RETTEN I HOLSTEBRO DOM afsagt den 28. oktober 2025 Sag BS-38449/2023-HOL Sagsøger 1 (advokat Ann Rask Vang) og Sagsøger 2 (advokat Ann Rask Vang) mod Skatteministeriet (advokat Mattias Chor) Denne afg

§ 33

A. De to sagsøgere bestrider ikke, at der efter bestemmelsen vil være hjem-mel til at kræve mere dokumentation end en udfyldt kalender, men at en sådan ændring i kravene til dokumentation skulle være formidlet overfor de involverede piloter med fremadrettet virkning, idet de der-ved kunne have ageret ud fra dette, og indsamlet ”tilstrækkelig doku-mentation” for fremtiden. Derudover rejser nærværende sager også spørgsmålet om, hvorvidt det af skattemyndighederne opstillede dokumentationskrav generelt er for vidtgående, og hvorvidt der er hjemmel til at opstille en formodnings-regel for ophold i Danmark ved manglende dokumentation. Den opstil-lede formodningsregel om ophold i Danmark, ved manglende doku-mentation for ophold i udlandet, er efter sagsøgernes opfattelse både usaglig og uhjemlet. De to sagsøgere anerkender ikke, at det er en forudsætning for, at de kan anses for berettiget til lempelse, at de får medhold i deres praksis-og forventningssynspunkter, idet sagsøgerne derudover gør gældende, at de opstillede dokumentationskrav er for vidtgående, og at der ikke er hjemmel til at opstille en formodningsregel om ophold i Danmark, når der ikke foreligger dokumentation for ophold i udlandet. De to sagsøgere gør gældende, at de har ført et tilstrækkeligt bevis for opfyldelse af betingelserne i ligningslovens § 33 A. For det første, fordi der var en fast praksis om, at en kalender med angivelse af ophold blev anset som tilstrækkelig dokumentation. For det andet, fordi de opstil-lede dokumentationskrav for ophold i udlandet er for skrappe og at der ikke er hjemmel til – uden klare holdepunkter i lovens ordlyd eller dens forarbejder – at formode, at sagsøgerne har opholdt sig i Danmark imod deres egne forklaringer. Nærværende sag vedrører alene indkomstårene 2015 og 2016, men for så vidt angår kravene til dokumentation og spørgsmålet om, hvorvidt disse krav generelt er for vidtgående, er dette relevant, idet Skattesty-relsen har gennemført kontroller for samtlige piloter også for mange af de efterfølgende år. 3.

1. Skattemyndighedernes praksis, forventninger og lempelse af bevis bedømmelsen 20 Til støtte for de nedlagte påstande gøres det først gældende, at skattemyndighederne har haft en praksis om, at en udfyldt kalender blev an-set som tilstrækkelig dokumentation for opholdsdage i Danmark efter ligningslovens § 33 A. Sagsøgerne er enig i, at den, der påberåber sig eksistensen af en admini-strativ praksis, har bevisbyrden for at dokumentere denne praksis. For at en praksis kan anses som administrativ praksis, kræves der typisk flere afgørelser, som konsistent udtrykker samme retsprincip. Enkelt-stående afgørelser, som ikke stemmer overens med øvrig praksis, kan ikke bruges som bevis for en generel administrativ praksis. Nærværende sag omhandler ikke en fortolkning af indholdet af en re-gel, idet retsfaktum i ligningslovens § 33 A, stk. 1, er klart. Ordlyden er som følger: ” Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. […]” Der er enighed mellem parterne om indholdet at ligningslovens § 33 A. Der er også enighed mellem parterne om – som de to sagsøgere forstår det – at betingelsen om udenlandsophold på mindst 6 måneder er opfyldt for begge de to sagsøgere, der ubestridt har arbejdet og boet i Tyskland i begge de pågældende indkomstår. Derudover er der enighed mellem partnerne om, at det som udgangspunkt er skatteyderen, der har bevis byrden for, at betingelserne for reglens anvendelse er iagttaget. Uenigheden består således i, hvorledes bevisbyrden for 42-dages reglens overholdelse skal løftes, konkret set i lyset af, at Skattestyrelsen pludselig og uden varsel fra opstarten af kontrolprojektet i 2018 for-langte fremlæggelse af daglig dokumentation, uagtet at Skattestyrelsen efter fast praksis havde anset en udfyldt kalender med angivelse af op-holdsdage i Danmark for tilstrækkelig dokumentation ved tidligere kontroller før
2. 21 Når sagsøgerne dermed påstår en praksis, så menes der dermed en praksis, hvorved Skattestyrelsen har opstillet en intern regel om, hvor-ledes bevisbyrden for reglens iagttagelse kan løftes. Søren H. Mørup skriver i sin doktordisputats ”Berettigede forventnin-ger i forvaltningsretten” ,
3. udgave

§ 33A var opfyldt for hele 2008.

I SKM2013.85.BR., havde sagsøgeren til støtte for, at betingelserne

§ 33

A var opfyldt, fremlagt en række bi-lag, herunder en elektronisk kalender, en manuel opgørelse over en del af dagene, kontoudtog for august 2001 samt dokumentation for ud-læg. Selvom kalenderen ikke i alle tilfælde svarede fuldt ud til de faktiske forhold, havde sagsøgeren på baggrund af sin hukommelse og med støtte i enkelte noter været i stand til, at redegøre præcist for sine op-hold og aktiviteter på langt de fleste dage. Byretten fandt denne redegø-relse tilstrækkelig og lagde vægt på, at sagsøgeren havde afgivet en de-taljeret forklaring om, hvor han befandt sig dag for dag. Retten fandt, at der for visse dage kunne være tvivl om, hvorvidt sagsø-geren havde opholdt sig i Danmark eller i udlandet, og at der var rejser med brudte dage. Alligevel fandt retten det godtgjort, at sagsøgeren samlet set ikke havde overskredet 42 dages ophold i Danmark. 27 I SKM2017.473.BR havde sagsøgeren ikke fremlagt dokumentation til støtte for, at betingelserne i ligningslovens § 33 A, stk. 1, var opfyldt. Under hele sagens forløb undlod sagsøgeren at indsende materiale, der kunne belyse, om opholdsbetingelsen var opfyldt – herunder oplysnin-ger om boligforhold, kalenderoptegnelser, arbejdsplaner eller rejsebilag som flybilletter og hotelregninger. Retten nægtede derfor lempelse med den begrundelse, at det ikke ud fra sagsøgerens og vidnets forklaringer – som ikke var støttet af nogen form for objektiv dokumentation – kunne anses for bevist, at opholds-betingelsen i ligningslovens § 33 A, stk. 1, var opfyldt. Dommen illustrerer, at manglende fremlæggelse af dokumentation kan føre til, at man ikke har sandsynliggjort sit ophold, men den kan ikke tages som udtryk for en fast praksis om, at alle opholdsdage i udlandet skal være dokumenteret ved objektive bilag. Kendetegnene for samtlige af de 3 afgørelser/domme ovenfor er, at der foretages en samlet vurdering af de fremlagde beviser, hvorefter der fo-retages en samlet vurdering af, om bevisbyrden efter bestemmelsen er løftet. Domstolene har bl.a. afvist lempelse, når der ikke er fremlagt nogen form for dokumentation for opholdet i form af udgifter til bolig i udlan-det og rejsebilag, hvilket efter sagsøgernes opfattelse er helt oplagt. Der er dog i ingen af dommene foretaget en slavisk optælling/afkrydsning af dage, hvor der har foreligget dokumentation for ophold i udlandet, og dage uden sådan dokumentation. Der er således ingen af afgørel-serne/dommene, der konkluderer, at dage uden dokumentation for op-hold i udlandet nødvendigvis må anses at være dage med ophold i Danmark. 3.2.1 Sagsøgtes krav til dokumentation På baggrund af det fremlagte materiale har Skatteankenævnet vurderet, at Sagsøger 2 i 2015 mangler dokumentation for 4 dages ophold i Tyskland og i 2016 for 22 dage – i alt 26 dage i hele perioden. Det bemærkes, at der er tale om et meget begrænset antal dage, hvor Sagsøger 2 – som følge af den lange tid der er forløbet – ikke har kunnet fremlægge (daglig) dokumentation. For disse dage foreligger der imid-lertid heller ingen oplysninger, der sandsynliggør, at han i stedet skulle 28 have opholdt sig i Danmark, som formodet af Skatteankenævnet og som er imod hans egen forklaring. Sagsøgte har valgt at rette fokus mod enkelte datoer og gjort gældende, at dokumenterede indkøb i Tyskland – herunder den 16.,

1. og
2. juni samt den 3.,
3. og
4. juli 2016 – ikke udelukker ophold i Danmark samme dag. Dette til trods for, at Sagsøger 2 har fremlagt kvitteringer, som dokumenterer fysisk tilstedeværelse i Tys-kland på netop disse datoer. Sagsøgtes tilgang synes at være en skærpelse i forhold til Skatteanke-nævnets afgørelser og indebærer reelt, at dokumentationen for ophold vurderes på et niveau helt ned til halve døgn eller timer, hvilket hver-ken er foreneligt med hensigten bag ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1, eller helt almindelige beviskrav i skatteretten. Når der er tale om en sandsynliggørelse/godtgørelse, kan det ikke kræves at den på- gældende skatteyder skal dokumentere sin færden og ophold i udlan-det på 12 timers basis. I sagens natur kan Sagsøger 2 til enhver tid have haft mulighed for at rejse til Danmark – men sagen handler ikke om, hvad Sagsøger 2 kunne have gjort. Den handler om, hvad han faktisk har gjort, og hvad det fremlagte materiale sandsynliggør, at han har gjort i indkomstårene 2015 og
5. Sagsøgtes synspunkt – hvorefter dokumenterede køb i Tyskland ikke i sig selv kan udelukke samtidig ophold i Danmark – fører i praksis til, at det bliver umuligt for Sagsøger 2 at løfte bevisbyr-den for, at 42-dages- reglen er opfyldt. Domstolene har afvist lempelse, når der ikke er fremlagt nogen form for dokumentation for opholdet i form af udgifter til bolig i udlandet og rejsebilag jf. SKM2013.85.BR og SKM2017.473.BR. 3.2.
6. Den juridiske vejledning, cirkulærer mv. Såfremt sagsøgerne havde søgt vejledning i den dagældende juridiske vejledning, ville de ikke have fået det indtryk, at der gjaldt et krav om daglig dokumentation eller dokumentation for ophold alle dage uden-for Danmark. De ville hellere ikke kunne have læst sig til, at manglende dokumentation ville medføre at skattemyndighederne ville formode at den pågældende skatteyder var i Danmark. Den juridiske vejledning har hellere nemlig alene indeholdt en meget begrænset vejledning i 29 hvorledes man dokumenterede/sandsynliggjorde berettigelsen af reg-lens anvendelse. Følgende fremgik af den juridiske vejledning version 2.4 – 31.07.1528.01.16.afsnit C.F.4.2.1 ”Skattelempelse efter LL § 33 A, stk. 1” : ”Indhold Afsnittet handler om hvem, der kan få skattelempelse efter LL § 33 A, stk. 1, og hvilke betingelser, der er forbundet med lempelsen. Afsnittet indeholder: • Regel • Grænsegængere efter KSL §§ 5 A-D • Søfolk • Arbejdsmarkedsbidrag • Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre. Regel En person, der er fuldt skattepligtig efter KSL § 1, kan få nedsat skatten af lønindkomst efter LL § 33 A, stk. 1, når • personen opholder sig uden for riget i mindst 6 måneder • opholdet ikke afbrydes af ophold her i riget af en sammenlagt varighed på højst 42 dage inden for enhver 6-måneders periode, når opholdene har karakter af o nødvendigt arbejde - her i riget - med direkte forbindelse til udlandsopholdet o Ferie eller lignende og o lønindkomsten er erhvervet ved personligt arbejde i tjenesteforhold. Den samlede danske indkomstskat skal sættes ned med den skat, der forholdsmæssigt falder på den lønindkomst, der skattelempes efter LL § 33 A, stk.
7. […] LL § 33 A er en intern lempelsesregel, der kan bruges, hvis der ikke er en indgået en DBO mellem Danmark og det pågældende land, eller hvis det er mere fordelagtigt at bruge den interne lempelsesregel i stedet for en DBO. Se CIR nr. 72 af 17.4.1996, pkt. 5.2.
8. …” 30 Af den juridiske vejledning dengang fremgik der således intet om, hvil-ken dokumentation der skulle fremlægges. Der fremgik således intet om kravene til, hvor omfattende en dokumentation for ophold, herun-der særligt 42-dages opholdet, skulle være. Der er i den juridiske vejledning henvist til cirkulære nr. 72 af 17.4.1996 om ligningsloven. Af dette cirkulæres pkt. 5.2.3 og 5.2.4 fremgår føl-gende: ” 5.2.
9. 6-måneders perioden Lønindkomsten skal være erhvervet i forbindelse med ophold uden for Danmark, Færøerne og Grønland i mindst 6 måneder. 6-måneders perioden kan påbegyndes på et hvilket som helst tidspunkt inden for et indkomstår. Opholdets varighed skal kunne dokumenteres ved f.eks. arbejdskontrakt, folkeregisteroplysninger eller på anden efter skattemyndighedernes skøn betryggende måde. Ophold i flere lande, der kun afbrydes af nødvendigt arbejde, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage i Danmark, gælder som en samlet opholdsperiode. Udtrykket ophold uden for riget i mindst »6 måneder« skal forstås som en »månedersgel« og ikke som en »dagsregel«. Indledes et ophold i udlandet eksempelvis den
10. marts, kan det således tidligst afsluttes den
11. september, uanset at opholdet den
12. september har varet 183 dage. […] Som det fremgår af cirkulæret, vedrørte den (sparsomme) vejledning om dokumentation alene dokumentation for opholdets varighed, for så vidt angår opfyldelsen af 6-måneders betingelsen. Der er ikke nævnt nogen eksempler på dokumentation for 42-dages reglens overholdelse, og der er dermed heller ikke nævnt noget om en skærpet dokumenta-tionspligt for overholdelsen af 42-dages reglen, herunder er der i særdeleshed intet nævnt om en formodning/antagelse om, at udoku-menterede dage anses for værende dage med ophold i Danmark. Den juridiske vejledning blev dog ændret efter Skattestyrelsens kontro-lindsats i 20181 . I version 3.1 – 31.07.18-30.01.19 – afsnit C.F.4.2.1 ”Skatt-elempelse efter LL § 33 A, stk. 1” – blev der, som et nyt afsnit, indsat følgende markeret med ”► ”-tegnet for angivelse af, at afsnittet var nyt: 1 Det dog uvist, om det er som følge af kontrolprojektet. Det kan blot konstateres, at det er i den version, at ændringen blev indført 31 ”… ► Dokumentation LL § 33 A giver mulighed for lempelse efter metoden exemption med progressionsforbehold. Der kan imidlertid kun opnås lempelse ifølge LL § 33 A, såfremt betingelserne for anvendelsen af reglen er opfyldt. Bevisbyrden herfor påhviler som udgangspunkt den person, som ønsker at opnå lempelsen. Eksempel 1 En kaptajn ansat i et tysk selskab var berettiget til lempelse efter LL § 33 A, stk.
13. Der var fremlagt dokumentation i form af lister over far vande skibene havde sejlet i, søfarts-bog, lønsedler, kontoudtog, kursusbevis for deltagelse i kursus hos et tysk selskab på konkrete datoer og klagers oversigt over opholdssteder. Se SKM2011.747.LSR. Eksempel 2 A blev anset for fuldt skattepligtig til Danmark, hvorfor hans løn fra Schweiz skulle beskattes i Danmark. Spørgsmålet var dermed, om A havde krav på lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A. Skatteministeriet havde gjort gældende, at A ikke opfyldte betingelserne for lempelse efter § 33 A, hvilket retten var enig i. På grundlag af oplysningerne fra A’s daværende arbejdsgiver i Schweiz anså retten det for bevist, at A blev beskattet af sin løn i Schweiz. Det kunne imidlertid ikke på grundlag af de afgivne forklaringer – som ikke blev støttet af nogen form for objektiv dokumentation i form af hotelregninger eller flybilletter – anses for bevist, at A opfyldte den opholdsbetingelse, der fremgår af LL § 33 A, stk.
14. Se SKM2017.473.BR Eksempel 3 En maskinmester arbejdede på forskellige lystyachts i udlandet, og spørgsmålet var, om det var bevist, at han var berettiget til lempelse efter LL § 33 A. Der var i den sammenhæng spørgsmål om, dels hvorvidt hans udlandsophold var af en sådan længde, at de tidsmæssige betingelser var opfyldt, dels hvorvidt manglende bevis for optjening af løn kunne afskære retten til lempelse for en periode, som parterne var enige om kunne give grundlag for lempelse efter sin tidsmæssige udstrækning. Retten fandt, at han ikke havde løftet bevisbyrden for, at betingelserne i ligningslovens § 33 A, stk. 1, var opfyldt. Retten lagde i den forbindelse blandt andet vægt på, at hans kreditkort løbende var benyttet i Danmark, at han ikke havde godtgjort, at han ikke havde mulighed for at opholde sig i Danmark, når han havde ”off-tid” i medfør af ansættelseskontrakten, og at der for visse perioder alene var fremlagt billeder fra udlandet som bevis for opholdene. Retten udtalte i 32 den sammenhæng, at det under de beskrevne omstændigheder påhvilede den skattepligtige med en meget høj grad af sikkerhed at bevise, at han opholdt sig i udlandet, hvilket den skattepligtige ikke havde gjort. Se SKM2018.207.BR. ◄ …” Den ændrede tekst, herunder gengivelse af de tre eksempler, som alle er eksempler fra praksis, vidner ikke om et absolut og ufravigeligt dokumentationskrav, hvor der kræves daglig dokumentation. Endnu en tilføjelse blev lavet til den juridiske vejledning i version 3.
15. – 31.07.2023-30.01.2024 afsnit C.F.4.2.1 Skattelempelse efter LL § 33 A, stk. 1, hvor følgende bl.a. blev ændret: ” Dokumentation LL § 33 A giver mulighed for lempelse efter metoden exemp-tion med progressionsforbehold. Der kan imidlertid kun opnås lempelse ifølge LL § 33 A, såfremt betingelserne for anvendel-sen af reglen er opfyldt. Bevisbyrden herfor påhviler som udgangspunkt den person, som ønsker at opnå lempelsen. ► Udlandsopholdet skal kunne dokumenteres, fx ved arbejdskon- trakt, lønsedler, kontoudtog, rejsebilag mv. ◄ ► Se også SKM2023.310.BR, hvor Skatteministeriet fik medhold i, at sagsøgte kun var berettiget til lempelse efter LL § 33 A, stk. 1, i et nærmere påstået omfang. I sagen var der ikke fremlagt nogen form for dokumentation for afholdte udgifter i udlandet, hvilket førte til, at retten ikke fandt det godtgjort, at sagsøgte alene havde opholdt sig i Danmark i 42 dage inden for perio-den, hvorfor sagsøgte ikke opfyldte betingelserne for lempelse efter LL § 33 A, stk.
16. ◄ …” Det kan med henvisning til det ovenstående konkluderes, at der lø-bende er sket en tilføjelse til den juridiske vejledning til udfyldning af netop afsnittet om dokumentation, men at alle disse tilføjelser er sket efter Skattestyrelsen påbegyndte sit kontrolprojekt af piloter i
17. Rettens opmærksomhed henledes på, at der intet sted i den juridiske vejledning er udtrykt et krav om daglig dokumentation for at doku-mentere sine ophold i henhold til ligningslovens § 33 A. Tværtimod kan det konkluderes, at der netop ikke fremgår et sådant krav af den juridi-ske vejledning. Ikke desto mindre er det et sådant krav, som Skattesty- 33 relsen praktiserer, selvom et sådant strengt dokumentationskrav ikke blot tilnærmelsesvis fremgår af Skattestyrelsens egen vejledning. Ændringen af den juridiske vejledning i umiddelbar forlængelse af kontrolindsatsen i 2018 vidner dermed også netop om, at Skattestyrelsen har anset praksis for ændret. Derudover kan det undre, at Skattestyrelsen ikke meget klart har gengi-vet, at der kræves dokumentation for alle årets dage udenfor for Dan - mark, for at Skattestyrelsen anser dokumentationen for fyldestgørende i henhold til ligningslovens § 33 A. Et sådan krav kunne Skattestyrelsen jo blot gengive i den juridiske vejledning, hvis dette krav var udgangs-punktet. Det har Skattestyrelsen netop ikke gjort. Det er min vurdering, at baggrunden for, at dette ikke blev indført i den juridiske vejledning, er, at et sådan krav – som anført under det indle-dende anbringende – ville være for vidtgående og stride mod de almindelige og sædvanlige bevisregler. 3.
18. Der er ikke hjemmel til at opstille en formodning om ophold i Dan -mark ved manglende dokumentation Det gøres i tillæg til det tidligere anførte gældende, at der ikke er hjem-mel til at opstille en intern (hoved)regel om, at en skatteyder formodes at opholde sig i Danmark, hvis skatteyderen ikke har dokumenteret sit ophold i udlandet på positiv måde med f.eks. billeder med datoangivel-ser, betalingskorthævninger, gps sporing m.v. Skattestyrelsen og delvist skatteankenævnene har i deres afgørelser lagt til grund, at en dag uden dokumentation skal anses som en dag i Dan-mark. Derved indlægges således en formodning om, at sagsøgerne er rejst til Danmark, hvis de ikke positivt har været i stand til at dokumen-tere, at de opholdt sig udenfor Danmark. Dette har været udgangs-punktet, uagtet at der ikke konkret er konstateret forhold – såsom hæv-ninger i Danmark, manglende bolig i udlandet eller lignende – som godtgør, at der har været ophold i Danmark eller som skaber en beretti-get tvivl om, hvor opholdet har været. Der er ikke i ordlyden af ligningslovens § 33 A eller i forarbejderne til bestemmelsen, noget grundlag for, at indlægge en formodningsregel om ophold i Danmark, ved manglende dokumentation for ophold i udlandet en konkret dag. En sådan formodningsregel er heller ikke hjemlet efter praksis. 34 Efter praksis har domstolene afvist skatteyderens forklaringer om op-hold, når der eksempelvis har været omfattende hævninger i Danmark i perioder, hvor skatteyderen har angivet at være i udlandet eller der har været tvivl om udlandsopholdet længde. Efter praksis har domsto-lene også afvist ophold i udlandet, når skatteyderen ikke har haft en bo-lig til rådighed i udlandet for sine ophold der. I SKM2023.310.BR havde sagsøgeren ikke fremlagt nogen form for dokumentation for afholdte udgifter i udlandet, hvorfor retten ikke fandt det godtgjort, at han alene har opholdt sig i Danmark i 42 dage inden for en 6måneders periode. I SKM2018.207.BR havde sagsøgerens kreditkort løbende været benyttet i Danmark, hvorfor det påhvilede den skattepligtige med en meget høj grad af sikkerhed at bevise, at han opholdt sig i udlandet, hvilket den skattepligtige ikke havde gjort. Konklusionen i disse sager har således været en skærpet bevisbyrde, når faktum eksempelvis har ”trukket” den pågældende til Danmark eks. ved hævninger i Danmark eller hvor selve opholdet i udlandet har være betvivlet. I de foreliggende sager har sagsøgerne netop haft en bo-lig til rådighed i Tyskland. Der findes imidlertid ingen praksis på, at Skattestyrelsen eller Skatteankenævnet er berettiget til at formode, og dermed konkludere, at en skat-teyder har opholdt sig i Danmark i perioder, hvor der ikke er dokumen-tation for opholdet, ud over angivelsen i en kalender og det af skattey-deren forklarede om ophold. Skattestyrelsen og Skatteankenævnene un-derkender dermed skatteyderens forklaringer, idet der ikke konkret for-holdes til, om disse er troværdige eller ej, og der i øvrigt heller ikke er forhold, der skærper bevisbyrden for skatteyder. Formodningsreglen afskærer dermed den vurdering af faktum, som ret-telig bør foretages. Sagsøger 1 har boligmæssigt haft mulighed for både at op-holde sig i Danmark ved sin respektive familie og i Køln nær arbejds-pladsen. Sagsøger 2havde også bolig i begge lande, men han havde ikke i perioden 20152016 nogen familie i form af hustru eller 35 børn, som boede i boligen i Danmark. Der er ikke noget grundlag for at formode, at sagsøgerne imod deres egne forklaringer, skulle have opholdt sig i Danmark, blot fordi de havde en bolig i Danmark, og at der for Sagsøger 1's vedkommende også var tale om, at familien var i Danmark. Det er ikke usædvanligt, at netop skatteydere på en ”33 A-ordning” indretter deres privatliv således, at ligningslovens § 33 A’s krav til op-hold kan imødekommes. Der er således netop en formodning for, at de to ikke har opholdt sig i Danmark i videre udstrækning, end de selv har oplyst, for at de netop kunne overholde kravene i ligningslovens § 33 A. Deres eventuelle afsavn og manglende samvær med familien er netop – af familierne som helhed – blevet opvejet af, at familiens økonomi der-ved blev hjulpet på vej. For Sagsøger 2 gør det sig dog gældende, at han slet ikke har haft familiemæssige relationer, som ”trak” ham mod Danmark. Sagsøgerne har således haft et økonomisk incitament til at blive i Køln, mens man kunne sige, at de havde et privat incitament til at opholde sig i Danmark ved deres respektive familier. Der er ikke hjemmel til at an-tage/formode, at sidstnævnte incitament ”tæller” mere end førstnævnte, og dette er da heller ikke understøttet af lovens ordlyd, forarbejderne til loven eller praksis i øvrigt. Skatteststyrelsens og Skatteankenævnets formodninger om, at udoku-menterede dage skal anses som dage i Danmark, afskærer således den konkrete vurdering af faktum, hvorved der helt åbenbart indlægges urimelige forudsætninger for faktum, der ikke er noget belæg for. Efter praksis og almindelige bevisbyrderegler inden for skatteretten skal der foretages en samlet vurdering af det fremsendte materiale. I denne henseende er det tilstrækkeligt at fremlægge kalendere med angivelse af opholdsdage i Danmark og udlandet, understøttet af diverse bilag såsom arbejdsplaner, logbøger, rejsebilletter, kvitteringer mv. Principielt kan ingen af de pågældende bilag stå alene, hvorfor der netop må foretages en samlet konkret vurdering af, om det fremsendte materiale sandsynliggør/godtgør, at betingelserne for anvendelsen af ligningslovens § 33A, stk. 3, jf. stk. 1, er opfyldt. 3.4 Den konkrete dokumentation Til støtte for påstanden gøres det i sidste række gældende at Sagsøger 1 og Sagsøger 2 begge ved den fremlagt dokumentation og de fremførte forklaringer, har godtgjort at de har været berettiget til at anmode om lempelse. Sagsøger 1 har fremlagt oplysninger i form af følgende: 36 • Rejsebilag i form af flybilletter vedr. transport mellem Køln og Danmark 2015 (bilag 15) • Rejsebilag i form af flybilletter vedr. transport mellem Køln og Danmark 2016 (bilag 16) • Arbejdsplan også kaldet Roster for 2015 (bilag 17) • Arbejdsplan/Roster for 2016 (bilag 18) • Dokumentation for afholdte ferier i udlandet (bilag 19) • Kalenderoversigt over ophold i Danmark og udlandet (bilag 20) Sagsøger 2 har fremlagt: • Kvitteringer/posteringer for brug af Visa/Dankort 2015 og 2016 (bilag 22) • Rejsebilag i form af flybilletter vedr. transport mellem Køln og Danmark 2015 og 2016 fremlægges som bilag 23 • Arbejdsplan/Roster 2015 og 2016 fremlægges som bilag 24 • Dokumentation for afholdte ferier i udlandet fremlægges som bilag 25 • Arbejdsrelaterede fakturaer og booking 2015 og 2016 fremlægges som bilag 26 • Kalenderoversigt over ophold i Danmark og udlandet fremlægges som bilag 27 • I overensstemmelse med praksis foreligger der ikke oplysninger, der kan begrunde en skærpelse af kravene til sagsøgernes dokumentation eller indlægge en formodning om at de har opholdt sig i Danmark imod deres egen forklaringer. Sammenfattende gøres det derfor gældende, at sagsøgerne gennem fremlæggelse af kalendere med opgørelse over opholdsdage i Danmark, understøttet af bilag og forklaringer, har sandsynliggjort, at betingel-serne

§ 33A, stk.

3, jf. stk. 1, er opfyldt …” Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført: ”… 2. 2.1 ANBRINGENDER Indledende om spørgsmålet i sagen og ligningslovens § 33 A, stk. 1 og stk. 3 Spørgsmålet i sagen er, om Sagsøger 1 (herefter ”Navn 1”) og Sagsøger 2 (herefter ”Navn 2” 37 og tilsammen ”sagsøgerne”) er berettigede til halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1, i indkomstårene 2015 og 2016 i vi-dere omfang end anerkendt ved de indbragte skatteankenævnsafgørel-ser (bilag 1 og 2). Det følger af ligningslovens § 33 A, stk. 1, at en person, der er fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, og som under ophold uden for Danmark i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde i Danmark i direkte forbindelse med udlandsophol-det, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage, har erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i et tjenesteforhold, er be-rettiget til en forholdsmæssig lempelse i sin danske indkomstskat med det beløb, der falder på den udenlandske indkomst. Højesteret har i UfR 2003.1672 H fastslået, lempelse er betinget af, at ferieophold m.v. her i riget sammenlagt har en varighed på højst 42 dage inden for en-hver afsluttet 6-månedersperiode. Det følger videre af ligningslovens § 33 A, stk. 3, at såfremt en dobbeltbeskatningsoverenskomst for en person, der ikke er udsendt af den danske stat eller en anden offentlig myndighed, har tillagt Danmark beskatningsretten til indkomsten, nedsættes den samlede indkomstskat med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på den uden-landske indkomst. Det er (ubestridt) en forudsætning

§ 33A, stk.

3, at betingelserne i § 33 A, stk. 1, er opfyldt. Spørgsmålet er nærmere, om sagsøgerne opfyldte 42 dages-reglen i ligningslovens § 33 A, stk. 1 (afsnit 2.2 nedenfor), og om sagsøgerne kan støtte ret på deres praksis- og forventningssynspunkter om, at en ud-fyldt kalender er tilstrækkelig dokumentation for, at de tidsmæssige lempelsesbetingelser er opfyldt (2.3 nedenfor). 2.2 Opfyldelsen af lempelsesbetingelserne i ligningslovens § 33 A Det påhviler – ubestridt (processkrift 1, s. 12, tredjesidste afsnit) – sagsøgerne at godtgøre, at betingelserne for lempelse er opfyldt, jf. UfR 2007.2434 H, SKM2019.512.ØLR og SKM2018.182.ØLR. Sagsøgerne skal derfor godtgøre, at de alene har opholdt sig i Danmark i 42 dage inden for enhver afsluttet 6måneders periode. Den omstændighed, at der i ligningslovens § 33 A, stk. 1, er opstillet detaljerede betingelser for længden og karakteren af opholdet i udlandet og i Danmark, indebærer, at den skattepligtiges dokumentation skal 38 muliggøre en bedømmelse af, om disse betingelser er opfyldte, jf. til il-lustration SKM2019.256.ØLR om genindtrædelse af fuld skattepligt og 180 dages-reglen og SKM2018.207.BR. De indbragte afgørelser fra skatteankenævnene er udtryk for, at skatteankenævnene har foretaget konkrete og grundige vurderinger af, om betingelserne for lempelse er opholdt for hver af sagsøgerne. For begge sagsøgeres vedkommende har skatteankenævnene fundet, at den frem-lagte dokumentation ikke beviste, at betingelserne for lempelse er op-fyldt, idet der helt manglede dokumentation for ophold i udlandet i en række perioder bestående af flere sammenhængende og arbejdsfri dage, jf. nærmere afsnit 2.2.1 og 2.2.2 nedenfor. Under sagens behandling for retten har sagsøgerne fremlagt den samme dokumentation for deres ophold, som blev fremlagt for skatte-ankenævnene. Når henses hertil og til at sagsøgerne ikke har påvist fejl i skatteankenævnenes afgørelser – som sagsøgerne i øvrigt kun i be-grænset omfang har forholdt sig til – har sagsøgerne fortsat ikke løftet deres bevisbyrde for, at de er berettigede til lempelse i videre omfang, end skatteankenævnene allerede har anerkendt. Rigtigheden af skatteankenævnenes afgørelser underbygges yderligere af, at sagsøgerne har nægtet at besvare Skatteministeriets opfordringer fremsat under retssagens forberedelse. Under forberedelsen har Skatteministeriet fremsat opfordring A og B (processkrift A, s. 8,

1. afsnit, henholdsvis s. 10,
2. afsnit) om sagsøger-nes fremlæggelse af kontoudtog for de perioder, de har anset sig for berettiget til lempelse, idet kontoudtog er et både almindeligt og cen-tralt bevis, jf. eksempelvis SKM2019.512.ØLR og SKM2018.207.BR. Un-der den administrative behandling af sagen blev sagsøgerne ligeledes anmodet om at fremlægge kontoudtog (bilag 1, s. 9,
3. afsnit og bilag 2, s. 11,
4. afsnit). Ingen af sagsøgerne har opfyldt opfordringen, men har gentagne gange – både under den administrative behandling af sagerne og igen efter Skatteministeriets opfordringer – afvist at fremlægge kontoudtogene. Først fremkom sagsøgerne med den uholdbare begrundelse, at der kan være forsinkelse med bogføringen i forhold til, hvornår et betalingskort er brugt (bilag 1, s. 9,
5. afsnit og bilag 2, s. 11,
6. afsnit) og senest har de anført den tilsvarende uholdbare og uunderbyggede begrundelse, at kontoudtogene hverken beviser ophold i Danmark eller Tyskland (pro-cesskrift 2, s. 5,
7. afsnit ff.). 39 Det forekommer ganske bemærkelsesværdigt, at sagsøgerne – frem for blot at fremlægge kontoudtogene – har valgt at spekulere i graden af processuel skadevirkning, hvilket i sig selv bestyrker grundlaget herfor. Sagsøgerne har om den manglende fremlæggelse af kontoudtog og som imødegåelse af den processuelle skadevirkning anført, at den mang-lende fremlæggelse ikke er ” det samme som at sige, at man så ikke opfylder betingelserne, da bevisbyrden selvsagt ikke kun kan løftes ved fremlæggelse af kontoudtog” (processkrift 3, s. 3,
8. afsnit). Den omstændighed, at ud-landsophold kan bevises på anden måde end kontoudtog, ændrer ikke ved, at kontoudtogene kan bevise eller i hvert fald sandsynliggøre op-hold i Danmark, og sagsøgernes ageren underbygger, at det er tilfældet for deres kontoudtog. Sagsøgernes manglende fremlæggelse af kontoudtogene bliver ikke mindre bemærkelsesværdig af, at sagsøgernes egen advokat – i sin egenskab af repræsentant for ”…et større antal Star Air piloter i en række klagesager verserende ved Skatteankestyrelsen, to indbragte sa-ger for domstolene og et par kontrolsager for Skattestyrelsen” – i et brev af
9. oktober 2024 til Skattestyrelsen (bilag D) har argumenteret for, at det ikke er nødvendigt for Skattestyrelsen at indhente kon-toudtog, fordi Skattestyrelsen kan træffe en afgørelse på det forliggende grundlag og altså ud fra betragtninger om processuel skadevirkning. På den baggrund skal den manglende fremlæggelse af kontoudtogene tillægges processuel skadevirkning, således at det lægges til grund, at kontoudtogene i sig selv beviser, at sagsøgerne ikke opfylder betingel-serne for lempelse. Skatteministeriets opfordring A og B (processkrift A, s. 8,
10. afsnit, hen-holdsvis s. 10,
11. afsnit) indeholdt desuden en opfordring til sagsøgerne om at fremlægge dokumentation for deres boligudgifter i Tyskland, hvilket heller ikke er opfyldt af sagsøgerne. Sagsøger 1har helt und-ladt af forholde sig til den del af ministeriets opfordring (A), der angår dokumentation for boligudgifter. Sagsøger 2 har anført, at hans boligudgifter fremgår af det sagsmateriale, der er tilgængeligt for Skatteministeriet (processkrift 3, s. 4,
12. afsnit). Der fremgår imidlertid intet af sagsmaterialet om Sagsøger 2's boligudgifter, jf. Skatteministeriets meddelelse af
13. juni 2025, som Sagsøger 2 ikke har imø-degået, herunder med henvisning til eller fremlæggelse af det hævdede sagsmateriale. Også denne manglende opfyldelse af Skatteministeriets opfordringer skal tillægges processuel skadevirkning. 40 I stedet for at fremlægge dokumentation for deres udlandsophold – som burde eksistere, hvis opholdene har fundet sted – har sagsøgerne forsøgt at tegne et billede af, at Skattestyrelsens og skatteankenævnenes afgørelser er udtryk for, at skattemyndighederne undtagelsesfrit kræver ”daglig dokumentation” for, at sagsøgerne opfylder de tidsmæssige be-tingelser for lempelse, jf. ligningslovens § 33 A, stk.
14. Ud over at ”dag - lig dokumentation” kan være påkrævet, når opfyldelsen af ligningslovens § 33 A er baseret på et maksimalt antal dage i Danmark, er det ikke rigtigt, at skattemyndighederne konsekvent kræver daglig doku-mentation. Sagsøgerne har da også – noget selvmodsigende – aner-kendt, at skatteankenævnet over for Sagsøger 1 har anset hvi-ledage og ”udokumenterede” fridage for en del af hans udlandsophold (processkrift 1, s. 5,
15. afsnit). Sagsøgernes bemærkninger (processkrift 1, s. 17,
16. afsnit) om, at der er opstillet en ”intern regel om, at en skatteyder formodes at opholde sig i Danmark, hvis skatteyderen ikke har dokumenteret sit ophold i udlan-det på en positiv måde…” er heller ikke i overensstemmelse med det anførte i skattemyndighedernes afgørelser. Tilsvarende er der ikke noget grundlag for at opstille en formodning for, at sagsøgerne – eller andre skattepligtige – ”… ikke har opholdt sig i Danmark i videre udstrækning, end de selv har oplyst” (processkrift 1, s. 18,
17. afsnit), og at de dermed opfylder de tidsmæssige betingelser for lempelse I stedet må sagsøgerne på sædvanlig vis bevise – herunder ved fremlæggelse af relevant dokumentation – at betingelserne for lem-pelse er opfyldt. Det har sagsøgerne fortsat ikke gjort ved fremlæggel-sen af de bilag, der allerede har været fremlagt for skatteankenævnene, jf. nærmere afsnit 2.2.1 og 2.2.2 nedenfor. 2.2.1 Særligt om den fremlagte dokumentation for Sagsøger 1 Sammenholdes skatteankenævnets afgørelse (bilag 1, s. 3, sidste afsnit f., og s. 16,
18. afsnit) med Sagsøger 1's kalenderoversigt over dage i Danmark og udlandet (bilag 20), er der i alt 134 dage fordelt over 2015 og 2016, hvor skatteankenævnet har anset Sagsøger 1for at have opholdt sig i Danmark, ogSagsøger 1 ifølge kalenderoversig-ten (bilag 20) har opholdt sig i udlandet: 41 I kalenderoversigten (bilag 20) er der alene for 7 ud de 23 perioder (fremhævet i skemaet ovenfor) anført bemærkninger om Sagsøger 1'sophold eller henvist til bilag for ophold i udlandet for så vidt an-går enten hele perioden eller en enkelt dag i perioden (
19. august 2015 og
20. januar 2016). For de resterende 16 perioder på mellem 4 og 12 dage er der ikke anført bemærkninger om Sagsøger 1'sophold eller henvist til bilag som be-vis for, at Sagsøger 1 faktisk har opholdt sig i udlandet som påstået. På trods af Skatteministeriets adressering af dette forhold (processkrift A, s. 6,
21. afsnit, og processkrift B, s. 3, sidste afsnit), har Sagsøger 1 helt undladt at forholde sig hertil. I modsætning til, hvad Sagsøger 1 anfører (processkrift 2, s. 4, tred-jesidste afsnit) er det ikke rigtigt, at den dokumentation, som Sagsøger 1 har fremlagt, ”viser et klart rejse- og opholdsmønster” . Den af Sagsøger 1 udfyldte kalender (bilag 20) beviser hverken i sig selv el-ler sammen med sagens øvrige dokumenter, at Sagsøger 1 i de omt-vistede perioder (skemaet ovenfor) ikke har opholdt sig i Danmark (modsat processkrift 3, s. 3,
22. afsnit f.). Den omstændighed, at Sagsøger 1 har fremlagt boardingpas (bilag 15-16), som viser, at han på nogle specifikke dage er rejst til eller fra Danmark, kan i sagens natur ikke udgøre bevis for, atSagsøger 1 42 ikke har opholdt sig i Danmark i de – arbejdsfrie – perioder, hvor der ikke er fremlagt nogen dokumentation. Argumentationen indebærer, at en skattepligtig skulle kunne løfte sin bevisbyrde for opfyldelse af lem-pelsesbetingelserne ved at undlade at fremlægge boardingpas, hvilket selvfølgelig er uholdbart. Sagsøger 1 kan således ikke med henvis-ning til boardingpassene (bilag 15-16) løfte sin bevisbyrde for, at han opfylder betingelserne for halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1 (modsat processkrift 2, s. 5,
23. afsnit). Det er derudover en fejludlægning af Skatteministeriets synspunkter, når det anføres (processkrift 3, s. 3, sidste afsnit), at ministeriets syns-punkter fører til, ” at det bliver uden betydning, om en skatteyder overhovedet fremlægger rejsedokumentation, hvis det alligevel antages – uden konkret grundlag – at personen kan være rejst tilbage til Danmark i de mellemliggende perioder” . Der er heller ikke tale om, at ministeriet afviser betydningen af de fremlagte boardingpas (modsat processkrift 3, s. 2, sidste afsnit). Sagsøger 1 kan blot ikke alene med henvisning til boardingpassene (bilag 15-16) løfte sin bevisbyrde for, at han ikke har opholdt sig i Dan-mark i de omtvistede – arbejdsfrie – perioder, når der samtidig ikke er fremlagt nogen dokumentation for, at han skulle have opholdt sig i ud-landet i de pågældende perioder. Det gælder navnlig i lyset af, at Sagsøger 1 hverken har fremlagt beviser for bopæl i udlandet eller kreditkortoplysninger. Allerede derfor er det ikke bevist for så vidt angår de 16 perioder, hvor Sagsøger 1 hverken har anført bemærkninger om sit ophold eller henvist til bilag for ophold i udlandet, at Sagsøger 1 opholdt sig i udlandet, hvorved bemærkes, at der i alle situationer er tale om arbejds-frie dage. Sagsøger 1's bemærkninger og henvisninger til bilag til de reste-rende 7 perioder og enkelte datoer i perioderne, er desuden ikke til-strækkeligt til at løfte Sagsøger 1's bevisbyrde for, at han opfylder betingelserne for lempelse: For perioderne
24. juli 2015 –
25. juli 2015 og
26. juli 2015 –
27. juli 2015 fremgår af kalenderoversigten som bemærkninger til dagene (bilag 20, s. 5, sidste kolonne), at dagene er anvendt på ”Camping Ferie Tyskland Østrig og Italien bilag 19 delvist” . Der er fremlagt en reservationsbekræftelse på, at Sagsøger 1 havde booket overnatninger på en campingplads i Italien fra den
28. juli 2015 – den
29. juli 2015 (bilag 19, s. 2), mens der ikke fremlagt nogen beviser for, at Sagsøger 1 var på camping i Tyskland, Østrig og Italien fra 43 den
30. juli 2015 og indtil checkin-datoen på campingpladsen i Italien den
31. juli 2015 og igen fra checkud-datoen den
32. juli 2015 til den
33. juli
34. Under mødet med Skatteankestyrelsen anførte Sagsøger 1 (bilag 1, s. 14, tredjesidste afsnit), at han og familien kørte i campingvogn til Køln og derfra videre til Italien. Sagsøger 1 har ikke fremlagt doku-mentation i form af kvitteringer for køb af brændstof i Tyskland, Østrig og Italien eller dokumentation for betaling af overnatninger på cam-pingpladser i Tyskland og Østrig, som normalt vil foreligge, hvis man kører gennem Europa med en campingvogn. Også et kontoudtog vil kunne bevise, at der er foretaget køb i både Tyskland, Østrig og Italien i perioden. Det kan i fraværet af en sådan dokumentation ikke lægges til grund, at Sagsøger 1 har haft overnatninger i Tyskland og Østrig som påstået, og at han dermed har opholdt sig i udlandet ud over (højst) de dage, der fremgår af reservationsbekræftelsen. Det bemærkes herved, at dage med ophold i både Danmark og udlandet anses for brudte døgn, som tælles med ved opgørelsen af antallet af dage med ophold i Danmark, jf. bl.a. UfR 2003.2495 H. Sagsøger 1 har dermed ikke bevist, at han ikke opholdt sig i Dan-mark fra han fløj til Danmark den
35. juli 2015 (bilag 15, s. 26-27) og frem til checkin-datoen på campingpladsen i Italien den
36. juli 2015, og igen i perioden mellem checkud-datoen den
37. juli 2016 til han fløj til Køln igen den
38. juli 2015 (bilag 15, s. 28-29). Det samme gælder for perioderne
39. juli 2016 –
40. juli 2016 og
41. juli 2016 –
42. juli 2016, hvor Sagsøger 1 tilsvarende angiver (bilag 20, s. 12) at have været på ferie i Tyskland forud for og efter ferie i Italien (
43. juli 2016 –
44. juli 2016), og der alene er fremlagt en reservationsbekræf-telse for ferien i Italien (bilag 19, s. 5). Den omstændighed, at Sagsøger 1 i både 2015 og 2016 havde en fly-billet til Danmark i begyndelsen af juli og først en returbillet i slutnin-gen af juli, beviser ikke (modsat processkrift 1, s. 4, andensidste tekstaf-snit), at Sagsøger 1 rejste til Danmark for at hente familie og cam-pingvogn, for derefter – udelukkende – at holde ferie i udlandet. I kalenderoversigten (bilag 20, s. 5) har Sagsøger 1 anført, at han den
45. august 2015 var på arbejde. Af den fremlagte roster (bilag 17, s. 12) fremgår arbejdskoden ”O” , som ifølge en forkortelsesoversigt fremlagt af Sagsøger 2 under den administrative sag (bilag A) er en forkortelse for ”O-Day” , og der er hverken angivet noget tidspunkt 44 for check-in eller check-out. Det er derfor ikke bevist, at Sagsøger 1 var på arbejde i Køln den
46. august
47. Også for den
48. januar 2016 har Sagsøger 1 anført i kalenderoversigten (bilag 20, s. 9), at han var på arbejde. Af rosteren (bilag 18, s. 1) fremgår arbejdskoden ”PAY” , som er en forkortelse for ”Payment Day” (bilag A), hvilket er anerkendt af Sagsøger 1 (processkrift 2, s. 5,
49. afsnit). Sagsøger 1 hævder uden nogen form for underbygning, at ”Payment Day” betyder, ” at selskabet har købt en dag af den ansatte, ek-sempelvis til noget ekstra tjeneste, hvilket har betydet, at han ikke kunne for-lade Tyskland” (processkrift 2, s. 5,
50. afsnit og processkrift 3, s. 5,
51. af-snit f.). Det er dermed ikke bevist, at Sagsøger 1's arbejdsgiver har ”købt en dag” af Sagsøger 1 på de dage, hvor arbejdskoden ”PAY” fremgår af rosteren (bilag 17-18), endsige at han ikke har været i Danmark de pågældende dage. Både den
52. maj 2016 (bilag 16, s. 16-17) og den
53. september 2016 (bilag 16, s. 33-34) – som ikke udgør omtvistede dage – er Sagsøger 1 også rejst fra Danmark til Tyskland, og han har dermed haft ophold i Danmark, selvom arbejdskoden ”PAY” fremgår af rosteren (bilag 18, s. 5 henholdsvis s. 10). Sagsøger 1's forklaring herpå – at han har opholdt sig i Danmark, da hans arbejdsgiver har kontaktet ham for at købe en dag af ham (processkrift 3, s. 4,
54. afsnit) – er uunderbygget og beviser desuden ikke, at Sagsøger 1 har arbej-det på dage med arbejdskoden ”PAY” , herunder den
55. januar
56. Skatteankenævnet har for den
57. februar 2016 anset Sagsøger 1 for at have opholdt sig i Danmark (bilag 1, s. 4, øverst, smh. s. 16,
58. afsnit). Af kalenderoversigten (bilag 20, s. 9) fremgår dog, at Sagsøger 1 var på ferie på Zanzibar, hvilket så vidt ses er i overensstemmelse med fly-billetten fra Air France (bilag 19, s. 4). Selvom det lægges til grund, at Sagsøger 1 først returnerede til Danmark den
59. februar 2016, har Sagsøger 1 fortsat ikke har bevist, at han opfylder betingelserne for lempelse. Henset til antallet af dage, hvor Sagsøger 1 under skattesagen selv anførte at have opholdt sig i Danmark (bilag 1, s. 4,
60. tekstafsnit og ef-terfølgende punktopstilling) sammenholdt med det ovenfor anførte, op-fylder Sagsøger 1 ikke i 2015 og 2016 på noget tidspunkt betingel-serne for lempelse. Sagsøger 1's første udlandsperiode på 6 måneder begyndte den
61. januar 2015 og sluttede den
62. juli
63. Allerede den
64. maj 2015 havde Sagsøger 1 opholdt sig 42 dage i Danmark og overskred således 42 dages-reglen fra den
65. maj 2015 (bilag 1, s. 16,
66. afsnit). I løbet af den resterende del af indkomståret 2015 og hele 2016 påbe- 45 gyndte Sagsøger 1 yderligere fem udlandsperioder (bilag 1, s. 18,
67. afsnit ff.). For ingen af de påbegyndte udlandsperioder gik der mere end fire måneder, før Sagsøger 1 overskred 42 dages-reglen. Selv hvis det lægges til grund, at Sagsøger 1 opholdt sig i Danmark i de 7 ovennævnte perioder, har han fortsat opholdt sig mere end 42 dage i Danmark i løbet af de forskellige 6 månedersperioder. Sagsøger 1 er således ikke i nærheden af at have løftet bevisbyrden for, at han inden for en hvilken som helst periode på 6 måneder opfyl-der betingelsen om alene at have opholdt sig i Danmark i højst 42 dage. 2.2.2 Særligt om den fremlagte dokumentation for Sagsøger 2 Sammenholdes skatteankenævnets afgørelse (bilag 2, s. 23,
68. afsnit) med Sagsøger 2's kalenderoversigt over dage i Danmark og ud-landet (bilag 27), er der i alt 26 dage fordelt over 2015 og 2016, hvor skatteankenævnet har anset Sagsøger 2 for at have opholdt sig i Danmark, og Sagsøger 2 ifølge kalenderoversigten (bilag 27) har opholdt sig i udlandet: I kalenderoversigten (bilag 27) er der for 3 ud af de 7 perioder (fremhæ-vet i skemaet ovenfor) anført bemærkninger om Sagsøger 2's op-hold eller henvist til bilag for ophold i udlandet. For de resterende 4 perioder er der ikke anført bemærkninger om Sagsøger 2's op-hold eller henvist til bilag som bevis for, at Sagsøger 2 faktisk har opholdt sig i udlandet som påstået. Allerede derfor er det for så vidt angår disse 4 perioder ikke bevist, at Sagsøger 2 opholdt sig i udlandet, hvorved bemærkes, at der i alle tilfælde er tale om arbejdsfrie dage. Skatteankenævnet har – på baggrund af en konkret vurdering af den fremlagte dokumentation – fundet, at Sagsøger 2 har dokumente- 46 ret, at han har opholdt sig i udlandet i en række perioder (bilag 2, s. 22, sidste afsnit). Den omstændighed, at skatteankenævnet har anset Sagsøger 2 for at have opholdt sig i udlandet i størstedelen af den peri-ode, som Sagsøger 2 ønsker lempelse for, medfører i sagens natur ikke, at han herved har ført bevis for – endsige ”sandsynliggjort” – hvor han har opholdt sig i de omtvistede 26 dage (modsat processkrift 3, s. 4,
69. afsnit f.). De 26 dage, hvor Sagsøger 2 fortsat ikke har bevist, at han ikke har opholdt sig i Danmark, fordeler sig – som afspejlet i skemaet oven-for – på 5 perioder på 4 og 6 sammenhængende dage samt dagene
70. og
71. december 2016, hvor Sagsøger 2 for de mellemliggende dage (
72. december 2016 –
73. december 2016) selv har anført, at han har opholdt sig i Danmark (bilag 27, s. 10). Perioder af 4 eller 6 sammen-hængende dage kan ikke betegnes som ”små huller” (modsat proces-skrift 2, s. 4,
74. afsnit). Hvis Sagsøger 2 har opholdt sig i Tyskland i de pågældende peri-oder, bør han kunne fremlægge dokumentation for, at han har afholdt almindelige leveomkostninger i Tyskland mv. Der er ikke grundlag for Sagsøger 2'sforsøg (processkrift 2, s. 3, tredjesidste afsnit ff.) på at anvende procentregning som et ” understøttende element i vurderin-gen af om Sagsøger 2 har sandsynliggjort sit ophold i udlandet” (processkrift 3, s. 4,
75. afsnit), idet anvendelsen heraf ikke kan løfte Sagsøger 2'sbevisbyrde for, at han faktisk opfylder betingelserne for lempelse i videre omfang end allerede anerkendt af skatteankenævnet (bilag 2). Det, Sagsøger 2 har henvist til i kalenderoversigten (bilag 27) for så vidt angår de 3 perioder, hvor han har anført bemærkninger eller henvist til bilag, er desuden ikke tilstrækkeligt til at løfte Sagsøger 2's bevisbyrde for, at han opfylder betingelserne for lempelse i videre omfang end anerkendt ved skatteankenævnets afgørelse (bilag 2): For perioderne
76. juni 2016 –
77. juni 2016,
78. juni 2016 –
79. juli 2016 og
80. juli 2016 –
81. juli 2016 gælder, at de alle ligger op til og hen over en weekend, og alle ender på en søndag. For samtlige første dage i perioderne (
82. juni 2016,
83. juni 2016 og
84. juli 2016) er der fremlagt bilag for køb i Tyskland (bilag 22, s. 46, 50 og 56) i form af transaktionsdetaljer for enkelte transaktioner på Sagsøger 2's konto. De tre transaktioner vedrører alle køb i ”Butik” på henholdsvis kr. 32,52, kr. 37,44 og kr. 84,
85. 47 Der er ikke grundlag for Sagsøger 2's uunderbyggede synspunkt om, at sådanne transaktionsdetaljer beviser, at han har opholdt sig og brugt sit Dankort i Tyskland på de pågældende dage (processkrift 2, s. 4,
86. afsnit ff., og processkrift 3, s. 5, sidste afsnit ff.) fremfor alene at være udtryk for, hvornår et beløb er trukket på Sagsøger 2's bank-konto. Synspunktet er tillige svært foreneligt med, at han under den ad-ministrative behandling af sagen har henvist til, at der kan være forsin-kelse med bogføringen på kontoudtoget i forhold til, hvornår et beta-lingskort er brugt (bilag 2, s. 11,
87. afsnit). Dertil kommer, at der for den
88. maj 2016 og den
89. august 2016, hvor Sagsøger 2 selv anfører, at han er rejst til Danmark (bilag 27, s. 5 og 7), er fremlagt tilsvarende transaktionsdetaljer (bilag 22, s. 40 hen-holdsvis s. 57). Dermed tilsiger Sagsøger 2's eget bilagsmateriale og egne angivelser, at han har opholdt sig i Danmark på dage, hvor transaktionsdetaljer viser, at et beløb er hævet på hans konto. Sagsøger 2 anerkender således i nogle tilfælde, at transaktionsdetal-jerne kan foreligge på dage med ophold i både Danmark og udlandet (brudte døgn), jf. transaktionsdetaljerne for den
90. maj 2016 (bilag 22, s. 40) og den
91. august 2016 (bilag 22, s. 58) sammenholdt med Sagsøger 2's kalender (bilag 27, s. 5 og 7), men han bestrider samtidig, at det skulle være tilfældet, når Skatteministeriet gør det samme gæl-dende. Under hensyn til ovenstående beviser transaktionsdetaljerne ikke, at Sagsøger 2 var i udlandet på de nævnte ”første dage” . For de sidste dage i perioderne (
92. juni 2016,
93. juli 2016 og
94. juli 2016) – som alle faldt på en søndag – er der fremlagt kvitteringer for køb af brændstof på tankstationer i Tyskland (bilag 22, s. 47, 51 og 57), som er foretaget henholdsvis kl. 20:10, kl. 20:06 og kl. 20:
95. Sagsøger 2 har ikke fremlagt dokumentation for, hvordan han er rejst mellem Køln og Danmark i perioderne omkring de ovennævnte brændstofkøb. For Skatteankestyrelsen forklarede han, at han både benyttede sig af fly og bil ved transporten mellem Danmark og Tys-kland, jf. skatteankenævnets afgørelse (bilag 2, s. 21,
96. afsnit). Ifølge en rutevejledning fra Google-Maps (bilag E) tager det omtrent 9 timer og 40 minutter at køre fra Sagsøger 2's lejlighed på Adresse 1 i Aalborg (bilag 2, s. 4,
97. afsnit) til Sagsøger 2's oplyste adresse på Adresse 2 i By 1 (bilag 2, s. 4,
98. afsnit). Sagsøger 2 har den
99. august 2021 lavet et opslag på sin Instagram-profil med et billede af et fly og teksten ” Ikke så slem at pendle når det er i hende her” (bi-lag F). Rejsen mellem Aalborg og Køln er givetvis noget kortere 48 end 9 timer, hvis den foretages i et fly. Uanset hvilken transportform Sagsøger 2 gjorde brug af i 2015 og 2016, har det været muligt for ham at opholde sig i både Danmark og Tyskland på samme dag. Idet købene af brændstof i Tyskland den
100. juni 2016,
101. juli 2016 og
102. juli 2016 er foretaget henholdsvis kl. 20:10, kl. 20:06 og kl. 20:09, kan Sagsøger 2 have opholdt sig i Danmark de pågældende dage og være rejst til Køln i enten bil eller fly. Sagsøger 2's egen dokumentation for hans ophold den
103. september 2016, hvor han i sin kalender angiver at være rejst fra Danmark til Tyskland (bilag 27, s. 8), og hvor han har fremlagt en kvittering (bilag 22, s. 67), der er dateret til den
104. september 2016 med angivelse af klokkeslættene 13:20 og 15:14, viser desuden, at det har været muligt for Sagsøger 2 at nå fra Danmark til Tyskland forinden kl. 20, hvor kvitteringerne fra den
105. juni 2016,
106. juli 2016 og
107. juli 2016 (bi-lag 22, s. 47, 51 og 57) er udstedt. På den baggrund beviser kvitteringerne ikke, at Sagsøger 2 ikke opholdt sig i Danmark de pågældende dage (
108. juni 2016,
109. juli 2016 og
110. juli 2016), men kvitteringerne og mønsteret taler omvendt for, at han har opholdt sig i Danmark frem til og med de pågældende datoer (modsat processkrift 3, s.
111. tredjesidste afsnit). Sagsøger 2 påbegyndte sin udlandsperiode den
112. september 2015 (bilag 2, s. 23,
113. afsnit). Henset til antallet af dage, hvor Sagsøger 2 under skattesagen selv har anført at have opholdt sig i Danmark (bilag 2, s. 5, 1, tekstafsnit ff.) sammenholdt med det ovenfor anførte, er der ikke grundlag for at anerkende lempelse for en længere periode end perioden
114. september 2015 –
115. august 2016, som skatteankenævnet har indrømmet lempelse for (bilag 2, s. 23,
116. afsnit f.). Fra den
117. au-gust 2016 – hvor Sagsøger 2 overskred 42 dages-reglen – be-gyndte en ny udlandsperiode, som tidligst blev afsluttet den
118. februar
119. 2.3 Sagsøgerne har ikke påvist en administrativ praksis eller berettigede forventninger Der er ikke grundlag for at anse sagsøgerne for berettigede til lempelse på baggrund af deres synspunkt (stævningen, s. 5, tredjesidste afsnit og processkrift 1, s. 9, tredjesidste afsnit) om, at skattemyndighederne frem til sommeren 2018 har haft en praksis om, at en udfyldt kalender blev anset som tilstrækkelig dokumentation for opholdsdage i udlandet, og at der herefter er sket en uhjemlet ændring i kravene til dokumentatio-nen (processkrift 2, s. 2,
120. afsnit). 49 Som anført i afsnit 2.2 ovenfor indebærer den omstændighed, at der i ligningslovens § 33 A, stk. 1, er opstillet detaljerede betingelser for længden og karakteren af opholdet i udlandet og i Danmark, at den skattepligtiges dokumentation skal muliggøre en bedømmelse af, om disse betingelser er opfyldte. En selvudfyldt kalender (til brug for skat-tesagen) er derfor ikke tilnærmelsesvis tilstrækkelig til at godtgøre, at 42 dages-reglen i § 33 A, stk. 1, er opfyldt. En praksis som hævdet af sagsøgerne vil derfor være i klar modstrid med ligningslovens § 33 A, og allerede derfor kan sagsøgerne ikke få medhold i deres praksis- og forventningssynspunkter, jf. f.eks. UfR 2023.2294 H, UfR 2015.3383 H, UfR 2013.207 H og UfR 2006.3273 H. Det påhviler desuden sagsøgerne at godtgøre, at der eksisterede en bin-dende administrativ praksis (som ikke kan fraviges på grund af lighedsgrundsætningen og/eller forventningsprincippet), eller at de på an-det grundlag havde en retsbeskyttet forventning, jf. UfR 2011.3305 H henholdsvis UfR 1990.448 H. Sagsøgerne har ikke løftet deres bevis-byrde for nogen af delene. De materialeindkaldelser og korrespondancer, som sagsøgerne har hen-vist til fra Sagsøger 1's tidligere skattesag fra 2013 (bilag 4 og 5) samt øvrige piloters sager om lempelse (bilag 6-10 og 28-39), beviser ikke, at der har eksisteret en fast administrativ praksis. Materialeindkaldelserne og korrespondancen mellem SKAT og de øv-rige piloter beviser hverken, at der alene er ”anmodet om dokumenta-tion for 42dages opholdet i form af en udfyldt kalender” , som sagsø-gerne hævder (processkrift 1, s. 11,
121. afsnit), endsige at der har været en administrativ praksis om, at skattepligtige havde retskrav på, at en udfyldt kalender blev anset for dokumentation for udlandsophold. De fremlagte materialeindkaldelser og korrespondancen mellem SKAT og forskellige skattepligtige (bilag 6-10 og 28-39) er heller ikke udtryk for, at ”Skattestyrelsen på en meget klar og utvetydig måde [har] anvist, hvorledes 42dages reglen skulle dokumenteres af de enkelte piloter” (processkrift 1, s. 11,
122. afsnit). Der er ingen holdepunkter for en sådan udlægning af SKATs breve, ligesom det er uden grundlag, når sagsø-gerne udlægger den omstændighed, at SKAT – bl.a. – har anmodet pilo-ter om at returnere en udfyldt kalender som en anvisning på, hvordan opfyldelse af lempelsesbetingelserne i ligningslovens § 33 A, stk. 1, do-kumenteres (processkrift 2, s. 6,
123. afsnit). Det kan da også konstateres, 50 at der er flere piloter, herunder Sagsøger 2, der har opbevaret do-kumentation for udlandsophold. Tilsvarende beviser sagsnotatet (bilag 5) fra Sagsøger 1's skattesag fra 2013 heller ikke, at der eksisterede en bindende administrativ prak-sis som hævdet af sagsøgerne, idet der ikke udtrykkes nogen tilkende-givelse af, at en kalender udgør tilstrækkelig dokumentation. Det frem-går blot af sagsnotatet (bilag 5), at det ”ud fra de oplyste hjemmedage og ferie afholdt i udlandet” vurderes, at betingelserne i ligningslovens § 33 A, stk. 3, var opfyldte. Denne bemærkning skal i sagens natur ses i sammenhæng med, at det fremgår af materialeindkaldelsen (bilag 4, s. 1, sidste afsnit) sendt som led i kontrollen, at hensigten var at under-søge regelefterlevelsen med hensyn til selvangivet lempelsesberettiget indkomst. Det blev i den forbindelse særligt bemærket i materialeind-kaldelsen, at gennemflyvning af dansk luftterritorium sidestilles med nødvendigt arbejde i Danmark i relation til lempelse af indkomst med hensyn til 42 dagesreglen. Det var derfor særligt dette spørgsmål, som kontrollen angik, og det fremgår også af materialeindkaldelsen (bilag 4, s. 3,
124. afsnit), at sagen behandles, fordi den indgår i et projekt for fly-personale. Selv for en udenforstående fremstår det ret klart, at SKAT som led i et konkret indsatsprojekt har fremsendt og anmodet om udfyldelse af ka-lenderen med henblik på at danne sig et overblik over piloternes ud-landsophold, herunder som afsæt for vejledning om 42 dages-reglen. Desuden fremstår det klart, at projektet ikke har angået dokumentation for opfyldelsen af 42 dages-reglen, og undladelsen af at kræve en sådan dokumentation kan ikke sidestilles med en positiv afgørelse om, at en kalender udgør dokumentation for opfyldelse af lempelsesbetingel-serne (modsat processkrift 2, s. 6, næstsidste afsnit). I overensstemmelse hermed har Skattestyrelsen til brug for nærvæ-rende sag – og besvarelsen af sagsøgernes opfordring 1 (processkrift 2, s. 6,
125. afsnit) – konkret oplyst, at anmodningerne om udfyldelse af en kalender blev fremsat som led i en opfølgende kontrol i et projekt over for flypersonale, der havde til formål dels at tilføre SKAT ny viden om målgruppens efterrettelighed, dels at efterprøve, om gruppen var påvirkelig for eventuel vejledning, jf. i den forbindelse også SKATs brev af
126. juni 2013 til Sagsøger 1 (bilag B) og SKATs notat af
127. oktober 2015 til Skatteministeriet om status på flyprojekter (bilag C). Lige så vel som skattemyndighederne er berettigede til at målrette de-res kontrolindsats mod specifikke emner eller sagstyper, er skattemyn-dighederne i den enkelte sag berettigede til at rette kontrollen mod 51 specifikke punkter. Den omstændighed, at SKAT ikke måtte have efter-prøvet piloternes udsagn om deres udlandsophold, er således ikke ens-betydende med, at der eksisterede en bindende administrativ praksis om, at der ikke skulle foretages en sådan efterprøvelse. Det er derfor heller ikke rigtigt, at sagsøgernes eksempler på materialeindkaldelser fra 2018, 2022 og 2024 (bilag 37- 39) illustrerer nogen ud-vikling i kravene til dokumentation, som sagsøgerne anfører (proces-skrift 2, s. 6, sidste afsnit), eller en ændret tilgang til kontrolsagerne (modsat processkrift 3, s. 2,
128. afsnit). Det eneste, eksemplerne illustre-rer, er forskellige fokusområder ved forskellige kontrolindsatser. Under alle omstændigheder er der intet grundlag for, at korrespon-dance med andre skattepligtige kunne give sagsøgerne en forventning – og endnu mindre en berettiget forventning, jf. UfR 1997.918 H og UfR 1997.302 H – om, at en udfyldt kalender kunne dokumentere deres ud-landsophold. Sagsøgerne har end ikke påvist, at de havde kendskab til korrespondancen, og selv hvis det var tilfældet, har den ikke en sådan karakter, at sagsøgerne heraf kan udlede et retskrav om anerkendelse af en kalender som dokumentation for udlandsophold. Administrativ praksis viser da også, at det faktisk blev efterprøvet, om lempelsesbetingelserne var opfyldt på anden vis end ved udfyldelse af en kalender, og at der derfor – uafhængigt af SKATs afgørelser over for Star Airpiloterne – ikke eksisterede nogen praksis om, at en udfyldt ka-lender udgjorde tilstrækkelig dokumentation for opholdsdage i udlan-det efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, jf. i den forbindelse Landsskatte-rettens afgørelse fra d.
129. december 2014 (gengivet i SKM2017.234.BR), Landsskatterettens afgørelse af
130. november 2016 (gengivet i SKM2018.207.BR) og Landsskatterettens afgørelse af
131. december 2009 (gengivet i SKM2013.85.BR). Den juridiske vejledning – der udtrykker Skatteforvaltningens opfat-telse af praksis – giver heller ingen holdepunkter for, at der i indkom-stårene 2015-2016 gjaldt en særlig praksis for dokumentation af udland-skrav ved fremsendelse af en kalender. Som sagsøgerne selv anfører (processkrift 1, s. 13, sidste afsnit) var situationen, at der ”… intet [frem-gik] om kravene til, hvor omfattende en dokumentation for ophold, herunder særligt 42-dages opholdet, skulle være” . Dette skaber i sig selv en formodning imod, at der skulle gælde en sær-lig bevispraksis som hævdet af sagsøgerne, hvorved bemærkes, at det er sagsøgerne og ikke Skatteministeriet, der hævder eksistensen af en 52 særlig praksis for bevis for opfyldelse af lempelsesbetingelserne. Sagsø-gernes henvisning til, at der ikke stod noget om dokumentationskrav i Den juridiske vejledning (processkrift 1, s. 13,
132. afsnit), er derfor udtryk for en bagvendt logik. Sagsøgerne anfører tilmed også selv (processkrift 1, s. 8, fjerdesidste af-snit), at ” Skattestyrelsens praksis