1, 1. pkt., for at få betalt dansk udbytteskat tilbage. Det er fordi anmodning om refusion af udbytteskat er modtaget senere end 3 år efter betalingsdatoen den []. Krav om refusion af udbytteskat er derfor forældet, jf. SKATs styresignal -SKM2016.263.SKAT. Forældelse Efter forældelseslovens § 3, stk. 1, er forældelsesfristen 3 år, medmindre andet følger af andre bestemmelser. Det har i tidligere udgaver af Den juridiske vejledning været anført, at der gælder en 5-årig forældelsesfrist for krav på refusion af for meget indeholdt udbytteskat. Denne praksis har været baseret på en fortolkning af
A, hvorefter bestemmelsen også omfatter krav på refusion af indeholdt udbytteskat. Det fremgår af
1, er 5 år for krav omfattet af §§ 65-65 D ". §§ 65-65 D er omfattet af
afsnit VI - om indeholdelse i aktieudbytte m.m. 4 • • • • § 65 A omhandler begrænset skattepligtiges betaling af udbytteskat i de tilfælde, hvor der ikke indeholdes kildeskat. § 65 B omhandler begrænset skattepligtige selskabers skat ved arbejdsudleje. § 65 C omhandler indeholdelse af royaltyskat. § 65 D omhandler renteskat. Indsættelse af
november 2010. Under bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser fremgår det bl.a. af § 3 nr. 3, at "Krav på tilbagesøgning af for meget indeholdt kildeskat vil ligeledes kunne ske inden for den foreslåede 5 års frist ". Det er SKATs klare opfattelse, at sætningen - "Krav på tilbagesøgning af for meget indeholdt kildeskat vil ligeledes kunne ske inden for den foreslåede 5 års frist " - relaterer sig til for meget indeholdt kildeskat jf. bestemmelserne i
Det gælder f.eks. hvis et selskab har indeholdt for meget i udbytteskat, jf. § 65. I den situation vil selskabet være berettiget til at tilbagesøge den for meget indeholdte udbytteskat indenfor en 5 års frist, hvilket er i fuld overensstemmelse med indholdet i
1, er 5 år for krav omfattet af §§ 65-65 D ". Som det fremgår af ovenstående omhandler §§ 65-65 D ikke reglerne om refusion af udbytteskat. Reglerne om refusion af udbytteskat for begrænset skattepligtige personer og selskaber findes i
Da reglerne om refusion af udbytteskat ikke er omfattet af
A, finder bestemmelsen om en 5 års forældelse ikke anvendelse ved fastlæggelsen af forældelsesfristen for krav på refusion af indeholdt udbytteskat. Dette betyder, at krav på refusion af indeholdt udbytteskat forældes efter 3 år, jf. forældelseslovens § 3, stk.
A anses i kraft af henvisningen til
at vedrøre både krav på indeholdelse af udbytteskat og krav på refusion af for meget indeholdt udbytteskat. Der er herved henset til, at krav på refusion af for meget indeholdt udbytteskat anses at være et krav omfattet af
At den endelige udbytteskat ikke fremgår af
og at der ved vurderingen af, om der skal ske refusion, tillige skal henses til andre bestemmelser, anses ikke for afgørende. Skattestyrelsen kan ikke tiltræde denne fortolkning af
a, hverken efter en ordlydsfortolkning, eller en formålsfortolkning af bestemmelsen. Dette er nærmere begrundet i følgende: Efter forældelseslovens § 3, stk. 1, er forældelsesfristen 3 år, medmindre andet følger af andre bestemmelser.
1, er 5 år for krav omfattet af §§ 65-65 D "
-65 D angår indeholdelse af udbytteskat (§ 65), begrænset skattepligtiges betaling af udbytteskat i de tilfælde, hvor der ikke indeholdes kildeskat (§ 65 A), begrænset skattepligtige selskabers skat ved arbejdsudleje (§ 65 B), samt indeholdelse af royaltyskat (§ 65 C) og renteskat (§ 65 D). De nævnte bestemmelser indeholder således ikke regler om tilbagebetaling af indeholdt udbytteskat, jf. herom i stedet
3, og § 69 B. Efter ordlyden af
A er det derfor alene Skatteforvaltningen krav mod • den indeholdelsespligtige (§§ 65, 65 C samt 65 D) og • den begrænset skattepligtige (§§ 65 A og 65 B), der er undergivet en 5-års forældelse.
1560 af
A gengivet i sin helhed): 7 "Da fremskaffe/sen af oplysninger og behandling af sager om indeholdelse af kildeskat af udbytter, renter og royalties ofte er komplicerede og meget tidskrævende, er det skattemyndighedernes erfaring, at en 3-årig forældelsesfrist kan betyde, at det i en række tilfælde ikke vil være muligt rettidigt at rejse krav overfor de indeholdelsespligtige selskaber. Det gælder især, når modtageren af beløbet er begrænset skattepligtig. Med henblik på at forebygge et provenutab og give skattemyndighederne bedre muligheder for at foretage de ofte meget vanskelige og tidskrævende vurderinger i disse bevistunge sager foreslås det, at 3 års fristen udvides til en 5 års frist vedrørende krav på indeholdelse omfattet of
Dermed bliver disse krav sidestil/et med krav afledt af ansættelser om kontrollerede transaktioner (TP-sager) samt krav afledt af ansættelser i omstruktureringssager, hvor der allerede i dag gælder en 5-årig forældelsesfrist. " Som det fremgår, angår disse bemærkninger alene Skatteforvaltningens krav mod den indeholdelsespligtige samt behovet for en 5-års forældelsesfrist for disse krav, idet henvisningen til
§§ 65 A og 65 B. Det er også Skatteforvaltningens krav mod den indeholdelsespligtige, der er det centrale i de almindelige bemærkningers afsnit om gældende ret (afsnit 2.8.1). Dette er i overensstemmelse med, at skattekravet opkræves og forfølges hos den indeholdelsespligtige. Tilsvarende bemærkninger findes i de specielle bemærkninger til lovforslagets § 3, nr. 3. I det sidste afsnit i de specielle bemærkninger, der modsvarer det andet og sidste afsnit i de almindelige bemærkninger (citeret ovenfor), er der imidlertid tillige indsat en bemærkning om forældelsesfristen for tilbagesøgningskrav: "Med henblik på at forebygge provenutab og give skattemyndighederne bedre mulighed for at foretage de vanskelige vurderinger af betingelserne for suspension foreslås det, at 3 års fristen ændres til en 5 års frist vedrørende krav på indeholdelse omfattet af
afsnit VI, hvor modtagerne er begrænset skattepligtige selskaber. Krav på tilbagesøgning af for meget indeholdt kildeskat vil ligeledes kunne ske inden for den foreslåede 5 års frist. 8 Dermed bliver disse krav sidestillet med krav afledt af ansættelser om kontrollerede transaktioner (TP-sager) samt krav afledt af ansættelser i omstruktureringssager." (Skattestyrelsens understregning)” Det fremgår ikke direkte, hvorvidt bemærkningen om, at krav på tilbagesøgning af for meget indeholdt kildeskat ligeledes vil kunne ske inden for den foreslåede 5 års frist, angår tilbagesøgningskrav fra det indeholdende selskab og/eller fra den begrænset skattepligtige. Idet bemærkningen angår "tilbagesøgning af for meget indeholdt kildeskat ", må bemærkningen imidlertid umiddelbart anses for omhandlende den indeholdelsespligtiges tilbagesøgningskrav. Tilbagesøgning af for meget indeholdt kildeskat kommer således alene på tale, hvis den indeholdelsespligtige har indeholdt og mere, end hvad der følger af
I de situationer vil den indeholdelsespligtige have et tilbagesøgningskrav over for Skatteforvaltningen. betalt Den begrænset skattepligtiges tilbagesøgningskrav af indeholdt kildeskat over for Skatteforvaltningen beror derimod ikke på, at der er indeholdt for meget kildeskat, men på at den begrænset skattepligtige alene er forpligtet til at betale et mindre beløb end det, som den indeholdelsespligtige har indeholdt og betalt. Indeholdelsen og betalingen er således korrekt, men den begrænset skattepligtige har krav på tilbagebetaling, fordi udbytteskatten er lavere end det indeholdte beløb, f.eks. fordi det følger af en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller af reglerne i
6,
A ikke efterlader et sådant rum for fortolkning, at forlængelsen af forældelsesfristen fra 3 år til 5 år tillige dækker den begrænset 9 skattepligtiges krav på tilbagebetaling af udbytteskat, jf. det indledningsvis anførte om bestemmelsens ordlyd.
A henviser alene til krav "omfattet af" af
Der er således ikke i ordlyden af
a, grundlag for den fortolkning som anføres af Skatteankestyrelsen i indstillingen, hvorefter
A også anses at vedrøre krav på refusion af for meget indeholdt fordi kravet udspringer af indeholdelsen.
A henviser endvidere ikke til de bestemmelser i
afsnit VI, der vedrører den begrænset skattepligtiges krav på tilbagebetaling af udbytteskat, jf.
3, og § 69 B. Det er på denne baggrund Skattestyrelsen opfattelse, at en fortolkning af
A, hvorefter den begrænset skattepligtiges krav på tilbagebetaling af udbytteskat er undergivet en 5 års forældelse, rækker ud over ordlyden. Der er ikke holdepunkter for en sådan udvidende fortolkning. Udsagnet i forarbejderne om, at "Krav på tilbagesøgning af for meget indeholdt kildeskat vil ligeledes kunne ske inden for den foreslåede 5 års frist " må således anses for uklart og i hvert fald udgør det ikke en klart støtte for, at også den begrænset skattepligtiges krav på tilbagebetaling af udbytteskat er undergivet en 5-års forældelsesfrist. Der foreligger derfor efter Skattestyrelsens opfattelse ikke et tilstrækkeligt grundlag for at fravige udgangspunktet i forældelseslovens § 3, stk. 1, om en forældelsesfrist på 3 år. 3.2 Skatteankestyrelsen har i indstillingen anført, at det af Skatteministerens svar til Skatteudvalget af
. " Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at: Ved spørgsmålet blev skatteministeren anmodet om at skønne over, hvor stor en andel af bruttoindtægterne fra den danske kildeskat på udbytter fra danske aktier og investeringsforeningsbeviser mv., der dækker over beskatning af udbytter fra danske selskaber til danske selskaber, samt foretage et skøn over den andel af bruttoindtægterne fra den danske kildeskat på udbytter fra danske aktier og investeringsforeningsbeviser i tabel 7.1 i "SKATs administration af udbytteskat og refusion af udbytteskat", side 15, der dækker over kildeskat på udbytter til udenlandske aktionærer. Skatteministerens svar indeholder oplysninger om størrelsen af udlodninger fra danske selskaber og investeringsforeninger til danske selskaber, samt størrelsen af kildeskat på udbytter til udenlandske aktionærer. Skatteministerens svar afsluttes med nogle bemærkninger om de foretagne skøn og tabel 7.1 i rapporten "Skats administration af udbytteskat og refusion af udbytteskat ". Det anføres i den forbindelse, at "Frem til den 31. december 2010 var der [...] en treårig forældelsesfrist til at tilbagesøge udbytteskat, jf. forældelseslovens § 3. Fra og med den 31. december 2010 er der en femårig forældelsesfrist til at tilbagesøge udbytteskat, jf.
. " Henset til at det stillede spørgsmål ikke vedrørte en fortolkning af
a, men derimod økonomisk opgørelse af hvor stor en andel af bruttoindtægterne fra den danske kildeskat på udbytter fra danske aktier og investeringsforeningsbeviser mv., der dækker over beskatning af udbytter fra danske selskaber til danske selskaber, og et skøn over den andel af bruttoindtægterne fra den danske kildeskat på udbytter fra danske aktier og investeringsforeningsbeviser, finder Skattestyrelsen ikke, at skatteministerens slutbemærkning i svaret kan tillægges betydning i forhold til forståelsen af
a. Skatteministerens slutbemærkninger i svaret er således heller ikke en klar støtte for, eller et tilstrækkeligt fortolkningsbidrag til, at 11 også den begrænset skattepligtiges krav på tilbagebetaling af udbytteskat er undergivet en 5-års forældelsesfrist. 3.3 Skatteankestyrelsen anfører, at "SKAT udsendte den
A ikke finder anvendelse ved fastlæggelsen af forældelsesfristen for krav på refusion af indeholdt udbytteskat. Ifølge styresignalet har praksisændringen virkning fra 3 måneder efter offentliggørelsen af styresignalet. Indtil praksisændringen ved SKM2016.263.SKAT fremgik det af Den Juridiske Vejledning, at der gjaldt en 5-årig forældelsesfrist for krav på refusion af for meget betalt udbytteskat." og "...... En lovmæssig frist kan ikke ændres ved styresignal. Det nævnte styresignal ændrer derfor ikke på, at fristen er 5 år." Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at Som det fremgår ovenfor af afsnit 3.1 og 3.2, er det Skattestyrelsens opfattelse, at en fortolkning af
A, hvorefter den begrænset skattepligtiges krav på tilbagebetaling af udbytteskat er undergivet en 5-års forældelse, rækker ud over ordlyden. Der foreligger derfor efter Skattestyrelsens opfattelse ikke et tilstrækkeligt grundlag for at fravige udgangspunktet i forældelseslovens § 3, stk. 1, om en forældelsesfrist på 3 år. Det angives derfor også i pkt. 2 "baggrund og problemstilling" i styresignalet SKM20 16.263.SKAT, at "Det har i tidligere udgaver af Den juridiske vejledning været anført, at der gælder en 5- årig forældelsesfrist for krav 12 på refusion af for meget indeholdt udbytteskat. Denne praksis har været baseret på en fortolkning af
A, hvorefter bestemmelsen også omfatter krav på refusion af indeholdt udbytteskat. I forbindelse med sagen om refusion af indeholdt udbytteskat har SKAT genovervejet denne fortolkning af anvendelsesområdet for
A. " Der er således ikke tale om, at Skattestyrelsen ved SKM20 16.263.SKAT ændrer en lovmæssig fastsat frist. Der er derimod tale om at Skattestyrelsen ændrer sin fortolkning af bestemmelsen og i overensstemmelse med offentlighedslovens § 17, hvorefter en forvaltningsmyndighed på myndighedens hjemmeside skal give borgerne information om sin virksomhed og forvaltningslovens § 7, om den generelle vejledningspligt, opfylder sin forpligtelse til offentliggøre den ændrede fortolkning af bestemmelsen. Skattestyrelsen skal i den forbindelse henvise til følgende om en forvaltningsmyndigheds vejledningspligt af Myndighedsguiden på Ombudsmandens hjemmeside: Vejledningspligten efter forvaltningslovens § 7, stk. 1, gælder som nævnt kun i sager, hvori der er eller vil blive truffet afgørelse af en myndighed. En myndighed er dermed ikke efter forvaltningsloven forpligtet til generelt at informere offentligheden -f.eks. via myndighedens hjemmeside - om regler og praksis inden for myndighedens område. En pligt til at give generel information kan dog følge af den øvrige lovgivning. Det kan bl.a. være i form af bestemmelser om, at myndigheden skal afgive en årsberetning. Se eksempelvis § 2, stk. 3, i lov om Institut for Menneskerettigheder, hvorefter der årligt afgives en beretning til Folketinget om institutionens virksomhed og udviklingen i menneskerettighedssituationen i Danmark. Departementer, styrelser og direktorater, uafhængige nævn og råd samt den centrale forvaltning i kommunerne og regionerne skal på deres hjemmeside give borgerne information om deres virksomhed. Det følger of offentlighedslovens §
Det fremgår af
A. De omfattede krav vedrører indeholdelse af kildeskat på udbytte (§ 65), udbytteskat i tilfælde, hvor der ikke indeholdes kildeskat (§ 65 A), begrænset skattepligtige selskabers skat ved arbejdsudleje (§ 65 B), indeholdelse af kildeskat på royalty (§ 65 C) og indeholdelse af 14 kildeskat på renter (§ 65 D).
1560 af 21/12
afsnit VI, hvor modtagerne er begrænset skattepligtige selskaber. Krav om tilbagesøgning af for meget indeholdt kildeskat vil ligeledes kunne ske inden for den foreslåede 5 års-frist. Dermed bliver disse krav sidestillet med krav afledt af ansættelser om kontrollerende transaktioner (TP-sager) samt krav afledt af ansættelser i omstruktureringssager." Er der efter
indeholdt kildeskat på udbytte, som overstiger modtagerens endelige udbytteskat, kan den for meget indeholdte udbytteskat tilbagesøges. For begrænset skattepligtige fremgår modtagerens endelige udbytteskat af enten
, selskabsskattelovens § 2, en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater. Har nogen, der er skattepligtige efter
eller selskabsskattelovens § 2, modtaget udbytte, royalty eller renter, hvori der efter §§ 65-65 D er indeholdt kildeskat, som overstiger den endelige skat efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder-og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller direktiv 2003/49/EU om en fælles ordning for beskatning af renter eller royalties, tilbagebetales beløbet inden 6 måneder fra told- og skatteforvaltningens modtagelse af anmodning om tilbagebetaling. Sker tilbagebetaling efter dette tidspunkt, tilkommer der den skattepligtige en rente svarende til renten efter opkrævningslovens § 7, stk. 2, med tillæg af 0,4 procentpoint pr. påbegyndt måned. Det fremgår af
1. Af bestemmelsens stk. 2 og 3 fremgår regler om suspension af fristen og krav om sikkerhedsstillelse. 15
591 af
juni 2016 styresignal SKM2016.263.SKAT, om ændring af praksis vedrørende forældelse af krav på refusion af indeholdt udbytteskat. Ifølge styresignalet vil forældelsesfristen for sådanne krav fremadrettet være 3 år, jf. forældelseslovens § 3, stk. 1. Det fremgår, at det er SKATs opfattelse, at
A ikke finder anvendelse ved fastlæggelsen af forældelsesfristen for krav på refusion af indeholdt udbytteskat. Ifølge styresignalet har praksisændringen virkning fra 3 måneder efter offentliggørelsen af styresignalet. Indtil praksisændringen ved SKM2016.263.SKAT fremgik det af Den Juridiske Vejledning, at der gjaldt en 5-årig forældelsesfrist for krav på refusion af for meget betalt udbytteskat. Forældelsesfristen på 5 år i
A anses i kraft af henvisningen til
at vedrøre både krav på indeholdelse af udbytteskat og krav på refusion af for meget indeholdt udbytteskat. Der er herved henset til, at krav på refusion af for meget indeholdt udbytteskat anses at være et krav omfattet af 16
At den endelige udbytteskat ikke fremgår af
og at der ved vurderingen af, om der skal ske refusion, tillige skal henses til andre bestemmelser, anses ikke for afgørende. Der er herved også henset til, at det fremgår af lovforarbejderne til
A, at krav om tilbagesøgning af for meget indeholdt kildeskat vil kunne ske inden for den foreslåede 5 års-frist. I den forbindelse anses det at være udbyttemodtageren, der er den berettigede i forhold til tilbagesøgning af for meget indeholdt udbytteskat. Endvidere bemærkes, at bestemmelsen i
B, der er indsat senere end § 67 A, ikke indeholder hjemmel til refusion af for meget indeholdt udbytteskat, men alene vedrører bestemmelser om frist for udbetaling, renter og sikkerhedsstillelse. Herefter anses forældelsesfristen at være 5 år, jf.
Det nævnte styresignal ændrer derfor ikke på, at fristen er 5 år. Fristen er ikke forlænget ved dobbeltbeskatningsoverenskomst. Anmodning om refusion er derfor fremsat inden for forældelsesfristen. Da SKAT ikke har taget stilling til betingelserne for refusion, hjemvises SKATs afgørelse til Skattestyrelsen til fornyet behandling. …” Den
1, nr. 8, fremgår, at personer, der ikke er omfattet af fuld skattepligt til Danmark, anses for begrænset 17 skattepligtige til Danmark, hvis de erhverver royalty, som hidrører fra kilder her i landet, jf.
1, er 5 år for krav omfattet af
Bestemmelsen blev indsat ved lov nr. 1560 af
afsnit VI, hvor modtagerne er begrænset skattepligtige selskaber. Krav på tilbagesøgning af for meget indeholdt kildeskat vil ligeledes kunne ske inden for den foreslåede 5 års frist. (…)” Hvis nogen, der er skattepligtige efter
eller selskabsskattelovens § 2, har modtaget udbytte, royalty eller renter, hvori der efter §§ 65-65 D er indeholdt kildeskat, som overstiger den endelige skat efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder-og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller direktiv 2003/49/EU om en fælles ordning for beskatning af renter eller royalties, tilbagebetales beløbet inden 6 måneder fra told- og skatteforvaltningens modtagelse af anmodning om tilbagebetaling, jf.
1. Sker tilbagebetaling efter dette tidspunkt, tilkommer der den skattepligtige en rente svarende til renten efter opkrævningslovens § 7, stk. 2, med tillæg af 0,4 procentpoint pr. påbegyndt måned. Det fremgår af
1. Af bestemmelsens stk. 2 og 3 fremgår regler om suspension af fristen og krav om sikkerhedsstillelse.
591 af
A anses i kraft af henvisningen til
C at vedrøre både krav på indeholdelse af royaltyskat og krav på refusion af for meget indeholdt royaltyskat. Der er herved henset til, at krav på refusion af for meget indeholdt royaltyskat anses at være et krav omfattet af
At den endelige royaltyskat ikke fremgår af
C og at der ved vurderingen af, om der skal ske refusion, tillige skal 19 henses til andre bestemmelser, anses ikke for afgørende. Der er herved også henset til, at det fremgår af lovforarbejderne til
A, at krav om tilbagesøgning af for meget indeholdt kildeskat vil kunne ske inden for den foreslåede 5 års-frist. I den forbindelse anses det at være royaltymodtageren, der er den berettigede i forhold til tilbage-søgning af for meget indeholdt royaltyskat. Endvidere bemærkes, at bestemmelsen i
B, der er indsat senere end § 67 A, ikke indeholder hjemmel til refusion af for meget indeholdt royaltyskat, men alene vedrører bestemmelser om frist for udbetaling, renter og sikkerheds-stillelse. Der henvises samtidig til Landsskatterettens afgørelse af 16. august 2021, offentliggjort i SKM2021.650.LSR, hvor Landsskatte-retten fandt, at forældelsesfristen på 5 år i
A, jf.
, måtte vedrøre både krav på indeholdelse af udbytteskat og krav på refusion af for meget indeholdt udbytteskat. Herefter anses forældelsesfristen at være 5 år for krav på refusion af for meget indeholdt royaltyskat, jf.
Anmodning om refusion er derfor fremsat inden for forældelsesfristen. Landsskatteretten finder således, at klageren er berettiget til refusion af for meget indeholdt royaltyskat for perioden fra
Det fremgår af
A. De omfattede krav vedrører indeholdelse af kildeskat på udbytte (§ 65), udbytteskat i tilfælde, hvor der ikke inde holdes kildeskat (§ 65 A), begrænset skattepligtige selskabers skat ved arbejdsudleje (§ 65 B), indeholdelse af kildeskat på royalty (§ 65 C) og indeholdelse af kildeskat på renter (§ 65 D).
1560 af 21/12
afsnit VI, hvor modtagerne er begrænset skattepligtige selskaber. Krav om tilbagesøgning af for meget indeholdt kildeskat vil ligeledes kunne ske inden for den foreslåede 5 års-frist. Dermed bliver disse krav sidestillet med krav afledt af ansættelser om kontrollerende transaktioner (TP-sager) samt krav afledt af ansættelser i omstruktureringssager." Er der efter
indeholdt kildeskat på udbytte, som overstiger modtagerens endelige udbytteskat, kan den for meget inde holdte udbytteskat tilbagesøges. For begrænset skattepligtige fremgår modtagerens endelige udbytteskat af enten
, selskabsskattelovens § 2, en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater. Har nogen, der er skattepligtige efter
eller selskabsskattelovens § 2, modtaget udbytte, royalty eller renter, 21 hvori der efter §§ 65- 65 D er inde holdt kildeskat, som overstiger den endelige skat efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder-og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller direktiv 2003/49/EU om en fælles ordning for beskatning af renter eller royalties, tilbagebetales beløbet inden 6 måneder fra told- og skatteforvaltningens modtagelse af anmodning om tilbagebetaling. Sker tilbagebetaling efter dette tidspunkt, tilkommer der den skattepligtige en rente svarende til renten efter opkrævningslovens § 7, stk. 2, med tillæg af 0,4 procentpoint pr. påbegyndt måned. Det fremgår af
1. Af bestemmelsens stk. 2 og 3 fremgår regler om suspension af fristen og krav om sikkerhedsstillelse.
591 af
juni 2016 styresignal S KM2016.263.SKAT, om ændring af praksis vedrørende forældelse af krav på refusion af indeholdt udbytteskat. Ifølge styresignalet vil forældelsesfristen for sådanne krav fremadrettet være 3 år, jf. forældelseslovens § 3, stk. 1. Det fremgår, at det er SKATs opfattelse, at
22 A ikke finder anvendelse ved fastlæggelsen af forældelsesfristen for krav på refusion af indeholdt udbytteskat. Ifølge styresignalet har praksisændringen virkning fra 3 måneder efter offentliggørelsen af styresignalet. Indtil praksisændringen ved SKM2016.263.S KAT fremgik det af Den Juridiske Vejledning, at der gjaldt en 5-årig forældelsesfrist for krav på refusion af for meget betalt udbytteskat. Forældelsesfristen på 5 år i
A anses i kraft af henvisningen til
at vedrøre både krav på indeholdelse af udbytteskat og krav på refusion af for meget indeholdt udbytteskat. Der er herved henset til, at krav på refusion af for meget indeholdt udbytteskat anses at være et krav omfattet af
At den endelige udbytteskat ikke fremgår af
og at der ved vurderingen af, om der skal ske refusion, tillige skal henses til andre bestemmelser, anses ikke for afgørende. Der er herved også henset til, at det fremgår af lovforarbejderne til
A, at krav om tilbagesøgning af for meget indeholdt kildeskat vil kunne ske inden for den foreslåede 5 årsfrist. I den forbindelse anses det at være udbyttemodtageren, der er den berettigede i forhold til tilbagesøgning af for meget indeholdt udbytteskat. Endvidere bemærkes, at bestemmelsen i
B, der er indsat senere end § 67 A, ikke indeholder hjemmel til refusion af for meget indeholdt udbytteskat, men alene vedrører bestemmelser om frist for udbetaling, renter og sikkerhedsstillelse. Herefter anses forældelsesfristen at være 5 år, jf.
Det nævnte styresignal ændrer derfor ikke på, at fristen er 5 år. Anmodning om refusion er derfor fremsat inden for forældelsesfristen. Da SKAT ikke har taget stilling til betingelserne for refusion, hjemvises SKATs afgørelse til Skattestyrelsen til fornyet be handling. …” Retsgrundlaget
1, er 5 år for krav omfattet af §§ 65-65 D.” Bestemmelsen blev indført ved lov nr. 1560 af
-65D - herunder selskaber, der ejes af kapitalfonde - vil i udgangspunktet være omfattet af den 3 årige forældelsesfrist. Fristen løber fra det tidspunkt, hvor skattemyndigheden modtager indberetning om det indeholdte beløb, dvs. senest den
Dermed bliver disse krav sidestillet med krav afledt af ansættelser om kontrollere-de transaktioner (TP-sager) samt krav afledt af ansættelser i om-struktureringssager, hvor der allerede i dag gælder en 5 årig foræl-delsesfrist. … Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser … Til § 3 … Til nr. 3 Krav på indeholdelse af skat er generelt omfattet af forældelseslo-vens 3 års frist, der regnes fra det tidspunkt, hvor kravet tidligst kan kræves betalt. Denne frist suspenderes ved utilregnelig uvi-denhed om kravet eller skyldneren. Krav på tilbagesøgning af for meget indeholdt kildeskat er ligeledes omfattet af forældelseslo-vens 3 års frist. Vedrørende de indeholdelsespligtige selskaber, der er omfattet af
-65D - herunder selskaber, der ejes af kapitalfonde - vil udgangspunktet være, at den 3-årige forældelsesfrist løber fra det tidspunkt, hvor skattemyndigheden modtager indbe-retning om det indeholdte beløb, dvs. senest den
maj 2016 til Folketingets Skatteudvalg, Skatte-udvalget 2015-16, alm. del, bilag 208, fremgår følgende: ”… I mit svar til Skatteudvalget af
A. Svaret var baseret på SKATs praksis, som byggede på forarbejderne til bestemmelsen. Imidlertid har Kammeradvokaten i en udtalelse af 18. marts 2016 til SKAT vurderet, at udbyttemodtagerens tilbagesøgning af udbyt-teskat ikke er omfattet af
A. Dette indebærer, at fristen er den normale frist efter forældelsesloven på tre år, medmindre der følger andet af en dobbeltbeskatningsove-renskomst. Kammeradvokaten anfører dog, at denne vurdering ik-ke er sikker. Endvidere anfører Kammeradvokaten, at der er en praksis for, at udbyttemodtagernes tilbagesøgning var omfattet af fristen på fem år i
Derfor forudsætter en ændring af praksis, at SKAT udmelder en sådan praksisændring. SKAT har orienteret mig om, at SKAT på baggrund af udtalelsen fra Kammeradvokaten vil udsende et styresignal, der fremadrettet ændrer praksis i overensstemmelse med Kammeradvokatens udta-lelse. …” Anbringender 27 Skatteministeriet har i sit påstandsdokument af 19. maj 2025 anført bl.a.: ”… 3.1 Skatteministeriets hovedsynspunkter Det følger udtrykkeligt af
A (…), at den forlængede forældelsesfrist efter bestemmelsen alene gælder for ”… krav omfattet af §§ 65-65 D”. Ingen af de sagsøgtes tilbagebetalingskrav er omfattet af kildeskatte lovens §§ 65-65 D (…). Disse bestemmelser omfatter derimod forpligtelser til at indeholde og betale nærmere angivne typer af skatter. Krav om tilbagebetaling følger af moder-/datterselskabsdirektivet, rente/royaltydirektivet samt navnlig forskellige dobbeltbeskatningsoverenskomster og er i kildeskatteloven omfattet af § 67, stk. 3 (…), og § 69 B (…). Disse regler er der ikke henvist til i
A, og tilbagebetalingskrav på grundlag heraf er derfor ikke omfattet af
A. Allerede som følge heraf er der ikke grundlag for at give de sagsøgte medhold i deres synspunkter og opretholde Landsskatterettens afgørelser (…). Både forarbejderne til
A (…) og betragtninger om symmetriske forældelsesfrister støtter også, at de sagsøgtes krav ikke er omfattet af den forlængede forældelsesfrist og giver dermed på ingen måde det fornødne sikre grundlag for at fravige den klare ordlyd af
A. Forarbejderne viser, at
A blev indført med henblik på at styrke skattemyndighedernes muligheder for at rette krav mod indeholdelsespligtige selskaber – altså selskaber der skal indeholde kildeskat og dermed sikre skattebetalingen – og at det var relationen mellem de indeholdelsespligtige og skattemyndighederne, der var omdrejningspunktet for lovforslaget. Udsagnet i forarbejderne (…) om, at ”Krav på tilbagesøgning af for meget indeholdt kildeskat vil ligeledes kunne ske inden for den foreslåede 5 års frist” (min understregning) angår derfor også forholdet mellem de indeholdelsespligtige og skattemyndighederne. De sagsøgtes tilbagebetalingskrav skyldes ikke ”for meget indeholdt kildeskat”, idet de foretagne indeholdelser har været i fuld overensstemmelse med
Udsagnet i forarbejderne er alene udtryk for, at en indeholdelsespligtigkan tilbagesøge for meget indeholdt kilde- skat, som den pågældende har indeholdt efter §§ 65, 65 C og 65 D (…). Dette er i overensstemmelse med ordlyden af
A, idet sådanne indeholdelseskrav netop er omfattet af
28 Der er dermed også fuld symmetri i forældelsesfristen for skattemyndigheders, de indeholdelsespligtiges og de begrænset skattepligtiges respektive krav. Det afgørende er således ikke, hvem kravet tilkommer, men om det er omfattet af §§ 65-65 D; akkurat som ordlyden af kilde-skattelovens § 67 A viser. De symmetribetragtninger, som de sagsøgte har påberåbt sig, er dermed baseret på et forkert grundlag og kan ikke udgøre grundlaget for en fravigelse af den klare ordlyd af
A. I stedet støtter symmetribetragtninger også Skattestyrel -sens og Skatteministeriets fortolkning. 3.2 Fortolkningen af
A 3.2.1 Ordlyden
1, er 5 år for krav omfattet af §§ 6565 D.” Efter sin ordlyd gælder den 5-årige forældelsesfrist for ” …krav omfattet af §§ 65-65 D ”. Medmindre et krav er omfattet af
forældelses-lovens § 3, stk. 1.
§ 65 (…) indeholder regler om selskabers og andre juridiske personers indeholdelse af udbytteskat. § 65 A (…) indeholder regler om begrænset skattepligtiges betaling af skat af udbytter mv. i de tilfælde, hvor der ikke indeholdes kildeskat efter § 65. § 65 B (…) indeholder en regel om begrænset skattepligtige selskabers betaling af skat ved indkomst fra arbejdsudleje. § 65 C (…) indeholder regler om den indeholdelse af royaltyskat ved udbetaling eller godskrivning af royalty til begrænset skattepligtige personer, der skal foretages af ”…den, for hvis regning udbetalingen eller godskrivningen foretages” eller alternativt en fuldmægtig. § 65 D (…) indeholder regler om indeholdelse af renteskat, der på samme måde som royaltyskat skal foretages af ” …den, for hvis regning udbetalingen eller godskrivningen foretages ” eller alternativt en fuldmæg-tig. 29 Det følger også udtrykkeligt af definitionsbestemmelserne i § 65, stk. 1, sidste pkt. og § 65 C, stk. 1, sidste pkt., at bestemmelserne er rettet mod indeholdte beløb, jf. udtrykkene ”Det indeholdte beløb benævnes »udbytteskat« ” henholdsvis ”Det indeholdte beløb benævnes »royaltyskat« ” (mine understregninger). Det er disse skattekrav, der er omfattet af
Det er dermed alene relationen mellem på den ene side skattemyndig-hederne og på den anden side indeholdelsespligtige omfattet af §§ 65, 65 C og 65 D samt begrænset skattepligtige omfattet af §§ 65 A og 65 B, der er reguleret af bestemmelserne. Ingen af bestemmelserne i selskabsskattelovens §§ 65-65 D regulerer forholdet mellem begrænset skattepligtige, der har fået indeholdt ud-bytteskat, royaltyskat eller renteskat, og skattemyndighederne. Forhol-det mellem skattemyndighederne og disse skattepligtige er derimod re-guleret navnlig i kildeskatteloven reguleret af § 2, stk. 6 og 7 (…), for fy-siske personers vedkommende og selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c-e og g, samt § 2, stk. 3 (…), for juridiske personers vedkommende. Dertil kommer regulering i § 69 B samt direktiver og dobbeltbeskat-ningsoverenskomster.
-65 D indeholder så me-get desto mindre grundlaget for krav om tilbagebetaling for disse skat-tepligtige. Reguleringen af – og grundlaget for – tilbagebetaling af indeholdt og betalt skat findes i stedet i de nævnte bestemmelser i
3, og § 69 B samt i direktiver i form af moder-/datterselskabsdirektivet, rente-/royaltydirektivet og navnlig dobbeltbe-skatningsoverenskomster. Til illustration følger det af OECD’s modeloverenskomst (…), som de fleste dobbeltbeskatningsoverenskomster er baseret på, at udbytteskat-ten ikke kan overstige 15 %, jf. art. 10, stk. 2 (…). Dette er betydeligt mindre end de 27 %, der skal indeholdes efter
1, og kan derfor danne grundlag for et tilbagebetalingskrav. At grundlaget for tilbagebetalingskrav dermed ikke findes i kildeskatte-lovens §§ 65-65 D er også afspejlet i den tidligere (og dagældende) for-mulering af
1 (…): ” Har nogen, der er skattepligtige efter § 2 eller selskabsskattelovens § 2, modtaget udbytte, royalty eller renter, hvori der efter §§ 65-65 D er indeholdt kildeskat, som overstiger den endelige skat efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder-og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller direktiv 30 2003/49/EU om en fælles ordning for beskatning af renter eller royalties, tilbagebetales beløbet inden 6 måneder fra told-og skatteforvaltningens modtagelse af anmodning om tilbagebetaling.” (min understregning) Forældelsesreglen i
A henviser imidlertid nogen af disse kilder, der angår tilbagebetaling af kildeskat. ikke til Den omstændighed, at
B ”…er indsat senere end § 67 A, [og] ikke indeholder hjemmel til refusion af for meget indeholdt udbytteskat, men alene vedrører bestemmelser om frist for udbetaling, renter og sikkerhedsstillelse ”, som Landsskatteretten henviser til (…), ændrer ikke ved, at bestemmelsen angår krav om tilbagebetaling af kildeskat (og ikke ”for meget indeholdt udbytteskat ”), og at § 67 A burde indeholde en henvisning til § 69 B, såfremt den forlængede forældelsesfrist skulle omfatte sådanne tilbagebetalingskrav. Det gælder uafhængigt af, hvor-når
B er indsat, idet § 67 A i så fald burde være konsekvensrettet.
A indeholder heller ikke en henvisning til
3, som også angår tilbagebetaling af kildeskat (nærmere bestemt indeholdt udbytteskat). I modsætning til kildeskatte-lovens § 69 B har § 67, stk. 3, været medtaget i kildeskatteloven siden lovens vedtagelse, jf. den oprindelige kildeskattelovs § 67, stk. 4 (…). Den eneste holdbare forklaring på, at
A (heller) ikke indeholder en henvisning til
3, er, at den forlængede forældelsesfrist ikke gælder tilbagebetalingskrav. Landsskatteretten og de sagsøgte har da heller ikke forholdt sig til – endsige givet nogen forklaring på – at
3. Det er desuden hverken relevant, om – eller rigtigt at – de sagsøgtes krav om tilbagebetaling af kildeskat udspringer af
-65 D, som Landsskatteretten har lagt vægt på (…), og de sagsøgte har påberåbt sig (…).
A er efter sin ordlyd alene rettet mod krav, der er omfattet af
Krav om tilbagebetaling af eksempelvis udbytte- og royaltyskat udspringer heller ikke af de pågældende bestemmelser. Tilbagebetalingskrav udspringer af dels et konkret tilbagebetalingsgrundlag (som f.eks. en dobbeltbeskatningsoverenskomst), dels den faktiske indeholdelse eller betaling af kildeskat. Det følger dermed udtrykkeligt af ordlyden af
31 Konsekvensen heraf er, at der skal findes et sikkert grundlag i andre fortolkningsfaktorer, herunder særligt forarbejderne, for at komme til et andet resultat, end at den forlængede forældelsesfrist ikke finder an-vendelse på krav som de sagsøgtes, jf. herved f.eks. UfR 2024.4183 H (…). I sagen havde flertallet indledningsvis fastslået, at en overdragelse mellem forældre og børn efter lovens ordlyd skulle værdiansættes til markedsprisen. Om muligheden for at fravige ordlyden udtalte Hø-jesterets flertal herefter følgende (…): ”Spørgsmålet er, om denne henvisning til principperne i cirkulæret og den daværende praksis indeholder det fornødne sikre grundlag for at anvende 15 %reglen i cirkulærets punkt 6, 2. afsnit, også på næringsejendomme med den virkning, at boafgiftslovens bestemmelse om, at en gaves værdi skal fastsættes til handelsværdien, fraviges. ” (mine understregninger) Denne udtalelse er udtryk for samme retsanvendelse som de forudgå-ende (og enstemmige) domme i UfR 2024.3867 H (M 71) og UfR 2011.2218 H (…). 3.2.2 Forarbejderne Forarbejderne til
75 af 17. november 2010 (…). Indsættelsen af
A er behandlet i de almindelige bemærkningers afsnit 2.8, der er benævnt ”Ændring af forældelsesbestemmelser for krav på kildeskat vedrørende udbytter, royalties og renter omfattet af
-65D ” (…) De almindelige bemærkninger indledes med et udsagn om, at ” Krav på indeholdelse af skat er fra og med den 1. januar 2011 omfattet af forældelseslo-vens 3 års frist” (min understregning). Fokuseringen på indeholdelseskrav er et generelt kendetegn ved lov-forslaget. De specielle bemærkninger til den foreslåede affattelse af § 67 A (lovforslagets § 3, nr. 3; …) indledes tilsvarende med et udsagn om, at ”Krav på indeholdelse af skat er generelt omfattet af forældelseslovens 3 års frist, der regnes fra det tidspunkt, hvor kravet tidligst kan kræves betalt ” (min understregning). Det er endvidere karakteristisk, at lovforslaget næsten udelukkende er fokuseret på indeholdelsespligtige selskaber. 32 I de almindelige bemærkninger, afsnit 2.8.2 om lovforslaget (…), frem-går eksempelvis følgende: ”Da fremskaffelsen af oplysninger og behandling af sager om indeholdelse af kildeskat af udbytter, renter og royalties ofte er komplicerede og meget tidskrævende, er det skattemyndighedernes erfaring, at en 3 årig forældelsesfrist kan betyde, at det i en række tilfælde ikke vil være muligt rettidigt at rejse krav overfor de indeholdelsespligtige selskaber.” (mine understregninger) De specielle bemærkninger beskriver tilsvarende situationer relateret til ”de indeholdelsespligtige selskaber ” og ” det indeholdelsespligtige selskab ”. Endelig er det karakteristisk, at lovforslaget er båret af et ønske om at sikre skattemyndighedernes muligheder for at rejse krav mod indeholdelsespligtige selskaber og undgå provenutab, jf. til illustration den afsluttende bemærkning i de almindelige bemærkninger, afsnit 2.8.2 om lovforslaget (…), der angiver intentionen med lovforslaget: ”Med henblik på at forebygge et provenutab og give skattemyndighederne bedre muligheder for at foretage de ofte meget vanskelige og tidskrævende vurderinger i disse bevistunge sager foreslås det, at 3 års fristen udvides til en 5 års frist vedrørende krav på indeholdelse omfattet af kildeskatte lovens §§ 65-65D.” (mine understregninger) Efter de ovenfor citerede bemærkninger er forlængelsen af forældelsesfristen altså rettet mod skattemyndighedernes indeholdelseskrav over for indeholdelsespligtige selskaber, jf. til illustration passussen i sidste citat om ” …krav på indeholdelse” (min understregning). De specielle bemærkninger indeholder afslutningsvis en formålsangi-velse, som grundlæggende modsvarer formålsangivelsen i de alminde-lige bemærkninger (citeret lige ovenfor), men dog med en anderledes formulering og herunder en bemærkning om tilbagesøgning (fremhævet med fed i det følgende): ”Med henblik på at forebygge provenutab og give skattemyndighederne bedre mulighed for at foretage de vanskelige vurderinger af betingelserne for suspension foreslås det, at 3 års fristen ændres til en 5 års frist vedrørende krav på indeholdelse omfattet af
afsnit VI, hvor modtagerne er begrænset skattepligtige selskaber. Krav på tilbagesøgning af for meget indeholdt kildeskat vil ligeledes kunne ske inden for den foreslåede 5 års frist. ” 33 Det er altså fortsat skattemyndighedernes krav, der er udgangspunktet for det anførte. Den omstændighed, at der er henvist til ” …krav på inde-holdelse omfattet af
afsnit VI, hvor modtagerne er begrænset skattepligtige selskaber ” frem for ”…krav omfattet af
D ” ændrer ikke herved, idet bemærkningerne udtrykkeligt angår indeholdelseskrav, jf. passussen ”krav på indeholdelse ”, og ”krav … omfattet af
afsnit VI ”. Derudover er der afslutningsvis passussen om, at ” Krav på tilbagesøgning af for meget indeholdt kildeskat vil ligeledes kunne ske inden for den foreslåede 5 års frist ”, som skal ses i sammenhæng med indledningen til de specielle bemærkninger, hvor det er anført, at ”Krav på tilbagesøgning af for meget indeholdt kildeskat er ligeledes omfattet af forældelseslovens 3 års frist ”. Både indledningen og afslutningen på de specielle bemærkninger angår dermed ”for meget indeholdt kildeskat ” og dermed altså fortsat indeholdel-seskrav og nærmere bestemt krav baseret på, at der er indeholdt for me-get kildeskat. Der er derfor også fortsat tale om krav mellem skattemyn-dighederne og indeholdelsespligtige. De sagsøgtes krav har ikke en så-dan karakter. Der er i de sagsøgtes situation heller ikke indeholdt ”for meget ” kilde-skat. Der er indeholdt kildeskat i fuld overensstemmelse med kildeskatte-lovens §§ 65 og 65 C og netop i det omfang, der følger af loven. De sagsøgtes krav vil efter sædvanlig juridisk sprogbrug heller ikke blive anset for ”tilbagesøgningskrav ”, hvorved forstås ”…tilbagebetaling af en ydelse, der er erlagt i den fejlagtige tro, at han eller hun var forpligtet dertil ”, jf. Mads Bryde Andersens artikel om ”tilbagesøgning ” i Den Store Danske (…). Dette vil derimod være tilfældet for dén indeholdelsespligtige, der ”indeholdt for meget kildeskat ” efter
og 65C-D og derfor betalt mere til skattemyndighederne, end vedkommende burde efter de pågældende bestemmelser og følgelig har et tilbagesøgningskrav. De sagsøgte har derimod ikke foretaget nogen betalinger. Endnu mindre har de sagsøgte foretaget betalinger i nogen fejlagtig tro om en retlig forpligtelse til betaling. De indeholdelsespligtige har i øvrigt heller ikke foretaget nogen betaling i fejlagtig tro om en retlig forpligtelse; de har indeholdt de pågældende skatter i fuld overensstemmelse med kilde-skattelovens §§ 65 og 65 C. Den bemærkning i forarbejderne (…) om ”tilbagesøgning af for meget indeholdt kildeskat ”, som såvel Landsskatteretten som de sagsøgte tillægger afgørende betydning, angår dermed en anden situation end den, der fo-religger for de sagsøgtes vedkommende. Det anførte i forarbejderne gi- 34 ver derfor ikke grundlag for en anden fortolkning end den, der følger af bestemmelsens ordlyd, hvorefter det alene er krav omfattet af kildeskat-telovens §§ 65-65 D, der er omfattet af § 67 A. Dette understøttes også af provenubemærkningerne i lovforslagets almindelige bemærkninger, afsnit 3 (…), hvorefter der alene vil være tale om positive økonomiske konsekvenser for det offentlige forbundet med den forlængede frist. Såfremt der var tale om en generel forlængelse af forældelsesfristen, som Landsskatterettens afgørelser og de sagsøgtes synspunkter er udtryk for, havde det været afspejlet i provenubemærk-ningerne. 3.2.3 De sagsøgtes symmetribetragtninger og øvrige fortolkningsfaktorer De sagsøgte har som et centralt element i deres argumentation påberåbt sig betragtninger om symmetriske forældelsesfrister (…), idet de sagsøg-te mener, at Skattestyrelsens og Skatteministeriets fortolkning er udtryk for asymmetriske frister. Virkeligheden er imidlertid, at Skattestyrelsens og Skatteministeriets fortolkning af
A indebærer, at der gælder symmetriske frister i de forskellige relationer mellem skattemyndighederne, indeholdelsespligtige og skattepligtige. De sagsøgtes argumenter er deri-mod baseret på en manglende sondring mellem disse forskellige relatio-ner og tilmed en manglende symmetri mellem skattemyndighedernes og begrænset skattepligtiges frister. For krav, der er omfattet af
-65 D, gælder en forældelsesfrist på fem år for både skattemyndighederne og de indeholdel-ses- og skattepligtige, der har krav omfattet af bestemmelserne. For krav, der ikke er omfattet af
lovens § 3, stk. 1, og igen for både skattemyndighederne og de skattepligtige (samt eventuelle indeholdelsespligtige). Der er dermed fuld symmetri i fristerne. Eksempelvis er skattekrav efter
kildeskatte-lovens § 67 A. Hvis den begrænset skattepligtige undlader at betale skat-ten, vil skattemyndighedernes krav mod den begrænset skattepligtige dermed være undergivet en forældelsesfrist på 5 år. Omvendt vil den begrænset skattepligtiges krav mod skattemyndighederne i anledning af 35 en forkert skattebetaling tilsvarende være undergivet en forældelsesfrist på 5 år, fordi kravet er omfattet af
A.
og 65 C, der er de relevante bestemmelser for de sagsøgtes vedkommende, omfatter alene indeholdelseskrav, jf. afsnit 3.2.1 ovenfor. Som anført i dette afsnit fremgår det udtrykkeligt af definitionsbestemmelserne i § 65, stk. 1, sidste pkt. (…), og § 65 C, stk. 1, sid-ste pkt. (…), hvorefter ”Det indeholdte beløb benævnes »udbytteskat« ” henholdsvis ”Det indeholdte beløb benævnes »royaltyskat« ” (mine understregninger), hvilket tydeligt illustrerer, at de pågældende bestemmelser ale-ne omfatter indeholdelseskrav. Skattemyndighedernes krav mod de indeholdelsespligtige efter §§ 65 og 65 C henholdsvis de indeholdelsespligtiges krav mod skattemyndighe-derne i anledning af, at der er indeholdt for lidt henholdsvis for meget udbytteskat eller royaltyskat, er dermed tilsvarende undergivet en forældelsesfrist på 5 år for både skattemyndighedernes krav og de indeholdelsespligtiges krav, jf.
Der er også symmetri i reglerne for de sagsøgtes krav. Disse krav er ikke omfattet af
-65 D, ligesom et krav fra skattemyndighederne mod de sagsøgte om betaling af skat af udbytte (der er om-fattet af indeholdelsespligt, jf. modsat
Både hvis skattemyndighederne ønsker at rette et krav om betaling af skat af udbytte eller royalty direkte imod en begrænset skattepligtig frem for en indeholdelsespligtig, og hvis en begrænset skattepligtig ønsker at rette et krav mod skattemyndighederne om tilbagebe-taling af indeholdt kildeskat, som overstiger den endelige skat efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst mv., gælder der en frist på tre år, jf. forældelseslovens § 3, stk. 1, og
Der er dermed også fuld symmetri i denne sammenhæng. At der gælder forskellige frister for krav mod og fra dels indeholdelsespligtige, dels begrænset skattepligtige er der desuden intet underligt i. Skattemyndighedernes krav på kildeskat af udbytte mv. udbetalt til be-grænsede skattepligtige er – som afspejlet i forarbejderne til kildeskatte-lovens § 67 A – i virkelighedens verden rettet imod den indeholdelses-pligtige og ikke den begrænset skattepligtige. Som ligeledes afspejlet i forarbejderne til
A er der ofte tale om komplice-rede krav, og det giver derfor god mening med en forældelsesfrist på 5 år. Omvendt består der ikke et sådant behov for eksempelvis tilbagebe-talingskrav som de sagsøgtes, der uden videre kan fremsættes, jf. til illu- 36 stration den ansøgningsblanket for tilbagebetaling af udbytteskat, som var gældende på tidspunktet for vedtagelsen af § 67 A (…). Sagsøgtes symmetribetragtninger fører derfor til det modsatte af, hvad de sagsøgte hævder, idet Skattestyrelsens og Skatteministeriets retsop-fattelse indebærer fuld symmetri i forældelsesfristerne, mens de sagsøg-tes retsopfattelse vil indebære asymmetri i forældelsesfristen for skattemyndighedernes og begrænset skattepligtiges krav på skat og tilbagebe-taling af skat af bl.a. udbytte og royalties. Der er herudover ingen fortolkningsfaktorer af betydning for fortolk-ningen af
A, og bestemmelsen skal derfor fortol-kes som anført af Skattestyrelsen og Skatteministeriet i overensstemmel-se med såvel ordlyd, forarbejder og betragtninger om symmetri i foræl-delsesfristerne. …” Sagsøgte 1 har i sit påstandsdokument af
1 nr. 8 (…). Italien havde den fulde beskat ningsret til royaltyudbetalingerne, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien, artikel 12, stk.
1 (…). 37 Adciterede gør gældende at forældelsesfristen efter Forældelseslovens § 3, stk. 1 (…), er 5 år for krav omfattet af
-65 D (…) og at dette følger af
De krav som er omfattet af den 5-årige forældelsesfrist vedrører, jf.
A, indeholdelse af kildeskat på udbytte (§ 65), ud-bytteskat i tilfælde hvor der ikke indeholdes kildeskat (§ 65 A), begræn-set skattepligtige selskabers skat ved arbejdsudleje (§ 65 B), indeholdel-se af kildeskat på royalty (§ 65 C) og indeholdelse af kildeskat på renter (§ 65 D). For adciteredes vedkommende er der altså tale om krav omfattet af
Adciteredes tilbagesøgningskrav for perioden
1560 af 21/12 2010 (…). Ændringen trådte i kraft den
afsnit VI, hvor modtagerne er begrænset skattepligtige selskaber. Krav om tilbagesøgning af for meget indeholdt kildeskat vil ligeledes kunne ske inden for den foreslåede 5 års-frist. Dermed bliver disse krav sidestillet med krav afledt af ansættelser om kontrollerende transaktioner (TP-sager) samt krav afledt af ansættelser i omstruktureringssager." Lovforarbejderne har en betydelig vægt ved lovfortolkningen, jf. bl.a. Svar 2/12- 03, § 20-spørgsmål om, hvilken status bemærkningerne til en vedtaget lov har (…) Forældelsesfristen for adciteredes vedkommende i forhold til tilbage-søgning af kildeskat er således 5 år. *** 38 Skatteministeriet påberåber sig bestemmelsen i
hovedreglen i Forældelseslovens § 3, stk. 1. Det fremgår af
B, at skattepligtige, der efter
eller selskabsskattelovens § 2, har modtaget udbytte, royalty eller renter, hvori der efter §§ 65-65 D er indeholdt kildeskat, som overstiger den endelige skat efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemssta-ter eller direktiv 2003/49/EU om en fælles ordning for beskatning af ren-ter eller royalties, skal have tilbagebetalt beløbet inden 6 måneder fra told- og skatteforvaltningens modtagelse af anmodning om tilbagebeta-ling. Sker tilbagebetaling efter dette tidspunkt, skal den skattepligtige godtgøres med en rente svarende til renten efter opkrævningslovens § 7, stk. 2, med tillæg af 0,4 procentpoint pr. påbegyndt måned.
591 af 18. juni 2012 (…) dvs. efter
A. Bestemmelsen har virkning for anmodninger om til- bagebetaling af kildeskatter, der ikke er afgjort af told- og skatteforvaltningen senest den
." Adciterede gøre således gældende, at forældelsesfristen på 5 år i
henvisningen til
39 vedrører såvel krav vedrørende indeholdelse af royaltyskat som krav på refusion af for meget indeholdt royaltyskat. Forældelsesfristen er den samme for samtlige de i §§ 65 – 65D nævnte for meget indeholdte krav, dvs. 5 år for bl.a. udbytter og royalty der tilbagesøges. Praksis m.v., der knytter sig til eksempelvis udbytter m.v., kan således tillige lægges til grund i forhold til royalty og vice versa. Krav på refusion af for meget indeholdt royaltyskat er således krav om-fattet af
C. Kravet udspringer af den indeholdel-se, som den indeholdelsespligtige har fore- taget efter bestemmelsen og som har medført, at der efter de materielle beskatningsregler, er inde-holdt for meget. Det fremgår af forarbejderne til
A, at krav på tilbagesøgning af for meget indeholdt kildeskat, herunder royaltyskat vil kunne ske inden for den foreslåede 5 års-frist. I den forbindelse er det royaltymodtageren, der er den berettigede i forhold til tilbage- søgning af for meget indeholdt royaltyskat. Havde det været lovgivers hensigt, at krav om tilbagesøgning af for me-get indeholdt kildeskat ikke skulle kunne ske indenfor den med Kilde-skattelovens § 67 A indførte 5 års forældelsesfrist for selve indeholdelsen mv., jf. §§ 6565D, ville lovgiver bl.a. ikke, som gjort, have skrevet det modsatte i forarbejderne til lovændringen. Sammenhængen mellem pligten til bl.a. indeholdelse af royaltyskat efter
C og de internationale forpligtelser til at sikre, at der kan ske tilbagesøgning af for meget indeholdt kildeskat støtter også, at tilbage-søgningen ligeledes er omfattet af den udvidede forældelsesfrist på 5 år, som præciseret i forarbejderne til
A. Adciteredes krav på royaltyskat, hvorefter Danmark slet ikke kan be-skatte den royalty, som ubestridt er indeholdt og afregnet til daværen-de SKAT, er endvidere korrekt. Skatteministeriet har anført at udsagnet: ” 3 års fristen ændres til en 5 års frist vedrørende krav på indeholdelse omfattet af
afsnit VI, hvor modtagerne er begrænset skattepligtige selskaber” , jf. de ovenfor citere-de specielle bemærkninger, skal læses isoleret og ude af sammenhængen. Skatteministeriet påstår tilsyneladende, at det øvrige indhold af forarbejdet, herefter ikke har nogen relevans for nærværende sag. Den af Skatteministeriet påberåbte passus i forarbejderne vedrører ganske rigtigt isoleret set begrænset skattepligtige selskaber. Den efterføl- 40 gende bemærkning i forarbejderne angår ” Krav på tilbagesøgning af for meget indeholdt kildeskat” , som ligeledes vil kunne ske inden for 5 års fristen. Sidstnævnte bemærkning fra forarbejdernes specielle del vedrører i sagens natur ikke selskaberne, som indeholder kildeskatten, men der-imod modtagerne, der har til- bagesøgningskrav henset til, at der er in-deholdt for meget kildeskat, som er afregnet til daværende SKAT. Adciterede er herefter ligesom Landsskatteretten, af den opfattelse, at forældelsesfristen for adciteredes tilbagesøgningskrav er 5 år, jf.
A. Det fastholdes således – som også anført af Landsskatteretten – at tilbagebetalingskravet udspringer af indeholdelsen, jf.
Loven, forarbejderne og skattemyndighedernes egen stil-lingtagen, herunder bl.a. tilkendegivelserne i Den Juridiske Vejledning, SKM2016.263.SKAT m.v. (…) støtter også adciteredes synspunkter. Adciteredes repræsentant anmodede den
-65 D (…) og at dette følger af
De krav, som er omfattet af den 5-årige forældelsesfrist, vedrører, jf.
A indeholdelse af kildeskat på udbytte (§ 65), udbytteskat i tilfælde hvor der ikke indeholdes kildeskat (§ 65 A), begrænset skattepligtige selskabers skat ved arbejdsudleje (§ 65 B), indeholdelse af kildeskat på royalty (§ 65 C) og indeholdelse af kildeskat på renter (§ 65 D). For Sagsøgte 2 er der altså tale om krav på de for meget indeholdte 12% af det samlede udbytte, omfattet af
(…).
1560 af 21/12 2010 (…). Ændringen trådte i kraft den
afsnit VI, hvor modtagerne er begrænset skattepligtige selskaber. Krav om tilbagesøgning af for meget indeholdt kildeskat vil ligeledes kunne ske inden for den foreslåede 5 års-frist. Dermed bliver disse krav sidestillet med krav afledt af ansættelser om kontrollerende transaktioner (TP-sager) samt krav afledt af ansættelser i omstruktureringssager." Lovforarbejderne har en betydelig vægt ved lovfortolkningen, jf. bl.a. Svar 2/12- 03, § 20-spørgsmål om, hvilken status bemærkningerne til en vedtaget lov har (…) Forældelsesfristen for Sagsøgte 2's vedkommende i forhold til tilbage-søgning af kildeskat er således 5 år. *** 42 Skatteministeriet påberåber sig bestemmelsen i
B (Materialesamlingen side 11) til støtte for at Sagsøgte 2's krav er forældet, jf. hovedreglen i Forældelseslovens § 3, stk. 1. Det fremgår af Kildeskat-telovens § 69 B, at skattepligtige, der efter
eller Selskabsskattelovens § 2, har modtaget udbytte, royalty eller renter, hvori der efter §§ 65-65 D er indeholdt kildeskat, som overstiger den endelige skat efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskel-lige medlemsstater eller direktiv 2003/49/EU om en fælles ordning for beskatning af renter eller royalties, skal have tilbagebetalt beløbet inden 6 måneder fra told- og skatteforvaltningens modtagelse af anmodning om tilbagebetaling. Sker tilbagebetaling efter dette tidspunkt, skal den skattepligtige godtgøres med en rente svarende til renten efter opkræv-ningslovens § 7, stk. 2, med tillæg af 0,4 procentpoint pr. påbegyndt måned.
591 af 18. juni 2012 (…) dvs. efter
A. Bestemmelsen har virkning for anmodninger om til- bagebetaling af kildeskatter, der ikke er afgjort af told- og skatteforvaltningen senest den
." Sagsøgte 2 gør således gældende, at forældelsesfristen på 5 år i
henvisningen til
bl.a. vedrører krav på for meget indeholdt udbytteskat. Forældelsesfristen er den samme for samtlige de i §§ 65 – 65D nævnte for meget indeholdte krav, dvs. 5 år for bl.a. udbytter og royalty der tilbagesøges. Daværende SKAT udsendte den
A ikke skulle finde anvendelse ved fastlæggelsen af forældelsesfristen for krav på refusion af indeholdt udbytteskat. Ifølge styresignalet har prak-sisændringen virkning fra 3 måneder efter offentliggørelsen af Styre-signalet. Indtil SKM2016.263.SKAT fremgik det af Den Juridiske Vejledning, at der gjaldt en 5-årig forældelsesfrist for krav på refusion af for meget be-talt udbytteskat, jf. herved pkt. 2 i SKM 2016.263.SKAT. Styresignaler og SKM-meddelelser m.v. er bindende tjenestebefalinger, der har samme retlige status som cirkulærer, og ligesom cirkulærer ran-gerer de under lov og bekendtgørelse i den retskildemæssige trinfølge, jf. SKM2014.489.SKAT samt SKM 2018.348 SKTST (…). SKM 2016.263 ændrer således ikke på, at Sagsøgte 2's tilbagesøgningskrav er under-lagt den 5-årige forældelsesfrist i
A. Kravet på refusion af for meget indeholdt udbytteskat er således krav omfattet af
. Kravet udspringer af indeholdelsen, som den indeholdelsespligtige har foretaget. Det fremgår af forarbejderne til
A, at krav på tilbagesøgning af for meget indeholdt kildeskat, herunder udbytteskat vil kunne ske inden for den foreslåede og indførte 5 års-frist. I den forbin-delse er det udbyttemodtageren, der er den berettigede i forhold til til-bagesøgning af for meget indeholdt udbytteskat. Havde det været lovgivers hensigt, at krav om tilbagesøgning af for me-get indeholdt kildeskat ikke skulle kunne ske indenfor den med Kilde-skattelovens § 67 A indførte 5 års forældelsesfrist for selve indeholdelsen mv., jf. §§ 6565D, ville lovgiver bl.a. ikke, som gjort, have skrevet det modsatte i forarbejderne til lovændringen. Sammenhængen mellem pligten til bl.a. indeholdelse af udbytteskat efter
og de internationale forpligtelser til at sikre, at der kan ske tilbagesøg-ning af for meget indeholdt udbytteskat støtter også, at tilbagesøgnin-gen ligeledes er omfattet af den udvidede forældelsesfrist på 5 år, som præciseret i forarbejderne til
A. Sagsøgte 2's krav på udbytteskat, er endvidere ubestridt korrekt og der er ubestridt indeholdt og afregnet for meget udbytteskat til Danmark. Skatteministeriet har anført at udsagnet: ” 3 års fristen ændres til en 5 års frist vedrørende krav på indeholdelse omfattet af
afsnit VI, hvor modtagerne er begrænset skattepligtige selskaber” , jf. de ovenfor citere-de specielle bemærkninger, skal læses isoleret og ude af sammenhæn-gen. Skatteministeriet påstår tilsyneladende, at det øvrige indhold af forarbejdet, herefter ikke har nogen relevans for nærværende sag. Den af Skatteministeriet påberåbte passus i forarbejderne vedrører gan-ske rigtigt isoleret set begrænset skattepligtige selskaber. Den efterføl- 44 gende bemærkning i forarbejderne angår ” Krav på tilbagesøgning af for meget indeholdt kildeskat” , som ligeledes vil kunne ske inden for 5 års fristen. Sidstnævnte bemærkning fra forarbejdernes specielle del vedrører i sagens natur ikke selskaberne, som indeholder kildeskatten, men der-imod modtagerne, der har til- bagesøgningskrav henset til, at der er in-deholdt for meget kildeskat, som er afregnet til daværende SKAT. Sagsøgte 2 er herefter ligesom Landsskatteretten, af den opfattelse at forældelsesfristen for Sagsøgte 2's tilbagesøgningskrav er 5 år, jf.
A. Det fastholdes således – som også anført af Landsskatteretten – at tilbagebetalingskravet udspringer af indeholdelsen og derfor udtrykkeligt er nævnt i forarbejderne til
A. Loven, forarbejderne og skattemyndighedernes egen stillingtagen, herunder be-skrivelser i Den Juridiske Vejledning, SKM2016.263.SKAT m.v. (…) støtter Sagsøgte 2's synspunkter. SKAT modtog den
2.1 Udgangspunktet - forældelseslovens § 3, stk.
A 2.2 Modifikation -
A Det fremgår af
1, er 5 år for krav omfattet af
45 I forarbejderne til bestemmelsen (LFF 2010-11-17 nr. 75) fremgår det af bemærkningerne til de enkelte bestemmelser (§ 3, nr. 3), at (vores understregning): "Med henblik på at forebygge provenutab og give skattemyndighederne bedre mulighed for at foretage de vanskelige vurderinger af betingelserne for suspension foreslås det, at 3 års fristen ændres til en 5 års frist vedrørende krav på indeholdelse omfattet af
afsnit VI, hvor modtagerne er begrænset skattepligtige selskaber. Krav på tilbagesøgning af for meget indeholdt kildeskat vil ligeledes kunne ske inden for den foreslåede 5 års frist. Dermed bliver disse krav sidestillet med krav afledt af ansættelser om kontrollerede transaktioner (TP-sager) samt krav afledt af ansættelser i omstruktureringssager." Det fremgår således klart af bestemmelsens forarbejder, at den femårige forældelsesfrist ikke alene gælder for skattemyndighedernes korrektio-ner (
A, at: 46 "Dermed bliver disse krav sidestillet med krav afledt af ansættelser om kontrollerede transaktioner (TP-sager) samt krav afledt af ansættelser i omstruktureringssager." Skatteministeriet har i stævningen side 5, med henvisning til " ordlyden af
A ", anført, at bestemmelsen alene angår "skattemyndighedernes krav mod den indeholdelsespligtige ". Et sådant synspunkt strider direkte imod lovens forarbejder, og Skatteministeriets fortolkning er utvivlsomt urigtig. Skatteministeriet anfører videre (…), at der i de almindelige bemærkninger til lovforslaget alene er omtale af den situation, hvor skattemyndighederne har et krav mod den indeholdelsespligtige og konkluderer derfor modsætningsvist uden at tillægge det ovenfor anførte de specielle bemærkninger vægt at bestemmelsen alene må angå skattemyndighedernes krav over for den indeholdelsespligtige og ikke den indeholdelsespligtiges krav over for skattemyndighederne. Skatteministeriet synes således at tillægge det større vægt, at der i lovforslagets almindelige bemærkninger ikke eksplicit er omtale af indeholdelsespligtiges krav over for skattemyndighederne, end at der i lovforslagets specielle bemærkninger eksplicit er anført, at bestemmelsen også omfatter indeholdelsespligtiges krav over for skattemyndigheder-ne. Herudover synes Skatteministeriets synspunkt at være (…), at Selska-bets tilbagebetalingskrav på udbytteskat ikke er omfattet af kildeskatte-lovens § 65 (og dermed ikke omfattes af forældelsesfristen i kildeskatte-lovens § 67 A), idet tilbagebetalingskravet ikke udspringer af indehol-delsen. Dette begrunder Skatteministeriet med, at indeholdelsen er en nødvendig, men ikke tilstrækkelig, betingelse for, at der kan ske tilba-gebetaling af indeholdt udbytteskat, og at tilbagebetalingskravet der-imod udspringer af "en dobbeltbeskatningsoverenskomst, direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller direktiv 2003/49/EU om en fælles ordning for beskatning af renter eller royalties” . Selskabet er grundlæggende uenig i Skatteministeriets synspunkt om, at der kan konsekvenssluttes som forsøgt af ministeriet, at et tilbagebeta-lingskrav på kildeskat ikke udspringer af indeholdelsen. Skatteministe-riets synspunkt må således i sin helhed afvises. Videre anfører Skatteministeriet følgende (…): "Ud over, at det ikke vil være i overensstemmelse med, hvad der fremgår af ordlyden af
A og de almindelige bemærkninger til bestemmelsen, vil det heller ikke være overensstemmelse med formuleringen af
B at anse bemærkningen i forarbejderne for møntet på tilbagebetalingskrav som de sagsøgtes." Dette begrundes af Skatteministeriet med følgende (…): 47 "I
udbytteskat – er sådanne tilbagebetalingskrav beskrevet som krav på tilbagebetaling af ”efter §§ 65-65 D […] indeholdt kildeskat, som overstiger den endelige skat efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller direktiv 2003/49/EU om en fælles ordning for beskatning af renter eller royalties” . Det skal hertil bemærkes, at
591 af 18. juni 2012 og dermed senere end kildeskatte-lovens § 67 A - netop i beskrivelsen af det for bestemmelsen omfattede tilbagebetalingskrav henviser til
-65 D, hvilket tilsiger, at tilbagebetalingskravet udspringer af indeholdelsen omfattet af
65 D. Henvisningen til dobbeltbeskatningsove-renskomsten bruges blot til at definere, hvor stort et potentielt tilbage-betalingskrav kan være ("som overstiger den endelige skat efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlems- stater eller direktiv 2003/49/EU om en fælles ordning for beskatning af renter eller royalties"). Skatteministeriets synspunkt om, at formuleringen af
B taler for, at Selskabets tilbagebetalingskrav ikke er omfattet af
2.3 Udviklingen i Skattestyrelsens fortolkning(er) af
A Den i nærværende sag anlagte fortolkning af
A stemmer endvidere ikke overens med, hvordan bestemmelsen tidligere er blevet fortolket af Skattestyrelsen, og Skatteministeriets nu ønskede fortolkning udgør en uhjemlet praksisændring. 2.3.1 Før SKM2016.263.SKAT Efter indførelsen af
december 2010 bekræftede skattemyndigheder- nes løbende og i fuld overensstemmelse med forarbejderne, at den femårige forældelsesfrist gjaldt for såvel myndighederne som skatteyderne. Det fremgik af daværende juridiske vejledninger fra SKAT, og blev lige-ledes bekræftet af Skattemini- steren i svar af
Udsendelse af SKM2016.263.SKAT 48 Ved en meddelelse til Skatteudvalget af
A. Svaret var baseret på SKATs praksis, som byggede på for arbejderne til bestemmelsen. Imidlertid har Kammeradvokaten i en udtalelse af 18. marts 2016 til SKAT vurderet, at udbytte- modtagerens tilbagesøgning af udbytteskat ikke er omfattet af
A. Dette indebærer, at fristen er den normale frist efter forældelsesloven på tre år, medmindre der følger andet af en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Kammeradvokaten anfører dog, at denne vurdering ikke er sikker. Endvidere anfører Kammeradvokaten, at der er en praksis for, at udbyttemodtagernes tilbagesøgning var omfattet af fri- sten på fem år i
Derfor forudsætter en ændring af praksis, at SKAT udmelder en sådan praksisændring. SKAT har orienteret mig om, at SKAT på baggrund af udtalelsen fra Kammeradvokaten vil udsende et styresignal, der fremadrettet ændrer praksis i overensstemmelse med Kammeradvokatens udtalelse." Notatet er ikke offentliggjort, og Skatteministeriet har ikke fremlagt no-tatet i sagen her. Den 13. juni 2016 udsendte Skatteministeriet styresignalet SKM2016.263.SKAT, hvor SKAT "genovervejede" sin fortolkning af anvendelsesområdet for
A, således at forældelses-fristen for krav på tilbagesøgning af indeholdt udbytteskat fremadrettet fulgte forældelseslovens almindelige treårige forældelsesfrist. Der var altså nu tale om en asymmetrisk frist i forholdet mellem indeholdelsespligtige og udbyttemodtagere. Det fremgår ikke af styresignalet, hvorfor fortolkningen skulle genover-vejes. Det fremgår heller ikke, hvordan Skattestyrelsen kom frem til den konklusion, at den tidligere praksis, der var baseret på bestemmelsens klare lovforarbejder, nu ikke længere skulle være gældende. Fra Skatteministerens udtalelse ved vi dog, at styresignalet er baseret på Kammeradvokatens vurdering. En vurdering, der ifølge Kammeradvo-katen selv ikke var sikker, men som ministeriet nu søger domstolsprø-vet. 2.3.3 Ulovhjemlet praksisændring 49 Den ændrede praksis som udtrykt i styresignalet SKM2016.263.SKAT fremstår i det hele uhjemlet og har efter Selskabets opfattelse ingen vægt som fortolkningsbidrag i nærværende sag. Skattestyrelsen har i dagældende SKM2014.489.SKAT (og i gældende SKM2018.348.SKTST) om anvendelsen af styresignaler og andre juridi-ske informationstyper i Skatteforvaltningen anført, at: "Både styresignaler og SKAT-meddelelser er bindende tjenestebefaling, der har samme retlige status som cirkulærer, og ligesom cirkulærer rangerer de under lov og bekendtgørelse i den retskildemæssige trinfølge. Det er fastslået i domspraksis, at da Den juridiske vejledning og herunder styresignaler og SKAT- meddelelser fastlægger gældende praksis, kan borgere og virksomheder støtte ret herpå i det omfang, at denne praksis ikke klart er i uoverensstemmelse med højere rangerende retskilder." Det bør derfor også særligt begrundes, hvis en "genovervejelse" fører til en fortolkning, der netop er klar uoverensstemmelse med etableret praksis baseret på den højere rangerede retskilde, loven. Begrundelsen kunne normalt være uddybet og udfordret under høringsprocessen. Som det beskrives på skat.dk under "Høringsportalen for Skatteforvaltningens styresignaler" (se: https://skat.dk/skat.aspx?oid=2161964), sendes et styresignal om fastlæggelse og/eller præcise- ring af praksis i høring, f.eks. hvis der er behov for en generel udmelding om lovfortolkning. Skattestyrelsens "genovervejelse", der førte til en reduktion af forældelsesfristen med 2 år, må som en udmelding om fundamentalt ændret lovfortolkning udløse et behov for en høringsproces. Man skulle også tro, at behovet for høring af styresignalet var særligt oplagt henset til at styresignalet blev tillagt tilbagevirkende kraft for en række "levende"krav, hvor forældelsesfristen allerede løb efter den tidligere praksis. F.eks. ville et krav, der løb fra marts 2013 ― og altså oprindeligt blev forældet i marts 2018 ― nu være forældet 3 måneder efter offentliggø-relsen af styresignalet i juni 2016. I denne sag var den 5-årige forældelsesfrist for Selskabets tilbagesøg-ningskrav også allerede sat i gang på tidspunktet for udsendelsen af SKM2016.263.SKAT (13. juni 2016). SKM2016.263.SKAT blev imidlertid aldrig sendt i høring forud for vedtagelsen, jf. Kjeld Bergenfelt i Skat Udland 2018, 87 (note 26), der anfø-rer, at SKAT som svar på en aktindsigtsanmodning har oplyst, at styre-signalet ikke blev sendt i høring. Der er således ingen tvivl om - hvilket også er tilkendegivet af Skat-testyrelsen - at styresignalet i SKM2016.263.SKAT er udtryk for en prak- 50 sisændring, ligesom denne praksisændring blev gennemført i åbenbar modstrid med lovbestemmelsen og forarbejderne, uden nærmere be-grundelse, uden høringsproces og mulighed for input fra eksterne in-teressenter og alene var baseret på en vurdering fra et advokatfirma, som ifølge eget udsagn ikke var sikker på vurderingen. …” Landsrettens begrundelse og resultat Sagen angår, om Sagsøgte 1's, Sagsøgte 2's og Sagsøgte SNCs eventuelle krav om tilbagebetaling af royalty- og udbytteskat er forældet. Det afgørende herfor er, om kravene er omfattet af den 3-årige forældelsesfrist i forældelseslovens § 3, stk. 1, eller af den 5-årige forældelsesfrist i kildeskatte-lovens § 67 A. Det fremgår af forældelseslovens § 3, stk. 1, at forældelsesfristen er 3 år, med-mindre andet følger af andre bestemmelser. Det fremgår af
1, er 5 år for krav omfattet af §§ 65-65 D. Den 5-årige forældelsesfrist i kilde-skattelovens § 67 A omfatter således ifølge bestemmelsens ordlyd ”krav omfat-tet af §§ 65-65 D” . Bestemmelserne i
-65 D vedrører indeholdelse af kilde-skat på udbytte (§ 65), udbytteskat i tilfælde, hvor der ikke indeholdes kildeskat (§ 65 A), begrænset skattepligtige selskabers skat ved arbejdsudleje (§ 65 B), in-deholdelse af kildeskat på royalty (§ 65 C) og indeholdelse af kildeskat på ren-ter (§ 65 D). Spørgsmålet er herefter, om
A – uanset dens klare formu-lering – skal forstås således, at forældelsesfristen på 5 år, for krav omfattet af §§ 65-65 D, er begrænset til at gælde for krav mellem skattemyndighederne og det indeholdelsespligtige selskab mv., og dermed ikke omfatter krav mellem skattemyndighederne og den skattepligtige (f.eks. udbyttemodtagerens tilbagesøg-ning af for meget indeholdt udbytteskat). Landsretten bemærker, at en sådan fravigelse af lovens klare ordlyd, kun kan ske, hvis det på andet grundlag kan fastslås, at dette har været lovgivers inten-tion. Den 5-årige forældelsesfrist i
1560 af
-65 D, og at der ved vurderingen af, om der skal ske refusion, tillige skal henses til andre bestemmelser f.eks. i en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Landsretten bemærker endvidere, at det af skatteministerens besvarelse af
67 A. På denne baggrund finder landsretten, at Sagsøgte 1's, Sagsøgte 2's og Sagsøgte SNCs eventuelle krav om tilbagebetaling af roy-altyskat og udbytteskat er omfattet af den 5årige forældelsesfrist i kildeskatte-lovens § 67 A. Den omstændighed, at
er en regel om skattemyndighedernes udbetalingsfrist og forrentning i de tilfælde, hvor den skattepligtige kan få udbetalt det beløb, hvormed den indeholdte kildeskat overstiger den endelige skat, kan ikke føre til, at krav omfattet af
Lov nr. 1560 af
AI-forklaring ud fra den officielle lovtekst. Vejledende, erstatter ikke juridisk rådgivning.