelse i forbindelse med affaldsforbrændingsvirksomhed. I forbindelse med omlæggelse af afgiften, jf. lov nr. 416 af
2. juni 2009, var det lovgivers hensigt, at den afgift, der hidtil blev betalt ved udnyttelse af varme fra affaldsforbrænding (affaldsvarmeafgift) og ved modtagelse af affald, dels skulle forhøjes og samlet set helt omlægges til en energiafgiftsbeskatning af affaldet, jf. bemærkningerne til L
3. De i omhandlede sag opståede negative tilsvar skyldes misforhold vedrørende brændværdien på det indfyrede affald (biomasse mv.) som slår igennem i de beregningsmetoder, der er opstillet i lovteksterne. Hvis der alene blev fyret med biomasse burde beregningsresultaterne have givet 0, da det ikke er hensigten med bestemmelserne, at der skal betales afgift ved forbrænding af afgiftsfritaget biomasse. Modsat må det kunne konkluderes, at der så heller ikke kan gives godtgørelse af afgift, når der afbrændes biomasse. Såfremt der fyres med såvel biomasse som andre brændsler, og det beregnede energiindhold i biomassen overstiger det samlede energiindhold i den producerede varmemængde, vil der ikke kunne henregnes en andel heraf af afgiftspligtige brændsler. Beregningsresultatet vil derfor resultere i, at der ikke skal betales afgift af en eventuel samtidig indfyret afgiftspligtig affaldsmængde, hvorfor der skal angives 0 kr. som afgiftstilsvar. Uanset om virksomheden eventuelt også har foretaget afbrænding af afgiftspligtigt affald i de omhandlede perioder, vil dette ikke ændre på, at der ikke kan ske udbetaling af negative tilsvar som følge af et negativt beregningsgrundlag. SKAT har i en til sagen afgiven høringsudtalelse indstillet afgørelsen stadfæstet. Såfremt det antages, at der foreligger hjemmel til udbetaling af negative tilsvar er det anført, at det på det foreliggende må lægges til grund, at der i månederne juni, juli og august kun fyres med biomasse, medmindre virksomheden ved fremlæggelse af data fra vejesystemet for disse måneder kan dokumentere det oplyste. … Landsskatterettens afgørelse I henhold til dagældende kulafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 6, (nugældende nr. 5) skal der betales afgift efter energiindholdet for varme produceret ved forbrænding af affald. Endvidere skal der i henhold til dagældende kulafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 7, (nugældende nr. 6) betales afgift af affald anvendt som brændsel til produktion af varme i anlæg. Ved affald forstås affald, som det er defineret i lov om miljøbeskyttelse eller regler fastsat i medfør af lov om miljøbeskyttelse. 5 Af kulafgiftslovens § 2, stk. 2, fremgår, at virksomheder, der forbrænder afgiftspligtigt affald, jf. § 1, stk. 1, nr. 6, sammenholdt med § 7 a, stk. 2, skal registreres hos told- og skatteforvaltningen. Virksomheder, der forbrænder afgiftspligtigt affald, jf. § 1, stk. 1, nr. 7, sammenholdt med § 7 a, stk. 3, skal ligeledes registreres hos told- og skatteforvaltningen. Afgiftsperioden er i henhold til kulafgiftslovens § 4 måneden. Af kulafgiftslovens § 5, stk. 3, fremgår: ”Virksomheder omfattet af § 2, stk. 2,
4. pkt., som fyrer med en kombination af afgiftspligtigt affald og andre brændsler, opgør den afgiftspligtige mængde varme, hvoraf der skal betales afgift efter § 1, stk. 2, nr. 2, som den producerede varme fratrukket energiindholdet i de andre brændsler ganget med 0,
5. (…) Hvis energiindholdet i de andre brændsler, jf.
6. og
7. pkt., ikke kan dokumenteres, anvendes energiindholdet nævnt i § 7, stk. 1 (…)" Endvidere fremgår følgende af kulafgiftslovens § 5, stk. 8: "Virksomheder omfattet af § 2, stk. 2,
8. pkt., som ikke har tilladelse til udledning af CO2, jf. § 9 i lov om CO2-kvoter, og som fyrer med en kombination af afgiftspligtigt affald og andre brændsler, opgør den afgiftspligtige mængde, hvoraf der skal betales afgift efter § 1, stk. 2, nr. 3, som den varme, der produceres ved forbrænding af både afgiftspligtigt affald og andre brændsler, divideret med 0,85 og fratrukket energiindholdet i de andre brændsler. (…) Hvis energiindholdet i de andre brændsler ikke kan dokumenteres, anvendes energiindholdet nævnt i § 7, stk.
9. (…)” I henhold til § 7, stk. 1, udgør energiindholdet i træaffald og andet affald henholdsvis 14,7 MJ/kg og 9,4 MJ/kg. Derudover fremgår følgende af kulafgiftslovens § 5, stk. 13: "Den afgiftspligtige mængde, hvoraf der skal betales afgift efter § 1, stk. 2, nr. 3, divideres med 1,2, når der for anlægget ikke foretages opgørelse af det faktiske energiindhold i den indfyrede mængde afgiftspligtigt affald og anlægget ikke producerer både varme og elektricitet. Den afgiftspligtige mængde, som er nævnt i
10. pkt., opgøres på samme måde som den afgiftspligtige varme, hvoraf der skal betales afgift efter § 1, stk. 2, nr. 2, jf. stk. 2-
11. Ved opgørelse og varmemålinger medtages bortkølet varme." Endelig fremgår af kulafgiftslovens § 7 a, stk. 2, nr. 1, og § 7 a, stk. 3, nr. 1, at biomasseaffald, der kan tilføres forbrændingsanlæg uden kommunal anvisning i henhold til Miljøministeriets bekendtgørelse nr. 1637 af
12. december 2006 om biomasseaffald, i læs, der udelukkende indeholder denne type affald, er fritaget for afgift, jf. § 1, stk. 1, nr. 6, og § 1, stk. 1, nr.
13. Endvidere fremgår følgende af CO2-afgiftslovens § 5, stk. 3: 6 "Virksomheder, som ikke har tilladelse til udledning af CO2, jf. § 9 i lov om CO2-kvoter, opgør den afgiftspligtige mængde CO2, hvoraf der skal betales afgift efter § 2, stk. 1, nr. 15, som energiindholdet (GJ) i den samlede indfyrede mængde affald ganget med en standardemissionsfaktor på 28,34 kg CO2/GJ for affaldet. Energiindholdet i det indfyrede affald opgøres efter reglerne for opgørelse i § 5, stk. 7-10, stk. 11,
14. pkt., og stk. 13, i lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v. Ved opgørelsen efter
15. pkt. sidestilles eventuel elektricitet dog med varme, som om der faktisk ikke produceres elektricitet, og brændslerne slam, gødning og andet affald sidestilles med andre brændsler, i det omfang de er fritaget for afgift efter § 7 a,
16. pkt." Omfattet af CO2-afgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 15, er ikke bionedbrydeligt affald anvendt som brændsel. Det bemærkes, at gældende fra og med den
17. juni 2011 er henvisningen til kulafgiftslovens § 5, stk. 13 ophævet. Bestemmelserne i kulafgiftslovens § 5, stk. 3, og § 5, stk. 8, vedrører opgørelse af den afgiftspligtige mængde varme, hvoraf der skal betales afgift efter kulafgiftsloven. Endvidere vedrører bestemmelsen i CO2-afgiftslovens § 5, stk. 3, opgørelse af den afgiftspligtige mængde CO
18. Uanset det ikke i kul- og CO2-afgiftsloven udtrykkeligt er angivet, at der ikke kan opgøres et negativt afgiftstilsvar, må den afgiftspligtige mængde naturligt forstås som en størrelse, der ikke kan være negativ. Det forhold, at der som følge af den i § 5, stk. 3, angivne beregningsmetode sammenholdt med de i loven fastsatte standardværdier for energiindhold, eventuelt kan opstå en negativ afgiftspligtig mængde, ændrer ikke herved. Dette kan alene indebære, at der ikke kan opgøres et positivt afgiftsgrundlag. Der kan endvidere henvises til Landsskatterettens afgørelse af
19. oktober 2015, der er offentliggjort som SKM2015.705.LSR. Da der herefter ikke er grundlag for at opgøre negative afgiftstilsvar vedrørende affaldsvarmeafgift, tillægsafgift og CO2-afgift for de omhandlede afgiftsperioder stadfæstes den påklagede afgørelse.” Forklaring har forklaret blandt andet, at han er uddannet civilingeniør og er ansat som direktør i Reno-Nord, som Gunderup Deponi med virkning fra 2014 fusionerede med. Han blev direktør i
20. Tidligere har han være miljøchef og udviklingschef i Reno-Nord. Vidne 1 Formålet med Gunderup Deponi var at bortskaffe det forbrændingsegnede affald, der kom fra ejerkommunerne. Når man i et affaldsforbrændingsanlæg fyrer med biomasseaffald, bruger man befugtning til at styre forbrændingsprocessen. Ved at tilføre vand sænker man 7 forbrændingsprocessen. Forbrændingsprocessen er kompliceret, og det handler om at få så jævn en energiproduktion som muligt. Hvis man blander biomasseaffald og andet affald i forbindelse med forbrænding, afhænger det af den konkrete drift på anlægget, om der skal ske befugtning. Afgiftsomlægningen i 2010 medførte et øget pres på virksomhederne for at udnytte energien optimalt. Lovgivningen gav en stærk motivation for at undgå bortkøling af den producerede varme. Det var især tillægsafgiften, som blev pålagt bortkølet varme, der var motiverende, og det var for at mindske mængden af bortkølet varme, at Gunderup Deponi gik over til et sommerdriftsprogram, hvor der alene blev fyret med biomasseaffald. Biomassebaserede fjernvarmeanlæg brænder rent flis. Biomasseaffald er et mere beskidt produkt og er typisk ikke egnet til at blive brugt på biomasseanlæg. Hvis Gunderup Deponi i perioderne havde anvendt en lineær fordeling af afbrændingen af affaldet, hvilket vil sige, at hvis Gunderup Deponi havde afbrændt affaldet i den rækkefølge, det var kommet ind fra kommunerne, uden at virksomheden var gået over på sommerdrift, ville Gunderup Deponi have opnået en større afgiftsmæssig fordel. Den driftsform, som Gunderup Deponi anvendte, gav en mere optimal udnyttelse af affaldet, idet mængden af den bortkølede varme var langt lavere, i forhold til hvad mængden af den bortkølede varme ellers ville have været. Løsningen med sommerdrift var den bedste miljømæssige løsning. Gunderup Deponi omdirigerede i sommerperioderne alene affald fra dagrenovation til andre værker. Det øvrige affald blev opbevaret på Gunderup Deponi til brug for afbrænding i vinterperioden. Anbringender Gunderup Deponi har navnlig anført, at virksomheden i sin helhed er omfattet af kulafgiftsloven og kuldioxidafgiftsloven som et blandet affaldsforbrændingsanlæg i de relevante afgiftsperioder, jf. kulafgiftslovens § 2, stk. 2, og at der ikke er hjemmel til at opgøre afgiftstilsvaret på andre måder end den af virksomheden anvendte i kulafgiftslovens § 5, stk. 3,

§ 5, stk.

1. Når afgiftstilsvaret er opgjort efter reglerne, er der ikke hjemmel til at nægte udbetalingen af et negativt afgiftstilsvar. Spørgsmålet om, hvorvidt et forbrændingsanlæg er omfattet af kulafgiftsloven samt kuldioxidloven, afhænger ikke af, om der i den enkelte afgiftsperiode fyres med en kombination af biomasse og afgiftspligtigt affald, men skal afgøres ud fra affaldsforbrændingsanlæggets overordnede og generelle funktion og drift – dvs. om der er tale om et affaldsforbrændingsanlæg, som forbrænder afgiftspligtigt affald. 8 Denne fortolkning underbygges af den miljømæssige regulering, hvor klassificeringen og godkendelsen af Gunderup Deponi dokumenterer, at der er tale om et blandet affaldsforbrændingsanlæg. Gunderup Deponi er klassificeret og godkendt som et affaldsforbrændingsanlæg, og Gunderup Deponi skal derfor iagttage samtlige miljømæssige krav og forhold, som gælder for affaldsforbrændingsanlæg efter forbrændingsbekendtgørelsen. Det har ikke været lovgivers hensigt at opstille et selvstændigt afgiftsretligt begreb og fravige den miljømæssige kvalifikation. Miljømyndighedernes kvalifikation af Gunderup Deponi som et affaldsforbrændingsanlæg, der fyrer med et mix af brændsler, skal således lægges til grund i relation til kvalificeringen efter kulafgiftslovens regler. Gunderup Deponi var i alle perioderne forpligtiget til at håndtere alt affald for Vidne 1 ejerkommunerne, og efter forklaringen fra kan det lægges til grund, at det alene var affald fra dagrenovation, der i perioderne blev omdirigeret til andre anlæg, mens det øvrige affald blev opbevaret hos Gunderup Deponi til senere afbrænding. Registreringspligten afhænger af den virksomhed, der drives, og registreringspligten afhænger ikke af den konkrete afgiftsperiodes forbrænding af affald. Det kan ikke lægges til grund, at det har været lovgivers hensigt, at registreringspligten har skulle vurderes efter hver afgiftsperiode og direkte afhænge af de enkelte afgiftsperioders afbrænding af affald. Den konkrete afbrænding har således alene indflydelse på størrelsen af afgiften, men ikke på selve registreringspligten. Afgiftstilsvaret skal opgøres efter kulafgiftslovens § 5, stk.
2. Valg af opgørelsesmetoden i kulafgiftslovens § 5, stk. 3, for beregning af afgiften for et affaldsforbrændingsanlæg skal ikke afgøres for hver enkelt afgiftsperiode afhængig af det konkrete affaldsmix, der indfyres med. Når der fyres med en kombination af afgiftspligtigt affald og andre brændsler, skal afgiftsgrundlaget i henhold til kulafgiftslovens § 5, stk. 3, opgøres som den producerede varme fratrukket energiindholdet i de andre brændsler gange 0,
3. Det fremgår hverken af forarbejderne eller lovteksten, at afgiften ikke kan blive negativ ved anvendelse af bestemmelsen. Beregningsmodellerne for forbrændingsanlæg, der fyrer med både afgiftspligtigt affald og andre afgiftsfritaget brændsler, tager højde for, at der fyres med 9 affald, der ikke er pålagt afgift efter kulafgiftsloven, og reglen indeholder derfor adgang til at fradrage energiindholdet fra andre brændsler ved opgørelsen af den afgiftspligtige mængde, da afgiften dermed reduceres i det omfang, der fyres med afgiftsfritaget affald. I henhold til L 126 af
4. februar 2009 om forslag til lov om ændring af lov om afgift af affald og råstoffer, lov om afgift af stenkul, brunkul og koks mv. og forskellige andre love fremgår det af bemærkningerne til kulafgiftslovens § 5, at lovgiver blandt andet har indført en særlig regel vedrørende de store centrale kraftvarmeværker for derved at afhjælpe, at de regler, der gælder i visse tilfælde, rent beregningsteknisk kan resultere i en negativ afgiftspligtig mængde. Denne særlige regel er dog alene indført i relation til de store kraftvarmeværker, der har en kombineret el- og varmefremstilling. Gunderup Deponi fremstiller alene varme. Lovgiver var således ved indførelse af beregningen opmærksom på problematikken med et beregningsteknisk negativt afgiftstilsvar og har valgt ikke at regulere forholdet i relation til varme produceret ved forbrænding af kombineret afgiftspligtigt affald og afgiftsfritaget affald på decentrale værker. Årsagen til, at der ikke er indført en tilsvarende bestemmelse på varmeværker, som alene har varme produceret ved forbrænding af affald, er begrundet i, at et negativt afgiftsgrundlag kun er et spørgsmål om periodisering, idet tidspunktet for afbrænding af de forskellige affaldstyper ikke bør være afgørende for, hvor meget der samlet set skal betales i afgift. Gunderup Deponi har i nærværende sag ikke betalt mindre i afgift end i det tilfælde, hvor afbrænding af biomasseaffaldet blev fordelt ud over hele året. Gunderup Deponi ville have forbrændt den samme mængde afgiftspligtigt affald og biomasseaffald over et år, idet Gunderup Deponi behandlede alt affald for ejerkommunerne og en række erhvervsvirksomheder, og Gunderup Deponi ville endvidere have bortkølet samme varmemængde. Ud fra ordlyden af § 5, stk. 3, og stk. 8, fremgår det, hvorledes afgiftsgrundlaget skal opgøres. Den indfyrede biomasse er at anse som ”andre brændsler” i relation til anvendelse af bestemmelsen og opgørelsen efter standardreglerne for energiindhold i kulafgiftslovens §
5. Det negative tilsvar opstår ved, at der i afgiftsgrundlaget kan fradrages et højere energiindhold end det, der svarer til det faktiske energiindhold i det ikke afgiftspligtige biomasseaffald. Lovgiver giver ikke de afgiftspligtige virksomheder andre muligheder end at foretage opgørelsen på denne måde, som anført i kulafgiftslovens § 5, stk. 3, ligesom der ikke er adgang til at anvende andre standardværdier end de, der fremgår af kulafgiftslovens § 7, stk.
6. 10 Det er lovgiver, der har fastsat standardbrændværdierne for de enkelte typer af brændsel, og det forhold, at standardbrændværdien er fastsat til et højere niveau end den brændværdi, der de facto er i det afbrændte biomasseaffald, kan ikke føre til det resultat, at Gunderup Deponi ikke kan angive negativ afgift i enkelte afgiftsperioder, når Gunderup Deponi som helhed må anses for at være en registreringspligtig virksomhed efter kulafgiftslovens § 2, stk.
7. Lovgivers hensigt med kulafgiftslovens § 5, stk. 3, har været at indføre en administrativ forenklet ordning. Beslutningen om, hvilket affald der skal forbrændes, foretages med udgangspunkt i, hvad der er miljømæssigt og forbrændingsmæssigt mest effektivt, og ikke på baggrund af afgiftsberegningen. Gunderup Deponi har således søgt at udnytte affaldet bedst muligt og derved undgå unødigt ”spild”/overskudsvarme. Det forhold, at Gunderup Deponi forbrænder affaldet ud fra det optimalt miljømæssige, bør ikke føre til, at der skal betales mere i affaldsafgift, da miljøog afgiftsreglerne dermed vil modarbejde hinanden og de overordnede samfunds- og miljømæssige hensyn. Når den afgiftspligtige mængde affald ligger ”fast”, og mængden af afgiftsfritaget affald tillige er ”fast”, betyder Skatteministeriets fortolkning af afgiftsberegningsreglerne, at Gunderup Deponi på grund af den konkrete sammensætning af affald (mixet af brændsler) i en given periode opkræves en højere afgift end den, der er hjemlet og udtrykkeligt følger af lovgivningen. Gunderup Deponi nægtes således et berettiget fradrag for energiindholdet af andet affald ved opgørelsen af den afgiftspligtige mængde. Det er ubestridt, at hvis der var sket en fordeling af biomasseaffaldet over hele året, ville Gunderup Deponi have opnået fuld fradragsværdi for brændværdien af det indfyrede biomasseaffald. Alene fordi forbrændingen af biomasseaffaldet koncentreres til perioder, hvor dette miljømæssigt giver mest mening, vil Gunderup Deponi derved betale en højere afgift, end hvis biomassen var fordelt over året. Konsekvensen af Skatteministeriets fortolkning af reglerne er således, at der de facto betales en højere afgift ved en driftsmæssig og miljømæssig optimal forbrænding, end ved en forbrænding som driftsmæssigt og miljømæssigt er mindre optimal. Gunderup Deponi er (miljømæssigt) forpligtiget til at anvende den bedst tilgængelige teknik (BAT) og forpligtet til at mindske den miljømæssige belastning ved forbrændingen. Skatteministeriet har anført, at der ikke foreligger en særskilt hjemmel til at udbetale et negativt afgiftstilsvar, da der ikke er direkte henvist til opkrævningslo- 11 vens § 12 i kulafgiftsloven og kuldioxidafgiftsloven. Dette er en fejlforståelse af anvendelsesområdet for opkrævningsloven. Det fremgår af opkrævningslovens 1, stk. 1, vedrørende lovens anvendelsesområde, at loven gælder for opkrævning af skatter og afgifter mv., for hvilke virksomheder, selskaber, fonde eller foreninger m.v. er eller skulle have været registreret hos eller anmeldt til told- og skatteforvaltningen, i det omfang der ikke er fastsat særlige bestemmelser i anden lovgivning eller i EF-forordninger. Opkrævningslovens bestemmelser finder derfor anvendelse for registreringspligtige virksomheder, selvom der ikke er en direkte henvisning til opkrævningslovens bestemmelser. Da der er sket modregning løbende på Gunderup Deponis skattekonto for kravet, skal renten beregnes fra det konkrete modregningstidspunkt og indtil tilbagebetaling sker. Skatteministeriet har navnlig anført, at Gunderup Deponi for det første ikke er omfattet af kulafgiftsloven og kuldioxidafgiftsloven i de omhandlede afgiftsperioder (måneder), og at der derfor ikke skal opgøres og angives et afgiftstilsvar af affaldsvarmeafgift, tillægsafgift og kuldioxidafgift for afgiftsperioderne, for det andet kan der ikke opgøres og angives negative afgiftspligtige mængder efter loven, og for det tredje er der ikke hjemmel til at udbetale et herved opstået negativt afgiftstilsvar til en afgiftspligtig. Det fremgår af kulafgiftslovens § 1, stk. 1, der definerer det afgiftspligtige vareområde, at der betales afgift af bl.a. varme produceret ved forbrænding af affald, jf. nr. 6, og affald anvendt som brændsel til produktion af varme i anlæg, jf. nr.
8. Af § 7 a, stk. 2, nr. 1, henholdsvis § 7 a, stk. 3, nr. 1, fremgår, at biomasseaffald er fritaget for afgift efter henholdsvis § 1, stk. 1, nr. 6, og § 1, stk. 1, nr.
9. Bestemmelserne i kulafgiftslovens § 5, stk. 3, og § 5, stk. 8, finder efter ordlyden anvendelse, hvis virksomheden fyrer med en kombination af afgiftspligtigt affald og andre brændsler, hvilket ikke er tilfældet, hvis der kun fyres med biomasseaffald. Dette understøttes i § 5, stk. 8, yderligere af, at den afgiftspligtige mængde skal opgøres ”som den varme, der produceres ved forbrænding af både afgiftspligtigt affald og andre brændsler”. Da afgiftsperioden er måneden, jf. kulafgiftslovens § 4, må vurderingen af, om der skal ske en opgørelse og beregning efter § 5, stk. 3, og 8, ske måned for måned. Vedrørende kuldioxidafgift fremgår det af kuldioxidafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 2, at der skal svares kuldioxidafgift af varer, der er afgiftspligtige efter kulafgiftsloven. Hvis der i en afgiftsperiode ikke fyres med varer, der er afgiftspligti- 12 ge efter kulafgiftsloven, skal der dermed ikke opgøres og angives et tilsvar af kuldioxidafgift. Det følger på den baggrund af kulafgiftsloven og kuldioxidafgiftsloven, at da Gunderup Deponi ikke har fyret med afgiftspligtigt affald (eller andre afgiftspligtige varer) i de omhandlede afgiftsperioder, men alene fyret med afgiftsfritaget biomasseaffald, så skal virksomheden ikke opgøre et tilsvar af affaldsvarmeafgift, tillægsafgift og kuldioxidafgift for de pågældende afgiftsperioder. Gunderup Deponi har allerede som følge heraf ikke krav på at få udbetalt et eventuelt opgjort negativt afgiftstilsvar for de omhandlede afgiftsperioder, og allerede derfor skal Skatteministeriet frifindes. Selv hvis Gunderup Deponi måtte være omfattet af kulafgiftsloven og kuldioxidafgiftsloven i de omhandlede afgiftsperioder, skal Skatteministeriet alligevel frifindes, da der ikke kan opgøres og angives negative afgiftspligtige mængder efter loven, og der er endvidere ikke hjemmel til at udbetale et herved opstået negativt afgiftstilsvar til en afgiftspligtig. Reglerne om opgørelse af den afgiftspligtige mængde i kulafgiftslovens § 5, stk. 3, og 8,

§ 5, stk.

3, vedrører opgørelsen af henholdsvis den afgiftspligtige mængde varme, den afgiftspligtige mængde affald og den afgiftspligtige mængde kuldioxid. Reglerne fastslår således selve metoden for opgørelsen af de afgiftspligtige mængder. Det fremgår af både ordlyden og forarbejderne til de nævnte lovbestemmelser, at det er den afgiftspligtige mængde, hvoraf der skal betales afgift, der skal opgøres. Heri ligger en forudsætning om, at den afgiftspligtige mængde ikke kan være negativ. Såfremt den afgiftspligtige mængde kunne være negativ, ville der jo netop ikke skulle betales afgift af mængden. Det er også forudsat i kulafgiftslovens § 12, stk. 1,

§ 13, stk.

1, at de afgiftspligtige mængder ikke kan være negative. Det er i disse bestemmelser bestemt, at registrerede virksomheder efter udløbet af hver afgiftsperiode skal angive mængden af de varer, hvoraf virksomheden skal betale afgift for den pågældende afgiftsperiode. Det er således lagt til grund i de to loves bestemmelser om afregning af afgift, at de afgiftspligtige mængder er positive, idet der ellers ikke ville skulle betales afgift. Efter deres karakter er kulafgiftslovens § 5, stk. 3, og 8,

§ 5, sk.

3, ikke fradragsregler, men beregningsregler til fastsættelse af den mængde afgiftspligtigt affald og varme henholdsvis kuldioxid produceret ved forbrænding af afgiftspligtigt affald, der i den pågældende afgiftsperiode skal betales afgift af. Hvis beregningsreglerne fører til, at der ikke er en sådan mængde, der kan multipliceres med de i loven fastsatte afgiftssatser for afgifts- 13 pligtigt affald og varme henholdsvis kuldioxid produceret med afgiftspligtigt affald, er der ikke et afgiftstilsvar at angive. Det er uden betydning, om der rent beregningsteknisk måtte kunne opgøres en negativ afgiftspligtig mængde og et heraf følgende negativt afgiftstilsvar. Formålet med beregningsreglerne i kulafgiftslovens § 5, stk. 3 og 8, er ikke, at afbrænding af afgiftsfritaget brændsel såsom biomasseaffald skal give grundlag for opgørelse af negative afgiftspligtige mængder, der kan udbetales som negative afgiftstilsvar. Formålet med reglerne er derimod, at der – ved betaling af afgift for anvendelse af afgiftspligtige brændsler – ikke skal betales afgift for samtidigt anvendt afgiftsfritaget brændsel, og det formål bliver fuldt ud opfyldt ved Skatteministeriets fortolkning af reglerne. Hvis det anvendte energiindhold i det indfyrede biomasseaffald ganget med 0,85 i en afgiftsperiode overstiger den producerede varme, fører ministeriets fortolkning til, at Gunderup Deponi ikke opnår fradrag for den del af energiindholdet i biomasseaffaldet, der overstiger den producerede varme. Det indebærer imidlertid ikke, at der på grund af den konkrete sammensætning af affald i en given periode opkræves en højere afgift end den, der er hjemlet i lovgivningen. Gunderup Deponi bliver således i denne situation ikke opkrævet afgift efter kulafgiftsloven for den pågældende afgiftsperiode, idet afgiftstilsvaret da fastsættes til nul. Der er ikke efter loven hjemmel til at opgøre og udbetale et eventuelt ”overskydende fradrag” for en afgiftsperiode, der måtte være opstået som følge af, at det anvendte energiindhold i det indfyrede biomasseaffald (væsentligt) overstiger den producerede varme, idet kulafgiftslovens § 5, stk. 3, og 8,

§ 5, stk.

3, er beregningsregler og ikke fradragsregler. Afgiftsperioden er i loven fastsat til måneden, og der er ikke hjemmel i loven til at vælge en længere afgiftsperiode og udligne konsekvenserne for afgiftstilsvaret af den beregning af afgiftspligtige mængder, der følger af kulafgiftslovens § 5, stk. 3, og 8,

§ 5, stk.

3. Bestemmelserne indebærer, at der, hvor der fyres med en kombination af afgiftspligtigt affald og andre brændsler, måned for måned foretages en beregning af, om der efter bestemmelsernes beregningsmetode fremkommer en afgiftspligtig mængde varme henholdsvis kuldioxid produceret ved forbrænding af affald og affald anvendt til produktion af varmen, der skal betales afgift af. Om Gunderup Deponi efter den aftale, der er indgået med en række kommuner, ikke har mulighed for at påvirke sammensætningen af det affald, virksomheden modtager og skal afbrænde, og om Gunderup Deponi ved en anden for- 14 deling af det affald, der afbrændes i de enkelte måneder, ville have fået et mindre afgiftstilsvar end tilfældet er ved den faktiske sammensætning, når virksomheden ikke kan få udbetalt et negativt afgiftstilsvar, påvirker ikke fortolkningen af reglerne, der er helt generelle. Desuden havde Gunderup Deponi indflydelse på affaldssammensætningen, da alt affald fra dagrenovation, der udgør en stor mængde af Gunderup Deponis samlede affald, i sommerdriftsperioderne blev omdirigeret til andre anlæg. Gunderup Deponi har anført, at der ville være opnået fuld fradragsværdi for det indfyrede biomasseaffald, såfremt der var sket en fordeling af biomasseaffaldet over hele året. Dette kommer imidlertid alene an på, om en sådan anden fordeling ville resultere i positive afgiftstilsvar i alle måneder. Det månedlige afgiftstilsvar efter de omhandlede regler skal efter loven opgøres og beregnes på grundlag af de faktisk anvendte brændsler i den pågældende måned. Udbetaling af et negativt afgiftstilsvar til den afgiftspligtige kræver lovhjemmel, og der er hverken i kulafgiftsloven eller i kuldioxidafgiftsloven hjemmel til at udbetale negative afgiftstilsvar. Tværtimod er det direkte angivet i kulafgiftslovens § 1, stk. 1, at der skal betales affaldsvarmeafgift og tillægsafgift, ligesom det er angivet i kuldioxidafgiftslovens § 1, at der svares kuldioxidafgift. Kulafgiftsloven og kuldioxidafgiftsloven indeholder regler om, at der i visse tilfælde kan ske godtgørelse eller tilbagebetaling af afgifter betalt efter loven. De pågældende love indeholder imidlertid ikke bestemmelser om, at et opgjort negativt afgiftstilsvar kan udbetales til den afgiftspligtige. Opkrævningslovens § 12, stk. 1, indeholder ikke en selvstændig hjemmel til at udbetale et eventuelt opgjort negativt afgiftstilsvar til den afgiftspligtige. Bestemmelsen i opkrævningslovens § 12 er blot en ”procedure-regel”, der regulerer, under hvilke nærmere betingelser en udbetaling af et negativt tilsvar skal ske, hvis der efter den enkelte relevante afgiftslov skal ske udbetaling af negativt afgiftstilsvar. Det skal afgøres efter den enkelte afgiftslov, i dette tilfælde kulafgiftsloven og kuldioxidafgiftsloven, om der er hjemmel til at opgøre og udbetale et negativt tilsvar. Landsrettens begrundelse og resultat Gunderup Deponi forbrænder afgiftspligtigt affald og er derfor omfattet af kulafgifts- og kuldioxidafgiftsloven. Virksomheden skal derfor registreres hos toldog skatteforvaltningen, jf. kulafgiftslovens § 2, stk. 2,

§ 3, nr.

1. 15 Gunderup Deponi skal betale afgift og kuldioxidafgift efter brændværdien eller energiindholdet af varme produceret ved forbrænding af affald og af affald anvendt som brændsel til produktion af varme i anlæg, jf. kulafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 5, og 6, (tidligere nr. 6 og 7), og kuldioxidlovens § 1, nr.
2. Afgiften skal opgøres månedsvis, jf. kulafgiftslovens § 4

§ 4. Kulafgiftslovens § 5, stk.

3, og stk. 8,

§ 5, stk.

3, vedrører beregningen af henholdsvis den afgiftspligtige mængde varme, den afgiftspligtige mængde affald og den afgiftspligtige mængde kuldioxid. Gunderup Deponi skal efter udløbet af hver måned angive henholdsvis den afgiftspligtige mængde varme, den afgiftspligtige mængde affald og den afgiftspligtige mængde kuldioxid og indbetale afgiften og kuldioxidafgiften herfor, jf. afregningsreglerne i kulafgiftslovens § 12, stk. 1,

§ 13, stk.

1. Efter ordlyden af afregningsreglerne i kulafgiftslovens § 12, stk. 1,

§ 13, stk.

1, og efter en naturlig forståelse af mængdeberegningsreglerne i kulafgiftslovens § 5, stk. 3, og stk. 8,

§ 5, stk.

3, kan der ikke angives negative mængder af varme, affald og kuldioxid, hvoraf der skal betales afgift. Gunderup Deponi kan derfor ikke angive en negativ mængde, der medfører udbetaling af et negativt afgiftstilsvar. Det forhold, at sommerdriftsprogrammet på Gunderup Deponi muligt har været det miljømæssigt mest hensigtsmæssige, kan ikke føre til et andet resultat. Landsretten tager derfor Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge. Efter sagens udfald skal Gunderup Deponi i sagsomkostninger betale 100.000 kr. til Skatteministeriet til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms. Ud over sagens værdi er der ved fastsættelsen af beløbet taget hensyn til sagens betydning, omfang og forløb. THI KENDES FOR RET: Skatteministeriet frifindes. I sagsomkostninger skal I/S Gunderup Deponi, Efterbehandlingssamarbejde ved Mariagerfjord Kommune, Randers Kommune og Rebild Kommune inden 14 dage betale 100.000 kr. til Skatteministeriet. 16 Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.