ØSTRE LANDSRET DOM afsagt den 12. marts 2026 Sag BS-13344/2023-OLR (4. afdeling) Sagsøger 1 (advokat Anders Christian Brøndtved) mod Revisornævnet (advokat Paw Bladt Fruerlund) og Sag BS-40991/2023-OL

§ 2, stk.

1, nr. 5, må en revisor som ud gangspunkt ikke afgive erklæring om en virksomhed, som revisoren har en for retningsmæssig forbindelse med. Det er i sagerne et hovedspørgsmål, om re visors investering i et selskab, som den reviderede virksomheds ejere eller le delsesmedlemmer også er medejere af, udgør en sådan forretningsmæssig for bindelse, som i almindelighed bringer revisors uafhængighed i fare. ­ ­ ­ ­ ­ Sag BS-13344/2023-OLR er anlagt ved Retten i Nykøbing Falster den

1. septem ­ber 2022 (BS-32673/2022-NYK). Ved kendelse af
2. marts 2023 er sagen henvist til behandling ved landsretten efter retsplejelovens § 226, stk.
3. Sag BS-40991/2023-OLR er anlagt ved Retten i Nykøbing Falster den
4. decem ­ber 2022 (BS-21378/2023-NAE). Ved kendelse af
5. august 2023 er sagen henvist til behandling ved landsretten efter retsplejelovens § 226, stk.
6. Landsretten besluttede den
7. januar 2023, at sagerne skal behandles i forbin delse med hinanden, jf. retsplejelovens § 254, stk.
8. BS-13344/2023-OLR Sagsøger 1 har nedlagt påstand om, principalt at Revisornævnets kendelse af
9. august 2022 i sag nr. 104/2021 ophæves, subsidiært at den pålagte bøde bort falder, og mere subsidiært at den pålagte bøde nedsættes. ­ ­ Revisornævnet har principalt påstået frifindelse, subsidiært hjemvisning. BS-40991/2023-OLR Sagsøger 2 har nedlagt påstand om, principalt at Revisor ­ nævnets kendelse af
10. december 2022 i sag nr. 103/2021 ophæves, subsidiært at den pålagte bøde bortfalder, og mere subsidiært at den pålagte bøde nedsættes. Revisornævnet har principalt påstået frifindelse, subsidiært hjemvisning. 3 Sagsfremstilling BS-13344/2023-OLR Af Revisornævnets kendelse af
11. august 2022 i sag nr. 104/2021, Erhvervsstyrel ­sen mod registreret revisor Sagsøger 1, fremgår bl.a.: ” Ved skrivelse af
12. december 2021 har Erhvervsstyrelsen i medfør af re visorlovens § 43, stk. 3, indbragt registreret revisor Sagsøger 1 for Re ­‐ visornævnet. ­ Erhvervsstyrelsen har den
13. december 2021 oplyst, at Sagsøger 1 har været godkendt som registreret revisor fra den
14. juli 1990 og har været til ­ knyttet Virksomhed A/S 1 registreret revisionsaktieselskab, CVR nr. 1, siden
15. februar
16. Indklagede er tidligere anset ved Revisornævnet anset således: ved kendelse af
17. oktober 2014 (sag nr. 012-2014) pålagt bøde på 10.000 kr. Han blev fundet skyldig i overtrædelse af god revisorskik ved til sidesættelse af de pligter, der påhviler revisor ved udførelsen af op gaver efter revisorlovens § 1, stk.
18. ­ ­ Klagen: Klager har rejst følgende klagepunkter: a) Registreret revisor Sagsøger 1 har overtrådt revisorlovens § 24, stk. 1 og 2, jf.

§ 2, stk.

1, nr. 5, idet han har afgivet erklæring om udvidet gennemgang af årsregnskaberne for 2017/18 og 2018/19 for Virksomhed ApS 1, revisionspåtegning på års ­ regnskabet for 2017/18, erklæring om udvidet gennemgang af årsregn ­ skabet for 2018/19 for Virksomhed ApS 2 samt erklæring om udvidet gennemgang af årsregnskaberne for 2017/18 og 2018/19 for Virksomhed A/S 2, i hvilke tre selskaber Person 1 direkte og indirekte ejer alle kapitalandele og stemmerettigheder og er direktør, ligesom han og Person 2 begge er bestyrelsesmedlemmer i Virksomhed A/S 2, desuagtet at registreret revisor Sagsøger 1, Person 1 og Person 2 hver især ejer 5-9,99 pct. af kapitalandele og stemmerettigheder i Virksomhed A/S 3. b) Registreret revisor Sagsøger 1 har overtrådt revisorlovens § 24, stk. 1 og 2, jf.

§ 2, stk.

1, nr. 5, idet han har afgivet revisionspåtegning på årsregnskaberne for 2018/19 og 2019/20 for Virksomhed A/S 4, hvori Person 1 og Person 3 er medlemmer af bestyrelsen, desuagtet at registreret revisor 4 Sagsøger 1, Person 1 og Person 3 hver især ejer 5-9,99 pct. af kapitalandele og stemmerettigheder i Virksomhed A/S 3. c) Registreret revisor Sagsøger 1 har overtrådt revisorlovens § 24, stk. 1 og 2, jf.

§ 2, stk. 1, nr. 5, idet han har afgivet erklæring om review af årsregnskaberne for 2018/19 og 2019/20 for Virksomhed Ap

S 3, hvori Person 4 ejer alle kapitalandele og stemmerettigheder og er direktør, desuagtet at registreret revisor Sagsøger 1 og Person 4 hver især ejer 5-9,99 pct. af kapitalandele og stemmerettigheder i Virksomhed A/S

1. Sagsfremstilling: Vedrørende selskabet Virksomhed A/S 3- CVR nr. 2 Det fremgår af CVR-udskrift af
2. december 2021, at indklagede, samt Person 3, Person 2 og Person 4 si ­ den den
3. januar 2003 hver især har ejet 5-9,99 pct. af kapitalandelene og stemmerettighederne i selskabet Virksomhed A/S
4. Det fremgår endvidere, at Person 1 indirekte gennem det 100 pct. ejede selskab Virksomhed ApS 1 siden den
5. januar 2003 ligeledes har ejet 5-9,99 pct. af kapita ­landelene og stemmerettighederne i Virksomhed A/S
6. Person 3 har siden den
7. september 2004 været bestyrelsesmedlem i selskabet. Selskabet Virksomhed ApS 1- CVR nr. 3 (Udvidet gennemgang) Indklagede har henholdsvis den
8. oktober 2018 og den
9. november 2019 afgivet erklæring om udvidet gennemgang af årsregnskaberne for henholdsvis 2017/18 og 2018/19 for Virksomhed ApS
10. Det fremgår af CVR-udskrift af
11. december 2021, at Person 1 si ­den den
12. september 2002 har ejet 100 pct. af både kapitalandele og stemmerettigheder i Virksomhed ApS 1, samt fra samme tidspunkt været direktør i selskabet. Person 1 har den
13. oktober 2018 i sin egen ­ skab af ledelsesmedlem underskrevet ledelsespåtegningen i virksomhe ­ dens årsrapport for 2017/18 og den
14. november 2019 ledelsespåtegnin ­ gen i årsrapporten for 2018/
15. Erhvervsstyrelsen har fremlagt en kopi af indklagedes arbejdspapirer ved ­ rørende uafhængighedsvurderingerne, der blev udarbejdet til brug for op ­ gaveaccepten og udførelse af den udvidede gennemgang af årsregnska ­ berne for 2017/18 og 2018/19 for Virksomhed ApS
16. Indklagede har i uaf ­‐ hængighedsvurderingerne konkluderet, at opgaverne kunne accepteres. Der er ikke identificeret eventuelle økonomiske, forretningsmæssige, fami ­ 5 liære eller andre forbindelser, der kunne udgøre en trussel mod revisors uafhængighed. Selskabet Virksomhed ApS 2- CVR nr. 4 (Revision og Ud ­videt gennemgang) Indklagede har den
17. oktober 2018 afgivet revisionspåtegning på års ­ regnskabet for 2017/18 for Virksomhed ApS 2, og har den
18. november 2019 afgivet erklæring om udvidet gennemgang af årsregnska ­ bet for 2018/19 for Virksomhed ApS
19. Det fremgår af CVR-udskrift af
20. december 2021 at Person 1 siden den
21. februar 2017 indirekte har ejet 100 pct. af både kapitalandele og stemmerettigheder i selskabet via sit 100 pct. ejerskab af Virksomhed ApS
22. Han har fra samme tidspunkt været administrerende direktør i Virksomhed ApS 2 og har den
23. oktober 2018 i sin egenskab af ledelsesmedlem underskrevet ledelsespåtegningen i virksomhedens års ­ rapport for 2017/18 og den
24. november 2019 ledelsespåtegningen i årsrap ­ porten for 2018/
25. Erhvervsstyrelsen har fremlagt en kopi af indklagedes arbejdspapirer ved ­ rørende uafhængighedsvurderingerne, der blev udarbejdet til brug for op ­ gaveaccepten og revisionen af årsregnskabet for 2017/18 og udførelse af den udvidede gennemgang af årsregnskabet for 2018/19 for Virksomhed ApS
26. Indklagede har i uafhængighedsvurderingerne konklu ­ deret, at opgaverne kunne accepteres. Der er ikke identificeret eventuelle økonomiske, forretningsmæssige, familiære eller andre forbindelser, der kunne udgøre en trussel mod revisors uafhængighed. Selskabet Virksomhed A/S 2 - CVR nr. 5 (Udvidet gennemgang) Indklagede har henholdsvis den
27. oktober 2018 den
28. november 2019 af givet erklæring om udvidet gennemgang af årsregnskabet for henholdsvis 2017/18 og 2018/19 for Virksomhed A/S
29. Person 1 har siden den
30. september 2002 indirekte ejet 100 pct. af både kapitalandele og stemmeret tigheder i selskabet via sit 100 pct. ejerskab af Virksomhed ApS
31. ­ ­ Det fremgår af CVR-udskrift af
32. december 2021, at Person 1 si ­den den
33. september 2002 har været bestyrelsesmedlem og siden den
34. oktober 2002 direktør i Virksomhed A/S
35. Han har henholdsvis den
36. ­ okto ber 2018 og den
37. november 2019 i sin egenskab af ledelsesmedlem un ­ derskrevet ledelsespåtegningen i virksomhedens årsrapport for henholds ­ vis 2017/18 og 2018/
38. Person 2 har siden den
39. oktober 2018 været bestyrelsesmedlem i selskabet. Han har henholdsvis den
40. oktober 2018 og den
41. november 2019 i sin egenskab af ledelsesmedlem 6 underskrevet ledelsespåtegningen i virksomhedens årsrapport for hen holdsvis 2017/18 og 2018/
42. ­ Erhvervsstyrelsen har fremlagt en kopi af indklagedes arbejdspapirer ved ­ rørende uafhængighedsvurderingerne, der blev udarbejdet til brug for op ­ gaveaccepten og udførelse af den udvidede gennemgang af årsregnska ­ berne for 2017/18 og 2018/19 for Virksomhed A/S
43. Indklagede har i uafhæn ­‐ gighedsvurderingerne konkluderet, at opgaverne kunne accepteres. Der er ikke identificeret eventuelle økonomiske, forretningsmæssige, familiære eller andre forbindelser, der kunne udgøre en trussel mod revisors uaf ­ hængighed. Selskabet Virksomhed A/S 4- CVR nr. 6 (Revision) Indklagede har henholdsvis den
44. oktober 2019 og den
45. september 2020 afgivet revisionspåtegning på årsregnskabet for henholdsvis 2018/19 og 2019/20 for Virksomhed A/S
46. Det fremgår af CVR-udskrift af
47. december 2021, at Person 3 siden den
48. november 2017 har været bestyrelsesmedlem i selskabet. Han underskrev i sin egenskab af ledelsesmedlem ledelsespåtegningen henholdsvis den
49. oktober 2019 og den
50. juli 2020 i årsregnskabet for henholdsvis 2018/19 og 2019/20 for selskabet. Person 1 har siden den
51. september 2015 været bestyrelsesmedlem i selskabet. Han under ­ skrev i sin egenskab af ledelsesmedlem ledelsespåtegningen den
52. okto ­ ber 2019 henholdsvis den
53. juli 2020 i årsregnskabet for 2018/19 hen ­holdsvis 2019/20 for selskabet. Erhvervsstyrelsen har fremlagt kopi af indklagedes arbejdspapirer vedrø ­ rende uafhængighedsvurderingerne, der blev udarbejdet til brug for opga ­ veaccepten og revisionen af årsregnskaberne for 2018/19 og 2019/20 for Virksomhed A/S
54. Indklagede har i uafhængighedsvurderingerne konkluderet, at opgaverne kunne accepteres. Der er ikke identificeret eventuelle økonomiske, forretningsmæssige, familiære eller andre forbin ­ delser, der kunne udgøre en trussel mod revisors uafhængighed. Selskabet Virksomhed ApS 3- CVR nr. 7 (Review) Indklagede har henholdsvis den
55. marts 2020 og den
56. februar 2021 afgi ­ vet erklæring om review af årsregnskabet for henholdsvis 2018/19 og 2019/20 for Virksomhed ApS
57. Det fremgår af CVR-udskrift af
58. december 2021, at Person 4 siden den
59. december 2006 har ejet 100 pct. af både kapitalandele og stemmerettigheder i Virksomhed ApS
60. Person 4 har i perioden
61. december 2006 til
62. november 2020 og 7 igen siden den
63. december 2020 været direktør i selskabet. Han har den
64. februar 2020 henholdsvis den
65. februar 2021 i sin egenskab af ledelses ­medlem underskrevet ledelsespåtegningen i årsregnskabet for 2018/19 henholdsvis 2019/
66. Erhvervsstyrelsen har fremlagt kopi af indklagedes arbejdspapirer vedrø ­ rende uafhængighedsvurderingerne, der blev udarbejdet til brug for opga ­ veaccepten og udførelse af erklæring om review for årsregnskaberne for 2018/19 og 2019/20 for Virksomhed ApS
67. Indklagede har i uafhængighedsvurderingerne konkluderet, at opgaverne kunne ac ­ cepteres. Der er ikke identificeret eventuelle økonomiske, forretningsmæs ­ sige, familiære eller andre forbindelser, der kunne udgøre en trussel mod revisors uafhængighed. Ved brev af
68. maj 2021 har Erhvervsstyrelsen, i tilknytning til sin under ­ søgelse i medfør af revisorlovens § 37, anmodet indklagede om oplysnin ­ ger til brug for den af Erhvervsstyrelsen iværksatte undersøgelse af ind ­ klagedes uafhængighed i forbindelse med revisionen af årsregnskaberne for 2018/19 og 2019/20 for Virksomhed A/S 4, erklæringerne om re ­view for årsregnskaberne for 2018/19 og 2019/20 for Virksomhed ApS 3, udvidet gennemgang af årsregnskaberne for 2017/18 og 2018/19 for Virksomhed ApS 1, revisionen af årsregnskabet for 2017/18 for Virksomhed ApS 2, udvidet gennemgang af årsregnskabet for 2018/19 for Virksomhed ApS 2 og udvidet gennemgang af årsregn ­ skaberne for 2017/18 og 2018/19 for Virksomhed A/S
69. Ved skrivelse af
70. juni 2021 har indklagede afgivet redegørelse, samt fremsendt kopi af sine arbejdspapirer vedrørende sine uafhængighedser ­ klæringer til brug for opgaveaccept og udførelse af revisionen af årsregn ­ skaberne for 2018/19 og 2019/20 for Virksomhed A/S 4, erklærin ­gerne om review for årsregnskaberne for 2018/19 og 2019/20 for Virksomhed ApS 3, den udvidede gennemgang af årsregnskaberne for 2017/18 og 2018/19 for Virksomhed ApS 1, revisionen af årsregnskabet for 2017/18 og den udvidede gennemgang af årsregnskabet for 2018/19 for Virksomhed ApS 2 samt den udvidede gennemgang af årsregn ­ skaberne for 2017/18 og 2018/19 for Virksomhed A/S
71. Følgende fremgår af re ­‐ degørelsen: ” I henhold til din skrivelse af
72. maj, fremsendes hermed de ønskede uaf hængighedsvurderinger. Som det fremgår af disse, har vi ikke i de omhandlende sager, vurderet at der har været problemer med uafhængigheden i forhold disse i de sager/kunder. ...” 8 I samme redegørelse har indklagede desuden oplyst følgende angående sit ejerskab af kapitalandele og stemmerettigheder i Virksomhed A/S 3: ” ... I henviser til Virksomhed A/S
73. Jeg kan oplyse, at jeg er ejer af 1/13 af dette selskab. Selskabet blev stiftet
74. januar 2003, med henblik på at er hverve Hotel i By, som var på tvangsauktion. Jeg var på det tids -punkt medlem af Forening By. Selskabet afhændede bygningerne til forpagterne af hotellet l. juli 2007, og siden har der ikke selskabet været erhvervsmæssig drift og dermed ingen for -retningsmæssige forbindelser. Jeg har ud over min besiddelse af 1/13 af ak -tierne ikke deltaget i ledelsen af selskabet, hverken i form af direktion eller bestyrelse.” Erhvervsstyrelsen har ved skrivelse af
75. oktober 2021 gennemført en hø ­ring af indklagede, hvoraf det blandt andet fremgår, at Erhvervsstyrelsen havde til hensigt at indbringe indklagede for Revisornævnet. Indklagede er ved skrivelse af
76. november 2021 fremkommet med sine bemærkninger til høringen. Heraf fremgår det, at: ” I henhold til din skrivelse af
77. oktober 2021, fremsendes mine bemærknin -ger. Jeg har noteret mig, at styrelsens vurdering er, at revisorlovens§ 24 om uaf hængighed er overtrådt. Jeg har ved mine uafhængighedsvurderinger i de pågældende selskaber ikke identificeret økonomiske, forretningsmæssige eller familiære forhold der kunne udgør en trussel mod min uafhængighed. Dette har jeg gjort på baggrund af: • At det pågældende selskab absolut ingen erhvervsmæssig eller forretnings -mæssig drift har haft de sidste 17 år • At jeg ikke har siddet i bestyrelse eller direktion i det pågældende selskab • At min ejerandel alene har udgjort 1/13 -7,6% • Jeg mener selv at jeg har tilstrækkeligforståelse cif kravene til revisors uaf -hængighed, men det beror selvfølgelig på fortolkningen af revisor uafhæn gighed i lovens/bekendtgørelsens forstand • At jeg har afgivet erklæring i de pågældende selskaber beror således på, at jeg som ovenfor anført ikke har vurderet, at der skulle være en trussel mod 9 min uafhængighed, og stiller mig derfor uforstående over for påstand om bøde og herunder påstand om forhøjet bøde.” Erhvervsstyrelsen har herefter, ved skrivelse af
78. december 2021 truffet afgørelse om indbringelse af indklagede for nævnet. Parternes bemærkninger: Erhvervsstyrelsen har til støtte for klagepunkt a anført, at indklagede, Person 1 og Person 2 siden
79. januar 2003 hver især har ejet 5-9,99 pct. af kapitalandelene og stemmerettighederne i Virksomhed A/S
80. Indklagede og Person 1 ejede begge 5-9,99 pct. af kapita ­ landelene og stemmerettighederne i Virksomhed A/S 3 på tidspunktet, hvor indklagede afgav erklæring om udvidet gennemgang af årsregnskaberne for 2017/18 og 2018/19 for Virksomhed ApS 1, hvori Person 1 ejer 100 pct. af kapitalandelene og stemmerettighederne og har været direktør i begge regnskabsperioder samt på erklæringstidspunkterne. På tidspunktet, hvor indklagede afgav revisionspåtegning på årsregnska ­ bet for 2017/18 for Virksomhed ApS 2 og afgav erklæring om udvi ­ det gennemgang af årsregnskabet for 2018/19 for Virksomhed ApS 2, som Person 1 ejer via sit 100 pct. ejede Virksomhed ApS 1, og hvori han har været administrerende direktør i begge regnskabsperioder samt på erklæringstidspunktet, ejede de begge 5-9,99 pct. af kapitalande ­ lene og stemmerettighederne i Virksomhed A/S
81. På tidspunktet, hvor indklagede afgav erklæring om udvidet gennemgang af årsregnskaberne for 2017/18 og 2018/19 for Virksomhed A/S 2, som Person 1 ejer via sit 100 pct. ejede Virksomhed ApS 1, og hvori han har været direktør og bestyrelsesmedlem i begge regnskabsperioder samt på erklæringstidspunktet, og hvori Person 2 siden den
82. ok ­ tober 2018 ligeledes har været bestyrelsesmedlem, ejede indklagede, Person 1 og Person 2 hver især 5- 9,99 pct. af kapitalande ­ lene og stemmerettighederne i Virksomhed A/S
83. Det er Erhvervsstyrelsens vurdering, at de nævnte forhold skaber en for bindelse mellem indklagede og henholdsvis Virksomhed ApS 1, Virksomhed ApS 2 og Virksomhed A/S 2, som omfattes af uafhængighedsbe kendtgørelsens § 2, stk. 1, nr.
84. Indklagede har i sin redegørelse af den
85. juni 2021 og i sit høringssvar af
86. november 2021 oplyst, at selskabet Virksomhed A/S 3 har været uden er hvervsmæssig drift siden 2007, og at han ikke har deltaget aktivt i ledelsen af selskabet. Det anførte ændrer ikke på, at Virksomhed A/S 3 er en er ­ ­ ­ ­ 10 hvervsdrivende virksomhed, og at revisors rolle som ejer heraf skaber en økonomisk forbindelse til selskabet, dets ledelsesmedlemmer og de øvrige ejere af selskabet jf.

§ 2, stk.

1, nr.

1. Indklagede har ikke identificeret den forretningsmæssige forbindelse via Virksomhed A/S 3 i de udarbejdede uafhængighedsvurderinger til brug for den udvidede gennemgang af årsregnskaberne for 2017/18 og 2018/19 for Virksomhed ApS 1, revisionen af årsregnskabet for 2017/18 og den udvi ­ dede gennemgang af årsregnskabet for 2018/19 for Virksomhed ApS 2, samt den udvidede gennemgang af årsregnskaberne for 2017/18 og 2018/19 for Virksomhed A/S
2. Erhvervsstyrelsen gør gældende, at det ikke er inden for revisors normale virksomhed at eje kapitalandelene og stemmerettighederne i et kapitalsel ­ skab. Erhvervsstyrelsen henviser i den forbindelse til Revisornævnets ken ­ delser 3/2020, 4/2020 og 5/
3. Heri udtalte Revisornævnet, at normal virksomhed for en revisor - i lovens og

forstand er som offentlighedens tillidsrepræsentant at foretage revision og afgive erklæringer i henhold til revisorlovens § 1, stk. 2. Erhvervsstyrelsen finder på baggrund af ovenstående, at revisorlovens § 24, stk. 1 og 2, jf.

§ 2, stk.

1, nr. 5, er over ­trådt, idet indklagede har afgivet erklæring om udvidet gennemgang af årsregnskaberne for 2017/18 og 2018/19 for Virksomhed ApS 1, afgivet revi ­sionspåtegning på årsregnskabet for 2017/18 og erklæring om udvidet gennemgang af årsregnskabet for 2018/19 for Virksomhed ApS 2, samt afgivet erklæring om udvidet gennemgang af årsregnskaberne for 2017/18 og 2018/19 for Virksomhed A/S 2, hvori Person 1 i begge regn ­skabsperioder, samt på erklæringstidspunkterne har ejet selskabet 100 pct., samt været direktør i alle tre selskaber og bestyrelsesmedlem i Virksomhed A/S 2, hvori Person 2 fra og med den

1. oktober 2018 li ­ geledes er bestyrelsesmedlem, desuagtet at indklagede, Person 1 og Person 2 hver især ejede 5-9,99 pct. af kapitalandelene samt stemmerettighederne i Virksomhed A/S
2. Erhvervsstyrelsen finder ikke, at indklagedes høringssvar i mail af
3. november 2021 ændrer på denne opfattelse. Erhvervsstyrelsen har til støtte for klagepunkt b anført, at indklagede, Person 1 og Person 3 siden
4. januar 2003 hver især har ejet 5-9,99 pct. af kapitalandelene og stemmerettighederne i Virksomhed A/S
5. 11 På tidspunktet, hvor indklagede afgav revisionspåtegning på årsregnska ­ berne for 2018/19 og 2019/20 for Virksomhed A/S 4, hvori Person 1 og Person 3 har været bestyrelsesmedlemmer i begge regnskabsperioder, samt på erklæringstidspunktet, ejede indklagede, Person 1 og Person 3 hver især 5-9,99 pct. af kapitalan ­ delene og stemmerettighederne i Virksomhed A/S
6. Det er Erhvervsstyrelsens vurdering, at de nævnte forhold skaber en for bindelse mellem indklagede og Virksomhed A/S 4, som omfattes af

§ 2, stk.

1, nr.

1. ­ Indklagede har i sin redegørelse af den
2. juni 2021 og i sit høringssvar af
3. november 2021 oplyst, at selskabet Virksomhed A/S 3 har været uden er ­ hvervsmæssig drift siden 2007, og at han ikke har deltaget aktivt i ledelsen af selskabet. Det anførte ændrer ikke på, at Virksomhed A/S 3 er en er ­ hvervsdrivende virksomhed, og at revisors rolle som ejer heraf skaber en økonomisk forbindelse til selskabet, dets ledelsesmedlemmer og de øvrige ejere af selskabet jf.

§ 2, stk.

1, nr.

1. Indklagede har ikke identificeret den forretningsmæssige forbindelse via Virksomhed A/S 3 i de udarbejdede uafhængighedsvurderinger til brug for opgaveaccepten og revisionen af årsregnskaberne for 2018/19 og 2019/20 for Virksomhed A/S
2. Erhvervsstyrelsen gør gældende, at det ikke er en inden for revisors nor ­ male virksomhed at eje kapitalandelene og stemmerettighederne i et kapi ­ talselskab. Erhvervsstyrelsen henviser i den forbindelse til Revisornævnets kendelser 3/2020, 4/2020 og 5/
3. Heri udtalte Revisornævnet, at normal virksomhed for en revisor - i lovens og

forstand er som offentlighedens tillidsrepræsentant at foretage revision og afgive erklæringer i henhold til revisorlovens § 1, stk. 2. Erhvervsstyrelsen finder på baggrund af ovenstående, at revisorlovens § 24, stk. 1 og 2, jf.

§ 2, stk.

1, nr. 5, er over ­trådt, idet indklagede har afgivet revisionspåtegning på årsregnskaberne for 2018/19 og 2019/20 for Virksomhed A/S 4, hvori Person 1 og Person 3 har været bestyrelsesmedlemmer i begge regn ­ skabsperioder, samt på erklæringstidspunktet, desuagtet at indklagede, Person 1 og Person 3 hver især ejede 5-9,99 pct. af kapi ­ talandelene samt stemmerettighederne i Virksomhed A/S

1. Erhvervsstyrelsen finder ikke, at indklagedes høringssvar i mail af
2. november 2021 ændrer på denne opfattelse. 12 Erhvervsstyrelsen har til støtte for klagepunkt c anført, at indklagede og Person 4 siden
3. januar 2003 begge har ejet 5-9,99 pct. af kapitalandelene og stemmerettighederne i Virksomhed A/S
4. Indklagede og Person 4 har således begge ejet 5-9,99 pct. af kapitalandelene og stemmerettighederne i Virksomhed A/S 3 på tids ­ punktet, hvor indklagede afgav erklæring om review af årsregnskaberne for 2018/19 og 2019/20 for Virksomhed ApS 3, som Person 4 ejer 100 pct., og hvori Person 4 har været direktør i begge regnskabsperioder, samt på erklæringstidspunktet. Det er Erhvervsstyrelsens vurdering, at de nævnte forhold skaber en for bindelse mellem indklagede og Virksomhed ApS 3, som omfattes af

§ 2, stk.

1, nr.

1. ­ Indklagede har i sin redegørelse af den
2. juni 2021 og i sit høringssvar af
3. november 2021 oplyst, at selskabet Virksomhed A/S 3 har været uden er ­ hvervsmæssig drift siden 2007, og at han ikke har deltaget aktivt i ledelsen af selskabet. Det anførte ændrer ikke på, at Virksomhed A/S 3 er en er ­ hvervsdrivende virksomhed, og at revisors rolle som ejer heraf skaber en økonomisk forbindelse til selskabet, dets ledelsesmedlemmer og de øvrige ejere af selskabet jf.

§ 2, stk.

1, nr.

1. Indklagede har ikke identificeret den forretningsmæssige forbindelse via Virksomhed A/S 3 i de udarbejdede uafhængighedsvurderinger til brug for opgaveaccepten og review af årsregnskaberne for 2018/19 og 2019/20 for Virksomhed ApS
2. Erhvervsstyrelsen gør gældende, at det ikke er en inden for revisors nor ­ male virksomhed at eje kapitalandelene og stemmerettighederne i et kapi ­ talselskab. Erhvervsstyrelsen henviser i den forbindelse til Revisornævnets kendelser 3/2020, 4/2020 og 5/
3. Heri udtalte Revisornævnet, at normal virksomhed for en revisor - i lovens og

forstand er som offentlighedens tillidsrepræsentant at foretage revision og afgive erklæringer i henhold til revisorlovens § 1, stk. 2. Erhvervsstyrelsen mener på baggrund af ovenstående, at revisorlovens § 24, stk. 1 og 2, jf.

§ 2, stk.

1, nr. 5, er over ­trådt, idet indklagede har afgivet erklæring om review af årsregnskaberne for 2018/19 og 2019/20 for Virksomhed ApS 3, hvori Person 4 ejer 100 pct. af både kapitalandele og stemmerettig ­ heder, og hvor Person 4 har været direktør i begge regn ­ skabsperioder, samt på erklæringstidspunktet, desuagtet at indklagede og 13 Person 4 begge ejede 5-9,99 pct. af kapitalandelene samt stemmerettighederne i Virksomhed A/S

1. Erhvervsstyrelsen mener ikke, at indklagedes høringssvar i mail af
2. november 2021 ændrer på denne opfattelse. Indklagede har vedrørende klagen indledningsvist anført, at han ikke be strider de fakta om ejerskab som fremgår af Erhvervsstyrelsens klage. Indklagede skal dog, uagtet dette, gøre gældende, at indklagede som re visor for nævnte selskaber har påtaget sig hvervet som revisor under hen syntagen til god revisorskik, og i alle sammenhænge under udøvelsen af sit hverv, har udvist den nøjagtighed, professionel skepsis, integritet, ob jektivitet, fortrolighed, professionelle adfærd og kompetence samt for nødne omhu, ved udførelsen af opgaverne, som krævet i revisorloven. ­ ­ ­ ­ ­ Indklagede har således på intet tidspunkt i sin opgavevaretagelse været påvirket af de ejersammenhænge, som har eksisteret. Det har således ej heller været hensigten, at overtræde reglerne om revisors uafhængighed. En eventuel betydning som omtalte ejersammenhænge i disse selskaber måtte blive tillagt, er derfor, efter indklagedes opfattelse, alene af formel karakter, uden reel betydning for det udførte arbejde og de afgivne erklæ ­ ringer. Indklagede har i det følgende konkretiseret en række forhold, som indkla gede mener skal indgå i vurderingen af det af Erhvervsstyrelsen fremførte. ­ I samme forbindelse henleder indklagede opmærksomheden på afsnit 6, hvoraf det fremgår, at indklagede er af den opfattelse, at det ikke er åben lyst, at en passiv investering af omhandlende karakter, kan sidestilles med at være en forretningsmæssig forbindelse, som defineret i uafhængigheds reglerne. Indklagede bemærker, at der, efter indklagedes opfattelse, under ingen omstændigheder er holdepunkt for at nedlægge påstand om, at indkla gede skal pålægges en forhøjet bøde op til 600.000 kr. ­ ­ ­ Indklagede er af den opfattelse, at det ikke kan anses at være åbenlyst, at en passiv investering, af nærværende sags karakter, og under de nævnte omstændigheder, er at betragte som værende en forretningsmæssig for ­ bindelse i henhold til reglerne om revisors uafhængighed. Til dette syns ­ punkt henleder indklagede opmærksomheden på, dels lovbemærkninger 14 og dels uafhængighedsvejledningens omtale af forretningsmæssige forbin delser og rækkevidden heraf. I forhold til den af indklagede foretagne uafhængighedsvurdering, jf. pkt. 2, henviser indklagede til det ovenfor anførte, samt indklagedes bemærk ninger i øvrigt. Indklagede har som anført ikke fundet anledning til at vur dere situationen anderledes, ved udfærdigelsen af uafhængighedsvurde ringerne. ­ ­ ­ ­ At indklagede har afgivet erklæring på årsregnskaberne for de omhand ­ lende selskaber, beror således på, at indklagede på daværende tidspunkt ikke har vurderet, at der skulle være en trussel mod uafhængigheden. Efter indklagedes opfattelse er der ikke tale om systematiske overtrædel ser af uafhængighedsreglerne. ­ Ligeledes bemærker indklagede, at omtalte kendelser afsagt af Revisor ­ nævnet, henholdsvis 3/2020, 4/2020 har medført en bøde på 100.000 kr. til de indklagede revisorer, og 150.000 kr. i bøde til den indklagede revisor i sag 5/
3. Indklagede gør gældende, at det fremgår af hidtidige kendelser, at sank tionen gradueres efter antallet af erklæringsovertrædelser, og anfører at Erhvervsstyrelsens klage omhandler 10 erklæringer afgivet på årsregnska berne for fem juridiske enheder, hvor alle klagepunkter er begrundet i indklagedes passive og helt ubetydelige investering i selskabet Virksomhed A/S
4. ­ ­ Indklagede henviser endvidere til nyhedsbrev af
5. marts 2022 fra FSR Danske revisorer, hvoraf det fremgår, at proportionalitetskriterierne i re ­ visornævnsbekendtgørelsens § 16 (bekendtgørelse nr. 952 af
6. juni 2020 med senere ændringsbekendtgørelse) bør kunne anvendes. Det fremgår endvidere af nyhedsbrevet: "Som muligt kriterie kunne der især peges på an -vendelse af nr. 7, skadeskriteriet, om "Revisors rolle som offentlighedens tillids ­repræsentant, særligt forseelsens betydning for tredjemands beslutning om f.eks. ydelse af kredit eller indgåelse af forretningsmellemværende.” På baggrund af ovenstående er det indklagedes opfattelse og vurdering, at der ikke grundlag for at fremføre en påstand om en forhøjet bøde i nærvæ rende sag. Indklagede oplyser desuden, at den foretagne passive investering i selska bet Virksomhed A/S 3 naturligvis er afhændet. ­ ­ 15 Indklagede har vedrørende klagepunkt a anført om det forhold, at indkla ­ gede ejer kapitalandele i Virksomhed A/S 3, hvor Person 1 og Person 2 ligeledes ejer kapitalandele, at indklagedes ejerandel i Virksomhed A/S 3 alene har udgjort 7,6%, og at den samlede ejerkreds ­ ud gjorde 13 investorer Det er derfor indklagedes opfattelse, at forbindelsen imellem indklagede, som revisor for omtalte selskaber, og Person 1 og Person 2, må anses at være af formel karakter, når der samtidig henses til det for ­ hold, at det for Virksomhed A/S 3 skal gøres gældende: - - At Virksomhed A/S 3 ingen erhvervsmæssig eller forretningsmæssig drift har haft de sidste 17 år. At indklagede ikke har siddet i bestyrelsen eller i direktionen i Virksomhed A/S
7. Der afholdes ingen møder i Virksomhed A/S 3, og der op ­står således ikke relationer herigennem. Der er tale om en passiv og helt ubetydelig investering for indkla ­gede, hvor indklagede alene har ejet 1/13, dvs. 7,6%. Indklagede besidder ingen bestemmende indflydelse i Virksomhed A/S 3, ej heller i forening med andre. Hverken Person 1 eller Person 2 besidder bestem ­mende indflydelse i Virksomhed A/S
8. Det fremgår af Revisornævnets kendelse, 004-2020: "Revisornævnet finder, at den forretningsmæssige forbindelse har et om fang, der beløbsmæssigt er af mindre betydning. Det må imidlertid ved habi -litetsbedømmelsen tillægges afgørende vægt, at indklagede var medlem af be -styrelsen i I K/S, hvilket er ensbetydende med, at indklagede var involveret i virksomhedens beslutningstagning. Dette var samtidig med, at indklagede var revisor for en af de øvrige ejere.” Som ovenfor anført har indklagede ikke været involveret i beslutningstag ­ ning i Virksomhed A/S 3, ligesom der er tale om en passiv og helt ubetyde ­ lig investering i dette selskab. Dette må derfor ligeledes tillægges afgø ­ rende vægt ved habilitetsbedømmelsen. Det er på baggrund af ovenstående indklagedes opfattelse og vurdering, at indklagede har været faktisk uafhængig af Virksomhed ApS 1, Virksomhed ApS 2 og Virksomhed A/S 2 ved afgivelse af sine erklæringer på ­ års regnskaberne, og at det omtalte ejerforhold, har været uden nogen form for reel betydning for indklagedes uafhængighed, og varetagelse af hver ­ vet som revisor for selskaberne. 16 Indklagede har vedrørende klagepunkt b anført om det forhold, at indkla ­ gede ejer kapitalandele i Virksomhed A/S 3, hvor Person 1 og Person 3 ligeledes ejer kapitalandele, at indklagedes ejerandel i Virksomhed A/S 3 alene har udgjort 7,6%, og at den samlede ejerkreds ­ ud gjorde 13 investorer. Det er derfor indklagedes opfattelse, at forbindelsen imellem indklagede, som revisor for omtalte selskab, og Person 1 og Person 3, må anses at være af formel karakter, når der samtidig henses til det forhold, at det for Virksomhed A/S 3 skal gøres gældende: - - At Virksomhed A/S 3 ingen erhvervsmæssig eller forretningsmæssig drift har haft de sidste 17 år. At indklagede ikke har siddet i bestyrelsen eller i direktionen i Virksomhed A/S
9. Der afholdes ingen møder i Virksomhed A/S 3, og der op ­står således ikke relationer herigennem. Der er tale om en passiv og helt ubetydelig investering for indkla ­gede, hvor indklagede alene har ejet 1/13, dvs. 7,6%. Indklagede besidder ingen bestemmende indflydelse i Virksomhed A/S 3, ej heller i forening med andre. Hverken Person 1 eller Person 3 besidder bestemmende indflydelse i Virksomhed A/S
10. Det fremgår af Revisornævnets kendelse, 004-2020: "Revisornævnet finder, at den forretningsmæssige forbindelse har et om fang, der beløbsmæssigt er af mindre betydning. Det må imidlertid ved habi -litetsbedømmelsen tillægges afgørende vægt, at indklagede var medlem af be -styrelsen i I K/S, hvilket er ensbetydende med, at indklagede var involveret i virksomhedens beslutningstagning. Dette var samtidig med, at indklagede var revisor for en af de øvrige ejere.” Som ovenfor anført har indklagede ikke været involveret i beslutningstag ­ ning i Virksomhed A/S 3, ligesom der er tale om en passiv og helt ubetyde ­ lig investering i dette selskab. Dette må derfor ligeledes tillægges afgø ­ rende vægt ved habilitetsbedømmelsen. Det er på baggrund af ovenstående indklagedes opfattelse og vurdering, at indklagede har været faktisk uafhængig af Virksomhed A/S 4 ved afgivelse af sine erklæringer på årsregnskaberne, og at det omtalte ejerfor hold, har været uden nogen form for reel betydning for indklagedes uaf hængighed, og varetagelse af hvervet som revisor for selskabet. ­ ­ 17 Indklagede har vedrørende klagepunkt c anført om det forhold, at indkla gede ejer kapitalandele i Virksomhed A/S 3, hvor Person 4 ligeledes ejer kapitalandele, at indklagedes ejerandel i Virksomhed A/S 3 alene har udgjort 7,6%, og at den samlede ejerkreds udgjorde 13 investo rer. ­ ­ Det er derfor indklagedes opfattelse, at forbindelsen imellem indklagede, som revisor for omtalte selskaber, og Person 4, må anses at være af formel karakter, når der samtidig henses til det forhold, at det for Virksomhed A/S 3 skal gøres gældende: - - At Virksomhed A/S 3 ingen erhvervsmæssig eller forretningsmæssig drift har haft de sidste 17 år. At indklagede ikke har siddet i bestyrelsen eller i direktionen i Virksomhed A/S
11. Der afholdes ingen møder i Virksomhed A/S 3, og der op ­står således ikke relationer herigennem. Der er tale om en passiv og helt ubetydelig investering for indkla ­gede, hvor indklagede alene har ejet 1/13, dvs. 7,6%. Indklagede besidder ingen bestemmende indflydelse i Virksomhed A/S 3, ej heller i forening med andre. Person 4 besid ­der ikke bestemmende indflydelse i Virksomhed A/S
12. Det fremgår af Revisornævnets kendelse, 004-2020: "Revisornævnet finder, at den forretningsmæssige forbindelse har et om fang, der beløbsmæssigt er af mindre betydning. Det må imidlertid ved habi -litetsbedømmelsen tillægges afgørende vægt, at indklagede var medlem af be -styrelsen i I K/S, hvilket er ensbetydende med, at indklagede var involveret i virksomhedens beslutningstagning. Dette var samtidig med, at indklagede var revisor for en af de øvrige ejere.” Som ovenfor anført har indklagede ikke været involveret i beslutningsta ­ gen i Virksomhed A/S 3, ligesom der er tale om en passiv og helt ubetydelig investering i dette selskab. Dette må derfor ligeledes tillægges afgørende vægt ved habilitetsbedømmelsen. Det er på baggrund af ovenstående indklagedes opfattelse og vurdering, at indklagede har været faktisk uafhængig af Virksomhed ApS 3 ved afgivelse af sine erklæringer på årsregnskaberne, og at det omtalte ejerforhold, har været uden nogen form for reel betydning for ind ­ klagedes uafhængighed og varetagelse af hvervet som revisor for selska ­ bet. 18 Indklagede og dennes bisidder samt repræsentanter for klageren har givet møde for Revisornævnet og har haft lejlighed til at uddybe deres syns ­ punkter og besvare spørgsmålet fra Nævnets medlemmer. Revisornævnets begrundelse og afgørelse: Efter revisorlovens § 24, stk. 1 og stk. 2, skal en revisor, for enhver opgave efter revisorlovens § 1, stk. 2, hvor revisor optræder som offentlighedens tillidsrepræsentant, være uafhængig af den virksomhed, som opgaven vedrører. En revisor er ikke uafhængig, hvis der foreligger et direkte eller indirekte økonomisk forretnings- eller ansættelsesmæssigt forhold, som for en velinformeret tredjemand kan vække tvivl om revisors uafhængig ­ hed. Efter bekendtgørelsen om godkendte revisorers og revisionsvirksomhe ­ ders uafhængighed må en revisor ikke udføre opgaver som omhandlet i revisorlovens § 1, stk. 2, når der foreligger trusler, der kan vække tvivl om revisors uafhængighed hos en velinformeret tredjemand, jf. bekendtgørel ­ sens § 1, stk.
13. Trusler mod uafhængighed foreligger efter bekendtgørel ­ sens § 2, stk. 1, nr. 5, såfremt en revisor, der er knyttet til en opgave, har en forretningsmæssig forbindelse med den virksomhed, som opgaven vedrø ­ rer, som indebærer en fælles kommerciel eller økonomisk interesse, med ­ mindre den forretningsmæssige forbindelse udøves inden for begge par ­ ters normale virksomhed på normale forretningsmæssige vilkår. Revisornævnet lægger indledningsvis, og som erkendt af indklagede, til grund, at indklagede, samt Person 3, Person 2 og Person 4 siden den
14. januar 2003 hver især har ejet 59,99 pct. af kapitalandelene og stemmerettighederne i selskabet Virksomhed A/S
15. Nævnet lægger videre til grund, at Person 1 igennem det 100 pct. ejede selskab Virksomhed ApS 1 siden den
16. januar 2003 ligele ­des har ejet 5-9,99 pct. af kapitalandelene og stemmerettighederne i Virksomhed A/S 3, samt at Person 3 siden den
17. september 2004 har været bestyrelsesmedlem i selskabet. Klagepunkt a) Revisornævnet lægger, som erkendt af indklagede, til grund, at indkla ­ gede henholdsvis den
18. oktober 2018 og den
19. november 2019 har afgi ­ vet erklæring om udvidet gennemgang af årsregnskaberne for henholds ­ vis 2017/18 og 2018/19 for Virksomhed ApS 1, og at Person 1 siden den
20. september 2002 har ejet 100 pct. af både kapitalandele og stemme ­ rettigheder i Virksomhed ApS 1, samt fra samme tidspunkt været direktør i selskabet. Nævnet lægger videre til grund, at Person 1 den
21. ok ­ tober 2018 i sin egenskab af ledelsesmedlem har underskrevet ledelsespå ­ 19 tegningen i virksomhedens årsrapport for 2017/18 og den
22. november 2019 ledelsespåtegningen i årsrapporten for 2018/
23. Revisornævnet lægger, som erkendt af indklagede, videre til grund, at indklagede den
24. oktober 2018 har afgivet revisionspåtegning på års ­ regnskabet for 2017/18 for Virksomhed ApS 2, og den
25. november 2019 har afgivet erklæring om udvidet gennemgang af årsregnskabet for 2018/19 for Virksomhed ApS 2, og at Person 1 siden den
26. februar 2017 har ejet 100 pct. af både kapitalandele og stemmerettigheder i selskabet via sit 100 pct. ejerskab af Virksomhed ApS 1, samt at han fra samme tidspunkt har været administrerende direktør i Virksomhed ApS 2 og han har den
27. oktober 2018 i sin egenskab af ­ ledelses medlem underskrevet ledelsespåtegningen i virksomhedens årsrapport for 2017/18 og den
28. november 2019 underskrevet ledelsespåtegningen i årsrapporten for 2018/
29. Revisornævnet lægger, som erkendt af indklagede, yderligere til grund, at indklagede henholdsvis den
30. oktober 2018 og den
31. november 2019 har afgivet erklæring om udvidet gennemgang af årsregnskabet for henholds ­ vis 2017/18 og 2018/19 for Virksomhed A/S 2, og at Person 1 siden den
32. september 2002 indirekte har ejet 100 pct. af både kapitalandele og stemmerettigheder i selskabet via sit 100 pct. ejerskab af Virksomhed ApS
33. Nævnet lægger videre til grund, at Person 1 siden den
34. ­ sep tember 2002 har været bestyrelsesmedlem og siden den
35. oktober 2002 direktør i Virksomhed A/S 2, samt at han henholdsvis den
36. oktober 2018 og den
37. november 2019 i sin egenskab af ledelsesmedlem har underskrevet ledelsespåtegningen i virksomhedens årsrapport for henholdsvis 2017/18 og 2018/19, samt at Person 2 siden den
38. oktober 2018 har været bestyrelsesmedlem i selskabet, og at han henholdsvis den
39. okto ­ ber 2018 og den
40. november 2019 i sin egenskab af ledelsesmedlem har underskrevet ledelsespåtegningen i virksomhedens årsrapport for hen ­ holdsvis 2017/18 og 2018/
41. Revisornævnet lægger endvidere som ubestridt til grund, at indklagede i sine arbejdspapirer vedrørende sin uafhængighed, for så vidt angår sel ­ skaberne Virksomhed ApS 1, Virksomhed ApS 2 og Virksomhed A/S 2 for de omtalte regnskabsår, har konkluderet, at opgaven kunne accepteres, og at indklagede ikke havde identificeret eventuelle økonomiske, forret ­ ningsmæssige, familiære eller andre forbindelser, der kunne udgøre en trussel mod revisors uafhængighed. Nævnet finder, at indklagedes og Person 1 samtidige ejerskab af hver især 59.99% af kapitalandele og stemmerettigheder i Virksomhed A/S 3 i regnskabsårene 2017/18 og 2018/19 og på tidspunkterne for indklage ­ 20 des erklæringsafgivelse for udvidet gennemgang af årsregnskaberne i sel skabet Virksomhed ApS 1, som Person 1 i samme periode har ejet 100 % af stemmerettigheder og kapitalandele i, samt det forhold, at han på tidspunkterne for indklagedes erklæringsafgivelse har været direktør i sel skabet, kan vække tvivl om indklagedes uafhængighed hos en velinforme ret tredjemand. ­ ­ ­ Nævnet finder endvidere, at indklagedes og Person 1's samtidige ejerskab af hver især 5- 9.99% af kapitalandele og stemmerettigheder i Virksomhed A/S 3 i regnskabsårene 2017/18 og 2018/19 og på tidspunkterne for indklagedes erklæringsafgivelse for henholdsvis revision og udvidet gen ­ nemgang af årsregnskaberne for Virksomhed ApS 2, som Person 1 i samme periode har ejet 100 pct. af både kapitalandele og stem ­ merettigheder i selskabet via sit 100 pct. ejerskab af Virksomhed ApS 1, samt det forhold, at han på tidspunkterne for indklagedes erklæringsafgi ­ velse har været administrerende direktør i Virksomhed ApS 2, kan vække tvivl om indklagedes uafhængighed hos en velinformeret tredje ­ mand. Nævnet finder yderligere, at indklagedes og Person 1's samtidige ejerskab af hver især 5- 9.99% af kapitalandele og stemmerettigheder i Virksomhed A/S 3 i regnskabsårene 2017/18 og 2018/19 og på tidspunkterne for indklagedes erklæringsafgivelse for udvidet gennemgang af årsregnska ­ berne for Virksomhed A/S 2, som Person 1 indirekte har ejet 100 pct. af både kapitalandele og stemmerettigheder i selskabet via sit 100 pct. ejer ­ skab af Virksomhed ApS 1, samt været direktør i Virksomhed A/S 2, og at Person 2 har været bestyrelsesmedlem i selskabet på erklærings ­ tidspunkterne, kan vække tvivl om indklagedes uafhængighed hos en vel ­ informeret tredjemand. Revisornævnet finder, at de netop anførte forbindelser mellem indklagede og henholdsvis Person 1 og Person 2, udgør et pro ­ fessionelt og dermed forretningsmæssigt samarbejde og en forretnings ­ mæssig forbindelse - der ikke er omfattet af de pågældendes normale virk ­ somheder, herunder indklagedes virksomhed som offentlighedens tillids ­ repræsentant som registreret revisor - mellem de involverede personer og selskaber, jf.

§ 2, stk.

1, nr.

1. Det tilføjes i denne forbindelse, at normal virksomhed for en revisor - i lovens og uaf ­ hængighedsbekendtgørelsens forstand - er som offentlighedens tillidsre ­ præsentant at foretage revision og afgive erklæringer i henhold til revisor ­ lovens § 1, stk.
2. Der kan ikke indsættes sikkerhedsforanstaltninger med henblik på at reducere truslen mod revisors uafhængighed til et accepta ­ belt niveau, jf.

§ 2, stk.

2. 21 På den baggrund finder Revisornævnet, at indklagede dermed har overt ­ rådt revisorlovens § 24, stk. 1 og 2, jf.

§ 2, stk.

l, nr.

1. Klagepunkt b) Revisornævnet lægger, som erkendt af indklagede, til grund, at indkla ­ gede henholdsvis den
2. oktober 2019 og den
3. september 2020 har afgi ­ vet revisionspåtegning på årsregnskabet for henholdsvis 2018/19 og 2019/20 for Virksomhed A/S 4, og at Person 3 siden den
4. november 2017 har været bestyrelsesmedlem i selskabet, samt, i sin egenskab af ledelsesmedlem, har underskrevet ledelsespåtegningen hen ­ holdsvis den
5. oktober 2019 og den
6. juli 2020 i årsregnskabet for hen ­‐ holdsvis 2018/19 og 2019/
7. Nævnet lægger videre til grund, at Person 1 har siden den
8. september 2015 været bestyrelsesmedlem i Virksomhed A/S 4, og at han i sin egenskab af ledelsesmedlem, un ­ derskrev ledelsespåtegningen den
9. oktober 2019 henholdsvis den
10. juli 2020 i årsregnskabet for 2018/19 henholdsvis 2019/
11. Revisornævnet lægger endvidere som ubestridt til grund, at indklagede i sine arbejdspapirer vedrørende sin uafhængighed, for så vidt angår sel ­ skabet Virksomhed A/S 4 for de omtalte regnskabsår, har konklude ­ ret, at opgaven kunne accepteres, og at indklagede ikke havde identificeret eventuelle økonomiske, forretningsmæssige, familiære eller andre forbin ­ delser, der kunne udgøre en trussel mod revisors uafhængighed. Nævnet finder, at indklagedes, Person 1 og Person 3's samtidige ejerskab af hver især 5-9.99% af kapitalandele og stemmerettig ­ heder i Virksomhed A/S 3 i regnskabsårene 2018/19 og 2019/20 og på tids ­ punkterne for indklagedes erklæringsafgivelse for revisionen af årsregn ­ skaberne i selskabet Virksomhed A/S 4, i hvilket Person 1 og Person 3 i samme periode var bestyrelsesmedlemmer, og hvor begge i deres egenskab som ledelsesmedlemmer, har underskrevet ledel ­ sespåtegningerne for de pågældende årsregnskaber, udgør et professionelt og dermed forretningsmæssigt samarbejde og en forretningsmæssig for ­ bindelse - der ikke er omfattet af de pågældendes normale virksomheder, herunder indklagedes virksomhed som offentlighedens tillidsrepræsen ­ tant som registreret revisor - mellem de involverede personer og selska ­ ber, jf.

§ 2, stk.

1, nr. 5. [Det tilføjes i denne forbindelse, at normal virksomhed for en revisor - i lovens og uaf ­ hængighedsbekendtgørelsens forstand - er som offentlighedens tillidsre ­ præsentant at foretage revision og afgive erklæringer i henhold til revisor ­ lovens § 1, stk. 2.] Der kan ikke indsættes sikkerhedsforanstaltninger med henblik på at reducere truslen mod revisors uafhængighed til et accepta ­ belt niveau, jf.

§ 2, stk.

2. 22 På den baggrund finder Revisornævnet, at indklagede dermed har overt ­ rådt revisorlovens § 24, stk. 1 og 2, jf.

§ 2, stk.

l, nr.

1. Klagepunkt c) Revisornævnet lægger, som erkendt af indklagede, til grund, at indkla ­ gede henholdsvis den
2. marts 2020 og den
3. februar 2021 har afgivet er ­ klæring om review af årsregnskabet for henholdsvis 2018/19 og 2019/20 for Virksomhed ApS 3, og at Person 4 si ­ den den
4. december 2006 har ejet 100 pct. af både kapitalandele og stem ­ merettigheder i Virksomhed ApS
5. Nævnet lægger vi ­ dere til grund, at Person 4 i perioden
6. december 2006 til
7. november 2020 og igen siden den
8. december 2020 har været direk ­ tør i selskabet, samt at han den
9. februar 2020 henholdsvis den
10. februar 2021 i sin egenskab af ledelsesmedlem har underskrevet ledelsespåtegnin ­ gen i årsregnskabet for 2018/19 henholdsvis 2019/
11. Revisornævnet lægger endvidere som ubestridt til grund, at indklagede i sine arbejdspapirer vedrørende sin uafhængighed, for så vidt angår sel ­ skabet Virksomhed ApS 3 for de omtalte regnskabsår, har konkluderet, at opgaven kunne accepteres, og at indklagede ikke havde identificeret eventuelle økonomiske, forretningsmæssige, familiære eller andre forbindelser, der kunne udgøre en trussel mod revisors uafhængig ­ hed. Nævnet finder, at indklagedes og Person 4's samtidige ejerskab af hver især 59.99% af kapitalandele og stemmerettigheder i Virksomhed A/S 3 i regnskabsårene 2018/19 og 2019/20 og på tidspunkterne for indklagedes erklæringsafgivelse for review i årsregnskaberne for selskabet Virksomhed ApS 3, som Person 4 i samme periode har ejet 100 % af stemmerettigheder og kapitalandele i, samt i sin egenskab som direktør, har underskrevet ledelsespåtegningerne for de pågældende årsregnskaber, udgør et professionelt og dermed for ­ retningsmæssigt samarbejde og en forretningsmæssig forbindelse - der ikke er omfattet af de pågældendes normale virksomheder, herunder ind ­ klagedes virksomhed som offentlighedens tillidsrepræsentant som regi ­ streret revisor - mellem de involverede personer og selskaber, jf. uafhæn ­ gighedsbekendtgørelsens § 2, stk. 1, nr.
12. Det tilføjes i denne forbindelse, at normal virksomhed for en revisor - i lovens og uafhængighedsbekendt ­ gørelsens forstand - er som offentlighedens tillidsrepræsentant at foretage revision og afgive erklæringer i henhold til revisorlovens § 1, stk.
13. Der kan ikke indsættes sikkerhedsforanstaltninger med henblik på at reducere 23 truslen mod revisors uafhængighed til et acceptabelt niveau, jf. uafhæn gighedsbekendtgørelsens § 2, stk.
14. ­ På den baggrund finder Revisornævnet, at indklagede dermed har overt ­ rådt revisorlovens § 24, stk. 1 og 2, jf.

§ 2, stk.

l, nr.

1. Sanktionsfastsættelse Der er ved bødefastsættelsen lagt vægt på, at overholdelse af habilitetsreg ­ lerne er fundamental for tilliden til en revisor som offentlighedens tillids ­ repræsentant. Efter Revisornævnets praksis- også efter ændringen af re ­ visorloven med virkning fra den
2. juni 2016 - fastsættes en bøde på 100.000 kr. for overtrædelser af habilitetsbestemmelserne, medmindre der foreligger særlige formildende eller skærpende omstændigheder. Revisor ­ nævnet finder ikke, at der er i denne sag foreligger formildende omstæn ­ digheder i forbindelse med indklagedes tilsidesættelse af god revisorskik. Revisornævnet finder derimod, henset til, at der er tale om, at indklagede har afgivet i alt 10 erklæringer med sikkerhed vedrørende 5 forskellige sel ­ skaber, at der ikke er noget grundlag for at fravige gældende praksis. Som følge heraf pålægges registreret revisor Sagsøger 1, i medfør af re visorlovens § 44, stk. 1, en bøde på 300.000 kr. ­ Thi bestemmes: Indklagede, registreret revisor Sagsøger 1 pålægges en bøde på 300.000 kr.” BS-40991/2023-OLR Af Revisornævnets kendelse af
3. december 2022 i sag nr. 103/2021, Erhvervs ­‐ styrelsen mod statsautoriseret revisor Sagsøger 2, fremgår bl.a.: ” Ved skrivelse af
4. december 2021 har Erhvervsstyrelsen i medfør af re visorlovens § 43, stk. 3, indbragt statsautoriseret revisor Sagsøger 2 for Revisornævnet. Erhvervsstyrelsen har den
5. december 2021 oplyst, at Sagsøger 2 har været godkendt som statsautoriseret revisor fra den
6. januar 2007 og har været tilknyttet Virksomhed P/S, CVR-nr.: CVR nr. 8 siden den
7. oktober
8. Indklagede er tidligere ved Revisornævnet anset således: ­ 24 ved kendelse af
9. februar 2016 (sag nr. 066/2015) pålagt bøde på 100.000 kr. Han blev fundet skyldig i overtrædelse af god revisorskik ved til ­ sidesættelse af de pligter, der påhviler revisor i henhold til uafhæn ­ gighedsbekendtgørelsens § 2, stk. 1, nr. 2, 3 og
10. Klagen: Klager har rejst følgende klage: Indklagede har overtrådt revisorlovens § 24, stk. 1 og 2, jf. uafhængigheds ­ bekendtgørelsens § 2, stk. 1, nr. 5, idet han havde afgivet erklæring om ud ­ videt gennemgang på årsregnskaberne for 2017 og 2018 for Virksomhed ApS 4, hvor Person 5 i begge regnskabsperioder samt på er ­ klæringstidspunktet har været administrerende direktør. Indklagede og Person 5 ejer hhv. 5-9,99 pct. og 10-14,99 pct. af kommanditande ­lene og stemmerettighederne i Virksomhed K/S 1 samt hhv. 5-9,99 pct. og 1014,99 pct. af kapitalandelene og stemmerettighederne i Virksomhed ApS 5 under frivillig likvidation. Sagsfremstilling: Indklagede har hhv. den
11. juni 2018 og
12. juni 2019 gennem Virksomhed P/S afgivet erklæring om udvi ­ det gennemgang af årsregnskaberne for 2017 og 2018 for Virksomhed ApS
13. Det fremgår blandt andet af årsrapporterne, at bruttoresultatet var nega ­ tivt med hhv. 24.707 kr.

§ 2, stk.

1, nr.

1. Der foreligger således en trussel mod revisors uafhængighed, der reguleres efter forbudsbestemmelserne i bekendtgørelsens § 2, stk. 1, 29 og der kan derfor ikke indsættes sikkerhedsforanstaltninger med henblik på at reducere truslen til et acceptabelt niveau, jf. bekendtgørelsens § 2, stk.
2. Klager har henvist til, at indklagede ikke har identificeret den forretnings ­ mæssige forbindelse via Virksomhed K/S 1 og Virksomhed ApS 5 under frivillig likvidation i de udarbejdede ­ uafhængighedsvurderin ger til brug for den udvidede gennemgang af årsregnskaberne for 2017 og 2018 for Virksomhed ApS
3. Klager har anført, at Virksomhed K/S 1 og det tilhørende Virksomhed ApS 5 under frivillig likvidation begge er erhvervsdrivende virksomheder, og at indklagedes deltagelse heri som ejer ligger uden for indklagedes normale virksomhed, og at indklagedes rolle som kapitalejer skaber en økonomisk forbindelse til selskaberne, dets ledelsesmedlemmer og de øvrige ejere. Klager har til det af indklagede anførte – om, at investeringen i Virksomhed K/S 1 betragtes som en uvæsentlig og i øvrigt en helt passiv investering – gjort gældende, at en sådan væsentlighedsvurdering udelukkende har relevans når, der er tale om forretningsmæssige forbindelser, der udøves inden for begge parters normale virksomhed. Klager har hertil anført, at det ikke er inden for indklagedes normale virk ­ somhed at eje andele af et K/S eller kapitalandele og stemmerettigheder i et kapitalselskab. Klager har henvist til Revisornævnets kendelser 3/2020, 4/2020 og 5/2020, hvor Revisornævnet har skrevet, at normal virksomhed for en revisor – i lovens og

forstand – er som offentlighedens tillidsrepræsentant at foretage revision og afgive er ­ klæringer i henhold til revisorlovens § 1, stk.

1. Klager har endvidere anført, at det at eje kapitalandele i et K/S sammen med en person, der tillige er eneste direktør og ejer af samtlige kapitalan dele og stemmerettigheder i erklæringskunden ikke kan anses for at væ ren en del af revisors normale virksomhed. ­ ­ Klager har til det af indklagede anførte - om, at indklagede ikke var be ­ kendt med Person 5's deltagelse i Virksomhed K/S 1, og at han ikke har siddet i ledelsen samt ikke har deltaget på generalforsamlinger – gjort gældende, at klager ikke er enig i, at han ikke har deltager i kommandit ­ selskabets generalforsamlinger, og at indklagede kunne have gjort sig be ­ kendt med, at Person 5 var kommanditist i Virksomhed K/S 1 ved en gennemlæsning af kommanditselskabets generalforsamlingsreferater. 30 Klager har anført, at det ikke kan tillægges betydning for afgørelsen af spørgsmålet om tilsidesættelse af revisorlovens § 24, stk. 1 og 2, og uaf ­ hængighedsbekendtgørelsens § 2, stk. 1, nr. 5, at indklagede har vurderet, at der ikke var indikationer på overtrædelse af uafhængighedsreglerne som følge af, at investeringen blev betragtet som både uvæsentlig og af passiv karakter. Klager har gjort gældende, at en revisor løbende skal tage stilling til sin uafhængighed, herunder i forbindelse med planlægningen af revisionen. Indklagede burde have identificeret relationen til sin erklæ ­ ringskunde i de udarbejdede uafhængighedsvurderinger – uanset om ind ­ klagede vurderede, at relationen udgjorde en trussel mod uafhængighed eller ej. Klager har i forlængelse heraf videre anført, at det er uden betydning for vurderingen af indklagedes uafhængighed, at han ikke har siddet i ledel sen af kommanditselskabet sammen med sin erklæringskunde. ­ Klager har henvist til det af indklagedes Advokat, an ­ førte om, at ”Statsautoriseret revisor Sagsøger 2 har anset sin investering i henholdsvis Virksomhed K/S 1 og Virksomhed ApS 5 for en passiv investering… Statsautoriseret revisor Sagsøger 2 har ikke haft nogle ledelsesrelaterede opgaver eller deltaget i driften af nogle af de nævnte selskaber” , det anførte fra indklagedes Advokat om, at ” … han på tidspunktet for afgivelse af de to erklæringer - som nu er genstand for undersøgelse - ikke var bevidst om, at Person 5 tillige var medejer af Virksomhed K/S 1” og slutteligt det anførte om, at ” Henset til den beskedne ejerandel samt værdien heraf, har der ikke bestået et økonomisk interesse -fælleskab, idet der ved vurderingen heraf er et væsentlighedskriterium.” . Hertil har klager anført, at høringssvaret ikke giver klager anledning til at ændre dets vurdering. Klager har afsluttende anført, at det på baggrund af ovenstående er bevist, at indklagede har overtrådt revisorlovens § 24, stk. 1 og 2, jf. uafhængig ­ hedsbekendtgørelsens § 2, stk. 1, nr. 5 ved afgivelse af erklæringerne om udvidet gennemgang af årsregnskaberne for 2017 og 2018 for Virksomhed ApS
2. Indklagede har indledningsvist anført, at der ikke foreligger omstændig ­ heder i den foreliggende sag, som kan begrunde, at indklagede anses for ikke at have været uafhængig i forhold til den reviderede virksomhed, Virksomhed ApS
3. Hertil har indklagede anført, at klagers forfægtede standpunkt hviler på en udlægning af uafhængighedsreglerne, som sav ­ ner dækning i revisorlovens § 24 og den med hjemmel heri udstedte uaf ­ hængighedsbekendtgørelse. 31 Indklagede har henvist til, at denne sag er én i rækken af sager, som Er ­ hvervsstyrelsen har indbragt for Revisornævnet med påstand om, at re ­ visorer i forbindelse med erklæringsafgivelse har overtrådt uafhængig ­ hedsreglerne med henvisning til et hævdet forretningsmæssigt forhold mellem revisor og den reviderede virksomhed. Sagerne har foreligget i forskellige varianter. Indklagede har henvist til sager, hvor revisor har del ­ taget i ledelsen af en virksomhed, hvor et andet ledelsesmedlem i samme virksomhed samtidig har været ejer af eller ledelsesmedlem i en anden virksomhed, hvis regnskaber revisor har revideret, eller som revisor har udført andet erklæringsarbejde for. Indklagede har endvidere henvist til sager, hvor revisor har haft en ejerandel i en virksomhed, og at en anden person, som har haft en ejerandel i samme virksomhed, samtidig har væ ­ ret ledelsesmedlem (eller ejer af) den virksomhed, hvis årsregnskab re ­ visor har revideret, eller som revisor har udført andet erklæringsarbejde for. Slutteligt har indklagede henvist til sager, hvor der ikke har været tvivl om, at revisor har overtrådt uafhængighedsreglerne, og hvor om ­ stændighederne har været af en karakter, som gør, at disse sager ikke har nogen interesse for den situation, som foreligger i nærværende sag. Fælles for de fornævnte sager er, at Revisornævnet i disse sager har fun det, at revisor har overtrådt uafhængighedsreglerne, og at revisor er på lagt en bøde på 100.000 kr. (eller mere). ­ ­ Indklagede har oplyst, at han er bekendt med Revisornævnets praksis, og at han er på det rene med, at nærværende sag - hvis Revisornævnet følger den retningslinje, der er lagt i tidligere sager - vil falde ud på samme måde, så han bliver anses som have overtrådt uafhængighedsreglerne, og sådan at han pålægges en bøde i den anledning. Indklagede har anført, at Revisornævnets praksis er uholdbar, og at uaf ­ hængighedsreglerne ikke indeholder hjemmel for, at uafhængighedsreg ­ lerne er overtrådt i en sag med omstændigheder som den foreliggende sag. Indklagede har henvist til bestemmelserne i revisorlovens § 24, stk. 2,
4. pkt., hvorefter det forudsætter dels et forretningsmæssigt forhold ”mel ­ lem revisor og den virksomhed, en opgave vedrører” dels at et sådant for ­ hold – hvis det måtte foreligge – ”for en velinformeret tredjemand kan vække tvivl om revisors uafhængighed” . Krav om et forretningsmæssigt forhold mellem revisor og den virksomhed, en op gave vedrører Indklagede har bestridt, at det forhold at han og Person 5 hver især havde foretaget en investering i Virksomhed K/S 1 (med tilhørende ­ kom plementarselskab) udgør et forretningsmæssigt forhold ”mellem revisor og den virksomhed, en opgave vedrører” (Virksomhed ApS 4). 32 Indklagede har henvist til, at der i Erhvervsstyrelsens klager rutinemæs ­ sigt indgår en bemærkning om, at det efter styrelsens opfattelse ikke ligger ” inden for revisors normale virksomhed” at eje andele af et K/S eller kapi ­ talandele og stemmerettigheder i et kapitalselskab (eller lignende formule ­ ring afhængig af de konkrete foreliggende omstændigheder). Rutinemæs ­ sigt henviser Erhvervsstyrelsen til Revisornævnets kendelser af
5. sep ­ tember 2020 i sag 3/2020,
6. oktober 2020 i sag 4/2020 og
7. september 2020 i sag 5/
8. Revisornævnet har i disse sager ukritisk endosseret den af Erhvervsstyrelsens hævdede opfattelse. Indklagede har videre henvist til, at synspunktet ligeledes fremgår af nærværende sag, ligesom det er gentaget i senere afgørelser fra Revisornævnet, også i tilfælde, hvor der udtrykkeligt er gjort indsigelse om, at synspunktet hviler på en fejlopfat ­ telse. Der kan herom henvises til Revisornævnets kendelse af
9. septem ­ ber 2021 i sag 29/
10. Indklagede har gjort gældende, at synspunktet ovenfor hviler på en fejlop ­ fattelse af indholdet af uafhængighedsreglerne. Indklagede har oplyst, at forarbejderne til revisorloven taler om, at en ”forretningsmæssig forbindelse” er tilladelig, hvis den ”udøves inden for begge parters normale virksomhed og på almindelige forretningsmæssige vilkår, og hvis den i øvrigt ikke har et så betydeligt omfang, at den udfør en trussel mod uafhængigheden” . Indklagede har anført, at det er udtryk for en kortslutning af uafhængig ­ hedsreglerne, når Erhvervsstyrelsen hævder – og Revisornævnet har ac ­ cepteret – at revisors uafhængighed er udelukket som følge af enhver in ­ vestering, som revisor foretager (i hvert fald hvor der er tale om et kapital ­ selskab), fordi en sådan investering ikke indgår som en del af revisors ”normale virksomhed” . Indklagede har videre anført, at det slet ikke er dette, der ligger i kriteriet om normal virksomhed, og at det desuden er – i sig selv – åbenbart urigtigt at antage, at revisors ”normale virksomhed” er ” som offentlighedens tillidsrepræsentant at foretage revision og afgive er ­ klæringer i henhold til revisorlovens § 1, stk. 2” (jf. f.eks. kendelse af
11. september 2020 i sag 3/2020). Indklagede har gjort gældende, at det anførte er udtryk for en grundlæg ­ gende fejllæsning af revisorloven, hvad der er evident, allerede fordi re ­ visorer utvivlsom – og ubestrideligt – som led i deres ”normale virksom ­ hed” , foretager sig andet end dette, herunder afgivelse af erklæringer i henhold til revisorlovens§ 1, stk. 3, og ikke mindst ydelse af rådgivning til klienter. Indklagede har videre gjort gældende, at det også er helt normalt, at revisorer foretager private investeringer, men det har ikke noget at gøre med, hvad der omfattes af revisors ”normale virksomhed” . Indklagede 33 har yderligere bemærket, at det foran nævnte udsagn, der som nævnt går igen i præmisserne i et antal kendelser, synes at være en videreudvikling af den – så meget desto mere – urigtige antagelse i sag 16/2018 (kendelse af
12. december 2018), hvorefter ”normal virksomhed for revisor – i lovens og

forstand – er at foretage revision” . Pligtmæssigt skøn – med en velinformeret tredjemand som målestok Indklagede har henvist til, at det i henhold til bestemmelsen i revisor ­ lovens § 24, stk. 2, gælder, at hvis der måtte foreligge et forretningsmæs ­ sigt (eller andet) forhold ”mellem revisor og den virksomhed, en opgave vedrører” , skal et sådan forhold – for at revisor kan anses for ikke at være uafhængig – være af en sådan karakter, at det ”for en velinformeret tredje ­ mand kan vække tvivl om revisors uafhængighed” . Indklagede har gjort gældende, at bestemmelsen er udtryk for, at der pligtmæssigt skal udøves et skøn, og at bestemmelsen beskriver, at det pligtmæssige skøn skal udøves med en velinformeret tredjemand som må ­ lestok. En velinformeret tredjemand er også en fornuftig tredjemand (en bonus pater), som på et oplyst grundlag er i stand til at bedømme, om de konkret foreliggende omstændigheder indebærer en risiko for, at revisor ikke er uafhængig. Det ligger i skønnets natur – og forudsætningen om, at der skal foretages et skøn - at et skøn over de konkrete omstændigheder nødvendigvis i nogle tilfælde fører til, at revisor anses for ikke at være uaf ­ hængig, mens skønnet i andre tilfælde, hvor de konkrete omstændigheder er anderledes, nødvenligvis må falde sådan ud, at revisor anses for at være uafhængig. Indklagede har anført, at kendetegnene for Revisornævnets praksis i de sager, der har været til behandling, er, at Revisornævnet har tilsidesat sin lovbundne forpligtelse til at udøve det forudsatte skøn, selv om det altså er pligtmæssigt. Det kan også formuleres sådan, at skønnet er sat under regel, eller snarere sådan at det er sat ud af kraft. For hvad værre er, inde ­ bærer den regel, som Revisornævnet opererer med, og som er uholdbar, at enhver investering foretaget af revisor (i hvert fald hvor der er tale om et kapitalselskab), anses for utilladelig, fordi en sådan investering ligger uden for revisors ”normale virksomhed” . Indklagede har gjort gældende, at den praksis, som ovenstående er udtryk for, er uholdbar og ugyldig som stridende mod den pligt til at foretage et konkret skøn under hensyn til de konkret foreliggende omstændigheder, der er foreskrevet i revisorlovens § 24, stk.

1. Indklagede har endvidere be ­ mærket, at den omstændighed, at der i revisorlovens § 24, stk. 2, er fore ­ skrevet pligt til at foretage et konkret skøn, i sig selv udelukker den af Er ­ hvervsstyrelsen forfægtede og af Revisornævnet accepterede praksis (jf. 34 det foran anførte om revisors ”normale virksomhed”), som netop indebæ ­ rer, at der ikke udøves et skøn. Den praksis, der er anlagt, er uforenelig med den foreskrevne pligt til at foretage et konkret skøn. Om det skøn, som pligtmæssigt skal foretages, og som altså burde være foretaget i de sager, der har været til behandling, kan til sammenligning har indklagede henvist til beslægtede områder, hvor der er fastsat regler, som indebærer, at der skal foretages et skøn. Regler på sådanne beslæg ­ tede områder – og udmøntningen af sådanne regler – kan selvsagt være vejledende for, hvorledes det pligtmæssige skøn, som skal udøves efter bestemmelsen i revisorlovens § 24, stk. 2, skal udøves. Indklagede har i den forbindelse peget på Østre Landsrets kendelse af
2. juli 2019 gengivet i T:FA 2019, side
3. Indklagede har anført, at afgørelsen har særlig inter ­ esse, fordi den drejer sig om habilitetskravene til en bobestyrer, hvorved bemærkes, at en bobestyrer i kraft af sin udpegning udøver offentlig virk ­ somhed på vegne af skifteretten (svarende til de opgaver, skifteretten i vidt omfang selv varetog under de tidligere gældende regler om offentligt skifte). Habilitetskravene til (bl.a.) bobestyrere – men også til revisorer in ­ den for dødsboskiftelovens regler – fremgår af dødsboskiftelovens § 115, stk. 1: ” Ingen må handle som bobestyrer, midlertidig bobestyrer, forretningskyn -dig medhjælp, revisor eller vurderingsmand, hvis den pågældende er nærstående til nogen af arvingerne, disses værge eller skifteværge eller afhængig af disse, eller hvis der som følge af den pågældendes interesse i sagens udfald eller af andre grunde er tvivl om den pågældendes upartiskhed i det foreliggende spørgsmål.” Genstanden for det spørgsmål, som forelå for Østre Landsret, var, at den advokat, som var på tale som bobestyrer (i medfør af et af afdøde opfattet nødtestamente, som ikke var anfægtet), var bestyrelsesmedlem i og ydede rådgivning til et selskab, hvori en arving i boet var delvis, indirekte ejer. De to øvrige arvinger i boet gjorde indsigelse mod udpegning af advoka ­ ten som bobestyrer, idet de henviste til, at advokaten ikke opfyldte habili ­ tetskravene på grund af relationen til den ene arving. Skifteretten gav de to øvrige arvinger medhold, men Østre Landsret omgjorde resultatet. Af landsrettens præmisser fremgår – efter en gengivelse af indholdet af døds ­ boskiftelovens § 115, stk. 1 – som følger: ” På baggrund af de foreliggende op lysninger, herunder det oplyste om advokat X’s bistand til afdøde og C, ses der ikke grund til at nære tvivl om advokat X’s upartiskhed, jf. dødsboskiftelovens § 115, stk. 1, in fine, og landsretten finder herefter, at påstanden om, at advokat X udpeges som bobestyrer, bør tages til følge.” Indklagede har gjort gældende, at det anførte er illustrerende for karakte ­ ren af det skøn, som Revisornævnet burde have udøvet i de sager, som indtil nu har været forelagt. Endvidere har indklagede gjort gældende, henset til det illustrerede, at den tilgang, som Erhvervsstyrelsen har an ­ lagt, og som Revisornævnet har fulgt, er uholdbar. Det er ikke gældende 35 ret, at selv den mindste antydning af en forbindelse mellem revisor og en erklæringskunde bevirker, at revisor mister sin uafhængighed. Indklagede har i den forbindelse bemærket, at hvis hensigten med uafhængighedsreg ­ lerne havde været at forbyde enhver forbindelse mellem revisor og den re ­ viderede virksomhed, havde det været en let sag at anføre dette i loven. Men fornuftigt nok er det ikke den løsning, man har valgt. I stedet har man foreskrevet pligt til udøvelse af et skøn, ligesom man har foreskrevet, at revisor kun kan anses for ikke at være uafhængig, hvis der foreligger et forretningsmæssigt (eller andet) forhold mellem revisor og erklæringskun ­ den, og det pligtmæssige skøn falder sådan ud, at forholdet – hvis et så ­ dant foreligger – ”for en velinformeret tredjemand kan vække tvivl om re ­ visors uafhængighed” . Indklagede har videre gjort gældende, at Revisornævnets praksis – som følge af, at Nævnet har sat det pligtmæssige skøn under regel eller rettere ud af kraft – kendetegnet ved slet ikke at forholde sig til, hvordan en vel ­ informeret tredjemand må forudsættes at bedømme den foreliggende situ ­ ation, og det er til trods for, at det fremgår udtrykkelig af revisorlovens § 24, stk. 2, at det er dette kriterium, der skal anvendes. Østre Landsret kan passende sammenlignes med den målestok, som er foreskrevet i revisor ­ lovens § 24, stk. 2 (dog med den forskel, at der for Østre Landsret var tre velinformerede tredjemænd). Indklagede har anført, at der kan foretages en sammenligning af Østre Landsrets anvendelse af målestokken, og hvad det må antages, at målestokken – hvis Revisornævnet havde anvendt den – ville have udvist i en sag med omstændigheder som i den foreliggende. Indklagede har slutteligt anført, at det ikke kan give anledning til reel tvivl, hvordan dette spørgsmål skal besvares. Uafhængighedsbekendtgørelsen Indklagede har anført, at den af Erhvervsstyrelsen forfægtede – og af Re ­ visornævnet accepterede – fortolkning af

§ 2, stk.

1, nr. 5, ligeledes er uholdbar. Indklagede har gjort gældende, at det følger af legalitetsprincippet, at en bekendtgørelse ikke kan fastsætte regler, som ikke har hjemmel i lov, samt at det skøn, der skal udøves i henhold til bestemmelsen i revisorlovens § 24, stk. 2, er pligtmæssigt, og at det dermed skal udøves, uanset hvad der måtte være anført i bekendtgørelsen. Såfremt der måtte være en modsæt ­ ning mellem bestemmelsen i loven og bekendtgørelsen, ligger det i sagens natur, at bekendtgørelsen må vige. Det følger dog også af almindelige principper, at bekendtgørelsen – medmindre det ikke er muligt – må for ­ stås i lyset af den lov, hvori bekendtgørelsen har hjemmel. Indklagede har anført, at der ikke er nogen modsætning mellem loven og bekendtgørel ­ sen. Indklagede har videre gjort gældende, at bekendtgørelsen forudsæt ­ 36 ter, at der skal udøves et skøn. Erhvervsstyrelsens opfattelse, som Revisor ­ nævnet har fulgt, er udtryk for fejllæsning. Den fejllæsning, som dette er udtryk for, indebærer en anvendelse af bekendtgørelsen i strid med, hvad der fremgår af revisorlovens § 24, stk. 2, og er dermed uhjemlet. Uafhængighedsvejledningen Med henvisning til den af Erhvervsstyrelsen udsendte vejledning, som ikke er opdateret siden udsendelsen i 2009, har indklagede anført, at vej ­ ledningen selvsagt ikke gør hverken fra eller til med hensyn til spørgsmå ­ let om hjemme, i henhold til ovenstående. Endvidere har indklagede an ­ ført, at uafhængighedsvejledningen ikke indeholder støtte for det af styrel ­ sen hævede synspunkt. Ingen af de i vejledningen oplistede eksempler svarer til – og kan ikke sidestilles med – de omstændigheder, der forelig ­ ger i nærværende sag (eller sager med lignende omstændigheder, som har været til behandling). Indklagede har gjort gældende, at revisorer rimelig ­ vis må kunne antage, at Erhvervsstyrelsen ikke anlægger en mere restrik ­ tiv fortolkning af uafhængighedsreglerne, end hvad der fremgår af den af styrelsen udsendte vejledning. Indklagede har videre gjort gældende, at der bør lægges betydelig vægt på, hvad Erhvervsstyrelsen selv har anført i den udsendte vejledning, og på revisorernes berettigede interesse i at kunne regne med, at uafhængighedsreglerne ikke anvendes ud over, hvad der kan udledes af vejledningen. Notat fra FSR – danske revisorers etikudvalg Indklagede har oplyst, at han har været i dialog med FSR – danske reviso ­ rer i anledning af den klage, som klager har indgivet mod ham. Sidelø ­ bende hermed har etikudvalget gjort sig overvejelser om den række af uaf ­ hængighedssager, som har været til behandling, og om rækkevidden af uafhængighedsreglerne. Indklagede har henvist til et notat af den

1. fe ­ bruar 2022 udarbejdet af FSR – danske revisorers etikudvalg (”Notat om revisors passive investeringer”). Af notatet fremgår, at etikudvalgets op ­ fattelse ligger på linje med, hvad der gives udtryk for i nærværende ind ­ læg, herunder at den foreliggende praksis ikke er holdbar, og at uafhæn ­ gighedsreglerne i sager med omstændigheder som dem, der foreligger i denne sag, efter etikudvalgets vurdering ikke giver grundlag for at antage, at indklagede ikke er uafhængig. Indklagede har på det således foreliggende grundlag henstillet, til såvel klager som revisornævnet – og hvert enkelt medlem af Revisornævnet – at disse nøje overvejer den praksis, der hidtil har været anlagt, og nøje over ­ vejer, hvorvidt der er grundlag for en videreførelse af denne praksis. Ind ­ klagede har oplyst, at han er opmærksom på, at det forhold, at der er truf ­ fet afgørelse i en række sager på et ensartet grundlag som gengivet foran, kan udføre en vanskelighed. Det bør imidlertid ikke afholde Revisornæv ­ 37 net fra en grundig gennemgang og en nøje overvejelse af spørgsmålet. Det bør endvidere ikke afholde Nævnet fra at rette op på forholdene. Slutteligt har indklagede oplyst, at det må påregnes, at en afgørelse, hvis den går indklagede imod, vil blive indbragt for domstolene. Det er klart, at en sådan sag, hvis den måtte vise sig påkrævet, kan gribe ind også i tid ­ ligere afgjorte sager. Revisornævnets begrundelse og afgørelse: Revisornævnet lægger som ubestridt og erkendt af indklagede til grund, at indklagede den
2. juni 2018 og
3. juni 2019 har afgivet erklæringer om udvidet gennemgang på årsregnskaberne for 2017 og 2018 for Virksomhed ApS 4, hvor Person 5 i regnskabsperioderne samt på er ­ klæringstidspunkterne var direktør. Revisornævnet lægger endvidere som ubestridt og erkendt af indklagede til grund, at både indklagede og Person 5 i regnskabsårene 2017 og 2018 samt på erklæringstidspunkterne for årsregnskaberne for 2017 og 2018 for selskabet Virksomhed ApS 4 begge var ejere af kommanditan ­ dele og stemmerettigheder i selskaberne Virksomhed K/S 1 og det tilhørende Virksomhed ApS 5 under frivillig likvidation. Indkla ­ gede ejede en legal ejerandel på 5-9,99 pct. af kommanditandele og stem ­ merettighederne i begge selskaber. Person 5 ejede 10-14,99 pct. af kommanditandele og stemmerettighederne i begge selskaber. Det frem ­ går af CVR-udskriften for Virksomhed ApS 5 under fri ­ villig likvidation, at der fra den
4. december 2009 til den
5. januar 2010 er registeret 8 legale ejere med ejerandel på 5-33,32 %. Efter revisorlovens § 24, stk. 1 og stk. 2, skal en revisor, for enhver opgave efter revisorlovens § 1, stk. 2, hvor revisor optræder som offentlighedens tillidsrepræsentant, være uafhængig af den virksomhed, som opgaven vedrører. En revisor er ikke uafhængig, hvis der foreligger et direkte eller indirekte økonomisk, forretnings- eller ansættelsesmæssigt forhold, som for en velinformeret tredjemand kan vække tvivl om revisors uafhængig ­ hed. Efter bekendtgørelsen om godkendte revisorers og revisionsvirksomhe ders uafhængighed må en revisor ikke udføre opgaver som omhandlet i revisorlovens § 1, stk. 2, når der foreligger trusler, der kan vække tvivl om revisors uafhængighed hos en velinformeret tredjemand, jf. bekendtgørel sens § 1, stk.
6. Trusler mod uafhængighed foreligger efter bekendtgørelsens § 2, stk. 1, nr. 5, såfremt en revisor, der er knyttet til en opgave, har en forretningsmæs ­ ­ ­ 38 sig forbindelse med den virksomhed, som opgaven vedrører, som indebæ rer en fælles kommerciel eller økonomisk interesse, medmindre den for retningsmæssige forbindelse udøves inden for begge parters normale virk somhed på normale forretningsmæssige vilkår. ­ ­ ­ Revisornævnet finder, at indklagedes og Person 5's fælles ejerskab af Virksomhed K/S 1 og Virksomhed ApS 5 under frivillig likvidation – indklagede med sin legale ejerandel på 5 % af kapitalandele og stemmerettighederne i Virksomhed K/S 1 og det tilhørende Virksomhed ApS 5 under frivillig likvidation og Person 5 med sin reelle ejerandel på 10 % - udgør et forretningsmæssigt samarbejde og en forretningsmæssig forbindelse - der ikke er omfattet af de pågælden ­ des normale virksomheder, herunder indklagedes virksomhed som offent ­ lighedens tillidsrepræsentant som godkendt statsautoriseret revisor - mel ­ lem de involverede personer og selskaber, jf. uafhængighedsbekendtgørel ­ sens § 2, stk. 1, nr. 5.. Revisornævnet finder efter en konkret vurdering ikke, at en ejerandel på 5% i Virksomhed K/S 1 og Virksomhed ApS 5, er ubetydelig, blandt andet henset til det meget ­ begrænsede an tal legale ejere. Revisornævnet finder endvidere, at den forretningsmæs ­ sige forbindelse, der i dette tilfælde består i direkte og indirekte samtidige ejerskaber af erhvervsdrivende kommanditselskab henholdsvis komple ­ mentarselskab, indebærer en fælles kommerciel og økonomisk interesse af ikke ubetydeligt omfang. På denne baggrund finder nævnet, at indklagede har overtrådt revisor ­ lovens § 24, stk. 1 og 2, jf. uafhængighedsbekendtgørelens § 1, stk. 1, og 2, stk. 1, nr. 5, og herved tilsidesat god revisorskik. For overtrædelsen idømmes indklagede, statsautoriseret revisor Sagsøger 2, en bøde, der passende kan fastsæt ­ tes til 150.000 kr. Nævnet har ved bødens størrelse lagt vægt på, at Sagsøger 2 den
7. februar 2016 blev pålagte en bøde af Revisornævnet for tilsidesættelse af pligterne efter

§ 2, stk.

1, nr. 2, 3 og 4, og at der er således tale om en anden gangs overtrædelse af uafhængighedsbekendtgørelsen. Thi bestemmes: Indklagede, statsautoriseret revisor, Sagsøger 2 på lægges en bøde på 150.000 kr.” ­ 39 Af prospektet for Virksomhed K/S 1, som dannede baggrund for Sagsøger 2's investering i kommanditselskabet, fremgår bl.a.: ” Præsentation af Virksomhed K/S 1 Virksomhed K/S 1 ejer en tysk vindmølle … … Investeringsfakta Virksomhed K/S 1 er stiftet af Virksomhed A/S

1. K/S’et har erhvervet vind ­ møllen med virkning fra
2. december 2009 og det er således anparter i et eksisterende /S som udbydes. Virksomhed K/S 1 udbydes til maksimalt 10 investorer. Den totale ­ investerings sum udgør kr. 15,2 mio. … … Likviditetsbudget for investor Ved tegning af en 10 % andel skal investor indbetale kr. 304.
3. Betalin ­gen for andelen bliver stort set finansieret af skattefradraget i år 2009 og 2010 som pr. investor udgør ca. kr. 375.000 i 2009 og kr. 147.000 i
4. … Finansiering Investeringssummen på samlet kr. 15,2 mio. er finansieret således: Prioritet, dansk lån i euro … (fast rente i 5 år) Prioritet, dansk lån …. (fast rente i 3 år) Indbetaling fra investorerne Investeringssum i alt kr. 6,08 mio. kr. 6,08 mio. kr. 3,04 mio. kr. 15,2 mio. … Pant og hæftelse Til sikkerhed for engagementet med långiver er der givet pant i vindmøl len og transport i strømindtægter. Herudover hæfter investorerne for de les andel af stamkapitalen svarende til kr. 1,5 mio. for en 10% andel. Hæf telsen nedbringes i takt med indbetalingerne til K/S’et og er således ned bragt til kr. 1,2 mio. når indbetalingen er foretaget
5. december
6. … ­ ­ ­ ­ Erhvervelse af anparter og hæftelse Projektet omfatter maximalt 10 personlige investorer. … Deltager du som personlig investor med en ejerandel på 10 %, skal du til kommanditselskabet indbetale kr. 291.500, samt købe anparter i komple ­ 40 mentarselskabet for kr. 12.
7. I alt skal der således indbetales kr. 304.
8. Indbetalingen skal være foretaget senest
9. december
10. Herudover skal der i henhold til budgettet ikke foretages yderligere ind betalinger, med mindre bestyrelsen træffer beslutning herom. ­ Kreditvurdering … Alle investorer skal kreditgodkendes af Handelsbanken før købet af kom manditselskabsandele er endelig. … ­ Realisation af projektet eller anparter Det er projektets deltagere, der har den fulde beslutningsret over vindmøl len. Skulle investorerne beslutte sig for at sælge, har investorerne den fulde handlefrihed dertil.” ­ Som bilag til prospektet var vedlagt vedtægter for Virksomhed K/S 2 samt ­ sel skabsadministrationsaftale mellem Virksomhed A/S 5 og Virksomhed K/S
11. Af referat af ekstraordinær generalforsamling i Virksomhed K/S 1 den
12. marts 2011 fremgår det, at Sagsøger 2 var til stede ved fuldmagt, og at Person 5 var fraværende. Af referat af ordinær generalforsamling i Virksomhed K/S 1 den
13. april 2014 fremgår det, at Person 5 deltog, og at Sagsøger 2 ikke deltog. Den
14. maj 2018 besvarede Person 5 en mail fra bestyrelsen i Virksomhed K/S 1 til kommanditselskabets investorer med forslag om repowering. Svaret fra Person 5 blev sendt i kopi til samtlige investorer i Virksomhed K/S 1, her ­ under Sagsøger
15. Det fremgår af årsrapport for Virksomhed K/S 1 for 2017, at den tegnede stamkapital udgjorde 2.018.000 euro, og at resthæftelsen udgjorde 1.269.000 euro. Af kom ­‐ manditselskabets årsrapport for 2018 fremgår det, at ledelsen var i dialog med en mulig køber af selskabets aktiver. Videre fremgår det, at resthæftelsen nu udgjorde 1.257.000 euro. Endelig fremgår det af kommanditselskabets årsrap ­ port for 2019, at selskabet i 2019 havde solgt sin vindmølle og forventedes at blive likvideret solvent i
16. Sagsøger 2 afgav den
17. juni 2018 erklæring om udvidet gennemgang af årsrapport for Virksomhed ApS 4 for
18. Det fremgår af 41 erklæringen, at Sagsøger 2 tog forbehold for forhold i års rapporten. ­ Den
19. juni 2019 afgav Sagsøger 2 erklæring om udvidet gennemgang af årsrapport for Virksomhed ApS 4 for
20. Det fremgår af erklæringen, at Sagsøger 2 tog forbehold for flere forhold i årsrapporten. Det fremgår desuden af erklæringen, at selskabet i strid med kil ­ deskatteloven ikke havde indberettet A-skat mv. rettidigt, og at selskabet i strid med selskabslovens § 210, stk. 1, havde ydet lån til et medlem af ledelsen. Forklaringer Sagsøger 2 og Sagsøger 1 har afgivet forklaring. Sagsøger 2 har forklaret bl.a., at han har været statsauto ­ riseret revisor siden
21. Han er i dag medejer af Virksomhed P/S. Gengivelsen af hans forklaring i Revisornævnets kendelse er upræcis, idet han ikke som anført i kendelsen var revisor for Person 5, men for Virksomhed ApS
22. Virksomhed K/S 1 havde rettelig kun investeret i én vindmølle. Han blev desuden ikke fravalgt som revisor i Virksomhed ApS 4, men besluttede selv at fratræde. Han købte i 2009 kommanditistandele i Virksomhed K/S
23. Han kendte udbyderen af projektet, Virksomhed A/S 5, som han også tidligere havde foretaget inve ­ steringer gennem. Han har revideret en række kommanditselskaber, der har in ­ vesteret i vindmøller og ejendomme, og har derfor god indsigt i den type inve ­ steringer. Han valgte at investere i et vindmølleprojekt, fordi likviditeten kun var bundet kortvarigt. Investeringen gav et attraktivt afkast, og risikoen var efter hans op fattelse lav. ­ Investeringen indebar for ham en resthæftelse på ca. 600.000 kr. Der blev lavet et skattemæssigt regnskab, der gav høje afskrivninger i starten af ejerperioden. Efter hans opfattelse udgjorde resthæftelsen ikke en markant risiko. Hvis noget gik galt, ville tabet desuden udløse et skattemæssigt fradrag. Person 5 var ikke nævnt på listen over investorer i materialet fra Virksomhed A/S
24. Han lærte først Person 5 at kende i 2011 eller 2012 i forbindelse med, at denne blev husadvokat for en dansker bosat i udlandet. Han vidste da ikke, at Person 5 også var investor i Virksomhed K/S
25. Først i 2018 blev han bekendt med, at Person 5 var medinvestor i Virksomhed K/S
26. Han vurderede, at det ikke havde betydning for hans uafhængighed 42 som revisor for Virksomhed ApS 4, da risikoen, der var forbundet med in vesteringen i kommanditselskabet, var meget lav. ­ Det var en fejl, at han i sit høringssvar af
27. juli 2021 til Erhvervsstyrelsen an ­ førte, at han på tidspunktet for afgivelsen af erklæringerne vedrørende Virksomhed ApS 4 ikke var bevidst om, at Person 5 også var medejer af Virksomhed K/S
28. Han har anvendt Virksomhed P/S' it-system til at registrere vurderingen af sin uaf ­ hængighed. Han har her registreret bl.a., at han ikke havde en forretningsmæs ­ sig forbindelse med Virksomhed ApS 4, der indebar en fælles kommerciel eller økonomisk interesse. Han fratrådte den
29. september 2019 som revisor for Virksomhed ApS 4, idet han umiddelbart forinden havde deltaget i et arrangement hos FSR, hvor Erhvervsstyrelsens nye praksis om uafhængighedskravene blev nævnt. Han betragter resthæftelsen i 2019 på 1/20 af 1.257.000 euro som uvæsentlig. Be ­løbet var før skat og skal ses i forhold til hans økonomiske forhold. Sagsøger 1 har forklaret bl.a., at han er registreret revisor og i snart 40 år har arbejdet i den revisionsvirksomhed, som han i dag er eneejer af. Virksomhed A/S 3 blev stiftet, fordi ejeren af det lokale hotel i By var gået konkurs, og hotellet skulle på tvangsauktion. Nogle lokale forretningsdrivende bød på hotellet og stiftede i den forbindelse selskabet. Han og de øvrige 12 inve ­ storer indskød hver 40.000 kr. Hotellet blev solgt i 2003 eller
30. De valgte at lade pengene stå i selskabet. Der blev årligt afholdt en generalforsamling i selskabet, hvor de fik noget godt at spise, men selskabet havde ikke nogen egentlig aktivitet. Som han husker det, købte selskabet på et tidspunkt nogle andele i et selskab i Dubai, der efterføl ­ gende gik konkurs. Selskabet blev for et par år siden likvideret, og de tilbage ­ værende aktionærer fik hver udbetalt omkring 40.000 kr. Hans investering i sel ­ skabet var meget uvæsentlig set i forhold til hans økonomiske forhold. Han har revideret selskaber, der var ejet og/eller ledet af andre aktionærer i Virksomhed A/S
31. Han overvejede ikke, at hans aktier i Virksomhed A/S 3 kunne true hans uafhængighed. Da Erhvervsstyrelsen kontaktede ham, afhændede han sine aktier i Virksomhed A/S
32. Det skete, før selskabet blev likvideret. Retsgrundlaget 43 Revisorloven af 2008 Revisorlovens § 24, stk. 1-5, lyder som følger: ” En revisor, revisionsvirksomheden og andre personer i revisionsvirksom ­ heden, der er knyttet til opgaven eller kontrollerer dennes udførelse, skal ved udførelse af opgaver omfattet af § 1, stk. 2, være uafhængig af den virksomhed, som opgaven vedrører, og må ikke være involveret i virk ­ somhedens beslutningstagning. Uafhængighed kræves både i opgaveperi ­ oden og den periode, regnskabet eller det forhold, hvorom der skal afgives erklæring, dækker. Opgaveperioden begynder ved påbegyndelse af udfø ­ relse af erklæringsopgaven og ophører, når erklæringen er afgivet. Stk.
33. En revisor er ikke uafhængig, hvis der foreligger en direkte eller in ­ direkte økonomisk interesse eller et forretnings-, ansættelsesmæssigt eller andet forhold, herunder levering af ydelser, der ikke er omfattet af § 1, stk. 2, mellem revisor og den virksomhed, en opgave vedrører, som for en vel ­ informeret tredjemand kan vække tvivl om revisors uafhængighed. Det samme gælder, hvis forholdet foreligger mellem andre personer i revi ­ sionsvirksomheden, der er knyttet til opgaven eller kontrollerer dennes udførelse, revisionsvirksomheden eller revisionsvirksomhedens netværk, og den virksomhed, som opgaven vedrører. Stk.
34. I tilfælde af trusler mod revisors eller revisionsvirksomhedens uaf ­ hængighed, herunder selvrevision, egeninteresse, partiskhed, nære per ­ sonlige, herunder familiære, relationer eller intimidering, skal revisor eller revisionsvirksomheden træffe sikkerhedsforanstaltninger for at mindske sådanne trusler. Er truslen af en sådan art i forhold til de trufne sikker ­ hedsforanstaltninger, at revisors eller revisionsvirksomhedens uafhængig ­ hed er bragt i fare, skal revisor afstå fra at udføre opgaver efter § 1, stk.
35. Stk.
36. Erhvervsstyrelsen fastsætter regler om forhold omfattet af stk. 2 og 3, herunder trusler, sikkerhedsforanstaltninger og situationer, hvor revisor eller revisionsvirksomheden ikke er uafhængig. Stk.
37. Revisionsvirksomhederne skal sikre, at revisorerne i forbindelse med udførelsen af opgaverne i deres arbejdspapirer dokumenterer alle væsentlige trusler mod revisors og revisionsvirksomhedens uafhængighed og de sikkerhedsforanstaltninger, der er truffet for at mindske disse trus ­ ler.” Revisorlovens § 24, stk. 1-5, havde tidligere følgende ordlyd, jf. lov nr. 468 af
38. juni 2008 om godkendte revisorer og revisionsvirksomheder: 44 ” En revisor, revisionsvirksomheden og andre personer i revisionsvirksom ­ heden, der er knyttet til opgaven eller kontrollerer dennes udførelse, skal ved udførelse af opgaver omfattet af § 1, stk. 2, være uafhængig af den virksomhed, som opgaven vedrører, og må ikke være involveret i virk ­ somhedens beslutningstagning. Uafhængighed kræves både i opgaveperi ­ oden og den periode, regnskabet eller det forhold, hvorom der skal afgives erklæring, dækker. Opgaveperioden begynder ved påbegyndelse af udfø ­ relse af erklæringsopgaven og ophører, når erklæringen er afgivet. Stk.
39. En revisor er ikke uafhængig, hvis der foreligger en direkte eller in ­ direkte økonomisk interesse eller et forretnings-, ansættelsesmæssigt eller andet forhold, herunder levering af ydelser, der ikke er omfattet af § 1, stk. 2, mellem revisor og den virksomhed, en opgave vedrører, som for en vel ­ informeret tredjemand kan vække tvivl om revisors uafhængighed. Det samme gælder, hvis forholdet foreligger mellem andre personer i revi ­ sionsvirksomheden, der er knyttet til opgaven eller kontrollerer dennes udførelse, revisionsvirksomheden eller revisionsvirksomhedens netværk, og den virksomhed, som opgaven vedrører. Stk.
40. I tilfælde af trusler mod revisors eller revisionsvirksomhedens uaf ­ hængighed, herunder selvrevision, egeninteresse, partiskhed, nære per ­ sonlige, herunder familiære, relationer eller intimidering, skal revisor eller revisionsvirksomheden træffe sikkerhedsforanstaltninger for at mindske sådanne trusler. Er truslen af en sådan art i forhold til de trufne sikker ­ hedsforanstaltninger, at revisors eller revisionsvirksomhedens uafhængig ­ hed er bragt i fare, skal revisor afstå fra at udføre opgaver efter § 1, stk.
41. Stk.
42. Erhvervsstyrelsen fastsætter regler om forhold omfattet af stk. 2 og 3, herunder trusler, sikkerhedsforanstaltninger og situationer, hvor revisor eller revisionsvirksomheden ikke er uafhængig. Stk.
43. Revisionsvirksomhederne skal sikre, at revisorerne i forbindelse med udførelsen af opgaverne i deres arbejdspapirer dokumenterer alle væsentlige trusler mod revisors og revisionsvirksomhedens uafhængighed og de sikkerhedsforanstaltninger, der er truffet for at mindske disse trus ­ ler.” Om lovens formål og baggrund fremgår af lovforslag nr. 120 af
44. marts 2008, de almindelige bemærkninger, pkt. 1.1, at ”[l]ovforslaget gennemfører Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2006/43/EF af
45. maj 2006 om lovpligtig revision af årsregnskaber og kon ­soliderede regnskaber, om ændring af Rådets direktiv 78/660/EØF og 45 83/349/EØF og om ophævelse af Rådets direktiv 84/253/EØF. Formålet med direktivet er at styrke kvaliteten af den lovpligtige revision samt fore bygge regnskabsskandaler og derved medvirke til at genskabe tilliden til selskabers års- og koncernregnskaber. ­ Danmark har hidtil været forskånet for større regnskabsskandaler, sådan som de i de senere år er set i udlandet. Globaliseringen betyder imidlertid, at den danske lovgivning må følge den internationale udvikling, hvis dan ­ ske revisorer og revisionsvirksomheder fortsat skal kunne udføre de opga ­ ver også på internationalt plan, som de har i dag. De bagvedliggende hen ­ syn med lovforslaget er derfor at sikre, at den kompetence, der kendeteg ­ ner den danske revisorstand, udbygges bedst muligt, så kvaliteten af re ­ visors arbejde styrkes og til fulde lever op til de krav, der fremover bliver stillet på såvel EU- som globalt niveau. Med henblik herpå viderefører lovforslaget den internationalisering af den danske lov, som blev påbegyndt med den gældende lov, der trådte i kraft den
46. september
47. Den gældende lov brød på en række punkter afgø ­ rende med den hidtidige lov. Det gjaldt bl.a. anvendelsesområdet, der nu alene gælder revisors erklæringsafgivelse, de generelle uafhængigheds ­ regler, der blev afskaffet og erstattet af regler om konkret uafhængighed, og indførelsen af obligatorisk kvalitetskontrol via et uafhængigt Revisor ­ tilsyn. Ændringerne i 2003 hidrørte i det væsentligste fra to henstillinger fra EU om henholdsvis revisorers uafhængighed (2002/590/EF) og om kvalitets sikring af den lovpligtige revision (2001/256/EF). Henstillingerne udsprin ger af de initiativer, der blev iværksat på Det Europæiske Råds møde i Lis sabon i 2000 til fremme af integrationen af EU's finansielle markeder …” ­ ­ ­ Om ”Uafhængighed” fremgår af de almindelige bemærkninger, pkt. 3.3.3, bl.a.: ”3.3.3.
48. Gældende ret Den gældende lovs regler om uafhængighed bygger på reglerne i EU-hen ­ stillingen om revisorers uafhængighed, der stammer fra
49. I overens ­ stemmelse med bestemmelserne heri, er der ikke fastsat generelle forbud mod, hvad revisor må beskæftige sig med. Derimod er det op til revisor selv, forinden denne påtager sig en opgave, der ligger inden for lovens an ­ vendelsesområde, at vurdere, om der foreligger omstændigheder, der er egnet til hos en velinformeret tredjemand at vække tvivl om revisors uaf ­ hængighed i den konkrete situation (den principbaserede tilgang til uaf ­ hængigheden). Det betyder, at revisor, hver gang han eller hun har påta ­ get sig en revisions- eller erklæringsopgave, der er omfattet af lovens § 1, 46 stk. 2, konkret må vurdere, om der er risiko for, at revisor vil lade sig lede af uvedkommende interesser. Lovbestemmelsen opstiller en række nærmere specificerede situationer, hvor risikoen altid vil være for stor til, at revisor vil kunne udføre en er klæringsopgave. ­ 3.3.3.
50. Forslagets indhold Det nye
51. direktivs bestemmelse om uafhængighed er en rammebestem ­ melse, der fastlægger grundlaget for det regelsæt, der skal indarbejdes i medlemslandenes lovgivning. Bestemmelsen indeholder mulighed for, at EU-Kommissionen via den komitologiprocedure, som er omtalt foran i af ­ snit 1.2.2., kan vedtage gennemførelsesbestemmelser til uddybning af uaf ­ hængighedsbestemmelsen. Det forventes, at EU-Kommissionen vil benytte sig af denne mulighed med henblik på at skabe større tillid til revisions ­ funktionen og sikre en ensartet anvendelse af bestemmelserne i medlem ­ slandene. Med henblik på at gøre de danske uafhængighedsregler så direktivkon ­ forme som muligt, og dermed bringe dem på linje med de internationale regler, foreslås det, at lovbestemmelsen - i lighed med direktivets bestem ­ melse - gøres til en rammebestemmelse. Det vil samtidig muliggøre en hurtigere og mere fleksibel tilpasning af de danske regler i takt med den internationale udvikling. Lovbestemmelsen vil derved på den ene side ud ­ stikke rammerne og grundlaget for, hvad der skal reguleres, og på den an ­ den side udstikke grænserne for, hvor langt reguleringen kan strækkes. Direktivbestemmelsen udspringer af EU-henstillingen om revisorers uaf ­ hængighed, og det fremgår af direktivets præambel, at EU-Kommissionen i forbindelse med vedtagelsen af gennemførelsesbestemmelser kan tage hensyn til principperne i EU-henstillingen. Et af de overordnede princip ­ per i henstillingen er, at der til bedømmelse af revisors uafhængighed be ­ nyttes den såkaldte princip-baserede metode, hvilket betyder, at revisor -ud fra en række overordnede fundamentale principper - skal foretage en konkret bedømmelse af, om han eller hun i den konkrete situation er uaf ­ hængig. Da henstillingens regler i det store hele allerede er indeholdt i den gældende lov, lægges der i bestemmelsen i lovforslaget derfor kun op til, at der foretages enkelte materielle justeringer i forhold til den gældende bestemmelse justeringer, der vil bringe den danske bestemmelse endnu tættere på EU-henstillingens regler, som det er foreslået af Revisorkom ­ missionen i deres betænkning. Den foreslåede lovbestemmelse er blevet til i samarbejde med Revisor kommissionen og indeholder - i modsætning til den gældende bestem ­ ­ 47 melse, der indeholder detailkravene - de overordnede og grundlæggende krav til uafhængigheden. Detailreglerne vil blive fastsat administrativt i en bekendtgørelse. Der er således i forhold til den gældende bestemmelse først og fremmest tale om, at der sker ændringer i den form, hvorunder di ­ rektiv og henstilling implementeres i dansk lovgivning. Den foreslåede be ­ stemmelse indeholder i overensstemmelse hermed hjemmel til at udstede de omhandlede administrative forskrifter inden for de rammer, som også udstikkes af direktivet. De indholdsmæssige ændringer er i det store hele mindre justeringer, der bringer uafhængighedsreglerne tættere på henstil ­ lingens ordlyd. … Ved bedømmelsen af, om der i den konkrete situation kan forekomme trusler mod uafhængigheden, er det grundlæggende udgangspunkt fort ­ sat, om en person med den fornødne indsigt i omstændighederne omkring en konkret opgave vil nå frem til, at revisor ikke er uafhængig. Udgangs ­ punktet er således ikke opfattelsen hos en mere ubestemt almenhed, men hos en person med den fornødne indsigt og det fornødne kendskab. …” Af bemærkningerne til lovforslagets § 24 fremgår bl.a.: ” Den foreslåede § 24 er en rammebestemmelse, der fastlægger de grund læggende krav til revisors uafhængighed. Bestemmelsen er opbygget på samme måde som uafhængighedsbestemmelsen i artikel 22 i det nye
52. di rektiv, der indeholder mulighed for, at EU-Kommissionen via en komito logiprocedure kan vedtage principbaserede gennemførelsesbestemmelser til uddybning af uafhængighedsbestemmelserne. Den foreslåede bestem melse svarer indholdsmæssigt til artikel 22 i direktivet og indeholder lige ledes de overordnede og grundlæggende rammer for revisorers uafhæn gighed. … ­ ­ ­ ­ ­ ­ Den foreslåede bestemmelse indeholder de samme elementer som den gældende lovs § 11, der ligesom direktivbestemmelsen bygger på EU-hen ­ stillingen om revisorers uafhængighed. Til trods for den ændrede udform ­ ning vil bestemmelsen indholdsmæssigt dække samme materielle område som den gældende bestemmelse … Den foreslåede bestemmelse vil blive suppleret med mere uddybende bestemmelser, som svarer til de bestem ­ melser, der er indeholdt i den gældende lov. Disse bestemmelser vil blive fastsat i en bekendtgørelse i medfør af den indsatte hjemmelsbestemmelse. Denne opbygning - med en rammebestemmelse i loven og en bekendtgø ­ relse, der fastsætter de mere uddybende regler - svarer systematisk til di ­ rektivets opbygning, nemlig med et direktiv, der indeholder rammerne, 48 samt en henstilling, der uddyber og konkretiserer disse rammer. Herud over vil den foreslåede bestemmelse yderligere blive uddybet med en for klarende vejledning. ­ ­ Ligesom det er tilfældet med den gældende lovs bestemmelse herom, re ­ gulerer den foreslåede bestemmelse revisors konkrete uafhængighed, og kun de opgaver, der er omfattet af § 1, stk.
53. Som det er tilfældet med den gældende lovs § 11 om uafhængighed, er også forslaget bygget op som en »flertrinsraket«, hvor stk. 1 er den over ­ ordnede bestemmelse, der formulerer det generelle uafhængighedskrav. Stk. 2 angiver en række situationer, hvor revisor ikke er uafhængig, hvis der kan vækkes tvivl herom hos en velinformeret trediemand. Stk. 3 om ­ handler en række trusler, som kan være uafhængighedstruende samt den mulige brug af sikkerhedsforanstaltninger i den anledning. Stk. 1 er den overordnede generelle bestemmelse, hvori det fastslås, at en revisor, der udfører en opgave, som er omfattet af lovens anvendelsesom ­ råde, jf. § 1, stk. 2, skal være uafhængig af den virksomhed, opgaven ved ­ rører, og herunder ikke må være involveret i virksomhedens beslutnings ­ tagning. At det skal være en opgave, som er omfattet af § 1, stk. 2, betyder, at uafhængighedsbestemmelsen ikke omfatter sådan erklæringsafgivelse, som falder uden for § 1, stk. 2, men som er omfattet af § 1, stk.
54. Om for ­ ståelsen af begrebet »opgaver som omhandlet i § 1, stk. 2,« henvises i øv ­ rigt til bemærkningerne til § 1 om anvendelsesområdet. […] Den foreslåede stk. 2 indeholder en overordnet beskrivelse af en række si ­ tuationer, hvor en revisor ikke er uafhængig og derfor ikke må udføre op ­ gaver, som omfattet af § 1, stk.
55. Formuleringen af stk. 2 ligger helt tæt op ad formuleringen af direktivets artikel 22, stk. 2,
56. pkt. Stykket omhandler de uafhængighedstruende situationer, som revisor skal være opmærksom på, både forinden en opgave påbegyndes og under udførelsen af en op ­ gave. De enkelte uafhængighedstruende situationer vil blive nærmere ud ­ møntet i en bekendtgørelse, der indeholder bestemmelser, der svarer til de bestemmelser, der er omfattet af den gældende lovs § 11, stk. 2-4, og som samtidig skal bringe ordlyden nærmere til EU-henstillingen. Der bliver så ­ ledes ikke tale om ændringer i forståelsen af de væsentlige begreber, som kendes fra den gældende lov, og som stammer fra EU-henstillingen. Min ­ dre præciseringer og forenklinger af de enkelte stykkers ordlyd i forhold til den gældende lovs bestemmelser om uafhængighed omtales nedenfor. 49 I bestemmelsen til den gældende lovs § 11, stk. 2, er de omstændigheder, der kan true uafhængigheden i vide kredse blevet opfattet som absolutte. I lovforslaget præciseres det derfor, at der er tale om trusler mod uafhæn ­ gigheden, som skal vurderes i lyset af, hvordan en velinformeret tredje ­ mand opfatter dem. Efter forslagets stk. 2 er det således - som det er tilfældet i direktivet - en betingelse, at der er tale om forhold, der for en velinformeret tredjemand kan vække tvivl om revisors uafhængighed. Begrebet en velinformeret tredjemand skal som hidtil forstås som en person, der forudsættes at have den fornødne indsigt i omstændighederne omkring en konkret erklæ ­ ringsopgave til at kunne foretage en vurdering af forholdene. … Bestemmelsen omhandler forhold, hvor der er en direkte eller indirekte økonomisk interesse mellem revisor og den virksomhed, som opgaven skal udføres for. Begrebet »økonomisk interesse« er uændret i forhold til den gældende bestemmelse, dvs. at det bl.a. omfatter ejerinteresser i form af aktier, anparter, gældsbreve, ansvarlig lånekapital samt gælds- eller kautionsforpligtelser o. lign. Mens den direkte økonomiske interesse er ab ­ solut, således at den skal forstås som nogen som helst form for økonomisk interesse, så indgår der et væsentlighedskriterium ved vurderingen af den indirekte økonomiske interesse. Den indirekte økonomiske interesse kan således være så uvæsentlig, at den ikke vil udgøre nogen reel trussel mod revisors uafhængighed. Som eksempel herpå kan nævnes medejer ­ skab via større investeringsforeninger eller via pensionsopsparing gennem en pensionskasse, der har anbragt en del af sine midler i aktier. Sådanne situationer er ikke omfattet. Dette er i overensstemmelse med EU-henstil ­ lingen om revisorers uafhængighed. Betydningen af ordene »direkte eller indirekte« er uændret og omfatter si tuationer, hvor revisor selv er indehaver af f.eks. en aktiepost, eller hvor revisor ejer en sådan gennem (med)ejerskab af et andet selskab, en fore ning eller lignende. ­ ­ Normalt vil det ikke være vanskeligt for revisor og revisionsvirksomhe ­ den, at sikre sig, at der ikke forekommer ejerinteresser af en art som omtalt foran i den virksomhed, opgaven skal udføres for, idet revisionsvirksom ­ heden skal have opbygget et internt kvalitetsstyringssystem, jf. bemærk ­ ningerne herom til stk.
57. Imidlertid kan udefra kommende begivenheder betyde, at revisor selv eller et medlem af revisionsteamet f.eks. via arv el ­ ler gave eller ved fusion erhverver sig en finansiel interesse i virksomhe ­ den, som vil udgøre en væsentlig trussel mod revisors uafhængighed. Kommer revisor uforvarende i en sådan situation, foreskriver EU-henstil ­ 50 lingen, at den finansielle interesse skal afhændes snarest muligt og senest én måned efter, at revisor har fået kendskab til forholdet. Sker dette ikke, må revisor afstå fra at udføre opgaven. I den mellemliggende periode skal revisor træffe bedst mulige foranstaltninger for at sikre uafhængigheden, herunder udelukkelse af den person, der har erhvervet interessen, fra at deltage i beslutninger vedrørende opgaven. Det samme gælder, hvis der f.eks. på grund af insiderregler, er retlige hindringer for en sådan afhæn ­ delse. Tilsvarende kan der - trods interne retningslinjer om oplysning og rappor tering om bl.a. familiemæssige forbindelser, der kan true uafhængigheden - utilsigtet opstå trusler mod revisors uafhængighed, som denne ikke indså eller burde have indset. I sådanne situationer skal revisor, når ved kommende bliver opmærksom på truslen, straks iværksætte lignende for anstaltninger som nævnt foran. I sådanne utilsigtede situationer er det vigtigt, at der i revisionsvirksomhe den er fastlagt procedurer, som sikrer, at medarbejderne omgående giver meddelelse om sådanne trusler, og at der træffes de fornødne sikkerheds foranstaltninger til at imødegå dem, herunder afhændelse af eventuelle ejerinteresser eller fjernelse af den pågældende medarbejder fra opgaven. ­ ­ ­ ­ ­ Også forretningsmæssige forbindelser mellem revisionsvirksomheden og den virksomhed en opgave skal udføres for, kan være af betydning for uafhængigheden. Det gælder f.eks., hvis revisor eller andre personer i re ­ visionsvirksomheden eller dens netværk, der er knyttet til opgaven eller kontrollerer dens udførelse, har en kommerciel eller finansiel interesse i den virksomhed, opgaven vedrører. Bestemmelsen hindrer dog ikke re ­ visor i at udføre sin opgave, hvis den forretningsmæssige forbindelse udø ­ ves inden for begge parters normale virksomhed og på almindelige forret ­ ningsmæssige vilkår, og hvis den i øvrigt ikke har et så betydeligt omfang, at den udgør en trussel mod uafhængigheden. At købe varer hos kunden på favorable vilkår kan ikke betragtes som normal virksomhed, med min ­ dre fordelen er uvæsentlig. I forhold til den gældende bestemmelse i § 11, stk. 2, nr. 5, præciserer forslaget, at den forretningsmæssige forbindelse skal være ubetydelig og ikke må udgøre en trussel mod uafhængigheden. …” Revisorlovens § 24 fik sin nuværende affattelse ved lov nr. 631 af
58. juni 2016 om ændring af revisorloven og forskellige andre love (Gennemførelse af æn ­ dringer i revisordirektivet og valgmuligheder i forordningen om særlige krav til revision af virksomheder af interesse for offentligheden). Ved ændringsloven gennemførtes dele af Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2014/56/EU af
59. 51 april 2014 om ændring af direktiv 2006/43/EF om lovpligtig revision af årsregn skaber og konsoliderede regnskaber (ændring af
60. selskabsdirektiv). ­ I lovforslag nr. 146 af
61. marts 2016, pkt. 2.
62. i de almindelige bemærkninger, an føres om lovforslagets baggru