ECLI:DK:KBH:2025:BS0000001237 Sagen om, hvorvidt Danmark har beskatnin

KØBENHAVNS BYRET DOM afsagt den 30. juni 2025 Sag BS-19360/2019-KBH Sagsøger 1, Sagsøger 2 og Sagsøger 3 (alle ved advokat Tony Wendt Crépault) og hovedintervenienterne: Hovedintervenient 1, Hovedintervenient 2, Hovedintervenient 3, Hovedintervenient 4 (alle ved advokat Tony Wendt Crépault) og biintervenient: Biintervenient (advokat Tony Wendt Crépault) mod Skatteministeriet (advokat Malthe Gade Jeppesen) Denne afgørelse er truffet af Dommer 1, Dommer 2 og Dommer 3. Sagens baggrund og parternes påstande Retten har modtaget sagen den 27. april 2019. 2 Sagen angår, om Danmark har beskatningsretten i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 5. maj 1999 mellem Danmark og Italien artikel 19, stk. 1, b), ii, jf. lov nr. 166 af 15. marts 2000. Sagsøger 1, Sagsøger 2, Sagsøger 3, Hovedintervenient 1, Hovedintervenient 2, Hovedintervenient 3 og Hovedintervenient 4 har nedlagt følgende endelige påstande: Principalt: Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at lønindkomsten fra Den Italienske Ambassade i København ikke er skattepligtig til Danmark for Sagsøger 1 fra 1. januar 2013 - 31. december 2019, for Sagsøger 2 fra 1. februar 2016 – 30. april 2019, for Hovedintervenient 1 fra 15. februar 2017 – 31. december 2019, for Hovedintervenient 3 fra 1. januar 2015 - 31. december 2019, for Hovedintervenient 2 fra 1. januar 2015 - 31. december 2019, for Sagsøger 3 fra 1. oktober 2015 – 31. december 2019 og for Hovedintervenient 4 fra 1. januar 2015 – 31. december 2019. Subsidiært: Skatteministeriet skal anerkende, at lønindkomsten fra Den Italienske Ambassade i København ikke er skattepligtig til Danmark for Sagsøger 1 fra 1. januar 2013 - 31. december 2017, for Sagsøger 2 fra 1. februar 2016 - 31. december 2017, for Hovedintervenient 1 fra 1. januar – 31. december 2017, for Hovedintervenient 3 fra 1. januar 2015 - 31. december 2017, for Hovedintervenient 2 fra 1. januar 2015 - 31. december 2017, for Sagsøger 3 fra 1. oktober 2015 - 31. december 2017 og for Hovedintervenient 4 fra 1. januar 2015 – 31. december 2017. Mere subsidiært: Skatteministeriet skal anerkende, at Sagsøger 1, Sagsøger 2, Hovedintervenient 1, Hovedintervenient 3, Hovedintervenient 2, Sagsøger 3 og Hovedintervenient 4's lønindkomst fra Den Italienske Ambassade i København ikke er skattepligtig til Danmark for en kortere tidsperiode. Skatteministeriet har over for den principale påstand nedlagt påstand om afvisning. Over for de subsidiære påstande har Skatteministeriet påstået frifindelse. Biintervenient er indtrådt som biintervenient til støtte for Sagsøger 1, Sagsøger 2, Hovedintervenient 1, Hovedintervenient 2, Hovedintervenient 3 og Hovedintervenient 4. Oplysningerne i sagen 3 Af afgørelse fra Landsskatteretten af 25. juni 2018 vedrørende Sagsøger 1 fremgår: ”… Klagepunkt/ SKATs afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens Indkomstår afgørelse 2013 Indkomst fra Den ja nej ja Italienske Ambassade Er skattepligtig til Danmark 2014 Indkomst fra Den ja nej ja Italienske Ambassade Er skattepligtig til Danmark 2015 Indkomst fra Den ja nej ja Italienske Ambassade Er skattepligtig til Danmark 2016 (forskudsopgørelsen) ja nej ja Indkomst fra Den Italienske Ambassade er skattepligtig Til Danmark 2017 (forskudsopgørelsen) ja nej ja Indkomst fra Den Italienske Ambassade er skattepligtig Til Danmark. Møde mv. Klageren og hendes repræsentant har drøftet sagen med Skatteankesty-relsens sagsbehandler på et møde. De har endvidere haft lejlighed til at fremlægge sagen for Landsskatterettens medlemmer. Faktiske oplysninger Klageren, der er italiensk statsborger, har boet i Danmark siden 1992. Hun har arbejdet på Den Italienske Ambassade i København siden de-cember 2009. Den 27. juni 2016 skrev klageren således til SKAT: 4 ”(….) jeg er italiener og arbejder for den italienske Ambassade i Danmark. Jeg har betalt indkomstskat i Italien siden jeg blev ansat i december må-ned 2009, derfor har jeg aldrig oplyst de danske skattemyndigheder om min indtægt. Jeg fik aldrig at vide at jeg skulle gøre det, selvom jeg blev beskattet i Ita-lien. Jeg beklager meget og jeg er villig til at oplyse skattevæsenet om det. Jeg er i hvert fald dækket af dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Italien den 5. maj 1999, artikel 19 (….)” Den 9. november 2016 anmodede SKAT klageren om at sende doku-mentation for sin indkomst og betalt skat for indkomstårene 2013, 2014 og 2015 samt kopi af sin ansættelseskontrakt. Det fremgår af brevet, at SKAT mener, Danmark har beskatningsretten il klagerens indkomst, da hun ikke blev hjemmehørende i Danmark med det formål at udføre ar-bejde for ambassaden, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 19, stk. 2. Klageren oplyste i et brev af 25. november 2016, at hendes indkomst fra ambassaden i 2013, 2014 og 2015 havde udgjort henholdsvis 25.219 euro, på 25.219 euro og på 25.219 euro. Den 20. december 2016 sendte SKAT et forslag om ændring af klagerens skatteansættelser for 2013 2014 og 2015 og om ændring af klagerens forskudsopgørelser for 2016 og 2017. Klageren gjorde indsigelse mod ændringen den 11. januar 2017. SKAT traf afgørelse i overensstemmelse med forslaget den 16. januar 2017. Der er ikke uenighed om de talmæssige opgørelser i afgørelsen. SKATs afgørelse SKAT har anset klagerens løn for arbejde udført for Den Italienske Am-bassade i København for skattepligtig til Danmark. Klagerens indkomst for 2013, 2014 og 2015 er derfor forhøjet med henholdsvis 188.083 kr., 188.001 kr. og 188.098 kr. Klagerens forskudsopgørelse for 2016 og 2017 er endvidere ændret, således at der bliver opkrævet skat af indkomsten fra ambassaden. Af SKATs afgørelse fremgår bl.a: ”I henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Dan-mark og Italien, artikel 19, stk. 1, nr. 2 har Danmark beskatningsret- 5 ten til indkomsten, da du ikke er indrejst i Danmark med det for-mål at arbejde på den Italienske ambassade. Ifølge vores oplysnin-ger har du boet i Danmark siden 1992, og du har oplyst at du først er startet med at arbejde på ambassaden fra december 2009. Endvidere ændres din forskudsopgørelse for 2016 og 2017 således, at der bliver opkrævet skat af din indkomst fra ambassaden. Endvidere kan det oplyses, at såfremt du har betalt skat i Italien, kan du søge om at få skatten tilbagebetalt hos skattemyndighe-derne i Italien. Ændringen fastholdes: SKAT har modtaget din bemærkninger til forslag af 20. december 2016, og fastholder at Danmark har beskatningsretten til din løn fra ambassaden. Det fremgår af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien, artikel 19, stk. 1 nr. 2, at Danmark kan beskatte lønnen, hvis vedkommende ikke er Italiensk statsborger, eller hvis vedkommende ikke er kommet til Danmark udelukkende for at arbejde for ambassaden. Dette er også i overensstemmelse med den aftale der tidligere er lavet mellem Danmark og Italien den 21. juni 1996. Kun Italienske statsborgere der kommer til Dan-mark udelukkende med det formål at arbejde på ambassaden er fri-taget for beskatning i Danmark, Da du ikke er kommet til Danmark med det formål at arbejde på ambassaden, er du skattepligtig af din løn i Danmark.” Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at Danmark ikke har beskatningsret til klagerens løn fra Den Italienske Ambassade. I klagen er bl.a. anført: ” 1. Baggrund 1.1. Sagsforløb i identiske sager I 2006 fik Sagsøger 3 en fritagelse for skattetræk for indkomståret 2007 og årene fremefter, jf. bilag 2. Det fremgik af fritagelsen, at fri-tagelsen var gældende, så længe Sagsøger 3 var ansat på Ambassa-den. SKAT besvarede den 19. februar 2016 en henvendelse fra Sagsøger 2 om beskatningsretten til lønnen fra ambassaden, jf. bilag 3. SKAT svarer: 6 Jeg har nu undersøgt sagen yderligere og da du er italiensk statsborger skal indkomsten udelukkende beskattes ”Italien jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten artikel 19. Da indkomsten kun kan beskattes Italien skal Danmark give exemptionsnedslag (svarende til at Danmark giver nedslag med det beløb, som du skulle have betalt i skat hvis indkomsten var tjent i Danmark) (sagt med andre ord der bliver ingen skat af den udenlandske indkomst i Danmark). I brev af 1. april 2015 ændrer SKAT forskudsopgørelsen for Sagsøger 3. Vi henviser til den verserende klage vedrørende Sagsøger 3. I afgørelsen, der vedlægges som bilag 4, anfører SKAT: Tilbagekaldelse eller ændring af afgørelse i bebyrdede retning kan dog alene ske med fremtidig virkning, jf. afsnit D i Processuelle Regler på SKATs område samt SKM2009.217.LSR. Skatteansættelserne for indkomstårene 2007-2014 ændres derfor ikke. Forløbet ovenfor samt vores redegørelse i nedenstående afsnit vi-ser, at de ansatte på Den Italienske Ambassade har været udsat for en vilkårlig sagsbehandling fra SKATs side. 1.2 SKATS afgørelse På trods af det i afsnit 1.1 omtalte svar fra SKAT til Sagsøger 2 om beskatningsretten og på trods af afgørelsen vedrørende Sagsøger 3, hvor SKAT ikke mener, at en ændring kan få virkning med tilbagevirkende kraft, ændrer SKAT skatteansættelserne for Sagsøger 1 med tilbagevirkende kraft for indkomstårene 2013 – 2015. (….) Samtidig har SKAT ændret forskudsopgørelserne for indkomstårene 2016 og 2017, således at der fremadrettet bliver opkrævet skat af indkomsten fra ambassaden. (….) 2. Vores indsigelse og begrundelse 2.1 Vores påstand og begrundelse Vi gør gældende, at Danmark ikke har beskatningsretten til løn udbetalt af Den Italienske Ambassade, idet Sagsøger 1 er italiensk statsborger. Hvis Landsskatteretten mod forventning måtte nå frem til, at Danmark har beskatningsretten til løn udbetalt til italienske statsborgere ansat på Den Italienske Ambassade, gør vi gældende, at afgørelsen under ingen omstændigheder kan tillægges virkning med tilbagevirkende kraft, idet der er tale om en praksisæn-dring. 1. Det følger af en særlig fortolkning af artikel 19, stk. 1, litra b), som blev nedskrevet i et Memorandum of Understanding under 7 forhandlingerne af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien. 2. Denne fortolkning er også gengivet i bemærkningerne til det senere lovforslag og blev anvendt med tilbagevirkende krav med virkning fra indkomståret 1993. 3. Årsagen til den tilbagevirkende kraft var, at man ønskede at friholde to ansatte på ambassaden, hvoraf den ene var italiensk statsborger, mens den anden havde dobbelt statsborgerskab. 4. Det er væsentligt at være opmærksom på, at ingen af disse ansatte var kommet til Danmark med henblik på at arbejde på ambassaden. 5. Det er endvidere væsentligt at være opmærksom på, at den ene af disse ansatte kun var italiensk statsborger, og at hun havde boet i Danmark i årene forud for ansættelsen ved ambassaden. Hendes situation var dermed fuldstændig identisk med Sagsøger 1's forhold. 6. Dette Memorandum, der afskærer Danmark fra at beskatte italienske statsborgere, der er ansat på den italienske ambassade i Danmark og ligeledes afskærer Italien fra at beskatte danske statsborgere, der er ansat ved den danske ambassade i Italien, er en integreret del af overenskomsten og kan ikke ensidigt fravi-ges af den danske skattemyndigheder. 7. Selvom det ikke direkte står, at bestemmelsen i artikel 19, stk. 1, litra

b)(
ii)ikke finder anvendelse for italienske statsborgere, må dette være forudsat. De to konkrete ansatte forhold, som blev fritaget for dansk beskatning i forbindelse med genforhandlin-gen af overenskomsten, herunder det forhold, at de havde været bosiddende i Danmark i flere år inden ansættelsen på ambassa-den, kan umuligt have været ukendt, idet tilføjelsen om dobbelt statsborgerskab, præciseringen i bemærkningerne til lovforsla-get samt den tilbagevirkende kraft, alene blev indsat af hensyn til de to. 8. Når det direkte anføres i bemærkningerne til lovforslaget, at de to fritages, den ene på grund af bestemmelsen om dobbelt statsborgerskab, den anden fordi hun var italiensk statsborger, må dette være ensbetydende med, at man er blevet enige om denne fortolkning. SKAT kan ikke nu – 20 år senere – uden forudgå-ende nye fortolkninger, ensidigt ændre denne fortolkning. 9. Hvis Landsskatteretten mod forventning måtte nå frem til, at Danmark har beskatningsretten til lønnen, kan denne beskat-ning under ingen omstændigheder ske med tilbagevirkende kraft. Alene af den grund skal forhøjelsen vedrørende indkom-stårene 2013 – 2015 frafaldes. SKAT har en identisk sag vedrø-rende Sagsøger 3 anført, at ændring af praksis ikke kan ske 8 med tilbagevirkende kraft. På trods af dette ændrer SKAT skatteansættelsen vedrørende Sagsøger 1 med tilbagevir-kende kraft for indkomstårene 2013 – 2015. Det burde give sig selv, og skatteydere med identiske forhold ikke kan blive udsat for en vilkårlig forskelsbehandling. Endda skatteydere, der er ansat på samme arbejdsplads og dagligt plejer omgang med hinanden og drøfter de rejste sager, som for dem er særdeles indgribende. For Sagsøger 1 er SKATs afgørelse så ind-gribende, at det i alvorlig grad påvirker hendes hverdag. Hun er ikke blot pålagt at betale dansk skat fremadrettet, men er også blevet opkrævet dansk skat med tilbagevirkende kraft, Disse penge har hun naturligvis ikke, idet lønnen på ambassaden er beskeden og er fastsat under hensyntagen til den lave italienske skat. Desuden er der betalt italiensk skat af lønnen. En skat, som de italienske myndigheder ikke er indstillet på at give afkald på. 2.2 Retsgrundlaget Artikel 19, stk. 1 – Offentligt hverv – i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mel-lem Danmark og Italien har følgende ordlyd: 1.
a)Gage, løn og andet lignende vederlag, undtagen pensioner, der udbetales af en kontraherende stat, eller en dertil hørende politisk eller administrativ underafdeling eller myndighed til en fysisk person for udførelse af hverv for denne stat eller underafdeling eller myndighed, kan kun beskattes i denne stat.
b)Sådan gage, løn eller andet lignende vederlag kan imidlertid kun beskattes i den anden kontraherede stat, hvis hvervet er udført i denne stat, og den pågæl-dende er en i denne stat hjemmehørende person, som (i)er statsborger i denne stat, uden at være statsborger i den førstnævnte stat; eller (ii)ikke blev hjemmehørende i denne stat alene med det formål at udføre hvervet. En umiddelbar læsning af artikel 19, stk. 1, litra
b)(
ii)vil føre til, at italienske statsborgere, der ikke er kommet til Danmark udelukkende for at arbejde på ambassaden, vil kunne beskattes i Danmark. Under forhandlingerne om den nye overenskomst i årene op til 1999 var det imidlertid vigtigt for den italienske delegation, at alle italienske statsborgere blev fritaget for beskatning i Danmark, når de udførte arbejde på den italienske ambassade i Danmark. Derfor kom også tilføjelsen om dobbelt statsborgerskab ind i litra
b)(i). En dansk statsborger, der tillige er italiensk statsborger, er dermed også fritaget for beskatning i Danmark efter litra
b)(i). 9 Op til forhandlingerne om den nye overenskomst var det især vigtigt for de ita-lienske forhandlere at bringe tre navngivne ansatte på den Italienske Ambas-sade ind under italiensk beskatning. De to af dem var italienske statsborgere, der var født i Italien, men som havde boet i Danmark i en årrække forud for an-sættelsen. De havde ikke danske statsborgerskab. Den tredje af de ansatte var født i Danmark. Men var blevet gift med en italiener og havde herefter opnået italiensk statsborgerskab. Efter dagældende regler kunne kun bibeholde sit dan-ske statsborgerskab og havde derfor dobbelt statsborgerskab. Også hun havde boet i Danmark forud for ansættelsen ved den Italienske ambassade. Det fremgik af Bekendtgørelse 1992-10-22 nr. 109 af protokol af 25. november 1988: Art.3 Uanset bestemmelserne i artikel 19 (Offentlige hverv)), stykke 1 b), kan vederlag, undtagen pensioner, der udbetales af Italien eller af en af Italiens politiske eller administrative underafdelinger eller lokale myndigheder til en fysisk person, der er italiensk statsborger (selv om denne også er danske statsborger) for udførelse af hverv for den italienske stat eller dens underafdeling eller lokale myndighed, kun beskattes i Italien, forudsat at denne fysiske person har påbegyndt tjeneste og var i tjeneste den 1. januar 1985. De tre medarbejdere var undergivet dansk beskatning, idet de var ansat efter 1. januar 1985. Korrespondancen vedrørende disse tre ansatte går helt tilbage til 1991. Situationen bliver ret penibel for Skatteministeriet på dette tidspunkt. Først fo-respørger Den Italienske Ambassade Skatteministeriet konkret om disse tre per-soner, jf. bilag 5. Ved brev af 22. august 1991 meddelte Skatteministeriet, at de var fritaget for dansk beskatning i henhold til artikel 19 i overenskomsten jf. bi-lag 6. ved brev af 26. marts 1993 følte Told- og Skattestyrelsen sig kaldet til at tilbagekalde denne skattefritagelse. Tilbagekaldelsen var begrundet i, at Dan-mark har beskatningsretten, når lønnen udbetales til danske statsborgere, uan-set om disse tillige var italienske statsborgere, jf. bilag 7. Hvis de var ansat før 1. januar 1985, ville de være fritaget for dansk beskatning. En afgørelse, som utvivlsomt var rigtig på det tidspunkt, og den egentlige anledning til, at be-stemmelsen om dobbelt statsborgerskab blev indført i artikel 19, stk. 1, litra
b)(ii). Endda med tilbagevirkende kraft for at friholde disse medarbejdere. På intet tidspunkt diskuteres bestemmelsen i artikel 19, stk. 1, litra
b)(ii). Det gøres på intet tidspunkt gældende, at det skulle være en forudsætning, at disse italienske statsborgere også skulle være kommet til Danmark med henblik på at arbejde på ambassaden. Litra
b)(
ii)blev ikke ændret ved den nye 10 overenskomst. Den havde dermed nøjagtig samme ordlyd som den har ved den nye affattelse i 1996. Denne tilbagekaldelse bevirkede, at der for alvor kom gang i bestræbelserne for at genforhandle overenskomsten. På det tidspunkt, hvor overenskomsten blev underskrevet i 1996, var kun to af dem ansat ved Den Italienske Ambassade. En, der var født i Danmark og en, der var født i Italien. Den ene som omtalt med dobbelt statsborgerskab og begge bosiddende i Danmark i en årrække, inden de blev ansat ved ambassa-den. Det kan lægges som ubestridt til grund, at disse to ansatte ikke flyttede til Dan-mark med henblik på at arbejde på Den Italienske Ambassade. Det fremgår af noterne af marts 2014 til artikel 19 (Bilag 8): Ifølge art. 19, stk. 1, litra b, kan sådan gage m.v. imidlertid kun beskattes i den stat, hvor arbejdet udføres, hvis den pågældende er en i denne stat hjemmehø-rende person, der er statsborger i denne stat uden (også) at være statsborger i den anden stat, eller ikke blev hjemmehørende i den stat, hvor arbejdet udføres, alene med det formål at udføre hvervet. Det forhold at litra b ikke finder anvendelse ved dobbelt statsborgerskab, be-tyder ifølge bemærkningerne til lovforslaget, at to italienske ambassademed-arbejdere fritages for beskatning i Danmark. Bestemmelsen har betydning f.eks. for ambassadepersonale, men omfatter også DANIDA-udsendte, ph.d.-studerende udsendt til udenlandske uddannelsesin-stitutioner, visse personer udsendt af Forsvarsministeriet m.fl. Som det fremgår nedenfor under bemærkningerne til lovforslaget, er det i no-terne anførte ikke helt korrekt. Det var ikke kun det forhold, at litra b ikke fin-des ved dobbelt statsborgerskab, der bevirkede, at de to italienske ambassade-medarbejdere blev fritaget for beskatning i Danmark. Vi ved positivt, at der kun var den ene ansatte, der havde dobbelt statsborgerskab. For den anden medarbejder, der kun havde italiensk statsborgerskab, må frita-gelsen dermed alene være begrundet i hendes statsborgerskab, forstået på den måde, at hun før genforhandlingen af overenskomsten ikke kunne fritages for Dansk beskatning, fordi hun ikke var kommet til Danmark udelukkende for at arbejde på ambassaden, men efter genforhandlingen kunne fritages alene som følge af hendes italienske statsborgerskab. Bemærkningerne til lovforslaget er ret klare, jf. bilag 9. 11 Det fremgår af bemærkningerne til artikel 19 (side 12): Vederlag til offentligt ansatte beskattes efter stk. 1 som hovedregel kun i den udbetalende stat (kildestaten), men i den anden stat (bopælsstaten) hvis arbejdet er udført der og modtageren enten er statsborger i denne stat, uden samtidig at være statsborger i kildestaten, eller ikke er blevet hjemmehørende i bopælsstaten alene for at påtage sig det på-gældende hverv. Bestemmelsen har alene betydning for ambassadepersonale o.l. Danmark kan efter bestemmelsen ikke beskatte en italiensk statsborger, der arbejder på den italien-ske ambassade i Danmark og Italien kan på samme måde ikke beskatte en dansk statsborger, der arbejder på den danske ambassade i Italien . Det er efter italiensk ønske aftalt, at disse bestemmelser får tilbagevirkende kraft fra 1. januar 1993, jf. artikel 31, stk. 2, litra a. Herved fritages to italienske ambassademedarbejdere i Danmark for dansk beskatning. Med andre ord, fritagelsen sker alene med henvisning til deres italienske statsborgerskab. Som anført ovenfor var disse to ansatte bosiddende i Danmark på det tids-punkt, hvor de fik ansættelse ved ambassaden. Dette forhold bliver slet ikke gjort til genstand for diskussion. Det kan heller ikke have været den ændrede affattelse af litra
b)(i), som har væ-ret afgørende for dem begge. Den ene af disse to ansatte var kun italiensk stats-borger. Eneste årsag til, at hun nu også kunne fritages for dansk beskatning må have været det nedenfor omtalte memorandum samt ordlyden i bemærknin-gerne til lovforslaget, hvorefter Danmark ikke kan beskatte italienske statsbor-gere, der er ansat på den italienske ambassade. Bemærkningerne il lovforslaget levner på denne baggrund slet ingen tvivl om, at italienske statsborgere, der arbejder på Den Italienske Ambassade, under in-gen omstændigheder skal beskattes i Danmark, uanset hvorfor de er kommet til Danmark. Hvis bestemmelsen skulle fortolkes anderledes, ville der ikke være grundlag for at fritage de før omtalte medarbejdere ved ambassaden for Dansk beskatning. I forbindelse med forhandlingerne om dobbeltbeskatningsoverenskomsten blev der forfattet et Memorandum of Understanding, dateret den 21. juni 1996. Dette vedlægges som bilag 9. Dette Memorandum of Understanding er i tråd med be-mærkningerne til lovforslaget. Det er underskrevet af centrale repræsentanter fra såvel den italienske som den danske delegation. 12 ” The delegations of the Contracting States agree that the provision provided for by letter b, paragraph 1, article 19 shall have the effect:
a)in the case of Denmark, Denmark is entitled to tax remunerations paid by the Italian Government only if the recipient is an individual which is resident in Denmark having Danish nationality, non being an Italian national. On the other hand, Denmark cannot tax remunerations paid by the Italian Government if the recipient became a resident of Denmark only for rendering services on behalf of the Italian Government w hichever his nationality is.” I henhold til dette memorandum vendes fortolkning, som SKAT nu gør gæl-dende. 1. Danmark kan kun beskatte danske statsborgere, der ikke tillige er italienske statsborgere. 2. Danmark kan ikke beskatte andre landes statsborgere, hvis de kom til Danmark udelukkende for at arbejde på den italienske ambassade. Det er også således, at bestemmelsen har været fortolket siden indførelsen i 1999 og med tilbagevirkende kraft fra og med indkomståret 1993. Litra
b)(
ii)tager, som vi læser det omtalte memorandum, sigte på 3. lands stats-borgere, der IKKE er italienske statsborgere, der udsendes af den italienske re-gering. Hvis der er tale om italienske statsborgere, vil det følge af litra
b)(i), at Dan-mark ikke har beskatningsretten. Det fremgår af Juridisk Vejledning, afsnit C.F.9.1. Generelt om dobbeltbeskatningsoverenskomster og internationale aftaler http://www.skat.dk/SKAT.aspx?oId=2082596: Protokoller Nogle dobbeltbeskatningsoverenskomster har en protokol. En protokol er et tillæg, som udgør en del af den samlede overenskomst. En protokol er lige så bindende for de to lande som selve dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Protokoller kan blive til på to måder. For det første kan parterne under forhandlingerne om at indgå en dobbeltbeskatningsoverenskomst finde behov for, - At forståelsen af visse af overenskomstens bestemmelser gøres tydelig, eller - At få fastslået, at en bestemmelse skal administreres på en bestemt måde. 13 Dette vil man typisk nedfælde i en protokol. I protokollen henviser man så til de relevante bestemmelser og angiver, hvordan bestemmelserne skal forstås eller administreres. Egentlige materielle regler ses undertiden også indføjet i sådanne protokoller. Den anden måde at anvende protokoller på er ved ændringer af eksisterende dobbeltbeskatningsoverenskomster. Når en dobbeltbeskatningsoverenskomst først er indgået, vil den i de fleste tilfælde gælde i mange år fremover, men der kan opstå tilfælde, hvor de to lande finder behov for at ændre enkelte bestemmelser, uden at det er nødvendigt at genforhandle hele dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Det kan man gøre med en protokol – somme tider kaldet en ændringsprotokol. En ændringsprotokol har samme funktion som en ændringslov i intern dansk ret. I en ændringsprotokol går man – ganske som i en ændringslov – specifikt ind og erstatter en hidtil gældende bestemmelse i overenskomsten med en ny. Det må lægges til grund, at den omtalte Memorandum of Understanding er en sådan præcisering, som omtales i ovenstående afsnit, selvom det ikke er ned-fældet i en egentlig protokol. Der er tale om en gensidig forståelse af overenskomsten, der er blevet nedfældet i forbindelse med forhandlingerne. Det er med andre ord lige så bindende som selve dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten indeholder som regel standardformuleringer, der i større eller indre grad er i overensstemmelse med modeloverenskomsten. Som artikel 19, stk. 1, litra
b)har været fortolket, såvel i bemærkningerne til lovforslaget som i det omtalte Memorandum of Understanding, har det aldrig væ-ret hensigten, at Danmark skulle kunne beskatte italienske statsborgere, der ar-bejder på Den Italienske Ambassade i Danmark, ligesom det aldrig har været hensigten, at Italien skal kunne beskatte danske statsborgere, der arbejder på Den Danske Ambassade i Italien. Denne fortolkning har også været håndhævet af begge landes myndigheder, si-den bestemmelsen trådte i kraft med tilbagevirkende kraft fra 1. januar 1993. Et Menoramdum of Understanding eller en protokol kan ikke ensidigt kan ikke ensidigt sættes ud af kraft af det ene lands skattemyndigheder. Dette forudsæt-tes, at der efter gensidige forhandlinger indgås et nyt Memorandum eller pro-tokol til overenskomsten. 2.3 Afslutning Sagerne om fritagelse for skattetræk har været genstand for grundig sagsbe-handling, hvor sagsbehandlerne efter at have undersøgt de særlige forhold i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien, er endt med at 14 konkludere, at Danmark ikke har beskatningsretten, når der er tale om italien-ske statsborgere, der arbejder på den italienske ambassade i Danmark. 1. Fritagelsen er givet på trods af ordlyden i artikel 190, stk. 1, litra
b)(ii), som ikke er ændret 2. Dette kan kun skyldes, at man har lagt afgørende vægt på bemærknin-gerne til lovforslaget. Det fremgår også klart af bemærkningerne til lov-forslaget, at Danmark ikke kan beskatte italienske statsborgere, der arbej-der på Den Italienske Ambassade i Danmark. 3. Bemærkningerne til lovforslaget må antages indirekte at referere til det før omtalte Memorandum of Understanding. Et Memorandum of Under-standing kan ikke ensidigt sættes ud af kraft af det ene lands skattemyn-digheder. Dette forudsættes, at der indgås et nyt Memorandum eller pro-tokol til overenskomsten. 4. Såvel noterne til artikel 19, bemærkningerne til lovforslaget samt det om-talte Memerandum of Understanding understøtter også denne fortolk-ning, som tidligere sagsbehandlere hos SKAT heller ikke har været i tvivl om. Antageligt, fordi de har sat sig ind i baggrunden for overenskomsten eller er blevet vejledt herom af personer i Skatteministeriet, der har haft denne indsigt. 5. Eftersom der efter det oplyste fra Skatteministeriets side er udstukket nye retningslinjer for fortolkningen af artikel 19, endsige taget skridt til udarbejdelsen af en ny protokol, forekommer det besynderligt, at SKAT har valgt at rejse disse sager og endvidere har ment at have grundlag for at konkludere, at alle tidligere sagsbehandlere hos SKAT igennem 20 år har administreret disse regler på en(
t)forkert grundlag. Sagsbehandlere, der, som det har vist sig, har undersøgt forholdene grundigt, før de har truffet en afgørelse om skattefritagelse på baggrund af artikel 19 i dob-beltbeskatningsoverenskomsten mellem Italien og Danmark. Der er ikke grundlag for at antage, at disse sagsbehandlere har truffet en afgørelse alene ud fra ordlyden af artikel for at antage, at disse sagsbehandlere har truffet en afgørelse alene ud fra ordlyden i artikel 19, stk. 1, litra b), idet de i så fald ville være nået til samme resultat, som SKAT i de nu verse-rende sager. Afgørelserne om skattefritagelse kan således kun være begrundet i, at der er lagt afgørende vægt på andre fortolkningsbidrag, her-under især det flere gange omtalte Memorandum of Understanding samt bemærkningerne til lovforslaget. Dette forklarer også, at sagsbehand-lerne i deres begrundelse for fritagelsen har henvist til de særlige for- hold, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien, jf. bilag 4, se også bilag 3. De særlige forhold er, 15 - - - - - At det har været af afgørende vigtighed for den italienske delegation, at de ansatte ved ambassaderne med italiensk statsborgerskab fritages for dansk skat, Som følge heraf blev der endvidere indført en bestemmelse om dobbelt statsborgerskab, der fik virkning med tilbagevirkende kraft De to personer, der herefter ved lov blev fritaget for dansk beskatning, den ene med dobbelt statsborgerskab, den anden med italiensk statsbor-gerskab, var med sikkerhed ikke kommet til Danmark med henblik på at arbejde på ambassaden. Et forhold, som den danske delegation ikke har vurderet at være af en sådan betydning, at der har været grundlag for at lade forhandlingerne om en ny overenskomst strande på grund af dette Når en italiensk statsborger uden dobbelt statsborgerskab efter de regler, der var gældende før den nye overenskomst, blev beskattet i Danmark, og efter den nye overenskomst blev fritaget for beskatning med tilbage-virkende kraft, kan dette kun skyldes, at det udtrykkeligt fremgår af Me-morandum of Understanding og endnu mere klart af bemærkningerne til lovforslaget, at italienske statsborgere, der er ansat på den italienske am-bassade, skal fritages for dansk beskatning. Der er med andre ord tale om en gensidig forståelse af artikel 19, som er affattet i et Memorandum of Understanding og gentaget i bemærknin-gerne til lovforslaget. På baggrund af denne fortolkning blev to medar-bejdere, den ene af dem i nøjagtig samme situation som Sagsøger 1, ved lov fritaget for beskatning med tilbagevirkende kraft Eftersom en sådan gensidig forståelse af reglerne, hvad enten det er ned-fældet i en protokol, et Memorandum of Understanding, har samme rets-gyldighed som selve overenskomsten, kan de danske skattemyndigheder ikke ensidigt tilsidesætte denne fortolkning. De danske skattemyndigheder kan under ingen omstændigheder til-lægge afgørelsen tilbagevirkende kraft. Et forhold, som fremgår direkte af en afgørelse, der er truffet vedrørende en af Sagsøger 1's kolle-gaer. En afgørelse, som Sagsøger 1 er bekendt med og har læst. For hende forekommer SKATs afgørelse derfor endnu mere indgribende end de andre sager, idet hun tillige er udsat for en vilkårlig forskelsbe-handling fra samme myndighed. Der er således tale om en fortolkning af en bestemmelse i overenskomsten, som de danske og italienske myndigheder har været enige om. Det ville na-turligvis have været ønskeligt, hvis det fremgik helt klart af artikel 19, at stk. 1, litra
b)(
ii)ikke finder anvendelse på italienske statsborgere, der arbejder på ambassaden i Danmark samt danske statsborgere, der arbejder på ambas-saden i Italien. Dette har man af en eller anden årsag ikke fundet behov for at præcisere direkte i overenskomsten. Faktum er imidlertid, at bestemmel-sen har været håndhævet sådan i alle årene. Der har på intet tidspunkt væ-ret stillet spørgsmål ved, hvorvidt der skulle foretages en undersøgelse af, 16 hvorvidt de ansatte, der er italienske statsborgere eller dobbelte statsbor-gere, tillige skulle være kommet til Danmark udelukkende for at arbejde på ambassaden. Hvis den nye praksis opretholdes, vil det sætte de ansatte ved ambassaden i en uheldig situation, idet Italien på den anden side fastholder beskatnings-retten. En hårknude, som i sidste ende kun kan løses ved gensidige forhand-linger mellem de kompetente myndigheder. Denne sidste løsning burde Skatteministeriet have gjort brug af, hvis Skatteministeriet er uenig i fortolk-ningen af artikel 19, i stedet for at rejse sagerne over for de enkelte ansatte. Vores gæt er, at Skatteministeriet ikke vurderer, at hensynet til beskatnings-retten til nogle få ambassadeansatte vejer tilstrækkeligt tungt til, at der er grundlag for nye forhandlinger, når overenskomsten på centrale punkter er i overensstemmelse med de danske ønsker.” SKATs udtalelse til klagen SKAT har bemærket følgende til klagen. ”SKAT har ikke tidligere tilkendegivet at indkomsten ved arbejde på den italienske ambassade var fritaget for beskatning i Danmark. SKAT er først blevet bekendt med indtægten fra den Italienske Am-bassade den 27. juni 2016 ved en henvendelse fra borgeren om hen-des ansættelse på ambassaden. SKAT har derfor genoptaget sagen tilbage til 2013.” Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling Klagerens repræsentant har bl.a. anført: ” 2.2 Memorandum of Understanding og bemærkningerne til lovforslaget. Selv om det omtalte Memorandum of Understanding ikke har væ-ret undergivet samme vedtagelsesprocedure som en protokol un-derstreger vi den forståelse, som lægges til grund i Memorandum of Understanding understøttes af Bemærkningerne til Lovforslaget. At dette dokument skal lægges til grund ved fortolkningen, frem-går ligeledes direkte af artikel 31 i Wienerkonventionen, som omta-les nedenfor i afsnit 3. Det fremgår af artikel 31: 2.Med henblik på fortolkningen af en traktat indgår i sammenhængen foruden selve teksten inklusive dens præambel og bilag: 17 (
a)enhver aftale vedrørende traktaten, som er indgået mellem samtlige deltagere i forbindelse med traktatens indgåelse; (
b)ethvert dokument, som er udarbejdet af en eller flere deltagere i forbindelse med trak-tatens indgåelse og godkendt af de øvrige deltagere som et dokument i tilknytning til traktaten. Det må være åbenbart, at Memorandum er et så vigtigt dokument, jf. litra (
b)er en så vigtig aftale, jf. litra (a), at SKAT ikke blot kan undlade at lægge dette til grund. Vores henvisning til baggrunden for lovens tilblivelse samt Bemærkningerne til Lovforslaget er vores vigtigste argument, som Skatteankestyrelsen tilsynela-dende helt undlader at tage stilling til. (….) 2.3 Offentlig praksis At der ikke findes offentliggjorte afgørelser, der tager stilling til denne særlige fortolkning af overenskomsten, som har været praktiseret fra SKAT’s side i over 20 år, skyldes naturligvis, at ingen af de ansatte har haft anledning til at klage over skatteansættelsen, idet de har været fritaget for dansk skat. Gennem årene er der truffet adskillige afgørelser vedrørende de ansatte på Den Italienske Ambassade. - Der findes adskillige års forskudsopgørelser og årsopgørelser, hvoraf det fremgår, at alle ansatte med italiensk statsborgerskab er blevet fritaget for dansk skat af deres løn. - Tre medarbejdere, der blev ansat i 1999 og 2000, og som startede med at betale skat i Danmark, fik i 2003 tilbagebetalt den danske skat som følge af ratificeringen af den nye overenskomst. Der er ingen tvivl om, at disse havde haft bopæl i Danmark forud for ansættelsen. - 2. september 2002 skrev Person 1 i et brev til en italiensk lokalansat på Ambassaden, at Italien havde beskatningsretten med virkning fra 1. januar 1993. Person 1 var med i delegationen, som underskrev Me-morandum of Understanding. Der var ingen tvivl om, at også denne an-satte havde boet i Danmark forud for ansættelsen på ambassaden. Det er væsentligt at være opmærksom på, at samme embedsmand (Person 1), som var medunderskriver af dette Memorandum of Understanding, var direkte involveret i de efterfølgende fritagelser for dansk skat og hermed var med til at cementere retsstillingen. Hertil kommer sagerne vedrørende de tre ansatte, som nu verserer for Landsskatteretten. 18 At der først nu rejses sager, der sår tvivl om denne praksis, skyldes, at de nye sagsbehandlere ikke har baggrundshistorikken for denne proces. Dette kan imidlertid ikke indebære, at en fortolkning, som der ikke er sået tvivl om i så mange år, ensidigt tilsidesættes af de danske skattemyndigheder. Som vi har anført ovenfor i vores kommentarer til pkt. 3, foreligger der også en tvetydig tilkendegivelse af fortolkningen af reglerne i Bemærkningerne til Lov-forslaget, hvor det anføres, at lovforslaget har til formål at fritage personer med dobbelt Statsborgerskab fra dansk beskatning og at ændringen sker på italiensk initiativ. Personen med dobbelt statsborgerskab var dansk men italiensk gift, og havde altid boet i Danmark. I kraft af ægteskabet med en italiensk statsborger havde hun automatisk fået italiensk statsborgerskab. Hun hedder Vidne og er ikke længere ansat på ambassaden, men hun kan tydeligt hu-ske hele forløbet. Vores henvisning til baggrunden for lovens tilblivelse samt Bemærkningerne til Lovforslaget er vigtige argumenter, som Skatteankestyrelsen tilsyneladende helt undlader at tage stilling til. Det følger af artikel 31, litra
b)i Wienerkonventionen: 3.Jævnsides med sammenhængen skal der tages hensyn til: (
b)enhver efterfølgende praksis vedrørende traktatens anvendelse, som fastslår en enighed mellem deltagerne vedrørende dens fortolkning. Det må være åbenbart, at den praksis, som vi har dokumenteret, må være til-strækkeligt grundlag for at være omfattet af ovenstående artikel. Vi henviser i det hele til afsnit 3 nedenfor. 2.4Uformel tilkendegivelse og retsbeskyttet forventning Der foreligger i høj grad en retsbeskyttet forventning om, at Danmark ikke be-skatter lønnen. Der har på intet tidspunkt i alle årene siden den nye overenskomsts ikrafttræden været rejst tvivl om, at Italien har beskatningsret-ten til lønnen. Dette har være gældende for samtlige lokalt ansatte. Når en dansk statsborger, der aldrig har boet i Italien som følge af sit nyerhver-vede italienske statsborgerskab blev fritaget direkte ved lov, kunne der ikke herske nogen tvivl om, at dette også var gældende for italienske statsborgere, selv om disse havde boet en årrække i Danmark inden ansættelsen, for at de kunne lære det danske sprog og dansk kultur at kende, inden de blev ansat. Sagerne om fritagelse for skattetræd har været genstand for grundig sagsbe-handling, hvor sagsbehandlerne efter at have undersøgt de særlige forhold i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien, er endt med at 19 konkludere, at Danmark ikke har beskatningsretten, når der er tale om italien-ske statsborgere, der arbejder på den italienske ambassade i Danmark. Se tillige afsnit 3 om Wienerkonventionen, Det fremgår af artikel 31, stk. 4, Der skal tillægges et udtryk en særlig betydning, hvis det er godtgjort, at dette var deltagernes hensigt. Hensigt har utvivlsomt været at fritage italienske statsborgere ansat ved Den Italienske Ambassade fra dansk ret. 3.AFSLUTNING OM FORTOLKNING AF ARTIKEL 19 OG WIENERKONVENTIONEN Memorandum of Understanding forudsætter, at når artikel 19, stk. 1, litra
b)(
i)er opfyldt, er det ikke nødvendigt at gå videre til litra
b)(
ii)og at det er sådan bestemmelsen er blevet håndhævet og direkte forudsat i lovmotiverne, idet ita-lienske statsborgere blev fritaget for beskatning. The Delegations of the Contracting States agree that the provided for by letter b, paragraph 1, Article 19 shall have the effect: a)In case of Denmark, Denmark is entitled to tax remunerations paid by the Italian Government only if the recipient is an individual which is resident in Denmark having Danish nationality, not being an Italian national. On the other hand, Denmark cannot tax remunerations paid by the Italian Government if the recipient became a resident of Denmark only for rendering services on behalf of the Italian Government whichever his nationality is. Det fremgår af Juridisk Vejledning, afsnit C.F.9.1. Forholdet mellem dobbeltbeskatningsoverenskomster og dansk ret Dobbeltbeskatningsoverenskomster er folkeretligt bindende for de deltagende stater og har forrang i forhold til nationale regler. De danske dobbeltbeskatningsoverenskomster er en del af dansk ret og kan derfor umiddelbart påberåbes af borgerne overfor skattemyndighederne og domstolene. Gensidige aftaler, som ændrer eller supplerer en overenskomst, der i form af en protokol eller en tillægsaftale er gennemført i lovform, anses som en del af overenskomsten og tillægges samme vægt, som den øvrige del af overenskomsten, med bindende virkning for Landsskatteretten og domstolene. Wienerkonventionens fortolkningsregler i artiklerne 31-33 anvendes ved fast-læggelse af overenskomstens indhold i forbindelse med løsning af konkrete dobbeltbeskatningssager. Vores kommentarer er nedfor med fremhævet tekst, men konventionens di-rekte ordlyd er indsat med kursiv. 20 Det fremgår af Wienerkonventionens artikel 31 Almindelig regel om fortolkning. 1.En traktat skal fortolkes loyalt i overensstemmelse med den sædvanlige betydning, der måtte tillægges traktatens udtryk i deres sammenhæng og belyst af dens hensigt og formål. 2.Med henblik på fortolkningen af en traktat indgår i sammenhængen foruden selve teksten inklusive dens præambel og bilag: (
a)enhver aftale vedrørende traktaten, som er indgået mellem samtlige deltagere i forbindelse med traktatens indgåelse; (b)ethvert dokument, som er udarbejdet af en eller flere deltagere i forbindelse med traktatens indgåelse og godkendt af de øvrige deltagere som et dokument i tilknytning til traktaten. Det ”Memorandum of Understanding” , der blev underskrevet af de to forhandlende delegationsledere: Person 2, Generaldirektør i det ita-lienske Finansministerium og Person 3, Head of Division i det danske Skatteministerium i Rom i juni 1996, må betragtes som et dokument i tilknyt-ning til traktaten ifølge Art. 31, styk 2 (b). Bestemmelserne i art. 31 går langt videre end et krav om kun at tillægge offentliggjorte protokoller betydning. Med ”ethvert dokument” må det være åbenlyst, at man også skal tillægges det føromtalte Memorandum of Understanding samt bemærkningerne til lovforslaget betydning. 3.Jøvnsides med sammenhængen skal der tages hensyn til: (
a)en eventuel efterfølgende aftale mellem deltagerne vedrørende traktatens fortolkning eller anvendelsen af dens bestemmelser; (b)enhver efterfølgende praksis vedrørende traktatens anvendelse, som fastslår en enighed mellem deltagerne vedrørende dens fortolkning; (c)enhver relevant folkeretlig retsregel, som finder anvendelse i forholdet mellem deltagerne. Med begrebet ”enhver efterfølgende praksis” må det tillægges afgørende vægt, at der foreligger adskillige afgørelser om fritagelse for dansk beskat-ning. Det er åbenbart grundløst at indtage det standpunkt, at denne praksis hviler på en fejlfortolkning af overenskomsten, som SKAT synes at lægge til grund. 4.Der skal tillægges et udtryk en særlig betydning, hvis det er godtgjort, at dette var deltagernes hensigt. 21 Der hersker ingen tvivl om, hvad der har været deltagernes hensigt, Hensig-ten har været, at artikel 19, stk. 2, litra
b)(
i)vil medføre, at italienske statsbor-gere, der arbejder på den italienske ambassade ikke skal beskattes i Dan-mark af den indtægt der udbetales af den italienske stat. Hvis dette ikke var hensigten, var der ingen grund til specifikt at meddele i lovmotiverne, at tre (senere
to)navngivne medarbejdere, der åbenbart ikke var kommet til Dan-mark udelukkende med henblik på ansættelse på ambassaden, blev fritaget for beskatning. Hensigten har derfor været ganske klar og utvetydig. Videre fremgår det af artikel 32: Supplerende fortolkningsmidler. Supplerende fortolkningsmidler, herunder forarbejderne til traktaten og omstændighederne ved dens indgåelse, kan tages i betragtning med henblik på at få bekræftet den betydning, der fremkommer ved anvendelsen af artikel 31 eller for at fastslå betydningen, når fortolkningen i henhold til artikel 31: (a)efterlader betydningen flertydigt eller uklar eller (b)fører til et resultat, som er åbenbart meningsløst eller urimeligt. Bemærkningerne til lovforslaget medfører ingen tvivl om, at hensigten har været, at artikel 19, stk. 2, litra
b)(
i)går forud for litra
b)(
ii)forstået på den måde, at hvis der er tale om italienske statsborgere, er de allerede fritaget for dansk beskatning efter litra
b)(i). Ellers var det ikke nødvendigt at præcisere, at italienske statsborgere ikke kan beskattes i Danmark, mens danske stats-borgere ikke kan beskattes i Italien. Ligeledes ville det være åbenbart grund-løst at præcisere, at formålet med ændringen af overenskomsten var at fritage to navngivne medarbejdere fra dansk beskatning. Set i lyset af, at bestemmelserne i art. 19, stk. 1, litra
b)af de danske skattemyndigheder er blevet fortolket i overensstemmelse med Bemærkningerne til Lovforslaget i over 15 år, vil det forhold, at man nu vil ændre denne for-tolkning medføre et åbenbart urimeligt resultat. På denne baggrund må den ændrede praksis anses for at stride mod Wienerkonventionen.” Dersom Landsskatteretten mod forventning ikke vil give medhold i, at klageren skal fritages for skat, gøres det gældende, at skattepligten ikke kan gælde med tilbagevirkende kraft, men først fra 2017, hvor SKAT ved brev af 16. januar 2017 fastslår, at hun er skattepligtig til Danmark af lønnen. Retsmødet 22 På retsmødet redegjorde Vidne for det forløb, der havde været i forbindelse med forhandlingerne om den ny overenskomst. Hun var en af de 3 ansatte, der var direkte årsag til, at Italien ønskede de dagældende regler æn-drede. Landsskatterettens afgørelse Sagens realitet Klageren er fuld skattepligtig til Danmark i henhold til bopælsbestemmelsen i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark. Det følger af globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4, at alle indtægter, uanset om de hidrører fra Danmark eller udlandet, som udgangspunkt skal medtages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Klageren er lokalt ansat ved Den Italienske Ambassade i Danmark, hvorfor hun omfattes af artikel 19 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 5. maj 1999 mel-lem Danmark og Italien. Af artikel 19, stk. 1, fremgår: ”
a)Gage, løn, og andet lignende vederlag, undtagen pensioner, der udbe-tales af en kontraherende stat, eller en dertil hørende politisk eller admi-nistrativ underafdeling eller lokal myndighed til en fysisk person for ud-førelse af hverv for denne stat eller underafdeling eller myndighed, kan kun beskattes i denne stat.
b)Sådan gage, løn og andet lignende vederlag kan imidlertid kun beskat-tes i den anden kontraherende stat, hvis hvervet er udført i denne stat, og den pågældende er en i denne stat hjemmehørende person, som: (i)er statsborger i denne stat, uden at være statsborger i den førstnævnte star; eller (ii)ikke blev hjemmehørende i denne stat alene med det formål at udføre hvervet.” Bestemmelsens ordlyd er klar. Bestemmelsens forarbejder kan derfor ikke føre til en anden forståelse af teksten, end den, der følger af ordlyden. Wienerkon-ventionens artikel 31 og 32 kan ikke føre til andet resultat. Det fremlagte Memorandum of Understanding kan ikke sidestilles med en pro-tokol, da dette ikke er et offentligt tilgængeligt dokument, og da det ikke har undergået samme vedtagelsesprocedure som en protokol. I henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten artikel 19, stk. 1, litra b, (ii), har Danmark herefter beskatningsretten til klagerens løn fra Den Italienske Am- 23 bassade, da hun ikke blev hjemmehørende i Danmark alene med det formål at arbejde på Den Italienske Ambassade. SKATs afgørelse af 16. januar 2017 er således i overensstemmelse med såvel in-terne danske skatteregler som med bestemmelserne i den dansk-italiensk dobbeltbeskatningsoverenskomst. Administrativ praksis En borger kan støtte ret på en administrativ praksis, hvis den er klar, uden for-behold og ikke i strid med højere retskilder. I den foreliggende sag foreligger der ingen offentliggjort praksis, hvorefter arti-kel 19, stk. 1, litra b, fortolkes på den af repræsentanten angivne måde. De af re-præsentanten nævnte personer udgør endvidere ikke et tilstrækkeligt antal til at godtgøre, at SKAT har haft en ikke offentliggjort praksis med denne fortolk-ning. Det bemærkes, at en sådan praksis også ville være i strid med dobbeltbe-skatningsoverenskomsten, som er en højere rangerende retskilde. Forældelsesreglerne Der foreligger ikke dokumentation for, at klageren tidligere har modtaget en tilkendegivelse fra SKAT om, at hendes indkomst fra ambassaden ikke skulle be-skattes i Danmark. SKATs muligheder for at ændre klagerens skatteansættelser begrænses derfor alene af forældelsesfristerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27. Klageren er omfattet af den almindelige ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Det vil sige, at SKATs varsel om ændring af en skatteansættelse skal sendes senest den 1. maj i det fjerde indkomstår efter indkomstårets udløb, og at ansættelsen senest foretages den 1. august ligeledes i det fjerde år efter ind-komstårets udløb. SKATs forslag til ændringen af klagerens skatteansættelser for 2013 til 2015 er dateret den 20. december 2016, og SKAT traf afgørelse den 16. januar 2017. SKATs afgørelse er således truffet inden for forældelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 26. Det anførte om, at SKAT alene har mulighed for at ændre beskatningen af klageren med fremadrettet virkning må derfor afvises. Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse vedrørende samtlige de omhandlede år. …” Af Afgørelse fra Landsskatteretten af 25. juni 2018 vedrørende Sagsøger 2 fremgår: 24 ”… Klagen vedrører forskudsopgørelserne. 2016 SKAT har anset klagerens løn fra Den Italienske Ambassade i Køben-havn for skattepligtig til Danmark. Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse. 2017 SKAT har anset klagerens løn fra Den Italienske Ambassade i Køben-havn for skattepligtig til Danmark. Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse. Møde m.v. Klageren og hendes repræsentant har drøftet sagen med Skatteankesty-relsens sagsbehandler på et møde. De har endvidere haft lejlighed til at fremlægge sagen for Landsskatterettens medlemmer. Faktiske oplysninger Klageren, der er italiensk statsborger, har boet i Danmark siden 2004. Den 1. februar 2016 fik klageren arbejde på Den Italienske Ambassade i København. Den 8. februar 2016 skrev klageren således til SKAT: ”Jeg er fra 1/2/2016 blevet ansat på den Italienske Ambassade i Køben-havn. Ifølge aftalen om dobbeltbeskatning skal jeg derfor fra ½-2016 be-tale skat til den Italienske stat i stedet for den danske. Jeg har derfor brug for hjælp med bl.a. min nye selvangivelse og skattekort. Jeg vil foretrække en personlig møde én af de kommende dage.” Af en mail dateret den 19. februar 2016 fra SKAT til klageren fremgår følgende: ”Tak for din e-mail og vores samtale i dag. Det er som jeg sagde i telefonen. Jeg har nu undersøgt sagen yderligere og da du er italiensk statsborger skal indkomsten udelukkende beskattes i Italien, jf. dobbeltbeskatnings- 25 overenskomsten artikel 19. Da indkomsten kun kan beskattes Italien skal Danmark give exemptionsnedslag (svarer til at Danmark giver nedslag med det beløb som du skulle have betalt i skat hvis indkomsten var tjent i Danmark) (sagt med andre ord bliver ingen skat af den udenlandske ind-komst i Danmark. Indkomsten skal dog angives på årsopgørelsen når året er gået men det er først i foråret 2017.” Den 20. december 2016 sendte SKAT et forslag om ændring af klagerens forskudsopgørelse for 2016 og 2017 til klageren. Det fremgår heraf, af SKAT foreslår klagerens løn fra ambassaden overført fra udenlandsk indkomst til dansk B-indkomst, da lønnen er skattepligtig til Danmark i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Ita-lien artikel 19, stk. 1. nr. 2. SKATs afgørelse SKAT har ændret klagerens forskudsopgørelser for 2016 og 2017, idet klagerens lønindkomst fra Den Italienske Ambassade anses for skat-tepligtig til Danmark. Af SKATs afgørelse fremgår: Lønindkomst fra den Italienske ambassade kan kun beskattes i Danmark, da du ikke er kommet til Danmark udelukkende for at arbejde på den Ita-lienske ambassade. Dette fremgår af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien, artikel 19, stk. 1, nr. 2. Lønindkomst fra ambassaden overføres derfor fra udenlandsk indkomst til dansk bindkomst. De nye forskudsopgørelser kan ses på www.skat.dk om ca. 14. dage. Ændringen fastholdes: SKAT har modtaget din bemærkninger til forslag af 20. december 2016, og fastholder at Danmark har beskatningsretten til din løn fra ambassa-den. Det fremgår af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Dan-mark og Italien, artikel 19, stk. 1, nr. 2, at Danmark kan beskatte lønnen, hvis vedkommende ikke er Italiensk Statsborger, eller hvis vedkommende ikke er kommet til Danmark udelukkende for at arbejde for am-bassaden. Dette er også i overensstemmelse med den aftale der tidligere er lavet mellem Danmark og Italien den 21. juni 1996. Kun Italienske statsborgere der kommer til Danmark udelukkende med det formål at ar-bejde på ambassaden er fritaget for beskatning i Danmark. Da du ikke er 26 kommet til Danmark med det formål at arbejde på ambassaden, er du skattepligtig af din løn i Danmark. Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at Danmark ikke har beskatningsretten til løn udbetalt af Den Italienske Ambassade, idet kla-geren er italiensk statsborger. Klagen begrundes bl.a. med følgende: ”1. Baggrund 1.1. Oprindelig henvendelse til SKAT SKAT besvarede den 19. februar 2016 en henvendelse fra Sagsøger 2, der var blevet ansat på ambassaden den 1. februar 2016, om be-skatningsretten til lønnen fra ambassaden, jf. bilag 2. SKAT svarer: Jeg har nu undersøgt sagen yderligere og da du er italiensk statsborger skal indkomsten udelukkende beskattes ”Italien jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten artikel 19. Da indkomsten kun kan beskattes Italien skal Danmark give exemptionsnedslag (svarer til at Danmark giver nedslag med det beløb som du skulle have betalt i skat hvis indkomsten var tjent i Danmark) (sagt med andre ord der bliver ingen skat af den udenlandske indkomst i Danmark). 1.2 SKATs afgørelse På trods af det afsnit 1.1 omtalte svar fra SKAT vedrørende beskatnings-retten, ændrer SKAT forskudsopgørelsen for indkomstårene 2016 og 2017. Det fremgår af afgørelsen: ”SKAT har ændret forskudsopgørelserne for indkomstårene 2016 og 2017.” SKAT har anført, at Danmark har beskatningsretten til lønnen fra Den Ita-lienske Ambassade, idet det fremgår af dobbeltbeskatningsoverenskom-sten mellem Danmark og Italien, at Danmark kan beskatte lønnen, hvis man ikke er italiensk statsborger, eller hvis man ikke er kommet til Dan-mark udelukkende for at arbejde for ambassaden. Dette er i henhold til SKAT også i overensstemmelse med den aftale, der tidligere var indgået mellem Danmark og Italien den 21. juni 1996. Kun italienske statsborgere, der kommer til Danmark udelukkende med det formål at arbejde på ambassaden er fritaget for beskatning i Danmark. 27 Idet Sagsøger 2 ikke er kommet til Danmark med det formål at ar-bejde på ambassaden, er kun ifølge SKAT skattepligtig af lønnen i Dan-mark. SKAT har ignoreret, at en sagsbehandler, efter at have undersøgt sagen, er vendt tilbage med et svar om, at der ikke hersker nogen tvivl om, at Italien har beskatningsretten. 2.Vores indsigelse og begrundelse 2.1 Vores påstand og begrundelse Vi gør gældende, at Danmark ikke har beskatningsretten til løn udbetalt af Den Italienske Ambassade, idet Sagsøger 2 er italiensk statsbor-ger. 1. Dette følger af en særlig fortolkning af artikel 19, stk. 1, litra b), som blev nedskrevet i et Memorandum of Understanding under forhand-lingerne af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien. 2. Denne fortolkning er også gengivet i bemærkningerne til det senere lovforslag og blev anvendt med tilbagevirkende kraft med virkning fra indkomståret 1993 3. Årsagen til den tilbagevirkende kraft var, at man ønskede at friholde to ansatte på ambassaden, hvoraf den ene var italiensk statsborger, mens den anden havde dobbelt statsborgerskab 4. Det er væsentligt at være opmærksom på, at ingen af disse ansatte var kommet til Danmark med henblik på at arbejde på ambassaden 5. Det er endvidere væsentligt at være opmærksom på, at den ene af disse ansatte kun var italiensk statsborger, og at hun havde boet i Danmark i årene forud for ansættelsen ved ambassaden. Hendes situation var dermed fuldstændig identisk med Sagsøger 2's forhold. 6. Dette Memorandum, der afskærer Danmark fra at beskatte italienske statsborgere, der er ansat på den italienske ambassade i Danmark og ligeledes afskærer Italien fra at beskatte danske statsborgere, der er ansat ved den danske ambassade i Italien, er en integreret del af overenskomsten og kan ikke endsidigt fraviges af de danske skatte-myndigheder 7. Selvom det ikke direkte står, at bestemmelsen i artikel 19, stk. 1, litra
b)(
ii)ikke finder anvendelse for italienske statsborgere, må dette være forudsat. De to konkrete ansattes forhold, som blev fritaget for dansk beskatning i forbindelse med genforhandlingen af overenskomsten, herunder det forhold, at de havde været bosiddende i Danmark i flere år inden ansættelsen på ambassaden, kan umuligt have været ukendt, idet tilføjelsen om dobbelt statsborgerskab, præci- 28 seringen i bemærkningerne til lovforslaget samt den tilbagevirkende kraft, alene blev indsat af hensyn til de to. 8. Når det direkte anføres i bemærkningerne til lovforslaget, at de to fritages, den ene på grund af bestemmelsen om dobbelt statsborgerskab, den anden fordi hun var italiensk statsborger, må dette være ensbety-dende med, at man er blevet enige om denne fortolkning. SKAT kan ikke nu – 20 år senere – uden forudgående nye forhandlinger, ensi-digt ændre denne fortolkning. 2.2. Retsgrundlaget Artikel 19, stk. 1 – Offentligt hverv – i dobbeltbeskatningsoverenskom-sten mellem Danmark og Italien har følgende ordlyd: 1.
a)Gage, løn og andet lignende vederlag, undtagen pensioner, der udbetales af en kontraherende stat, eller en dertil hørende politisk eller administrativ underafdeling eller lokal myndighed til en fysisk person for udførelse af hverv for denne stat eller underafdeling eller myndighed, kan kun beskattes i denne stat.
b)Sådan gage, løn eller lignende vederlag kan imidlertid kun beskattes i den anden kontraherende stat, hvis hvervet er udført i denne stat, og den pågældende er en i denne stat hjemmehørende person, som: (
i)er statsborger i denne stat, uden at være statsborger i den førstnævnte stat; eller (
ii)ikke blev hjemmehørende i denne stat alene med det formål at udføre hvervet. En umiddelbar læsning af artikel 19, stk.
b)(
ii)vil føre til, at også italien-ske statsborgere, der ikke er kommet til Danmark udelukkende for at ar-bejde på ambassaden, vil kunne beskattes i Danmark. Under forhandlingerne om den nye overenskomst i årene op til 1999 var det imidlertid vigtig for den italienske delegation, at alle italienske stats-borgere blev fritaget for beskatning i Danmark, når de udførte arbejde på den italienske ambassade i Danmark. Derfor kom også tilføjelsen om dob-belt statsborgerskab ind i litra
b)(i). En dansk statsborger, der tillige er italiensk statsborger, er dermed også fritaget for beskatning i Danmark efter litra
b)(i). Op til forhandlingerne om den nye overenskomst var det især vigtigt for de italienske forhandlere at bruge tre navngivne ansatte på den Italienske Ambassade ind under italiensk beskatning. De to af dem var italienske statsborgere, der var født i Italien, men som havde boet i Danmark i en årrække forud for ansættelsen. De havde ikke dansk statsborgerskab. Den 29 tredje af de ansatte var født i Danmark, men var blevet gift med en italie-ner og havde herefter opnået italiensk statsborgerskab. Efter dagældende regler kunne hun bibeholde sit danske statsborgerskab og havde derfor dobbelt statsborgerskab. Også hun havde boet i Danmark i årene forud for ansættelsen ved den Italienske ambassade. Det fremgik af Bekendtgørelse 1992,10-22 nr. 109 af protokol af 25. november 1988: Art. 3 Uanset bestemmelserne i artikel 19 (Offentligt hverv), stykke 1 b), undtagen pensioner, der udbetales af Italien eller af en Italiens politiske eller administrative underafdelinger eller lokale myndigheder til en fysisk person, der er italiensk statsborger (selv om denne også er dansk statsborger) for udførelse af hverv for den italienske stat eller dens underafdeling eller lokale myndighed, kun beskattes i Italien, forudsat at denne fysiske person har påbegyndt tjeneste og var i tjeneste den 1. januar 1985. De tre medarbejdere var undergivet dansk beskatning, idet de var ansat efter 1. januar 1985. Korrespondancen vedrørende disse tre ansatte går helt tilbage til 1991. Situationen bliver ret penibel for Skatteministeriet på dette tids-punkt. Først forespørger Den Italienske Ambassade Skatteministe-riet konkret om disse tre personer, jf. bilag 3. Ved brev af 22. august 1991 meddelte Skatteministeriet, at de var fritaget for dansk beskat-ning i henhold til artikel 19 i overenskomsten, jf. bilag 4. Ved brev af 26. marts 1993 følte Told og Skattestyrelsen sig kaldet til at tilba-gekalde denne skattefritagelse. Tilbagekaldelsen var begrundet i, at Danmark har beskatningsretten, når lønnen udbetales til danske statsborgere, uanset om disse tillige var italienske statsborgere, jf. bilag 5. Hvis de var ansat før 1. januar 1985, ville de være fritaget for dansk beskatning. En afgørelse, som utvivlsomt var rigtig på det tidspunkt, og den egentlige anledning til, at bestemmelsen om dobbelt statsborgerskab blev indført i artikel 19, stk. 1. litra
b)(ii). Endda med tilbagevirkende kraft for at friholde disse medarbej-dere. På intet tidspunkt diskuteres bestemmelsen i artikel 19, stk. 1, litra
b)(ii). Det gøres på intet tidspunkt gældende, at det skulle være en forudsætning, at disse italienske statsborgere også skulle være kommet til Danmark med henblik på at arbejde på ambassaden. Li- 30 tra
b)(
ii)blev ikke ændret ved den nye overenskomst. Den havde dermed nøjagtig samme ordlyd som den har ved den nye affattelse i 1996. Denne tilbagekaldelse bevirkede, at der for alvor kom gang i bestræbelserne for at genforhandle overenskomsten. På det tidspunkt, hvor overenskomsten blev underskrevet i 1996, var kun to af dem ansat ved Den Italienske Ambassade. En, der var født i Danmark og en, der var født i Italien. Denne ene som omtalt med dobbeltstatsborgerskab og begge bosiddende i Danmark i en årrække, inden de blev ansat ved ambassaden. Det kan lægges som ubestridt til grund, at disse to ansatte ikke flyt-tede til Danmark med henblik på at arbejde på Den Italienske Am-bassade. Det fremgår af noterne af mart 2014 til artikel 19 (bilag 6): Ifølge art. 19, stk. 1, litra b, kan sådan gage m.v. imidlertid kun be-skattes i den stat, hvor arbejdet udføres, hvis den pågældende er en i denne stat hjemmehørende person, der er statsborger i denne stat uden (også) at være statsborger i den anden stat, eller ikke blev hjem-mehørende i den stat, hvor arbejdet udføres, alene med det formål at udføre hvervet. Det forhold, at litra b ikke finder anvendelse ved dobbelt statsbor-gerskab, betyder ifølge bemærkningerne til lovforslaget, at to itali-enske ambassademedarbejdere fritages for beskatning i Danmark. Bestemmelsen har betydning f.eks. for ambassadepersonale, men omfatter også DANIDA-udsendte, ph.d.-studerende udsendt til udenlandske uddannelsesinstitutioner, visse personer udsendt af Forsvarsministeriet m.fl. Som det fremgår nedenfor under bemærkningerne til lovforslaget, er det i noterne anførte ikke helt korrekt. Det var ikke kun det for-hold, at litra b ikke finder anvendelse ved dobbelt statsborgerskab, der bevirkede, at de to italienske ambassademedarbejdere blev fri-taget beskatning i Danmark, Vi ved positivt, at det kun var den ene af de ansatte, der havde dobbelt statsborgerskab. For den anden medarbejder, der kun havde italiensk statsborger-skab, må fritagelsen dermed alene være begrundet i hendes stats- 31 borgerskab, forstået på den måde, at hun før genforhandlingen af overenskomsten ikke kunne fritages for dansk beskatning, fordi hun ikke var kommet til Danmark udelukkende for at arbejde på ambassaden, men efter genforhandlingen kunne fritages alene som følge af hendes italienske statsborgerskab. Bemærkningerne til lovforslaget er ret klare, jf. bilag 7. Det fremgår af bemærkningerne til artikel 19 (side 12): Vederlag til offentligt ansatte beskattes efter stk. 1. som hovedregel kun i den udbetalende stat (kildestaten), men i den anden stat (bopælsstaten) hvis arbejdet er udført der og modtageren enten er statsborger i denne stat, uden samtidig at være statsborger i kildestaten, eller ikke er blevet hjemmehørende i bopælsstaten alene for at påtage sig det pågældende hverv. Bestemmelsen har alene betydning for ambassadepersonale o.l. Danmark kan efter bestemmelsen ikke beskatte en italiensk statsborger, der arbejder på den italienske ambassade i Danmark og Italien på samme måde ikke beskatte en dansk statsborger, der arbejder på den danske ambassade i Italien. Det er efter italiensk ønske aftalt, at disse bestemmelser får tilbagevirkende kraft fra 1. januar 1993, jf. artikel 31, stk. 2, litra a. Herved fritages to italienske ambassademedarbejdere i Danmark for dansk beskatning. Med andre ord, fritagelsen sker alene med henvisning til deres itali-enske statsborgerskab. Som anført overfor var disse to ansatte bosiddende i Danmark på det tidspunkt, hvor de fik ansættelse ved ambassaden. Dette for-hold bliver slet ikke gjort til genstand for diskussion. Det kan heller ikke have været den ændrede affattelse af litra
b)(i), som har været afgørende for dem begge. Den ene af disse to ansatte var kun italiensk statsborger. Eneste årsag til, at hun nu også kunne fritages for dansk beskatning må have været det nedenfor omtalte menorandum samt ordlyden i bemærkningerne til lovforslaget, hvorefter Danmark ikke kan beskatte italienske statsborgere, der er ansat på den italienske ambassade. Bemærkningerne til lovforslaget levner på denne baggrund slet in-gen tvivl om, at italienske statsborgere, der arbejder på Den Italien-ske Ambassade, under ingen omstændigheder skal beskattes i Dan-mark, uanset hvorfor de er kommet til Danmark. Hvis bestemmel-sen skulle fortolkes anderledes, ville der ikke være grundlag for at 32 fritage de føromtalte medarbejdere ved ambassaden for dansk be-skatning. I forbindelse med forhandlingerne om dobbeltbeskatningsove-renskomsten blev der forfattet et Memorandum of Understanding, dateret den 21. juni 1996. Dette vedlægges som bilag 8. Dette Me-morandum of Understanding er i tråd med bemærkningerne til lovforslaget. Det er underskrevet af centrale repræsentanter fra så-vel den italienske som den danske delegation. Sagsøger 2 redegør allerede for dette Memorandum i sin ind-sigelse. Sagsbehandler ved SKAT vælger imidlertid at se helt bort fra dette. Den centrale formulering er: ” The delegations of the Contracting States agree that the provision for by letter b, paragraph 1, Article 19 shall have the effect:
a)in the case of Denmark, Denmark is entitled to tax remunerations paid by the Italien Government only if the recipient in Denmark having Danish nationality, non being an Italien national. On the other hand, Denmark cannot tax remunerations paid by the Italian Government if the recipient became a resident of Denmark only for rendering services on behalf of the Italian Government whichever his nationality is” . I henhold til dette memorandum vendes fortolkningen om i forhold til den fortolkning, som SKAT nu gør gældende. 1. Danmark kan kun beskatte danske statsborgere, der ikke tillige er italienske statsborgere. 2. Danmark kan ikke beskatte andre landes statsborgere, hvis de kom til Danmark udelukkende for at arbejde på den italienske ambassade. Det er også således, at bestemmelsen har været fortolket siden ind-førelsen i 1999 og med tilbagevirkende kraft og med indkomståret 1993. Litra
b)(
ii)tager, som vi læser det omtalte memorandum, sigte på 3. lands statsborgere, der IKKE er italienske statsborgere, der ud-sendes af den italienske regering. Hvis der er tale om italienske statsborgere, vil det følge af litra
b)(i), at Danmark ikke har beskatningsretten. 33 Det fremgår af Juridisk Vejledning, afsnit C.F.9.1 Generelt om dobbeltbeskatningsoverenskomster og internationale aftaler http://www.skat.dk/SKAT.aspx?o1d=2082596: Protokoller Nogle dobbeltbeskatningsoverenskomster har en protokol. En protokol er et tillæg, som udgør en del af den samlede overenskomst. En protokol er lige så bindende for de to lande som selve dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Protokoller kan blive til på to måder: For det første kan parterne under forhandlingerne om at indgå en dobbeltbeskatningsoverenskomst finde behov for - At forståelsen af visse overenskomstens bestemmelser gøres tydelig, eller - At få fastslået, at en bestemmelse skal administreres på en bestemt måde. Dette vil man typisk nedfælde i en protokol. I protokollen henviser man så til de relevante bestemmelser og angiver, hvordan bestemmelserne skal forstås eller administreres. Egentlige materielle regler ses undertiden også indføjet i sådanne protokoller. Den anden måde at anvende protokoller på er ved ændringer af eksisterende dobbeltbeskatningsoverenskomster. Når en dobbeltbeskatningsoverenskomst først er indgået, vil den i de fleste tilfælde gælde i mange år fremover, men der kan opstå tilfælde, hvor de to lande finder behov for at ændre enkelte bestemmelser, uden at det er nødvendigt at genforhandle hele dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Det kan man gøre med en protokol – somme tider kaldet en ændringsprotokol. En ændringsprotokol har samme funktion som en ændringslov i intern dansk ret. I en ændringsprotokol går man – ganske som i en ændringslov – specifikt ind og erstatter en hidtil gældende bestemmelse i overenskomsten med en ny. Det må lægges til grund, at den omtalte Memorandum of Under-standing er en sådan præcisering, som omtales i ovenstående af-snit, selvom det ikke er nedfældet i en egentlig protokol. Der er tale om en gensidig forståelse af overenskomsten, der er blevet nedfæl-det i forbindelse med forhandlingerne. Det er med andre ord lige så bindende som selve dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Dobbelt-beskatningsoverenskomsten indeholder som regel standardformu- 34 leringer, der er større eller mindre grad er i overensstemmelse med modeloverenskomsten. Som artikel 19, stk. 1, litra
b)har være fortolket, såvel i bemærknin-gerne til lovforslaget som i det omtalte Memorandum of Under-standing, har det aldrig været hensigten, at Danmark skulle kunne beskatte italienske statsborgere, der arbejder på Den Italienske Am-bassade i Danmark, der arbejder på den Danske Ambassade i Ita-lien. Denne fortolkning har også været håndhævet af begge landes myndigheder, siden bestemmelsen trådte i kraft med tilbagevirkende kraft fra 1. januar 1993. Et Memorandum of Understanding eller en protokol kan ikke ensi-digt sættes ud af kraft af det ene lands skattemyndigheder. Dette forudsættes, at der efter gensidige forhandlinger indgås et nyt Me-morandum eller protokol til overenskomsten. 2.3 Afslutning Sagerne om fritagelse for skattetræk har været genstand for grun-dig sagsbehandling, hvor sagsbehandlerne efter at have undersøgt de særlige forhold i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien, er end med at konkludere, at Danmark ikke har beskatningsretten, når der er tale om italienske statsborgere, der arbejder på den italienske ambassade i Danmark. 1. Fritagelsen er givet på trods af ordlyden i artikel 19, stk. 1, litra
b)(ii), som ikke er ændret. 2. Dette kan kun skyldes, at man har lagt afgørende vægt på bemærkningerne til lovforslaget. Det fremgår også klart af bemærkningerne til lovforslaget, at Danmark ikke kan be-skatte italienske statsborgere, der arbejder på Den Italienske Ambassade i Danmark. 3. Bemærkningerne til lovforslaget må antages indirekte at refere til det før omtalte Memorandum of Understanding. Et memorandum of Understanding kan ikke ensidigt sættes ud af kraft af det ene lands skattemyndigheder. Dette forudsæt-tes, at der indgås et nyt Memorandum eller protokol til overenskomsten. 4. Såvel noterne til artikel 19, bemærkningerne til lovforslaget samt det omtalte Memorandum of Understanding under-støtter også denne fortolkning, som tidligere sagsbehandlere hos SKAT heller ikke har været i tvivl om. Antageligt, fordi 35 de har sat sig ind i baggrunden for overenskomsten eller er blevet vejledt herom af personer i Skatteministeriet, der har haft denne indsigt. 5. Eftersom der efter det oplyste ikke fra Skatteministeriets side er udstukket nye retningslinjer for fortolkningen af artikel 19, endsige taget skridt til udarbejdelsen af en ny protokol, forekommer det besynderligt, at SKAT har valgt at rejse disse sager og endvidere har ment at have grundlag for at konkludere, at alle tidligere sagsbehandlere hos SKAT igen-nem 20 år har administreret disse regler på en forkert grund-lag. Sagsbehandlere, der, som det har vist sig, har undersøgt forholdene grundigt, før de har truffet en afgørelse om skat-tefritagelse på baggrund af artikel 19 i dobbeltbeskatnings-overenskomsten mellem Italien og Danmark. Der er ikke grundlag for at antage, at disse sagsbehandlere har truffet en afgørelse alene ud fra ordlyden af artikel 19, stk. 1, litra b), idet de i så fald ville været nået til samme resultat, som SKAT i de nu verserende sager. Afgørelserne om skattefrita-gelse kan således kun være begrundet i, at der er lagt afgø-rende vægt på andre fortolkningsbidrag, herunder især det flere gange omtalte Memorandum of Understanding samt bemærkningerne til lovforslaget. Dette forklarer også, at sagsbehandlerne i deres begrundelse for fritagelsen har hen-vist til de særlige forhold i dobbeltbeskatningsoverenskom-sten mellem Danmark og Italien, jf. bilag 9, der vedrører Sagsøger 3, se også bilag 2, hvor sagsbehandler efter en kon-kret undersøgelse vender tilbage med et klart svar. De særlige forhold er, - - - At det har været af afgørende vigtighed for den ita-lienske delegation, at de ansatte ved ambassaderne med italiensk statsborgerskab fritages for dansk skat Som følge heraf blev der endvidere indført en bestemmelse om dobbelt statsborgerskab, der fik virk-ning med tilbagevirkende kraft, De to personer, der herefter ved lov blev fritaget for dansk beskatning, den ene med dobbelt statsbor-gerskab, den anden med italiensk statsborgerskab, var med sikkerhed ikke kommet til Danmark med henblik på at arbejde på ambassaden. Et forhold, som den danske delegation ikke har vurderet at være af en sådan betydning, at der har været 36 - - - grundlag for at lade forhandlingerne om en ny overenskomst strande på grund af dette, Når en italiensk statsborger uden dobbelt statsbor-gerskab efter de regler, der var gældende før den nye overenskomst, blev beskattet i Danmark, og ef-ter den nye overenskomst blev fritaget for beskat-ning med tilbagevirkende kraft, kan dette kun skyl-des, at det udtrykkeligt fremgår af Memorandum of Understanding og endnu mere klart af bemærknin-gerne til lovforslaget, at italienske statsborgere, der er ansat på den italienske ambassade, skal fritages for dansk beskatning, Der er med andre ord tale om en gensidig forståelse af artikel 19, som endvidere er affattet i et Memor-andum of Understanding i bemærkningerne til lov-forslaget. På baggrund af denne fortolkning blev to medarbejdere, den ene af dem i nøjagtig samme si-tuation som Sagsøger 2, ved lov fritaget for beskatning med tilbagevirkende kraft, Eftersom en sådan gensidig forståelse af reglerne, hvad enten det er nedfældet i en protokol, et Me-morandum of Understanding, har samme retsgyl-dighed som selve overenskomsten, kan de danske skattemyndigheder ikke ensidigt tilsidesætte denne fortolkning. Der er således tale om en fortolkning af en bestemmelse i overenskomsten, som de danske og italienske myndigheder har været enige om. Det ville naturligvis have været ønskeligt, hvis det fremgik helt klart af artikel 19, at stk. 1, litra
b)(
ii)ikke finder an-vendelse på italienske statsborgere, der arbejder på ambassaden i Danmark samt danske statsborgere, der arbejder på ambassaden i Italien. Dette har man af en eller anden årsag ikke fundet behov for at præcisere direkte i overenskomsten. Faktum er imidlertid, at be-stemmelsen har været håndhævet sådan i alle årene. Der har på in-tet tidspunkt været stillet spørgsmål ved, hvorvidt der skulle fore-tages en undersøgelse af, hvorvidt de ansatte, der er italienske statsborgere eller dobbelt statsborgere, tillige skulle være kommet til Danmark udelukkende for at arbejde på ambassaden. Hvis den nye praksis opretholdes, vil det sætte de ansatte ved am-bassaden i en uheldig situation, idet Italien på den anden side fast-holder beskatningsretten. En hårknude, som i sidste ende kun kan løses ved gensidige forhandlinger mellem de kompetente myndig- 37 heder. Denne sidste løsning burde Skatteministeriet have gjort brug af, hvis Skatteministeriet er uenig i fortolkningen af artikel 19, i ste-det for at rejse sagerne over for de enkelte ansatte. Vores gæt er, at Skatteministeriet ikke vurderer, at hensynet til beskatningsretten til nogle få ambassadeansatte vejer tilstrækkeligt tungt til, at der er grundlag for nye forhandlinger, når overenskomsten på centrale punkter er i overensstemmelse med de danske ønsker.” Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling Klagerens repræsentant har bl.a. anført: ”2.2. Memorandum of Understanding og bemærkningerne til lovforslaget Selv om det omtalte Memorandum of Understanding ikke har væ-ret undergivet samme vedtagelsesprocedure som en protokol, un-derstreger vi, at den forståelse, som lægges til grund i Memoran-dum of Understanding understøttes af Bemærkningerne til Lovfor-slaget. At dette dokument skal lægges til grund ved fortolkningen, frem-går ligeledes direkte af artikel 31 i Wienerkonventionen, som omta-les nedenfor i afsnit 3. Det fremgår af artikel 31: 3. med henblik på fortolkningen af en traktat indgår i sammenhængen foruden selve teksten dens præambel og bilag: (
a)enhver aftale vedrørende traktaten, som er indgået mellem samtlige deltagere i forbindelse med traktatens indgåelse; (
b)Ethvert dokument, som er udarbejdet af en eller flere deltagere i forbindelse med traktatens indgåelse og godkendt af de øvrige deltagere som et dokument i tilknytning til traktaten. Det må være åbenbart, at Memorandum er et så vigtigt dokument, jf. litra (
b)og en så vigtig aftale, jf. litra (a), at SKAT ikke blot kan undlade at lægge dette til grund. Vores henvisning til baggrunden for lovens tilblivelse samt Bemærkningerne til Lovforslaget er vores vigtigste argument, som Skatteankestyrelsen tilsyneladende helt undlader at tage stilling til. (….) 2.3 Offentliggjort praksis 38 At der ikke findes offentliggjorte afgørelser, der tager stilling til denne særlige fortolkning af overenskomsten, som har været prak-tiseret fra SKATs side i over 20 år, skyldes naturligvis, at ingen af de ansatte har haft anledning til at klage over skatteansættelsen, idet de har været fritaget for dansk skat. Gennem årene er der truffet adskillige afgørelser vedrørende de an-satte på Den Italienske Ambassade. - Der findes adskillige års forskudsopgørelser og årsopgørelser, hvoraf det fremgår, at alle ansatte med italiensk statsborgerskab er blevet fritaget for dansk skat af deres løn. - Tre medarbejdere, der blev ansat i 1999 og 2000, og som startede med at betale skat i Danmark, fik i 2003 tilbagebetalt den danske skat som følge af rati-ficeringen af den nye overenskomst. Der er ingen tvivl om, at disse havde haft bopæl i Danmark forud for ansættelsen. - 2. september 2002 skrev Person 1 i et brev til en italiensk lokalansat på Ambassaden, at Italien havde beskatningsretten med virkning fra 1. januar 1993. Person 1 var med i delegationen, som un-derskrev Memorandum of Understanding. Der var ingen tvivl om, at også denne ansatte havde boet i Danmark forud for ansættelsen på ambassaden. Det er væsentligt at være opmærksom på, at samme embedsmand (Person 1), som var medunderskriver af dette Memorandum of Under-standing, var direkte involveret i de efterfølgende fritagelser for dansk skat og hermed var med til at cementere retsstillingen. Hertil kommer sagerne vedrørende de tre ansatte, som nu verserer for Landsskatteretten. At der først nu rejses sager, der sår tvivl om denne praksis, skyldes, at de nye sagsbehandlere ikke har baggrundshistorikken for denne proces. Dette kan imidlertid ikke indebære, at en fortolkning, som der ikke er sået tvivl om i så mange år, ensidigt tilsidesættes af de danske skatte-myndigheder. Der foreligger også en utvetydig tilkendegivelse af fortolkningen af reg-lerne i Bemærkningerne til Lovforslaget, hvor det anføres, at lovforsla-get har til formål at fritage personer med dobbelt statsborgerskab fra dansk beskatning og at ændringen sker på italiensk initiativ. Personen med dobbelt statsborgerskab var dansk men italiensk gift, og havde al- 39 tid boet i Danmark. I kraft af ægteskabet med en italiensk statsborger havde hun automatisk fået italiensk statsborgerskab. Hun hedder Vidne og er ikke længere ansat på ambassaden, men hun kan tydeligt huske hele forløbet. Vores henvisning til baggrunden for lovens tilblivelse samt Bemærknin-gerne til Lovforslaget er vigtige argumenter, som Skatteankestyrelsen tilsyneladende helt undlader at tage stilling til. Det følger af artikel 31, stk. 3. litra
b)i Wienerkonventionen: 3.Jævnsides med sammenhængen skal der tages hensyn til: (
b)enhver efterfølgende praksis vedrørende traktatens anvendelse, som fastslår en enighed mellem deltagerne vedrørende dens fortolkning; Det må være åbenbart, at den praksis, som vi har dokumenteret, må være tilstrækkeligt grundlag for at være omfattet af ovenstående arti-kel. Vi henviser i det hele til afsnit 3 nedenfor. 2.4 Uformel tilkendegivelse og retsbeskyttet forventning Der foreligger i høj grad en retsbeskyttet forventning om, at Danmark ikke beskatter lønnen. Der har på intet tidspunkt i alle årene siden den nye overenskomsts ikrafttræden været rejst tvivl om, at Italien har be-skatningsretten til lønnen. Dette har været gældende for samtlige lokalt ansatte. Når en dansk statsborger, der aldrig har boet i Italien som følge af sit nyerhvervede italienske statsborgerskab blev fritaget direkte ved lov, kunne der ikke herske nogen tvivl om, at dette også var gældende for italienske statsborgere, selv om disse havde boet en årrække i Danmark inden ansættelsen, for at de kunne lære det danske sprog og dansk kul-tur at kende, inden de blev ansat. Sagerne om fritagelse for skattetræk har været genstand for grundig sagsbehandling, hvor sagsbehandlerne efter at have undersøgt de sær-lige forhold i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien, er endt med at konkludere, at Danmark ikke har beskatningsret-ten, når der er tale om italienske statsborgere, der arbejder på den itali-enske ambassade i Danmark. Se tillige afsnit 3 om Wienerkonventionen, Det fremgår af artikel 31, stk. 4, Der skal tillægges et udtryk en særlig betydning, hvis det er godtgjort, at dette var deltagernes hensigt. 40 Hensigten har utvivlsomt været at fritage italienske statsborgere ansat ved Den Italienske Ambassade fra dansk skat. 3.AFSLUTNING OM FORTOLKNING AF ARTIKEL 19 OG WIENERKONVENTIONEN Memorandum of understanding forudsætter, at når artikel 19, stk. 1, li-tra
b)(
i)er opfyldt, er det ikke nødvendigt at gå videre til litra
b)(
ii)og at det er sådan bestemmelsen er blevet håndhævet og direkte forudsat i lovmotiverne, idet italienske statsborgere blev fritaget for beskatning. The Delegations of the Contracting States agree that the provision provided for by letter b, paragraph 1, Article 19 shall have the effect:
a)In case of Denmark, Denmark is entitled to tax remunerations paid by the Italien Government only if the recipient is an individual which is resident in Denmark having Danish nationality, not being an Italien national. On the other hand, Denmark cannot tax remunerations paid by the Italian Government if the recipient became a resident of Denmark only for rendering services om behalf of the Italian Government whichever his nationality is. Det fremgår af Juridisk Vejledning, afsnit C.F.9.1 Forholdet mellem dobbeltbeskatningsoverenskomster og dansk ret Dobbeltbeskatningsoverenskomster er folkeretligt bindende for de deltagende stater og har forrang i forhold til nationale regler. De danske dobbeltbeskatningsoverenskomster er en del af dansk ret og kan derfor umiddelbart påberåbes af borgerne overfor skattemyndighederne og domstolene. Gensidige aftaler, som ændrer eller supplerer en overenskomst, der i form af en protokol eller en til-lægsaftale er gennemført i lovform, anses som en del af overenskomsten og til-lægges samme vægt, som den øvrige del af overenskomsten, med bindende virk-ning for Landsskatteretten og domstolene. Wienerkonventionens fortolkningsregler i artiklerne 31-33 anvendes ved fastsættelse af overenskomstens indhold i forbindelse med løsning af konkrete dobbeltbeskatningssager. Vores kommentarer er nedenfor indsat med fremhævet tekst, mens konventionens direkte ordlyd er indsat med kursiv. Det fremgår af Wienerkonventionens artikel 31 Almindelig regel om fortolkning. 41 1. En traktat skal fortolkes loyalt i overensstemmelse med den sædvanlige betydning, der måtte tillægges traktatens udtryk i deres sammenhæng og belyst af dens hensigt og formål. 2. Med henblik på fortolkningen af en traktat indgår i sammenhængen foruden selve teksten inklusive dens præambel og bilag: (
a)Enhver aftale vedrørende traktaten, som er indgået mellem samtlige deltagere i forbindelse med traktatens indgåelse; (
b)Ethvert dokument, som er udarbejdet af en eller flere deltagere i forbindelse med traktatens indgåelse og godkendt af de øvrige deltagere som et dokument i tilknytning til traktaten. Det ”Memorandum of Understanding” , der blev underskrevet af de to forhandlende delegationsledere: Person 2, Generaldirektør i det italienske Finansministerium og Person 3, Head of Division i det danske Skatteministerium i Rom i juni 1996, må betragtes som et dokument i tilknytning til traktaten ifølge Art. 31, stk. 2 (b). Bestemmelserne i art. 31 går langt videre end et krav om kun at tillægge offentliggjorte protokoller betydning. Med ”ethvert dokument” må det være åbenlyst, at man også skal tillægge det føromtalte Memorandum of Understanding samt bemærkningerne til lovforslaget betydning. 3. Jævnsides med sammenhængen skal der tages hensyn til: (
a)En eventuel efterfølgende aftale mellem deltagerne vedrørende traktatens fortolkning eller anvendelsen af dens bestemmelser; (
b)Enhver efterfølgende praksis vedrørende traktatens anvendelse, som fastslår en enighed mellem deltagerne vedrørende dens fortolkning; (
c)Enhver relevant folkeretlig retsregel, som finder anvendelse i forhold mellem deltagerne. Med begrebet ”enhver efterfølgende praksis” må det tillægges afgø-rende vægt, at der foreligger adskillige afgørelser om fritagelse for dansk beskatning. Det er åbenbart grundløst at indtage det standpunkt, at denne praksis hviler på en fejlfortolkning af overenskomsten, som SKAT synes at lægge til grund. 4. Der skal tillægges et udtryk en særlig betydning, hvis det er godtgjort, at dette var deltagernes hensigt. Der hersker ingen tvivl om, hvad der har været deltagernes hensigt. Hensigten har været, at artikel 19, stk. 2, litra
b)(
i)vil medføre, at itali-enske statsborgere, der arbejder på den italienske ambassade, ikke skal beskattes i Danmark af den indtægt, der udbetales af den italienske stat. Hvis dette ikke var hensigten, var der ingen grund til specifikt at med- 42 dele til lovmotiverne, at tre (senere
to)navngivne medarbejdere, der åbenbart ikke var kommet til Danmark udelukkende med henblik på ansættelse på ambassaden, blev fritaget for beskatning. Hensigten har derfor været ganske klar og utvetydig. Videre fremgår det af artikel 32: Supplerende fortolkningsmidler. Supplerende fortolkningsmidler, herunder forarbejderne til traktaten og omstændighederne ved dens indgåelse, kan tages i betragtning med henblik på at få bekræftet den betydning, der fremkommer ved anvendelsen af artikel 31 eller for at fastslå betydningen, når fortolkningen i henhold til artikel 31: (
a)Efterlader betydningen flertydig eller uklar eller (
b)Fører til et resultat, som er åbenbart meningsløst eller urimeligt. Bemærkningerne til lovforslaget medfører ingen tvivl om, at hensigten har været, at artikel 19, stk. 2, litra
b)(
i)går forud for litra
b)(
ii)forstået på den måde, at hvis der er tale om italienske statsborgere, er de alle-rede fritaget for dansk beskatning efter litra
b)(i). Ellers var det ikke nødvendigt at præcisere, at italienske statsborgere ikke kan beskattes i Danmark, mens danske statsborgere ikke kan beskattes i Italien. Ligele-des ville det være åbenbart grundløst at præcisere, at formålet med æn-dringen af overenskomsten var at fritage to navngivne medarbejdere fra dansk beskatning. Set i lyset af, at bestemmelsen i art. 19, stk. 1, litra
b)af de danske skattemyndigheder er blevet fortolket i overensstemmelse med Bemærknin-gerne til Lovforslaget i over 15 år, vil det forhold, at man nu vil ændre denne fortolkning medføre et åbenbart urimeligt resultat. På denne baggrund må den ændrede praksis anses for at stride mod Wienerkonventionen.” Dersom Landsskatteretten mod forventning ikke vil give medhold i, at klageren skal fritages for skat, gøres det gældende, at skattepligten ikke kan gælde med tilbagevirkende kraft, men først fra 2017, hvor SKAT ved brev af 16. januar 2017 fastslår, at klageren er skattepligtig til Dan-mark af lønnen. SKAT kan ikke med tilbagevirkende kraft ændre en praksis, der har været håndhævet siden vedtagelsen af den nye dobbeltbeskatningsove-renskomst. Skatteankestyrelsen kan ikke konkludere, at der har været tale om en praksis, der strider med en højere retskilde, når denne prak- 43 sis har været fulgt i så mange år, og når denne praksis følger de ret-ningslinjer, der blev lagt af de embedsmænd, der var med til at for-handle den nye overenskomst på plads. Når denne fortolkning tillige har støtte i bemærkningerne til lovforslaget, forekommer det besynder-ligt, at Skatteankestyrelsen uden videre kan konkludere, at denne prak-sis har været ulovlig. Det fastholdes, at der er tale om en væsentlig praksisændring, der end ikke kan ændres ensidigt af SKAT. Hvis det mod forventning fasthol-des, at fortolkningen af artikel 19, stk. 1, litra
b)kan ændres, må det være åbenbart, at en så indgribende ændring af praksis kun kan få virk-ning fremadrettet. Retsmødet På retsmødet redegjorde Vidne for det forløb, der havde været i forbindelse med forhandlingerne om den ny overenskomst. Hun var en af de 3 ansatte, der var direkte årsag til, at Italien ønskede de dagældende regler ændrede. Landsskatterettens afgørelse Sagens realitet Klageren er fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til bopælsbestem-melsen i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og skattemæssigt hjemmehø-rende i Danmark. Det følger af globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4, at alle indtægter, uanset om de hidrører fra Danmark eller udlandet, som ud-gangspunkt skal medtages ved opgørelsen af den skattepligtige ind-komst. Klageren er lokalt ansat ved Den Italienske Ambassade i Danmark, hvorfor hun omfattes af artikel 19 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 5. maj 1999 mellem Danmark og Italien. Af artikel 19, stk. 1, fremgår: ”
a)Gage, løn, og andet lignende vederlag, undtagen pensioner, der udbe-tales af en kontraherende stat, eller en dertil hørende politisk eller admi-nistrativ underafdeling eller lokal myndighed til en fysisk person for ud-førelse af hverv for denne stat eller underafdeling eller myndighed, kan kun beskattes i denne stat.
b)Sådan gage, løn og andet lignende vederlag kan imidlertid kun beskattes i den anden kontraherende stat, hvis hvervet er udført i denne stat, og den pågældende er en i denne stat hjemmehørende person, som: 44 (
i)Er statsborger i denne stat, uden at være statsborger i den først-nævnte stat; eller (
ii)Ikke blev hjemmehørende i denne stat med det formål at udføre hvervet.” Bestemmelsens ordlyd er klar. Bestemmelsens forarbejder kan derfor ikke føre til en anden forståelse af teksten, end den, der følger af ordly-den. Wienerkonventionens artikel 31 og 32 kan ikke føre til andet resul-tat. Det fremlagte Memorandum of Understanding kan ikke sidestilles med en protokol, da dette ikke er et offentligt tilgængeligt dokument, og da det ikke har undergået samme vedtagelsesprocedure som en protokol. I henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 19, st. 1, litra b, (ii), har Danmark herefter beskatningsretten til klagerens løn fra Den Italienske Ambassade, da hun ikke blev hjemmehørende i Danmark alene med det formål at arbejde på Den Italienske Ambassade. SKATs afgørelse af den 16. januar 2017 vedrørende forskudsopgørelsen for indkomstårene 2016 og 2017 er således i overensstemmelse med så-vel interne danske skatteregler som med bestemmelserne i den Dansk-italienske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Administrativ praksis En borger kan støtte ret på en administrativ praksis, hvis den er klar, uden forbehold og ikke i strid med højere retskilder. I den foreliggende sag foreligger der ingen offentliggjort praksis, hvor-efter artikel 19, stk. 1, litra b, fortolkes på den af repræsentanten an-givne måde. De af repræsentanten nævnte personer udgør endvidere ikke et tilstrækkeligt antal til at godtgøre, at SKAT har haft en ikke of-fentliggjort praksis med denne fortolkning. Det bemærkes, at en sådan praksis også ville være i strid med dobbeltbeskatningsoverenskomsten, som er en højere rangerende retskilde. Betydningen af SKATs besvarelse SKAT meddelte i februar 2016 klageren, at hendes indkomst fra Den Italienske ambassade udelukkende skulle beskattes i Italien. SKAT må formodes at have været bekendt med, at klageren ikke blev hjemmehørende i Danmark alene med det formål at udføre hvervet på ambassaden, da klageren havde haft bopæl i Danmark gennem en år-række forud for ansættelsen. 45 Da beskatningsretten til klagerens løn fra Den Italienske Ambassade rettelig tilkommer Danmark i medfør af dobbeltbeskatningsove-renskomstens artikel 19, stk. 1, litra b, (ii), har klageren således fået for-kert besked. SKATs besvarelse er imidlertid ikke en afgørelse, men en uformel tilkendegivelse om den fremtidige skatteansættelse. SKATs uformelle tilkendegivelser om en skatteansættelse, herunder evt. besvarelse af konkrete spørgsmål, har i almindelighed ikke bin-dende virkning, idet det er et afgørende hensyn, at skatteansættelser i korrekte og i overensstemmelse med skattelovgivningen. Som udgangs-punkt vil en skatteyders forventning om en given skatteansættelse føl-gelig ikke nyde retsbeskyttelse, selv om forventningen har et objektivt grundlag i form af en tilkendegivelse fra SKAT. Inden for forældelsesfristerne kan en skatteansættelse således ændres eller korrigeres, hvis der fremkommer nye oplysninger, eller hvis det viser sig, at ansættelserne er forkerte. I enkelte tilfælde, hvor skatteyde-rens forventning har hvilket på et særligt kvalificeret grundlag eller i særlig grad har været beskyttelsesværdigt, er dette fraveget, men det forudsætter, at der foreligger en positiv og udtrykkelig tilkendegivelse fra skattemyndighederne, som har skabt en forventning om indholdet af den fremtidige skatteansættelse, at tilkendegivelsen er klar, entydig og uden forbehold samt afgivet på grundlag af alle sagens relevante omstændigheder, som ikke efterfølgende må være ændrede, at skattey-deren har fortaget sig handlinger i tillid til rigtigheden af tilkendegivel-sen eller har indrettet sig efter den, og at myndighedernes tilkendegi-velse ikke klart er i uoverensstemmelse med skattelovgivningen. Klageren ses ikke at opfylde samtlige disse betingelser, hvorfor hun ikke har haft en retsbeskyttet berettiget forventning. SKAT har derfor kunnet ændre hendes forskudsregistrering for såvel 2016 som for 2017. Landsskatteretten stadfæster således SKATs afgørelse. …” Af afgørelse fra Landsskatteretten af 25. juni 2018 vedrørende Sagsøger 3 fremgår: ”… Klagen vedrører forskudsopgørelsen. Indkomståret 2015 46 SKAT har tilbagekaldt klagerens skattefritagelse vedrørende løn fra Den Italienske Ambassade i København, idet Danmark anses for at have beskatningsretten til klagerens løn for arbejdet ved ambassaden. Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse, dog således at tilbage-kaldelsen først anses for at have virkning 6 måneder fra afgørelsesda-toen, dvs. fra den 1. oktober 2015. Møde mv. Klageren og hendes repræsentant har drøftet sagen med Skatteankesty-relsens sagsbehandler på et møde. De har endvidere haft lejlighed til at fremlægge sagen for Landsskatterettens medlemmer. Faktiske oplysninger Klageren, der er født i Danmark Dato 1955, har hele sit liv været bosiddende i Danmark. Klageren har arbejdet på Den Italienske Ambassade i København siden 1993. Det fremgår af CPR-registeret, at klageren var dansk statsborger indtil den 17. juni 2006, hvor hun blev italiensk statsborger. Af en erklæring af 2. august 2006 fra Den Italienske Ambassade til SKAT fremgår: ”TO WHOM IT MAY CONCERN The Embassy of Italy herby certifies that the salary which our em-ployee Mrs. Sagsøger 3 – born in Copenhagen on Dato 1955, Italian citizen from de 16th of June 2006 – receives from this Embassy is under the provisions of art 19 (Governmental functions) of the Convention between the Italian Republic and the Kingdom of Denmark for the avoidance of double taxation signed in Copen-hagen on the 5th of May 1999. The amount of the gross salary on annual basis is of Dkr.: 322.343,88.” SKAT udstedte I februar 2007 en fritagelse for dansk A-skattetræk til Den Italienske Ambassade i København fældende fra indkomståret 2007. Skattefritagelsen var begrundet med, at Italien havde beskatnings-retten til klagerens løn i henhold til de særlige bestemmelser om medar-bejdere med italiensk statsborgerskab i dobbeltbeskatningsaftalen mel-lem Danmark og Italien. 47 Ved et brev dateret den 1. april 2015 til Den Italienske Ambassade tilbagekaldte SKAT fritagelsen for A-skattetræk for klageren. Tilbagekaldel-sen blev begrundet med, at Danmark har beskatningsretten til lønnen, da klageren ikke anses at være kommet til Danmark udelukkende for at arbejde på Den Italienske Ambassade, jf. dobbeltbeskatningsove-renskomsten mellem Danmark og Italien, artikel 19, stk. 1, litra b, afsnit (ii). Ligeledes den 1. april 2015 sendte SKAT en ændret forskudsregistrering til klageren, hvorefter hendes forskudsregistrerede indkomst fra ambas-saden, 354.560 kr., blev flyttet til felt 207 ”Anden personlig indkomst før fradrag af AM-bidrag” . SKATs afgørelse SKAT har ændret klagerens forskudsopgørelse for 2015 således, at hen-des hidtil skattefritagne lønindtægt fra Den Italienske Ambassade fra 2015 beskattes i Danmark. SKAT har i indkomståret 2007 fejlagtigt udstedt en fritagelse for A-skat-tetræk til Den Italienske Ambassade gældende fra Indkomståret 2007. Det fremgår af fritagelsen, at den er udstedt med baggrund i klagerens italienske statsborgerskab. Det fremgår af CPR-registeret, at klageren blev italiensk statsborger den 17. juni 2006, og at hun har boet i Danmark hele sit liv. Ifølge SKATs oplysninger har klageren været registreret som fuld skat-tepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1 siden 1970, som er SKATs tidligste data. Danmark har beskatningsretten til løn fra Den Italienske Ambassade, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien, artikel 19, stk. 1, litra b, afsnit (ii), da klageren ikke er kommet til Danmark alene med det formål at arbejde på Den Italienske Ambassade. Artikel 19, stk. 1 – Offentligt hverv – i dobbeltbeskatningsoverenskom-sten mellem Danmark og Italien har følgende ordlyd: 1.
a)gage, løn og andet lignende vederlag, undtagen pensioner, der udbetales af en kontraherende stat, eller en dertil hørende politisk eller administrativ underafdeling eller lokal myndighed til en fysisk per-son for udførelse af hverv for denne stat eller underafdeling eller myndighed, kan kun beskattes i denne stat. 48
b)Sådan gage, løn eller andet lignende kan imidlertid kun beskattes i den anden kontraherende stat, hvis hvervet er udført i denne stat, og den pågældende er en i denne stat hjemmehørende person, som: (
i)Er statsborger i denne stat, uden at være statsborger i den førstnævnte stat; eller (
ii)Ikke blev hjemmehørende i denne stat alene med det formål at udføre hvervet. Klageren har i brev af den 24. marts 2015 oplyst, at hun ikke er enig i SKATs forslag af den 3. marts 2015, da Italien efter klagerens opfattelse har beskatningsretten til lønnen, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien, artikel 19, stk. 1, litra b, afsnit (i). Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien, artikel 19, stk. 1, litra b, afsnit (i), skal imidlertid i klagerens tilfælde læses såle-des: ”Er statsborger i denne stat (Danmark), uden at være statsborger i den førstnævnte stat (Italien)” . Såfremt klageren havde opfyldt denne betingelse, ville Danmark fortsat have beskatningsretten til lønne. Klageren har endvidere i brevet anført, at SKAT aftaleretligt er bundet af sit ikke tidsbegrænsede tilsagn fra 2007, idet betingelserne i dette til-sagn fortsat er opfyldt. Skattefritagelsen er givet på et forkert grundlag, idet beskatningsretten til lønnen tilkommer Danmark, jf. artikel 19, stk. 1, litra b, afsnit (ii), i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien. Tilbagekaldelse eller ændring af en afgørelse i bebyrdende retning kan dog alene ske med fremtidig virkning, jf. afsnit D i Processuelle Regler på SKATs område samt SKM2009.217.LSR. Skatteansættelserne for ind-komstårene 2007-2014 er derfor ikke ændret. Klagerens opfattelse Klageren har nedlagt påstand om, at hun skal fritages for dansk skatte-træk af løn fra Den Italienske Ambassade. I klagen er bl.a. anført følgende: ”Med meddelelse af 16. april 2015 fastholder SKAT sin ændring af min forskudsopgørelse, dateret d. 1. april 2015 for indkomståret 2015 på føl-gende punkt: ”Forskudsregistreret udenlandsk personlig indkomst på 354.560 kr. Belø-bet flyttes til 207 ”Anden personlig indkomst før fradrag af AM-bidrag” . 49 Det gøres med den begrundelse, >at SKAT i indkomståret 2007 fejlagtigt har udstedt en fritagelse for A-skattetræk til Den Italienske Ambassade gældende fra indkomståret 2007. Det fremgik af fritagelsen, at den var udstedt med baggrund i mit italien-ske statsborgerskab; og >at Danmark har beskatningsretten til løn fra Den Italienske Ambassade, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien, artikel 19, stk. 1, litra b, afsnit ii), da jeg ikke er kommet til Danmark alene med det formål at arbejde på Den Italienske Ambassade. Jeg skal herved klage over SKATs afgørelse af 16. april 2015. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien, artikel 19, stk. 1 – Offentligt hverv Som det fremgår af Den Italienske Ambassades erklæring af 2. august 2006 fremsendt til SKAT, som hermed i kopi som bilag 1, og SKATs udaterede brev fra 2006/7, som jeg hermed fremsender i kopi som bilag 2, blev fritagelsen for dansk skattetræk givet på baggrund af mit italien-ske statsborgerskab og dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Italien. Den relevante bestemmelse er artikel 19, litra b (afsnit (i)), hvoraf føl-gende fremgår:
a)Gage, løn og andet lignende vederlag, undtagen pensioner, der ud-betales af en kontraherende stat (her: Italien), eller en dertil hørende politisk eller administrativ underafdeling eller lokal myndighed til en fysisk person for udførelse af hverv for denne stat eller underaf-deling eller myndighed, kan kun beskattes i denne stat (her: Italien).
b)Sådan gage, løn eller andet lignende vederlag kan imidlertid kun be-skattes i den anden kontraherende stat (her: Danmark), hvis hvervet er udført i denne stat, og den pågældende er en i denne stat hjem-mehørende person, som (
i)Er statsborger i denne stat (her: Danmark), uden at være statsborger i den førstnævnte stat (her: Italien); eller (
ii)Ikke blev hjemmehørende i denne stat alene med det formål at udføre hvervet. Da ændringerne af dobbeltbeskatningsaftalen efter forhandlinger mel-lem det danske Skatteministerium og det italienske Finansministerium i 50 1996 blev vedtaget, blev der samtidig udfærdiget et ”Memorandum of Understanding” om fortolkningen af bestemmelserne i art. 19. Følgende fremgår af det mellem parterne indgåede ”Memorandum of Understanding” i relation til ovennævnte artikel: ” The delegations of the Contracting States agree that the provision provided for by letter b, paragraph 1, Article 19 shall have the effect:
a)In the case of Denmark is entitled to tax remunerations paid by the Italian Government only if the recipient is an individual which is resident in Denmark having Danish nationality, non being an Italian national. On the other hand, Denmark cannot tax remunerations paid by the Italian Government if the recipient became a resident of Denmark only for rendering services on behalf of the Italian Government Whichever his nationality is.” Tilsvarende regler gælder for den italienske stat i forhold til beskat-ningsretten af danske statsborgere ved eksempelvis Den Danske Am-bassade i Rom. Dette memorandum blev underskrevet af delegationslederne fra de to lande den 21. juni 1996. Jeg vedlægger en kopi som bilag 3, originalerne med underskrifter må være opbevaret i hhv. Det Danske Skatteministe-rium og det italienske Finansministerium. Det fremgår således tydeligt af memorandummet, som indeholder reg-ler om fortolkning af netop artikel 19 i dobbeltbeskatningsoverenskom-sten, at SKAT ikke er berettiget til at beskatte min indkomst fra den ita - lienske stat, selvom jeg ikke måtte være kommet til Danmark udelukkende for at arbejde for den italienske stat. På baggrund af ovenstående fastholder jeg derfor, at det ikke var en fejl, da Den italienske Ambassade i 2007 fik en meddelelse fra Skattecenter Køge om, at jeg var fritaget for dansk skattetræk i henhold til de særlige bestemmelser om medarbejdere med italiensk statsborgerskab i dob-beltbeskatningsaftalen imellem Danmark og Italien. Afgørelsen blev netop truffet, efter at jeg i 2006, da jeg blev italiensk statsborger, personligt henvendte mig til Skattecenter Køge for at få æn-dret mine skatteforhold og havde møder med Person 4. Den-gang blev sagen undersøgt grundigt og udfaldet blev, i fuld overens- 51 stemmelse med de to staters vedtagne fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomsten, at jeg i lighed med mine øvrige lokalt ansatte kollegaer på Ambassaden med italiensk statsborgerskab blev fritaget fra dansk skattetræk og i stede blev beskattet i Italien. Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 31, stk. 2, litra a, blev i øv-rigt netop indsat med henblik på at sikre den italienske stat beskat-ningsretten til lønnen udbetalt af den italienske stat til andre lokalan-satte italienere. Jeg vedlægger alle relevante dokumenter i sagen.” SKATs høringssvar i klagen Den italienske ambassade har indsendt brev (modtaget 9/7 2015) vedrørende tilbagekaldelse af skattefritagelsen af den 1. april 2015. De henviser til, at Danmark kun kan beskatte lønnen, hvis Sagsøger 3 er dansk statsborger uden at være italiensk statsborger (afsnit i). Der henvises dog i tilbagekaldelsen samt afgørelsen til afsnit ii, da Sagsøger 3 har boet i Danmark hele sit liv.” Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling Klagerens repræsentant har bl.a. anført følgende. ”Vi gør gældende, at Danmark ikke har beskatningsretten til løn udbe-talt af Den Italienske Ambassade, idet Sagsøger 3 er italiensk statsbor-ger. 1. Dette følger af en særlig fortolkning af artikel 19, stk. 1, litra b), som blev nedskrevet i et Memorandum of Understanding under for-handlingerne af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Dan-mark og Italien. 2. Denne fortolkning er også gengivet i bemærkningerne til det senere lovforslag og blev anvendt med tilbagevirkende kraft med virkning fra indkomståret 1993. 3. Årsagen til den tilbagevirkende kraft var, at man ønskede at fri-holde to ansatte på ambassaden, hvoraf den ene var italiensk stats-borger, mens den anden havde dobbelt statsborgerskab. 4. Det er væsentligt at være opmærksom på, at ingen af disse ansatte var kommet til Danmark med henblik på at arbejde på ambassaden. 5. Det er endvidere væsentligt at være opmærksom på, at den ene af disse ansatte er født og opvokset i Danmark og blev italiensk stats-borger som følge af ægteskabet med en italiensk statsborger. Hendes situation var dermed fuldstændig identisk med Sagsøger 3's forhold 52 bortset fra, at Sagsøger 3 efter dagældende regler måtte give afkald på sit danske statsborgerskab. 6. Dette memorandum, der afskærer Danmark fra at beskatte italien-ske statsborgere, der er ansat på den italienske ambassade i Dan-mark og ligeledes afskærer Italien fra at beskatte danske statsbor-gere, der er ansat ved den danske ambassade i Italien, er en integre-ret del af overenskomsten og kan ikke ensidigt fraviges af den dan-ske skattemyndigheder. 7. Selvom det ikke direkte står, at bestemmelsen i artikel 19, stk. 1, litra
b)(
ii)ikke findes anvendelse for italienske statsborgere, må dette være forudsat. De to konkrete ansattes forhold, som blev fritaget for dansk beskatning i forbindelse med genforhandlingen af overenskomsten, herunder det forhold, at de havde været bosid-dende i Danmark i flere år inden ansættelsen på ambassaden, kan umuligt have været ukendt, idet tilføjelsen om dobbelt skatteborger-skab, præciseringen i bemærkningerne til lovforslaget samt den til-bagevirkende kraft, alene blev indsat af hensyn til de to. 8. Når det direkte anføres i bemærkningerne til lovforslaget, at de to fritages, den ene på grund af bestemmelsen om dobbelt statsborger-skab, den anden fordi hun var italiensk statsborger, må dette være ensbetydende med, at man er blevet enige om denne fortolkning. SKAT kan ikke nu – 20 år senere – uden forudgående nye forhand-linger, ensidigt ændre denne fortolkning. 2.2. Retsgrundlaget Det følger af artikel 19, stk. 1, litra b):
b)Sådan gage, løn og andet lignende vederlag kan imidlertid kun beskattes i den anden kontraherende stat, hvis hvervet er udført i denne stat, og den pågældende er en i denne stat hjemmehørende person, som: (i)Er statsborger i denne stat, uden at være statsborger i den førstnævnte stat; eller (ii)ikke blev hjemmehørende i denne stat alene med det formål at udføre hvervet. En umiddelbar læsning af artikel 19, stk. 1, litra
b)(
ii)vil føre til, at også italien-ske statsborgere, der ikke er kommet til Danmark udelukkende for at arbejde på ambassaden, vil kunne beskattes i Danmark. Under forhandlingerne om den nye overenskomst i årene op til 1999 var det imidlertid vigtigt for den italienske delegation, at alle italienske statsborgere blev fritaget for beskatning i Danmark, når de udførte arbejde på den italienske ambassade i Danmark. Derfor kom også tilføjelsen om dobbelt statsborgerskab ind i litra
b)(i). 53 En dansk statsborger, der tillige er italiensk statsborger, er dermed også fritaget for beskatning i Danmark efter litra
b)(i). Op til forhandlingerne om den nye overenskomst var det især for de italienske forhandlere at bringe tre navngivne ansatte på den Italienske Ambassade ind under italiensk beskatning. De to af dem var italienske statsborgere, der var født i Italien, men som havde boet i Danmark i en årrække forud for ansættel-sen. De havde ikke dansk statsborgerskab. Den tredje af de ansatte var født i Danmark, men var blevet gift med en italiener og havde derefter opnået itali-ensk statsborgerskab. Efter dagældende regler kunne hun bibeholde sit danske statsborgerskab og havde derfor dobbelt statsborgerskab. Også hun havde boet i Danmark i ¨rene forud for ansættelsen ved den Italienske ambassade. Det fremgik af Bekendtgørelse 1992-10-22 nr. 109 af protokol af 25. november 1988: Art. 3 Uanset bestemmelserne i artikel 19 (Offentligt hverv), stykke 1
b)kan vederlag, undtagen pensioner, der udbetales af Italien eller af en af Italiens politiske eller administrative underafdelinger eller lokale myndigheder til en fysisk person, der er italiensk statsborger (selv om denne også er dansk statsborger) for udførelse af hverv for den italienske stat eller den underafdeling eller lokale myndighed, kun beskattes i Italien, forudsat at denne fysiske person har påbegyndt tjeneste og var i tjeneste den 1. januar 1985. De tre medarbejdere var undergivet dansk beskatning, idet de var ansat efter 1. januar 1985. Korrespondancen vedrørende disse tre ansatte går helt tilbage til 1991. Situationen blev ret penibel for Skatteministeriet på dette tidspunkt. Først fore-spørger Den Italienske Ambassade Skatteministeriet konkret om disse tre per-soner, jf. bilag 1. Ved brev af 22. august 1991 meddelte Skatteministeriet, at de var fritaget for dansk beskatning i henhold til artikel 19 i overenskomsten jf. bi-lag 2. Ved brev af 26. marts 1993 følte Told- og Skattestyrelsen sig kaldet til at tilbagekalde denne skattefritagelse. Tilbagekaldelsen var begrundet i, at Dan-mark har beskatningsretten, når lønnen udbetales til danske statsborgere, uan-set om disse tillige var italienske statsborgere, jf. bilag 3. En afgørelse, som utvivlsomt var rigtig på det tidspunkt, og den egentlige anledning til, at be-stemmelsen om dobbelt statsborgerskab blev indført i artikel 19, stk. 1, litra
b)(ii). Endda med tilbagevirkende kraft for at friholde disse medarbejdere. På intet tidspunkt diskuteres bestemmelsen i artikel 19, stk. 1, litra
b)(ii). Det gøres på intet tidspunkt gældende, at det skulle være en forudsætning, at disse italienske statsborgere også skulle være kommet til Danmark med henblik på at 54 arbejde på ambassaden. Litra
b)(
ii)blev ikke ændret ved den nye overenskomst. Den havde dermed nøjagtig samme ordlyd som den har ved den nye affattelse i 1996. Denne tilbagekaldelse bevirkede, at der for alvor kom gang i bestræbelserne for at genforhandle overenskomsten. På det tidspunkt, hvor overenskomsten blev underskrevet i 1996, var kun to af dem ansat ved Den Italienske ambassade. En, der var født i Danmark og en, der var født i Italien. Den ene som omtalt med dobbelt statsborgerskab og begge bo-siddende i Danmark i en årrække, inden de blev ansat ved ambassaden. Det kan lægges som ubestridt til grund, at disse to ansatte ikke flyttede til Dan-mark med henblik på at arbejde på Den Italienske Ambassade. Det fremgår af noterne af marts 2014 til artikel 19 (bilag 4): Ifølge art. 19. stk. 1, litra b, kan sådan gage m.v. imidlertid kun be-skattes i den stat, hvor arbejdet udføres, hvis den pågældende er en i denne stat hjemmehørende person, der er statsborger i denne stat uden (også) at være statsborger i den anden stat, eller ikke blev hjem-mehørende i den stat, hvor arbejdet udføres, alene med det formål at udføre hvervet. Det forhold, at litra b ikke finder anvendelse ved dobbelt statsbor-gerskab, betyder ifølge bemærkningerne til lovforslaget, at to itali-enske ambassademedarbejdere fritages for beskatning i Danmark. Bestemmelsen har betydning f.eks. for ambassadepersonale, men omfatter også DANIDA-udsendte, ph.d.-studerende udsendt til udenlandske uddannelsesinstitutioner, visse personer udsendt af Forsvarsministeriet m.fl. Som det fremgår nedenfor under bemærkningerne til lovforslaget, er det i no-terne anførte ikke helt korrekt. Det var ikke kun det forhold, at litra b ikke fin-der ved dobbelt statsborgerskab, der bevirkede, at de to italienske ambassade-medarbejdere blev fritaget for beskatning i Danmark. Vi ved positivt, at det kun var den ene af de ansatte, der havde dobbelt statsborgerskab. For den anden medarbejder, der kun havde italiensk statsborgerskab, må frita-gelsen dermed alene være begrundet i hendes statsborgerskab, forstået på den måde, at hun før genforhandlingen af overenskomsten ikke kunne fritages for dansk beskatning, fordi hun ikke var kommet til Danmark udelukkende for at 55 arbejde på ambassaden, men efter genforhandlingen kunne fritages alene som følge af hendes italienske statsborgerskab. Bemærkningerne til lovforslaget er ret klare, jf. bilag 5. Det fremgår af bemærkningerne til artikel 19 (side 12): Vederlag til offentligt ansatte beskattes efter stk. 1. som hovedregel kun i den udbetalte stat (kildestaten), men i den anden stat (bopælsstaten) hvis arbejdet er udført dér og modtageren enten er statsborger i denne stat, uden samtidig at være statsborger i kildeskatten, eller ikke er blevet hjemmehørende i bopælsstaten alene for at påtage sig det på-gældende hverv. Bestemmelsen har alene betydning for ambassadepersonale o.l. Danmark kan efter bestemmelsen ikke beskatte en italiensk statsborger, der arbejder på den italienske ambassade i Danmark og Italien kan på samme måde ikke beskatte en dansk statsborger, der arbejder på den danske ambassade i Italien. Det er efter italiensk ønske aftalt, at disse bestemmelser får tilbagevirkende kraft fra 1. januar 1993, jf. artikel 31, stk. 2, litra a. Herved fritages to italienske ambassadearbejdere i Danmark for dansk beskat-ning. Med andre ord, fritagelsen sker alene med henvisning til deres italienske statsborgerskab. Som anført ovenfor var disse to ansatte bosiddende i Danmark på det tids-punkt, hvor de fik ansættelse ved ambassaden. Dette forhold bliver slet ikke gjort til genstand for diskussion. Det kan heller ikke have været den ændrede affattelse af litra
b)(i), som har væ-ret afgørende for dem begge. Den ene af disse to ansatte var kun italiensk stats-borger. Eneste årsag til, at hun nu også kunne fritages for dansk beskatning må have været det nedenfor omtalte memorandum samt ordlyden i bemærknin-gerne til lovforslaget, hvorefter Danmark ikke kan beskatte italienske statsbor-gere, der er ansat på den italienske ambassade. Bemærkningerne til lovforslaget levner på denne baggrund slet ingen tvivl om, at italienske statsborgere, der arbejder på Den Italienske Ambassade, under in-gen omstændigheder skal beskattes i Danmark, uanset hvorfor de er kommet til Danmark. Hvis bestemmelsen skulle fortolkes anderledes, ville der ikke være grundlag for at fritage de før omtalte medarbejdere ved ambassaden for dansk beskatning. I forbindelse med forhandlingerne om dobbeltbeskatningsoverenskomsten blev der forfattet et Memorandum of Understanding, dateret den 21. juni 1996. Dette 56 vedlægges som bilag 7. Dette Memorandum of Understanding er i tråd med bemærkningerne til lovforslaget. Det er underskrevet af centrale repræsentanter fra såvel den italienske som den Danske delegation. Sagsøger 3 redegør allerede for dette Memorandum i sin klage. Sagsbe-handler ved Skatteankestyrelsen vælger imidlertid at se helt bort fra dette. Den centrale formulering er: ” T

🔗 Til officiel kilde

AI-forklaring ud fra den officielle lovtekst. Vejledende, erstatter ikke juridisk rådgivning.

ECLI:DK:KBH:2025:BS0000001237 Sagen om, hvorvidt Danmark har beskatningsretten i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italie