Obsah (10)

§ 13§ 4§ 23§ 8§ 37§ 27§ 43§ 44§ 3§ 52a

VESTRE LANDSRET DOM afsagt den 5. marts 2026 Sag BS-5841/2022-VLR (7. afdeling) Skatteministeriet (advokat David Auken) mod Sagsøgte I/S Lomoco Development ApS Holm Invest Aalborg A/S Strandkanten Sæb

dagældende § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, jf. § 4, stk.

1. Ved afgørelse af
2. september 2021 fandt Lands -skatteretten, at det var med urette, at SKAT havde forhøjet interessentskabets momstilsvar, da apportindskuddet blev anset for momsfritaget. Af Landsskatterettens afgørelse fremgår bl.a.: ”Faktiske oplysninger Sagsøgte I/S (herefter benævnt interessentskabet), CVR nr. 1, er et interessentskab, som havde startdato den
3. de cember
4. Interessentskabets fuldt ansvarlige deltagere er LOMOCO DEVELOPMENT ApS, HOLM INVEST A/S og STRANDKANTEN SÆBY ApS (herefter benævnt interessenterne). Interessentskabets reelle ejere er Person 1, Person 2 og Person 3 (herefter benævnt de reelle ejere), som ifølge interessentskabets repræ sentant har haft en langvarig professionel tilknytning til markedet for opførsel, udvikling og projektering af fast ejendom. Interessentskabet er registreret i det Centrale Virksomhedsregister, CVR, under brancheko den 681000 Køb og salg af egen fast ejendom. Det fremgår af CVR, at in teressentskabets formål er at erhverve og udvikle samt arealer belig gende kystnært. Nordre Strandvej Grundanpartsselskab (herefter benævnt selskabet), CVR nr. 2, var et anpartsselskab, der havde startdato den
5. ok tober
6. Selskabet var registreret i CVR under branchekoden 681000 Køb og salg af egen fast ejendom. Det fremgår af CVR og selskabets - 3 vedtægter, at selskabets formål var at eje grunde beliggende Vej, Sæby, med henblik på videresalg samt hertil knyttede aktivi teter. Selskabet blev momsregistreret den
7. oktober
8. Selskabet blev opløst efter spaltning den
9. december
10. Det fremgår af CVR, at selskabets aktiver og gæld som helhed blev overdraget til HHP Sæby ApS, Strandengen Sæby ApS og Lomoco Sæby ApS (herefter benævnt de fortsættende selskaber). Det er oplyst af repræsentanten, at selskabet ikke var fællesregistreret med de fortsættende selskaber. Af et udateret og ikke-underskrevet betinget skøde fremgår, at interes sentskabet indgik en aftale med Sæby Strand Camping 1994 ApS om køb af en ejendom beliggende Adresse 1, 9300 Sæby (heref -ter benævnt ejendommen). Ejendommen bestod af matriklerne med numrene Matrikel nr. 2 og Matrikel nr. 3, Bydel, Sogn, og matriklerne med num rene Matrikel nr. 4 og Matrikel nr. 5, Ejendom, Sogn. Videre fremgår der, at handlen var betinget af, at "... der endeligt vedtages lokalplan for områ det, der muliggør opførelse af helårsboliger i overensstemmelse med det af køber udarbejdede reviderede lokalplanforslag for området, hvoraf sælger har modtaget en kopi samt at det nødvendige kommune plantillæg i forhold hertil tillige endeligt vedtages". Af et brev af
11. august 2006 fra en af de reelle ejere til Sæby Kommune fremgår, at den reelle ejer anmodede Sæby Kommune om en principiel stillingtagen til, om ejendommen, som var beliggende i byzone, via Kommuneplantillæg og ny lokalplan, kunne anvendes til boligformål. Det er oplyst af repræsentanten, at interessentskabet i januar 2007 ind gik en aftale med en tilstødende campingplads om erhvervelse af et til lægsareal, som grænsede op til ejendommen. - Frederikshavn Byråd vedtog den
12. april 2008 lokalplan Lokalplan nr. helårsbeboelse ved Område 1 og kommuneplantillæg Nr.. Lokal-planen omfattede ejendommen og muliggjorde, at der kunne opføres byggeri til helårsbeboelse. Af et udateret og ikke-underskrevet endeligt skøde fremgår, at betingelserne i det betingede skøde blev opfyldt. Det er oplyst af repræsentanten, at interessentskabet på baggrund af den negative udvikling på ejendomsmarkedet udstykkede 20 grunde fra ejendommen med henblik på salg efter byggemodning. Salget af grundene blev påbegyndt ultimo juni
13. Det er videre oplyst af repræsentanten, at interessentskabet havde til hensigt at udvikle den resterende del af ejendommen. Som dokumenta tion herfor har repræsentanten fremlagt et udkast til en rammeaftale mellem interessentskabet og Arkitektfirmaet Kjaer & Richter A/S og et udkast til en tillægsaftale af
14. juni
15. Videre har repræsentanten fremlagt en ansøgning om byggetilladelse til Matrikel nr. 6, Bydel, Sogn, dateret
16. august 2010 med dertil vedlagte arkitektteg ninger udarbejdet af Arkitektfirmaet Kjaer & Richter A/S og kær+Poulsen Arkitekter MAA ApS samt en byggetilladelse til matriklen dateret
17. november
18. Endvidere har repræsentanten fremlagt et likvidationsbudget, som blev revideret den
19. december
20. Under sagens behandling ved Landsskatteretten har repræsentanten fremlagt 4 en erklæring fra en advokat af
21. december 2017, hvori advokaten re degør for sit samarbejde med interessentskabet, herunder hensigten med erhvervelsen af ejendommen. - Det er oplyst af repræsentanten, at interessentskabet fra og med januar 2009 til og med september 2009 byggemodnede ejendommen. I novem ber og december 2010 påbegyndte interessentskabet støbning af funda menter på ejendommen. Det er oplyst af repræsentanten, at der blev på begyndt støbning af fundamenter på samtlige matrikler med undta gelse af Matrikel nr. 7, Bydel, Sogn. Vedrørende Matrikel nr. 7, Bydel, Sogn, er det oplyst af re præsentanten, at der blev påbegyndt støbning af fundamenter til seks kædevillaer på en del af matriklen før den
22. januar
23. Denne del af matriklen blev efterfølgende udmatrikuleret til matriklerne med num rene Matrikel nr. 8, Matrikel nr. 9, Matrikel nr. 10, Matrikel nr. 11, Matrikel nr. 12 og Matrikel nr. 13, Bydel, Sogn. Der var der -med ikke påbegyndt støbning af fundamenter på den resterende del af Matrikel nr. 7, Bydel, Sogn, før den
24. januar
25. Som dokumentation for at interessentskabet påbegyndte støbning af fundamenterne før den
26. januar 2011 fremlagde repræsentanten over for SKAT et "Tilbud på randfundamenter Område 2" af
27. november 2010 fra et byggefirma, hvoraf der bl.a. fremgår følgende: ”… Hermed har Arne Andersen Vrå fornøjelsen af at kunne fremsende tilbud på randfundamenter. Tilbuddet er afgivet efter tegninger på 14 stk. huse fra Nørkær+Poulsen af ca. 09-09-2010 og 6 stk. huse ef -ter tegninger fra Kjær og Richter af 20-09-
28. fundamenter er ud regnet efter geoteknisk rapport fra DMR af juni
29. Der er ikke modtaget geoteknisk rapport på 6 stk. villaer fra Kjær og Richter, hvorved der tages forbehold for de geotekniske forhold herpå. Der er ikke udarbejdet/modtaget ingeniør projekt på udførelse af sokler hvorved der tages forbehold for statiske beregninger. Medregnet er efter tegninger 799 meter, der er ikke medregnet randfundamenter til carport og punkt fundamenter. Alle randfundamenter støbes til 45 cm under overkant gulv koter, for senere påstøbning af leca blokke (ikke medregnet) Indeholdt i Tilbuddet: -medhjælp til afsætning og levering af galger (medregnet 14.000) -opgravning af fundamenter i 30 cm bredde og ca. 70 cm dybde iht. Ekst. Terræn -opgravet muld planeres ud langs opgravet sokler -støbning af sokler med 4 stk. Y 14 stål armering (ikke punkter) Pris i alt eskl. moms 369.555 kr. Ekstra armering 2 stk. Y 14 mm stål 799 meter
30. 725 + moms Sandpude for grund 56-58-60 1100 m3 170.000 + moms (…)” . Repræsentanten oplyste under SKATs behandling af sagen, at Kjaer & Richter tegnede husene henhørende til matriklerne med numrene Matrikel nr. 13, 5 Matrikel nr. 12, Matrikel nr. 11, Matrikel nr. 10, Matrikel nr. 9 og Matrikel nr.
31. Videre oplyste repræsentanten, at Nørkær+ Po -ulsen tegnede husene henhørende til matriklerne med numrene Matrikel nr. 6, Matrikel nr. 14, Matrikel nr. 15, Matrikel nr. 16, Matrikel nr. 17, Matrikel nr. 18, Matrikel nr. 19, Matrikel nr. 20, Matrikel nr. 21, Matrikel nr. 22, Matrikel nr. 23, Matrikel nr. 24, Matrikel nr. 25 og Matrikel nr.
32. Videre fremlagde repræsentanten en entrepriseaftale af
33. november 2010, hvoraf det fremgår, at interessentskabet og byggefirmaet indgik en aftale om "Støbning af randfundamenter Område 2" for en samlet entreprisesum på 565.280 kr. eksklusive moms. Videre fremgår der, at entreprisen ville blive færdiggjort i overensstemmelse med bl.a. tilbud af projektet af 14-11-2010 og arkitekttegninger af 09-09-2010 og 20-09-
34. Endvidere fremgår der, at "Entreprisen udføres med plan lagt byggestart uge 46 - 2010 og aflevering den
35. december 2010". Endvidere fremlagde repræsentanten faktura nr. 8460 af
36. december 2010, hvoraf fremgår, at byggefirmaet fakturerede interessentskabet 784.725 kr. inklusive moms for "STØBNING AF FUNDAMENT Område 1". Videre fremlagde repræsentanten en kontoudskrift for inter essentskabet, hvoraf fremgår, at interessentskabet overførte 760.000 kr. med beskrivelsen "Arne Andersen, støbning af sok". Endvidere fremlagde repræsentanten en række følgesedler udstedt af Unicon A/S dateret i december 2010, hvoraf fremgår, at der blev leveret beton til ejendommen. Selskabet fradrog købsmomsen af udgifterne afholdt til Matrikel nr. 7, Bydel, Sogn, på samlet 139.558 kr. i perioden fra den
37. okto ber 2015 til den
38. december
39. Det er oplyst af SKAT, at interes sentskabet for så vidt angår købsmoms på 14.407 kr. ikke fremlagde re levant regnskabsmateriale, at købsmoms på samlet 15.316 kr. vedrørte udgifter til støbning af fundament, og at købsmoms på 10.648 kr. blev afholdt i 2011 og
40. Det er oplyst af SKAT, at interessentskabet solgte matriklerne med numrene Matrikel nr. 6, Matrikel nr. 10 og Matrikel nr. 11, Bydel, Sogn, beliggende Adresse 2, Adresse 3 og Adresse 4, 9300 Sæby, til en række privatpersoner. De faste ejendomme blev overdraget henholdsvis den
41. december 2015, den
42. juli 2015 og den
43. oktober
44. Af stiftelsesdokumentet for selskabet af
45. august 2015 fremgår der bl.a. følgende: ”… Selskabet skal i forbindelse med stiftelsen overtage samtlige aktiver i selskabet Sagsøgte I/S, CVR nr. 1, herunder følgende grunde: matr. nr. Matrikel nr. 25 matr. nr. Matrikel nr. 23 matr. nr. Matrikel nr. 22 matr. nr. Matrikel nr. 21 matr. nr. Matrikel nr. 20 matr. nr. Matrikel nr. 19 matr. nr. Matrikel nr. 18 - 6 matr. nr. Matrikel nr. 17 matr. nr. Matrikel nr. 16 matr. nr. Matrikel nr. 15 matr. nr. Matrikel nr. 14 matr. nr. Matrikel nr. 6 matr. nr. Matrikel nr. 12 matr. nr. Matrikel nr. 11 matr. nr. Matrikel nr. 10 matr. nr. Matrikel nr. 9 matr. nr.Matrikel nr. 7 alle Bydel, Sogn Åbningsstatus pr.
46. januar 2015 forsynet med revisionspåtegning uden forbehold og revisors attestation for, at virksomhedens øko nomiske stilling ikke er forringet i tiden fra overtagelsen til stiftel sen vedhæftes nærværende dokument som en bestanddel af dette, og stifterne har godkendt indholdet. Der overtages aktiver således: a) Igangværende ejendomsprojekter b) Likvide beholdninger kr. 17.690.494 kr. 22.636 Der overtages således aktiver for kr. 17.713.130, der berigtiges såle des: a) Der udstedes anparter for b) Overkurs c) Mellemregning med anpartshaver d) Overtagelse af hensættelser og gældsforpligtelser (...)". kr. 126.000 kr. 16.795.518 kr. 0 kr. 791.612 kr. 17.713.130 Interessentskabet og selskabet indgik ikke en overdragelsesaftale for de faste ejendomme. Det fremgår af faktura nr. 1, nr. 2 og nr. 3 af
47. september 2017, at inter essentskabet har faktureret de fortsættende selskaber for "Overdragelse af grunde i forbindelse med virksomhedsoverdragelse pr. 1/1- 2015". Videre fremgår det, at interessentskabet har faktureret moms for over dragelserne på samlet 3.447.622,50 kr. Det er oplyst af repræsentanten, at interessentskabet har udstedt fakturaerne som konsekvens af SKATs afgørelse af
48. september
49. Følgende er oplyst af repræsentanten om interessentskabets overdra gelse til selskabet: "Ved den skattefri tilførsel af aktiver fra Sagsøgte I/S til Nordre Strandvej Grundanpartsselskab overtog Nordre Strand vej Grundanpartsselskab samtlige rettigheder og forpligtelser, der - - 7 vedrørte interessentskabet. Efter tilførslen var der således ikke læn gere aktiviteter tilbage i interessentskabet. - I forbindelse med den skattefri tilførsel af aktiver fra Sagsøgte I/S til Nordre Strandvej Grundanpartsselskab overtog Nordre Strandvej Grundanpartsselskab de projekter, der var på grundene, hvor der inden
50. januar 2011 var støbt fundamenter. Det vil sige, at Nordre Strandvej Grundanpartsselskab indtrådte i de byggetilladelser, der var givet. Herudover var der ikke andre afta ler eller projektbeskrivelser med entreprenører m.v., der er overgik fra Sagsøgte I/S til Nordre Strandvej Grundanparts selskab og efterfølgende de udspaltede selskaber. Ved den efterfølgende spaltning af Nordre Strandvej Grundanpart skete der universalsuccession efter selskabslovens § 268 og rettigheder og forpligtelser overgik til de tre modtagende selska ber." - SKATs afgørelse SKAT har den
51. september 2017 forhøjet interessentskabets momstilsvar med samlet 3.653.867 kr. for perioden fra den
52. oktober 2015 til den
53. december 2015, idet SKAT har anset interessentskabets overdragelser af en række faste ejendomme for momspligtige transak tioner, jf.

§ 13, stk.

1, nr. 9, litra b, jf.

§ 4, stk.

1. Som begrundelse herfor har SKAT bl.a. anført følgende: ”…
2. I har ikke betalt moms ved salg af grunde … Efter

§ 13, stk.

9, litra a) og b), skal der betales moms af nye bygninger og byggegrunde. For byggegrunde indtræder momspligten når bindende aftale om salg er indgået efter den

1. januar
2. For nye bygninger indtræder momspligten når støbning af funda ment er påbegyndt efter den
3. januar
4. I har solgt følgende byggegrunde i 2015: Ejendoms Nr. 1 - Adresse 2, Matrikel nr.
5. Ejendommen sælges for 1.150.000 kr., med overtagelse pr.
6. de cember 2015 Ejendoms Nr. 2 - Adresse 3, Matrikel nr.
7. Ejendommen sælges for 1.350.000 kr., med overtagelse pr.
8. juli 2015 Ejendoms Nr. 3 - Adresse 4, Matrikel nr. 11 Ejendommen sælges for 1.400.000 kr., med overtagelse pr.
9. ok tober 2015 - 8 I har ikke opkrævet moms af salget, fordi der er støbt fundament på de solgte grunde, og støbningen er foretaget før den
10. januar
11. I har dokumenteret, at støbninger er foretaget. I har begrundet den manglende momsopkrævning med at I/S'et op rindeligt har haft til hensigt at færdiggøre de påbegyndte byggerier hurtigst muligt efter støbningen. Men på grund af finanskrisen blev I/S'et mødt med en betingelse fra banken om, at færdiggørelse af bygningerne skulle afvente salg af hele projektet. Senere har I arbej det mod en form, hvor køberen skulle overtage de igangværende projekter og grunde (side 4 i brev af 7.12.16). SKATs bemærkninger til jeres salg af byggegrunde Udgangspunktet er, at der skal betales moms ved salg af bygge grunde, når bindende aftale om salg er indgået efter den
12. januar
13. Aftalen om salg af ovennævnte grunde er indgået efter momspligtens indtræden. - - - Når I sælger en grund, hvorpå der er støbt fundament, kan grun den i visse situationer ændre status fra at være en byggegrund til at være et igangværende byggeri. Og i nærværende situation kunne der således være tale om et igangværende byggeri påbegyndt før
14. januar 2011, hvorfor salget potentielt ville kunne ske uden moms, jf. bemærkningerne til lovforslaget om indførelse af momspligt. Der er dog visse betingelser, der skal være opfyldt for at SKAT kan anse salget for et igangværende projekt, der er påbegyndt før den
15. januar
17. det skal dokumenteres at støbningen er foretaget
18. det skal dokumenteres, at det ubetinget er hensigten at færdig gøre byggeriet på det støbte fundament. Ad
19. I har fremlagt tilstrækkelig dokumentation for, at der er støbt funda ment på grundene før den
20. januar 2011, bortset fra det grundareal der udgør Matrikel nr.
21. - - Ad
22. SKAT finder ikke, I har dokumenteret, at det ubetinget har været hen sigten, at færdiggøre byggerierne på de solgte grunde. Ved vurderingen lægger SKAT følgende til grund: • I færdiggør ikke selv byggeriet. I oplyser, at det oprindeligt var planen at færdiggøre byggeriet med henblik på efterfølgende salg, men på grund af finanskrisen, ændrede I jeres strategi, så -ledes at byggeriet først skulle færdiggøres, når der var indgået aftale med en køber. Det fremgår ganske vist af mailkorrespon -dance den
23. februar 2011, at der blandt andet arbejdes på ud -færdigelse af entreprisekontrakter hvor entreprenørgaranti transporteres til køber, eller totalentrepriser. - 9 • • o Realiteten er dog, at I efter at have ændret strategi alene sælger grunden og ikke sælger et færdigt byggeri o Selv om det ifølge jeres oplysninger, oprindeligt har været hensigten at sælge et færdigt byggeri, fremgår det af oplys ninger fra internettet, at I både før og efter
24. januar 2011, an noncerer grunde til salg o Det fremgår ligeledes af mailkorrespondancen den 5.marts 2011, at selskabet er klar til 'forårssalg af grunde'. Køber forpligtes ikke iflg. købsaftalen til at bygge på det støbte fundament. Følgende fremgår af købsaftalen: o "Ejendommen er en grund med igangværende byggepro jekt..." o "Køber indtræder ikke i sælgers rettigheder og forpligtelser i forhold til udførende entreprenører, men sælger har oriente ret køber om de med den udførende entreprenør aftalte ram mer for byggeriet, idet køber selv er ansvarlig for at indgå supplerende aftaler med udførende entreprenør." o "Køber har modtaget kopi af lokalplan Lokalplan nr., der er gældende for ejendommen. Lokalplanen vil blive tinglyst på ejendommen, hvilket køber skal respektere." Den lokalplan der henvises til i købsaftalen, stiller ikke speci fikke krav til fundamentets form og placering på grunden. Fun damentet kan derfor ændres, hvis køber ønsker det. o Vi har fra byggesagsarkivet i Frederikshavn Kommune fået oplyst, at der på den aktuelle udstykning kan gives tilladelse til flytning af fundament, eller til støbning af et helt nyt fun dament. o Den oprindelige lokalplan beskriver delområderne A, B C og D. Delområde A udlægges til tæt-lav og/eller etagebolig byggeri, delområde B udlægges til tæt-lav bebyggelse og del område C og D udlægges til åben-lav bebyggelse. o Lokalplanen angiver bebyggelsesprocenter og for delom råde C og D også byggefelter. Vi bemærker endvidere, at der i november 2016 er udarbejdet forslag til ny lokalplan for området. Det fremgår heraf at baggrunden for forslaget er, at der er faldende efterspørgsel på tæt-lav bebyggelse. Ifølge forsla get udlægges delområde A, B, C og D alle til åben-lav bebyggelse. Skatterådet har i flere bindende svar taget stilling til spørgsmålet om, hvornår en grund hvorpå der er støbt fundament, kan sælges uden moms. I SKM2010.735.SR, lægger Skatterådet ved spørgsmål 9 til grund, at byggeriet fuldføres på det støbte fundament, og at dette sker indenfor en sædvanlig normeret tid. I svaret forudsættes, at spørger har en reel hensigt om at ville fuldføre byggeriet af den pågældende karakter. I det tilfælde at grundene sælges til en køber før byggeriet er færdiggjort, er det således i sagens natur en forudsætning for svaret, at det på tidspunktet for salg af grunden utvivlsomt kan fastslås, at der vil blive byg get et byggeri på det støbte fundament, som er af samme karakter som det påbegyndte. Køber må derfor være forpligtet hertil uden forbehold. - 10 At det forholder sig sådan bekræftes af SKM2011.6.SR, hvor der i spørgsmål 9 spørges om et byggeri, hvor der er støbt fundament før 1.1.2011 også anses for påbegyndt før 1.1.2011 (og dermed kan sælges momsfrit), hvis det planlagte fundament ændres efter salg af grundstykket (med påbegyndt støbning), fordi den nye ejer ønsker et andet/anderledes hus. Situationen er altså her modsat i forhold til de forudsætninger, der blev lagt til grund i SKM2010.735.SR. Skatterådet svarer, at der i denne situation ikke foreligger en reel hen sigt om at ville videreføre og færdiggøre det påbegyndte byggeri. Der med vil der være tale om et helt nyt projekt/byggeri, og som følge heraf et nyt tidspunkt for det pågældendes projekts påbegyndelse. Det kan heraf konkluderes, at salg af en byggegrund, hvorpå der ligger et støbt fundament ikke kan anses for salg af en påbegyndt momsfri bygning, med mindre køber er forpligtet til og under normale omstæn digheder også uden ugrundet ophold faktiske gennemfører det allerede påbegyndte byggeprojekt. Da momspligten indtræder på salgstidspunktet (leveringstidspunktet, dvs. tidspunktet for overdragelse af godet), jf.

§ 23

, skal det altså på dette tidspunkt afgøres, om køber skal videreføre det plan lagte byggeri eller om han har muligheden for at ændre hensigt/anven delse i forhold til det byggeri, som det støbte fundament var tiltænkt. - - Hvis købers mulighed for at ændre hensigt er til stede, kan salget af grunden ikke ske uden moms, idet der da ikke er tale om salg af en "gammel bygning". På baggrund af ovenstående, konkluderer SKAT i nærværende sag, at når det på salgstidspunktet ikke med sikkerhed kan fastslås, at køber vil opføre en ejendom på det fundament, der er støbt før den

1. januar 2011, kan grundene ikke sælges uden moms. Et sådant salg af en byggegrund, hvorpå der er et fundament, som kø ber kan vælge at bruge men også ændre eller helt undlade at bruge, er derimod et momspligtigt salg af en byggegrund, jf. definitionen i momsbekendtgørelsens § 56: "et ubebygget areal, som efter lov om planlæg ­ning elle forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 5 i denne bekendtgørelse ". - Da I oprindeligt har anset salget for momsfrit, opkræver SKAT momsen med 20 % af jeres samlede vederlag. Se Den Juridiske Vejledning, afsnit D.A.8.1.1.
2. Hvis I efteropkræver momsbeløbet ved jeres kunder, skal i betale 20 % i moms af det ekstra vederlag i modtager. I har i 2015 solgt grunde for i alt 3.900.000 kr., 20 % moms heraf udgør 780.000 kr. Jeres repræsentant har meddelt, at I ikke har mulighed for at eftero pkræve momsen hos jeres kunder, hvorfor I er enige i, at SKATs eftero pkrævning skal ske med 20 %. Dette er ikke udtryk for, at I er enige i - 11 SKATs forslag, men I har valgt først at underbygge uenigheden i for bindelse med en eventuel senere klage. - SKAT træffer afgørelse om, at jeres salgsmoms forhøjes med 780.000 kr. …
3. I har ikke betalt moms ved apportindskud af grunde … Sagsøgte I/S har udviklet grundene omkring Område 2 i Sæby. Jeres repræsentant har oplyst, at I/S'et har haft til hensigt at op føre boliger med henblik på salg. Ifølge I/S'ets årsberetning, er hovedak tiviteten dog ikke salg af færdige byggeprojekter, men salg af bygge grunde. I/S'et har også kun solgt byggegrunde. Samtlige aktiver i I/S'et overdrages til Nordre Strandvej Grundanparts selskab i forbindelse med stiftelsen af dette. Det drejer sig ifølge stiftel sesdokumentet om byggegrunde til en værdi af 17.690.494 kr. og likvide beholdninger på 22.636 kr. Efter

§ 4, sidestilles apportindskud af aktiver, med leve ring mod vederlag, jf.

SKM SKM2010.816.LSR. Hvis der indskydes momspligtige aktiver, skal der derfor som udgangspunkt betales salgs moms af indskuddet. SKAT anser levering af de indskudte grunde for momspligtigt, se den nærmere begrundelse herfor under punkt 1. Hvis de indskudte aktiver indgår i en virksomhedsoverdragelse, er overdragelsen dog ikke omfattet af momspligten, jf.

§ 8

. I tilfælde af en momsfri virksomhedsoverdragelse, skal momsforpligtel sen på eventuelle investeringsgoder, overdrages til den nye ejer. - - - I har oplyst, at I mener der er tale om en momsfri virksomhedsoverdra gelse. SKAT skal derfor undersøge, om betingelserne for momsfri virk somhedsoverdragelse er opfyldt. - Betingelser for momsfri virksomhedsoverdragelse EU domstolen har i sag C-497/0l, Zita Modes Sàrl, opstillet nogle betin gelser for hvornår der kan være tale om en virksomhedsoverdragelse. Der drejer sig bl.a. om følgende betingelser:

1. Det overdragne skal udgøre en identificerbar, organiseret enhed, der er egnet til at fungere som en virksomhed. Salg af varelager alene falder udenfor definitionen – præmis
3. En momsfri virksomhedsoverdragelse skal føre til samme resul tat, som hvis momsen var blevet opkrævet, betalt og efterfølgende tilbagebetalt i form af fradrag for købsmoms. – præmis
4. Ad
5. Sælges en identificerbar, organiseret enhed, der er egnet til at fungere som en virksomhed? Der foreligger kun en virksomhedsoverdragelse, hvis de overdragne aktiver skal anvendes i den nye virksomheds fortsatte drift. Hvis akti verne straks sættes til salg efter overdragelsen, er der ikke tale om en virksomhedsoverdragelse, idet salg af varelager alene, ikke anses for at være fortsættelse af en virksomheds driftsaktivitet. - 12 I har oplyst, at der ikke er udfærdiget noget salgsdokument/aftale i for bindelse med overdragelsen. I henviser til stiftelsesdokumentet for Grundanpartsselskabet. Det fremgår heraf, hvilke aktiver der overdra ges, og at selskabet ikke tilkommer nogen særlige rettigheder eller for dele, eller påtager sig nogen væsentlige økonomiske forpligtelser i for bindelse med stiftelsen. - Stiftelsesdokumentet giver ikke tilstrækkeligt grundlag for at vurdere, om der er tale om en virksomhedsoverdragelse. Det fremgår bl.a. ikke, om Grundanpartsselskabet overtager nogen form for aftaler med ek sterne leverandører i forbindelse med den fortsatte drift, eller om sel skabet påtager sig nogen forpligtelser eller overtager nogen rettigheder i tilknytning til de overdragne aktiver udover de forpligtelser og rettig heder, der følger af selve overtagelsen af aktiverne. Betingelsen om at det overdragne skal udgøre en identificerbar, organi seret enhed, der er egnet til at fungere som en virksomhed, synes ikke at være opfyldt, når der ikke samtidig sker overdragelse af eksempelvis aftaler med forretningsforbindelser m.m., således at købers anvendel sesområde for de overdragne aktiver er klart fastlagt. Dette er især vig tigt i en situation som i nærværende sag, hvor der helt objektivt set er flere variationsmuligheder for anvendelsen af de overdragne aktiver: • Grundende kan sælges som de forefindes ved overdragelsen. • Det byggeprojekt der er påbegyndt ved støbning af fundament kan færdiggøres, med henblik på salg. • Der kan påbegyndes helt nye byggeprojekter, med henblik på salg. • Der kan opføres boliger til (momsfri) udlejning på de erhver -vede grunde. Ad
6. Fører en kvalifikation af salget som momsfri virksomhedsoverdrage/se til samme resultat, som hvis momsen var blevet opkrævet, betalt og efterfølgende tilbagebetalt i form af fradrag? I har anset hovedparten af de indskudte grunde for momsfrie, fordi der er støbt fundament før den
7. januar
8. SKAT er ikke enig med jer i denne opfattelse, idet der I forhold til de indskudte grunde ikke er no gen som helst form for dokumentation for, hvad der er Grundanparts selskabets påtænkte anvendelse af grundene. Der henvises til SKATs nærmere begrundelse for momspligt, under punkt
9. En mindre andel af grundarealet, Matrikel nr. 7, har I dog oplyst, at I an ser for momspligtigt, fordi der ikke er støbt på dette areal. I har derfor fratrukket moms af omkostninger til byggemodning m.m., som er af holdt før
10. januar 2011, jf. overgangsreglerne som er beskrevet i SKM2015.767.SKAT. Den reguleringsforpligtelse, der er opstået som følge af, at I/S'et har foretaget dette fradrag ses ikke overdraget til Grundanpartsselskabet. SKAT finder ikke at en momsfri virksomhedsoverdragelse af grundene vil føre til samme resultat, som hvis der var opkrævet moms af salget af grundene og køber dernæst havde udøvet sin fradragsret. - 13 Det forhold, at der ikke kan fastlægges en entydig fremtidig anvendelse af de overdragne aktiver gør det umuligt at afgøre fradragsretten i Grundanpartsselskabet uden at kende dette selskabs påtænkte aktivite ter. Som beskrevet under betingelse 1, vil flere af de mulige anvendelser af de overdragne føre til momsfrie indtægter, hvorved fradragsret for købsmoms vil være udelukket eller kun delvist, jf.

§ 37

. Det kan således ikke udelukkes (der er endda en vis sandsynlighed for), at det vil føre til et andet resultat, at salget anses som en momsfri virk somhedsoverdragelse i forhold til, at følge hovedreglen om at opkræve moms af de solgte grunde og lade fradragsretten i næste led afgøres af købers anvendelse, i det denne anvendelse i visse tilfælde ikke ville be rettige til fuldt fradrag. - Vi har konstateret, at Grundanpartsselskabet bliver momsregistreret den

1. oktober 2015, men det fremgår også af SKATs systemer, at sel -skabet afmeldes fra moms den
2. december
3. Det er en betingelse for at opnå momsfradrag, at det indkøbte skal an vendes til momspligtige aktiviteter og at køber derfor er momsregistre ringspligtig. Grundanpartsselskabet bliver afmeldt for momsregistre ring kort efter apportindskuddet af grundene. Vi lægger dette til grund ved vurderingen af, om Grundanpartsselskabet har momsfradrag, idet afmeldelsen af selskabet må forstås på den måde, at selskabet ikke på tænkte momspligtige aktiviteter med de overtagne aktiver. SKAT kan på baggrund af ovenstående, ikke anse betingelsen om, at anvendelsen af reglerne om momsfri virksomhedsoverdragelse efter

§ 8

, skal føre til samme resultat, som hvis momsen var ble vet opkrævet, betalt og efterfølgende tilbagebetalt i form af fradrag for købsmoms, for opfyldt, jf. præmis 39 i C-497/01, Zita Modes Sàrl.” - SKATs konklusion SKAT anser indskuddet af grundene for at være en momspligtig leve rance jf.

§ 4

, hvorfor SKAT foreslår, at der skal betales moms af den værdi grundene har på overdragelsestidspunktet. Momsgrundlaget efter

§ 27, jf.

momssystemdirektivets ar tikel 73, skal opgøres som den subjektive værdi for modtager af de modtagne aktiver i forbindelse med apportindskuddet. Værdien i til fælde af momspligtige apportindskud kan i normale tilfælde fastsættes til den værdi, som det modtagende selskab og medinvestorer kan ac ceptere at værdien af apportindskuddet fastsat til, jf. SKM2007.760.SR. Se også SKM2005.39.VLR. Grundene er ved overdragelsen fastsat til en værdi på 17.690.494 kr. I de overdragne aktiver indgår også de tre grunde, som ifølge modtagne købsaftaler, er blevet solgt i 2015 af Sagsøgte I/S, til en samlet værdi af 3.900.000 kr. jf. punkt

1. Disse grunde kan således ifølge de oplysninger vi har, ikke samtidig være solgt til Grundanparts selskabet. - 14 Ved opgørelsen af værdien af de aktiver, som Grundanpartsselskabet overtager fra interessentskabet ved apportindskud, skal derfor modreg nes værdien af de solgte grunde. - I den samlede værdi på 17.690.494 kr., modregnes derfor 3.900.000 kr. Momsgrundlaget, som der skal betales moms af, udgør herefter 13.790.494 kr. SKATs forslag til afgørelse og jeres bemærkninger hertil: Da I oprindeligt har anset salget for momsfrit, har SKAT foreslået, at momsen opkræves med 20 % af den opgjorte værdi = 2.758.098 kr. Se Den Juridiske Vejledning, afsnit D.A.8.1.1.
2. Jeres repræsentant har meddelt, at I har til hensigt at udstede fakturaer med moms på apportindskuddet. Faktureringen sker under henvisning til mail af
3. juni 2017, hvori SKAT meddeler, at det kan godkendes, at Sagsøgte I/S, i forbindelse med udfakturering af appor tindskuddet i Grundanpartsselskabet, fakturerer direkte til de 3 selska ber, som Grundanpartsselskabet senere bliver spaltet i. Sagsøgte I/S, der fortsat er momsregistreret, kan herefter udstede momsbelagte fakturaer til henholdsvis: • HHP Sæby ApS (CVR nr. 3), • Strandengen Sæby ApS (CVR nr. 4) og • Lomoco Sæby ApS (CVR nr. 5). Derved undgår parterne en situation, hvor der først skal faktureres fra Sagsøgte I/S til Grundanpartsselskabet (der ikke længere eksistere), og derefter fra Grundanpartsselskabet til de 3 selskaber. Den fakturerede købsmoms vedrørende apportindskuddet, kan herefter fradrages i de 3 selskaber, efter

almindelige regler, i det omfang de overdragne grunde skal anvendes til momspligtige aktivite ter. - Det faktum, at Sagsøgte I/S udsteder momsbelagte faktu raer i forbindelse med apportindskuddet, er ifølge jeres repræsentant ikke udtryk for, at I er enige i SKATs forslag til afgørelse, men blot en korrektion af hensyn til den praktiske håndtering på SKATs krav. Selv om I ikke er enige i SKATs forslag, har I valgt ikke at underbygge dette på nuværende tidspunkt, men vente til en eventuel senere klage. SKATs endelige afgørelse: SKAT træffer herefter afgørelse om, at selskabets salgsmoms for okto ber kvartal 2015 forhøjes med 25 %af 13.790.494 kr. = 3.447.623 kr. -

1. Købsmoms vedrørende byggemodning mm. … Efter overgangsreglerne i lov nr. 520 af
2. juni 2009, har virksomheder der har haft omkostninger til byggemodning mm. forud for momsplig tens indtræden, ret til at anmode om godtgørelse af moms af bygge - 15 modningsudgifter mv., som virksomheden har betalt før ophævelse af momsfritagelsen for levering af byggegrunde den
3. januar
4. Anmodningen om godtgørelse skal indsendes samtidig med angivelsen af afgift vedrørende salget. For grunde, der ikke er solgt 5 år efter den
5. januar 2011, kan godtgørelse gives ved udgangen af
6. I praksis opnås godtgørelsen ved at medtage den fradragsberettigede moms som købsmoms på momsangivelsen i den momsperiode, hvor det momspligtige salg af byggegrunden finder sted. For omkostninger vedrørende byggegrunde, der stadig er "på lager" ved udgangen af 2015, dvs. ved at medtage den fradragsberettigede moms som købs moms på momsangivelsen i denne momsperiode. Disse særlige regler om godtgørelse af moms vedrørende byggegrunde gælder kun for udgifter, der er afholdt før 1.1.
7. Udgifter, der afholdes efter
8. januar 2011, skal fradrages efter momslo vens almindelige regler. Det vil sige, at udgifter vedrørende salg af byg gegrunde, som vil være momspligtigt kan fradrages i den momsperi ode, hvor de afholdes, jf.

§ 37. - - Fradrag for købsmoms af udgifter der kan henføres til Matrikel nr.

1. I har opgjort udgifter vedrørende Matrikel nr. 7 til i alt 697.792 kr. inklu sive moms. Der er ikke støbt fundament på denne matrikel, og derfor vil salg efter
2. januar 2011 som udgangspunkt være momspligtig. Da grundene ikke er solgt, har I fratrukket købsmoms i oktober kvartal 2015, i overensstemmelse med overgangsreglerne. Købsmomsen udgør 20 % af det opgjorte udgiftsbeløb, svarende til 139.558 kr. I jeres opgørelse indgår følgende beløb, som SKAT ikke kan godkende fradrag for. Det begrundes med følgende: • Moms af omkostninger for 2007 udgør 14.407 kr. Ifølge over gangsreglerne, skal I kunne dokumentere moms af udgifterne til byggemodning m.v. gennem relevant regnskabsmateriale (faktura, afregningsbilag) og andet relevant bilagsmateriale. I har ikke indsendt dokumentation for de afholdte omkostninger, og I har oplyst, at det er usikkert hvor stor en del af udgifterne, • • • der er momsbelagte. Da I ikke har fremlagt den fornødne doku mentation, kan SKAT ikke godkende fradraget. I posten 'projektomk' for 2010 indgår udgifter til støbning med 322.781 kr. inkl. moms. I har henført 12,25 %heraf til Matrikel nr. 7, hvilket svarer til 39.541 kr. inklusive moms. Moms heraf ud gør 7.908 kr. Da I har oplyst, at der ikke er støbt sokkel på Matrikel nr. 7, kan SKAT ikke godkende fradraget. Omkostningerne indgår i beregnet fradrag vedrørende øvrige grunde, se neden -for. I posten 'tillad + støb' for 2010, indgår en købsmoms på 7.408 kr., som er henført til Matrikel nr.
3. SKAT kan ikke godkende fradraget, da I har oplyst, at der ikke er støbt sokkel på Matrikel nr.
4. Omkostningerne indgår i beregnet fradrag vedrørende øv rige grunde, se nedenfor. I har i momsangivelsen for oktober kvartal 2015 medregnet købsmoms for udgifter afholdt i 2011 og 2012 med i alt 10.648 - 16 kr. Disse udgifter er derfor ikke omfattet af den særlige godtgø relsesordning for udgifter vedrørende byggegrunde, som er af holdt før 1.1.2011, men derimod af de almindelige fradragsreg ler i

§ 37

. Fradrag for udgifter vedrørende moms pligtige aktiviteter skal foretages i den momsperiode, hvor ud giften afholdes. Udgifterne er afholdt i 2011 og 2012 og skulle derfor være angivet i de momsperioder, hvor de er afholdt i 2011 og

1. Fristen for at angive moms for den sidste moms -periode i 2012 (oktober kvartal), var den
2. februar
3. Fri -sten for at genoptage momstilsvaret for oktober kvartal 2012, ligger 3 år efter denne dato, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, dvs. den
4. februar
5. SKAT modtager jeres momsangi -velse for oktober kvartal 2015, den
6. februar
7. Det betyder at fristen for at genoptage oktober kvartal 2012 og tidligere momsperioder, var udløbet da SKAT modtog jeres angivelse. Da perioder efter
8. januar 2011 ikke er omfattet af overgangs reglen i lov nr. 520 af
9. juni 2009, og da der ikke er sket æn dring af anvendelsen af Matrikel nr. 7, der kan begrunde kom penserende regulering efter

§ 43og 44, er der ikke mulighed for at opnå fradrag for momsen på disse udgifter.

Jeres fradragsberettigede købsmoms for Matrikel nr. 7, kan herefter op gøres til: … - Fradrag for købsmoms af udgifter, der kan henføres til øvrige grunde. Da SKAT anser jeres grundsalg og indskud i grundanpartsselskabet i 2015, for momspligtigt, jf. punkt 1 og 2, har I fradragsret for moms af udgifter vedrørende de grunde, hvor SKAT har beregnet salgsmoms i denne afgørelses punkt 1 og

1. I har ikke tidligere fratrukket moms ved rørende disse grunde. For udgifter afholdt før
2. januar 2011, gives fradraget efter overgangs reglerne. - For udgifter afholdt efter
3. januar 2011, gives fradraget efter momslo vens almindelige regler, således: • Efter

§ 37

for så vidt angår udgifter til projektom kostninger, driftsomkostninger og markedsføring for 2013 og

1. Tilsvarende udgifter afholdt i 2011 og 2012 anses for foræl det efter skatteforvaltningslovens § 31, stk.
2. • Efter

§ 43, stk.

3, nr. 3, for så vidt angår udgifter til projektomkostninger afholdt i 2011 og 2012, idet der ved salg af investeringsgoder kan foretages kompenserende fradrag, hvis der ikke har kunnet opnås fuldt fradrag ved anskaffelsen mv. SKAT anser det for korrekt, at selskabet ikke fratrak købsmoms i 2011 og 2012. Selskabet undlod at foretaget fradrag, da selska -bet som udgangspunkt havde til hensigt at anvende byggegrun -dene til de igangværende byggeprojekter, som ifølge selskabets forventning ville blive færdiggjort på de påbegyndte fundamen-ter, og dermed kunne sælges uden moms. Ved det rene salg af grundene sker således ændring i anvendelsen i relation til regu - 17 leringsreglerne i

§ 43

. Byggegrundene overgår fra momsfri ikke fradragsberettiget anvendelse til momspligtigt salg, som er fuldt fradragsberettiget. Reguleringen omfatter det fulde momsbeløb, der kan henføres til investeringsgodet, da de solgte grunde ikke anses for at være taget i brug før salget, jf.

§ 44

. I har samlet set opgjort de momsbelagte omkostninger vedrørende til i alt 7.023.208 kr. inklusive moms. SKAT har opgjort udgifter til øvrige grunde end Matrikel nr. 7, til 6.414.825 kr. jf. bilag 1. Moms heraf er som udgangs -punkt fradragsberettiget, idet SKAT anser jeres totale grundsalg for momspligtigt. SKAT kan dog ikke godkende fradrag for følgende po ster: • Omkostninger for 2007 på 515.720 kr. inklusive moms. Ifølge overgangsreglerne, skal I kunne dokumentere moms af udgif terne til byggemodning m.v. gennem relevant regnskabsmateri ale (faktura, afregningsbilag) og andet relevant bilagsmateriale. I har ikke indsendt dokumentation for de afholdte omkostnin ger, og I har oplyst, at det er usikkert hvor stor en del af udgif terne, der er momsbelagte. Da I ikke har fremlagt den fornødne dokumentation, kan SKAT ikke godkende at I opnår moms fradrag af beløbet. • Omkostninger til markedsføring i årene 2008-2010 på 969.807 kr. inklusive moms. SKAT vurderer at omkostningerne vedrører de salg der har fundet sted i de pågældende år. Da salgene er sket uden moms, kan der ikke fratrækkes moms af udgifterne i for -bindelse hermed, jf.

§ 37, og omkostningerne er derfor ikke omfattet af overgangsreglerne.

• Omkostninger til markedsføring i årene 2011-2012 på 115.676 kr. inklusive moms. SKAT vurderer at omkostningerne vedrører de salg der har fundet sted i de pågældende år, og selv om udgif -terne delvist måtte vedrøre et senere momspligtigt salg, kan der ikke opnås fradrag da perioderne er forældet efter skatteforvalt ningslovens § 31, stk.

1. • Driftsomkostninger i 2011-2012 på -571 kr. inklusive moms., da perioderne er forældet efter skatteforvaltningslovens § 31, stk.
2. • Omkostninger vedrørende grunde der er solgt uden moms. SKAT har opgjort omkostningerne til 1.743.559 kr. inklusive moms. Ved opgørelsen har SKAT lagt arealfordelingen til grund. Se bilag
3. De omkostninger SKAT kan godkende momsfradrag for, kan herefter opgørelse til: Momsbelagte omkostninger vedrø6.414.825 kr. rende andre grunde end Matrikel nr.
4. SKAT kan ikke godkende fradrag for 515.720 kr. følgende 969.807 kr. 115.676 kr. -571 kr. 1.743.559 3.343.314 kr. kr. 18 Omkostninger, der kan godkendes fradrag for Moms udgør 20 % heraf 3.070.634 kr. 614.127 kr. SKAT har foreslået at selskabets købsmoms for oktober kvartal 2015 forhøjes med 614.127 kr. for omkostninger vedrørende andre grunde end Matrikel nr. 7, og købsmomsen nedsættes med 40.371 kr. for omkost ninger vedrørende Matrikel nr.
5. Samlet forhøjelse af købsmomsen (614.127- 40.371) = 573.756 kr. - Jeres repræsentant er ikke kommet med bemærkninger til dette punkt, men har af processuelle årsager forbeholdt sig retten til at påklage punktet. SKAT træffer herefter afgørelse om, at jeres købsmoms for oktober kvartal 2015 forhøjes med 573.756 kr. (...)". Under sagens behandling har SKAT i en udtalelse af
6. januar 2018 bl. a. videre anført følgende: ”… De 3 eksterne salg af byggeprojekter • Det er klagers opfattelse, at når der er støbt fundament før den
7. januar 2011, er der ikke længere tale om en byggegrund, men en "gammel bygning" der kan sælges uden moms (side 14,
8. afsnit under "Klagers opfattelse"). Klager mener blandt andet ikke at der er hjemmel til de forud -sætninger, som Skatterådet indlægger i SKM2010.735.SR, om spørgers reelle hensigter. SKAT bemærker hertil, at ifølge SKATs praksis i relation til de sær lige overgangsregler, har købers hensigt om at opføre en bygning på det støbte fundament afgørende betydning, når momspligt/ikke momspligt skal afgøres i forbindelse med salg af en grund, hvorpå der er støbt fundament før
9. januar
10. • Klager mener at Landskatterettens afgørelse, j-nr. 15-2084621, bekræfter klagers opfattelse om, at en grund hvorpå der er støbt fundament før den
11. januar 2011, kan sælges momsfrit. (side 14, øverst). SKAT bemærker hertil, at det tydeligt fremgår af fakta i den refere rede afgørelse, at spørger eller tredjemand vil fortsætte byggepro jektet på det støbte fundament. Disse fakta har indgået ved Lands skatterettens vurdering af sagen. Det er relevant at fremhæve, hvad denne klagesag reelt handler om. Det var ikke afgørende for SKATs svar, at køberen utvivlsomt havde til hensigt at opføre en bygning på det støbte fundament. Det - 19 egentlige stridspunkt i sagen var, om det havde betydning for den momsmæssige håndtering af "andet salg", hvordan det første salg blev håndteret momsmæssigt. SKAT mente, at fordi første salg var behandlet som momspligtigt og ikke efter overgangsreglerne, var det en naturlig følge, at overgangsreglerne heller ikke kunne an vendes ved det næste salg. Landsskatteretten konkluderer, at fordi fundamentet var støbt før 1.1.2011 (og køber havde bygget på fun damentet) kunne salget ske momsfrit efter overgangsreglerne uan set at de ikke var anvendt på første salg. • Klager har fremlagt dokumentation for, at der rent faktisk er bygget på de støbte fundamenter (side 14, sidste afsnit + side 67) SKAT bemærker hertil, at købers dokumenterede hensigt på leve ringstidspunktet er altafgørende for, om en byggegrund, hvorpå der er støbt fundament, kan sælges uden moms. Hvis sælger på le veringstidspunktet har en reel mulighed for ikke at gennemføre det påbegyndte byggeprojekt, kan grunden efter SKATs opfattelse ikke sælges uden moms. I den påklagede sag har denne mulighed reelt foreligget. - - - • Det fremgår blandt andet af byggesag BYG-2015-50267, ejen Ejendoms Nr. 4, Adresse 3, at køber efter er -hvervelse af grunden har søgt om at flytte fundamentet i henhold til oprindelig afsætningsplan (se vedlagte mail fra Frederikshavn kommune modtaget
12. september 2016). Fundamentet blev rent faktisk ikke flyttet, men der ville ifølge kommunen kunne opnås tilladelse hertil. Det fremgår af byggesag BYG-2016-02014, Adresse 5, at der opføres et nyt hus på grunden, hvilket bekræftes af Frederigshavn Kommune (se vedlagte mail af
13. november 2016). Det støbte fundament anvendes således ikke i denne sag. Grunden indgår ikke i SKATs afgørelse, da salget er sket i 2013, og derfor er forældet på det tidspunkt hvor SKAT ud -sender forslag til afgørelse. De beskrevne eksempler viser, at der har været en reel mu lighed for køberne af de tre grunde, at undlade at anvende de støbte fundamenter, hvilket klager ikke bestrider. At det rent faktisk viser sig, at der i disse tre konkrete tilfælde, er opført en bolig på det støbte fundament, kunne efter SKATs opfattelse ikke konstateres på leveringstidspunktet, og der -for kunne salgene ikke ske uden moms. Klager mener ikke, at SKATs henvisning til SKM2016.6.SR er relevant, fordi der netop ikke ændres på de fundamenter, der er støbt inden den
14. januar 2011, på de tre solgte grunde i nærværende sag (side 15 øverst). SKAT bemærker hertil, at det omtalte bindende svar netop omhand ler en situation, der er sammenlignelig med nærværende sag. Den situation der er beskrevet i sagen, kan jo netop først indtræde efter leveringstidspunktet (efter momspligtens indtræden). Derfor må - 20 svaret forstås sådan, at hvis det på leveringstidspunktet ikke med sikkerhed kan fastslås, at køberen vil bygge på det støbte funda ment, og køberen rent faktisk har en mulighed for at ændre funda mentet eller støbe et helt nyt fundament, så kan salget aldrig ske uden moms. Den momsfri virksomhedsoverdragelse • Klager mener, at apportindskuddet i det nystiftede Grundan partsselskab kan ske som en momsfri virksomhedsoverdra gelse, og henviser til praksis på området (side 18-19). SKAT bemærker hertil, at der i de afgørelser og bindende svar klager henviser til, i alle tilfælde sker overdragelse af mere end blot et 'va relager', som eksempelvis tilhørende aftaler og personale. I nærvæ rende sag overdrages alene grundarealer. SKAT kan i den forbin delse henvise til SKM2008.423.HR, hvor køb og videresalg af en ud lejningsejendom til et 10-mandsprojekt, ikke kunne anses som en momsfri virksomhedsoverdragelse. Højesteret lagde til grund, at køber reelt ikke havde nogen økonomisk aktivitet ved udlejning af ejendommene (selv om denne formelt lod sig frivilligt registrere for udlejning), fordi ejendommene blev videresolgt straks efter købet. I nærværende sag er Grundanpartsselskabets eneste formål med overtagelse af grundene, på tilsvarende måde straks at videresælge disse til de tre nystiftede selskaber. (…)” . Interessentskabets opfattelse … Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling … Interessentskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling Interessentskabets repræsentant har den
15. februar 2021 fremsendt be mærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling samt Skattestyrelsens udtalelse hertil. - Af bemærkningerne fremgår der bl.a. følgende: ”…
16. Sagens overordnede problemstilling Nærværende sag drejer sig om, hvorvidt Klagers overdragelse af i alt sytten projektejendomme i 2015 skulle belægges med moms el ler ej. - Den
17. november 2020 har jeg på Klagers vegne fremsendt et brev til Skatteankestyrelsen, hvor der blandt andet var vedlagt et bilag (bilag 20), som på skematisk vis viste en oversigt over disse sytten projektejendomme. Af denne oversigt fremgår det, at der på sek sten af de sytten projektejendomme forinden den
18. januar 2011 var opført fuldt funktionsdygtige fundamenterer. På en enkelt af ejen dommene var der ikke opført et fundament forinden
19. januar
20. 21 I 2015 solgte Klager tre af de pågældende projektejendomme ek sternt til privatpersoner. På hver af disse tre projektejendomme var der forinden
21. januar 2011 blevet opført et fuldt funktionsdygtigt fundament. Klager var og er fortsat af den opfattelse, at disse salg skulle frita ges for moms efter

§ 13, stk.

1, nr. 9,

1. pkt. - Klager foretog i 2015 en skattefri tilførsel af aktiver til selskabet Nordre Strandvej Grundanpartsselskab. Denne tilførsel af aktiver, der blev gennemført med tilbagevirkende kraft til den
2. januar 2015, omfattede samtlige sytten projektejendomme, der blev appor tindskudt i Nordre Strandvej Grundanpartsselskab. Tre projekte jendomme var allerede blevet solgt, da den skattefri tilførsel af akti ver blev gennemført, jf. ovenfor, men disse projektejendomme var ikke desto mindre omfattet af den skattefri tilførsel af aktiver, der fandt sted med virkning fra
3. januar
4. I realiteten var der der for tale om overdragelse af tretten projektejendomme med funda ment opført før
5. januar 2011 og en projektejendom uden funda ment. Klager var og er fortsat af den opfattelse, at apportindskuddet af ejendommene var fritaget for moms. For de ejendomme, hvorpå der var opført et fundament inden
6. januar 2011, var momsfritagel sen begrundet i

§ 13, stk.

1, nr. 9, 1. pkt., jf. også det ovenfor anførte. For den ene ejendom, hvorpå der ikke var opført et fundament, var momsfritagelsen begrundet i det forhold, at ejen dommen indgik i en virksomhedsoverdragelse, der efter Klagers opfattelse var momsfri, jf.

§ 8, stk.

1, 3. pkt. Sagens juridiske kerne er, om seksten af de sytten projektejen domme skal betragtes som ejendomme med "gamle bygninger", der er omfattet af momsfritagelsesbestemmelsen i

§ 13, stk.

1, nr. 9, 1. pkt., eller om disse seksten projektejendomme skal betragtes som "byggegrunde", der er omfattet af

§ 13, stk.

1, nr. 9,

1. pkt. litra b, således at momsfritagelsesbestemmelsen i § 13, stk. 1, nr. 9,
2. pkt., ikke finder anvendelse. Klager har ikke anset den sidste projektejendom, hvorpå der ikke inden den
3. januar 2011 var opført et fundament, for omfattet af

§ 13, stk.

1, nr. 9, 1. pkt. Klager har derimod anset, at denne projektejendom var omfattet af

§ 8, stk.

1, 3. pkt. Jeg har imidlertid noteret mig, at Skatteankestyrelsen er af den opfattelse, at denne sidste projektejendom også er omfattet af

§ 13, stk.

1, nr. 9, 1. pkt. Der er fra Klagers side nedlagt påstand om, at Klagers momsangi velse for 4. kvartal 2015 ændres til det angivne. 2. Bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse 2.1 De eksterne salg af matriklerne Matrikel nr. 27, Matrikel nr. 28 og Matrikel nr. 29, Bydel, Sogn - 22 Skatteankestyrelsen har indstillet, at Klagers salg af matriklerne Matrikel nr. 6, Matrikel nr. 10 og Matrikel nr. 11, Bydel, Sogn, beliggende Adresse 2, Adresse 3 og Adresse 4, 9300 Sæby, der fandt sted i 2015, kan ske momsfrit, jf. den tidligere gældende momslovs § 13, stk. 1, nr. 9 (lovbekendtgørelse nr. 966 af 14. oktober 2005 med se -nere ændringer). Skatteankestyrelsen har ved vurderingen lagt vægt på, (

1. i)at støb ningen af fundament på hver af de tre matrikler blev påbegyndt før den 1. januar 2011 og (
2. ii)at matriklerne blev erhvervet af Klager før fremsættelsen af lovforslag nr. L 203 af 22. april 2009 - forslag til lov om ændring af lov om merværdiafgift og lov om afgift af lønsum m.v., ligesom projektet blev igangsat før lovforslagets fremsættelse. Jeg er enig i denne indstilling, der er i overensstemmelse med den nedlagte påstand. Jeg kan derfor tiltræde indstillingen om, at salget af de pågældende tre ejendomme, der skete til privatpersoner, kan ske momsfrit. Det er min overordnede opfattelse, at det afgørende moment for momsfriheden er, at støbningen af fundament blev påbegyndt før den 1. januar 2011. 2.2 Overdragelse af en række faste ejendomme fra Klager til Nordre Strandvej Grundanpartsselskab ved en skattefri tilførsel af aktiver Skatteankestyrelsen har indstillet, at overdragelsen af matriklerne Matrikel nr. 25, Matrikel nr. 23, Matrikel nr. 22, Matrikel nr. 21, Matrikel nr. 20, Matrikel nr. 19, Matrikel nr. 18, Matrikel nr. 17, Matrikel nr. 16, Matrikel nr. 15, Matrikel nr. 14, Matrikel nr. 6, Matrikel nr. 12, Matrikel nr. 11, Matrikel nr. 10, Matrikel nr. 9 og Matrikel nr. 7, alle Bydel, Sogn, fra Klager til Nordre Strandvej Grundanpartsselskab kan ske momsfrit, jf. den tidligere gældende momslovs § 13, stk. 1, nr. 9 (lovbekendtgørelse nr. 966 af 14. okto ber 2005 med senere ændringer). Det bemærkes, at matriklerne Matrikel nr. 6, Matrikel nr. 10 og Matrikel nr. 11, Bydel, Sogn, er nævnt både i opremsningen ovenfor i dette afsnit og i afsnit 2.1 som følge af den skattefri tilfør sel af aktiver, der skete med tilbagevirkende kraft pr. 1. januar 2015. Også her har Skatteankestyrelsen ved vurderingen lagt vægt på, (
3. i)at støbningen af fundament på matriklerne blev påbegyndt før den 1. januar 2011 og (
4. ii)at matriklerne blev erhvervet af Klager før fremsættelsen af lovforslag nr. L 203 af 22. april 2009 - forslag til lov om ændring af lov om merværdiafgift og lov om afgift af lønsum m.v., ligesom projektet blev igangsat før lovforslagets fremsættelse. Jeg har noteret mig, at Skatteankestyrelsen også er af den opfat telse, at overdragelsen i 2015 af projektejendommen med matrikelnummer Matrikel nr. 7, Bydel, Sogn, hvorpå der isoleret set ikke var påbegyndt opførelse af et fundament inden 1. januar 2011, også er omfattet af momsfritagelsen. Dette tager jeg som udtrykt for, at Skatteankestyrelsen har anset de efterfølgende udmatrikuleringer fra det oprindelige matrikelnummer Matrikel nr. 7, Bydel, Sogn, der fandt sted efter, at der var opført fundamenter på de udmatri kulerede arealer, for også at "fange" den pågældende ejendom af 23 momsfriheden, idet det er ubestridt, at der på det oprindelige ma trikelnummer Matrikel nr. 7, Bydel, Sogn, var påbegyndt støbning af en række fundamenter inden 1. januar 2011. Jeg kan tiltræde indstillingen, der er i overensstemmelse med den nedlagte påstand. Jeg er således enig i, at overdragelsen af de på gældende projektejendomme fra Klager til Nordre Strandvej Grundanpartsselskab kan ske momsfrit. For seksten af de sytten projektejendomme har det været min principale opfattelse, at over dragelsen var omfattet af

§ 13, stk.

1, nr. 9, 1. pkt. For den sidste ejendom har det været min opfattelse, at overdragelsen var omfattet af

§ 8, stk.

1, 3. pkt., men jeg kan konsta tere, at Skatteankestyrelsen er af den opfattelse, at denne overdra gelse også omfattes af

§ 13, stk.

1, nr. 9,

1. pkt. Også her er det min overordnede opfattelse, at det afgørende mo ment for momsfrihed er, at støbningen af fundament blev påbe gyndt før den
2. januar
3. - -
4. Bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Jeg forstår Skattestyrelsens udtalelse således, at Skattestyrelsen er enig i, at der før
5. januar 2011 blev støbt fundament på de seksten ejendomme, der er omfattet af nærværende sag, men at Skattesty relsen desuagtet anser samtlige sytten ejendomme, der er omfattet af nærværende sag, som byggegrunde, jf.

§ 13, stk.

1, nr. 9,

1. pkt., litra b, der ikke kan sælges momsfrit. Som jeg har redegjort for i min klage til Skatteankestyrelsen og i mine øvrige indlæg til Skatteankestyrelsen, er det helt afgørende kriterium for, hvornår overdragelse af fast ejendom er momsfrita get eller momspligtigt, påbegyndelsestidspunktet for støbning af fundamentet. Det fremgår klart af bemærkningerne til lovforslag nr. L 203 af
2. april 2009, at påbegyndelsestidspunktet for nyt byg geri anses for at være tidspunktet for påbegyndelsen af støbning af fundament. Hvis støbningen af et fundament er påbegyndt inden
3. januar 2011, er der tale om momsfrit salg af fast ejendom, uanset at ejendommen først sælges efter
4. januar
5. Hvis støbningen af et fundament er påbegyndt den
6. januar 2011 eller senere, er der tale om momspligtigt salg af fast ejendom. Skattestyrelsen synes i sin udtalelse at indlægge en yderligere for udsætning om, at der endvidere skal sælges et igangværende byg geprojekt, hvori fundamenterne støbt før
7. januar 2011 skal indgå. Efter min opfattelse er der intet retligt belæg for denne opfattelse. For det første kan denne forudsætning ikke udledes af bemærknin gerne til lovforslag nr. L 203 af
8. april
9. For det andet ses Landsskatteretten heller ikke i sin praksis at have lagt Skattestyrel sens retsopfattelse til grund. Det bemærkes, at bemærkningerne nederste på side 3 i udtalelsen, hvor det anføres, at der på tidspunktet for påbegyndelsen af bygge riet skal foreligge en reel hensigt om at ville videreføre og færdig gøre byggeriet inden for en sædvanlig normeret tid for byggeri af - - 24 den pågældende karakter, alene kan tilskrives bindende svar afgi vet af Skatterådet, men at disse subjektive betingelser aldrig er ble vet tiltrådt af Landsskatteretten, der derimod konsekvent har haft en objektiv tilgang til spørgsmålet om, hvornår støbning af et fun dament er blevet påbegyndt. - Det fremgår således klart af Landsskatterettens praksis, at Lands skatteretten anser formålet med § 2, stk. 3, i bekendtgørelse nr. 1370 af
10. december 2010 - der, i overensstemmelse med bemærknin gerne til lovforslag nr. L 203 af
11. april 2009, fastslår, at tidspunktet for påbegyndelse af byggeri ved nyopførelse af bygninger og til bygninger til eksisterende bygninger er tidspunktet for påbegyn delsen af støbning af fundament - at være at knytte ikrafttrædelses tidspunktet til et entydigt objektivt konstaterbart tidspunkt. Der kan f.eks. henvises til SKM2019.205, men bemærkningen herom er også gentaget i Skatteankestyrelsens indstilling i nærværende sag. Det er derfor retligt irrelevant, at Skattestyrelsen henviser til Skatte rådets afgørelser i SKM2010.297 og SKM2010.735, når Landsskatte retten i efterfølgende afgørelser netop ikke har anlagt de subjektive betragtninger om hensigt, som Skatterådet gjorde i de pågældende afgørelser. Det fastholdes, at de opførte fundamenter på de seksten ejendomme/matrikler har været fuldt funktionsdygtige, hvilket i sig selv er ensbetydende med, at der er tale om levering af fast ejendom med bygninger, hvor støbningen af fundamentet blev påbegyndt inden
12. januar 2011, hvorved efterfølgende overdragelser ikke skal momsbelægges, jf.

§ 13, stk.1, nr.

9,

1. pkt. Det fastholdes også, at det er irrelevant, at køberne af de pågæl dende ejendomme ikke var forpligtet til at opføre lige netop de pro jekterede bygninger, som Klager havde udarbejdet for ejendom mene. Som det er anført tidligere, blev langt de fleste af de opførte fundamenter anvendt til opførelse af bygninger, men dette forhold er ikke i sig selv retligt afgørende. Det er forkert, når Skattestyrelsen på side 5 i sin udtalelse anfører, at retspraksis kan udlægges sådan, at der på tidspunktet for påbe gyndelsen af byggeriet (støbningen) skal foreligge en reel hensigt om at ville videreføre og færdiggøre byggeriet inden for en sæd vanlig normeret tid for byggeri af den pågældende karakter. Der er ikke tale om retspraksis. Der er derimod tale om administrativ praksis fra Skatterådet. Så vidt ses har Landsskatteretten på intet tidspunkt tiltrådt Skatterådets (og Skattestyrelsens) retsopfattelse om, at der på tidspunktet for påbegyndelsen af byggeriet skal fore-ligge en reel hensigt om at ville videreføre og færdiggøre byggeriet inden for en sædvanlig normeret tid for byggeri af den pågældende karakter. Landsskatterettens afgørelsen af
2. juni 2015 i sag nr. 13-0083139, som Skattestyrelsen henviser til i sin udtalelse, kan ikke tages til indtægt for den af Skattestyrelsen påståede retstilstand. Tværtimod - 25 ændrede Landsskatteretten i sin afgørelse et bindende svar fra SKAT, hvor SKAT var kommet frem til, at salg af et byggeri, hvor støbning af fundament var påbegyndt inden
3. januar 2011, var momspligtigt. Landsskatteretten kom frem til, at salget var moms fritaget. Landsskatterettens præmisser er – når der bortses fra op remsning af lovstof og faktiske forhold – kortfattede. Landsskatte retten konkluderede ud fra en samlet, konkret vurdering, at det var godtgjort, at der forelå et samlet fundament for de tre byggerier omfattet af sagen, og at støbning af dette fundament var blevet på begyndt inden
4. januar
5. Om forholdet mellem SKM2019.205 og Landsskatterettens afgørelse af
6. september 2017 i j.nr. 15-2084621 bemærkes det, at de to afgø relser efter min opfattelse ikke er uforenelige med hinanden, men at de faktiske forhold i de to sager ikke er sammenlignelige. Som alle andre afgørelser var også Landsskatterettens afgørelse af
7. september 2017 i j.nr. 15-2084621 begrundet i nogle konkrete fakti ske forhold. Men det er forkert, når Skattestyrelsen anskuer afgørel sen som en konkret begrundet afgørelse, der ikke har betydning for andre sager med et sammenligneligt faktum. Som jeg har redegjort for tidligere, er det min klare opfattelse, at afgørelsen af
8. septem ber 2017 understøtter, at Klager skal have medhold i den nedlagte påstand i nærværende sag. I SKM2019.205 var forholdet det, at SKAT ikke havde anset en prø vepælsfundering, der var foretaget før
9. januar 2011, som påbe gyndelsestidspunktet for byggeriet i momsmæssig henseende. Landsskatteretten kom i SKM2019.205 imidlertid til et andet og modsat resultat. Landsskatteretten henså særligt til, at der allerede i 2007 blev foretaget prøvepælefundering, at der samtidig med fun deringen af prøvepælene blev støbt en bjælke ovenpå to af pælene ved hver bygning, og at alle prøvepælene vedrørende to af husene blev anvendt i det endelige byggeri. Landsskatteretten henså også til, at byggegrunden blev erhvervet, og projektet blev igangsat længe før ændringen af reglerne om salg af fast ejendom, og at pro jektet blev gennemført i overensstemmelse med de fremlagte byg getilladelser med tillæg. Efter min opfattelse er det ikke en korrekt udlægning fra Skattesty relsens side på side 6 i udtalelsen, når SKM2019.205.LSR udlægges på den måde, at afgørelsen drejede sig om, hvorvidt salg af færdi gopførte lejligheder kunne ske uden moms og ikke specifikt om byggeprojektets påbegyndelsestidspunkt. Følgende fremgår af Landsskatterettens præmisser: "Der skal således tages stilling til, hvorvidt prøvepælsfunde ring – som anført af SKAT – alene er en del af forundersøgel sen for at få kendskab til funderingsformen for bygningerne, eller om prøvepælsfunderingen - som anført af selskabet - ud gør tidspunktet for påbegyndelse af byggeriet i momsmæssig henseende." (min understregning) - 26 Det anførte i præmisserne kan alene forstås på den måde, at afgø relsen drejede sig om, hvorvidt prøvepælsfundering, der var foreta get før
10. januar 2011, skulle anses som påbegyndelsestidspunktet forbyggeriet i momsmæssig henseende. - Efter min opfattelse er det anførte i de tre afsnit på side 6 i udtalel sen inden overskriften "Matrikel nr. 7, Bydel, Sogn" irrelevante betragtninger. Med den korrekte retsopfattelse, som Skatteankestyrelsen har givet udtryk for i sit forslag til afgø relse, er det uden betydning, om der fortsættes med at bygge på fundamentet. Da et byggeri ved nyopførelse af bygninger anses for påbegyndt på tidspunktet for påbegyndelsen af støbning af funda ment, er der netop tale om, at der overdrages grunde med bygnin ger, hvor fundamentet er påbegyndt støbt inden
11. januar 2011, hvorved der er tale om et momsfrit salg. - - - Matriklerne Matrikel nr. 25, Matrikel nr. 23, Matrikel nr. 22, Matrikel nr. 21, Matrikel nr. 20, Matrikel nr. 19, Matrikel nr. 18, Matrikel nr. 17, Matrikel nr. 16, Matrikel nr. 15, Matrikel nr. 14, Matrikel nr. 6, Matrikel nr. 12, Matrikel nr. 11, Matrikel nr. 10, Matrikel nr. 9 og Matrikel nr. 7, alle Bydel, Sogn, blev overdraget fra Klager til Nordre Strandvej Grundanpartsselskab ved en skattefri tilførsel af aktiver. Med undtagelse af matrikelnummer Matrikel nr. 7, Bydel, Sogn, var der opført fundamenter på disse ejendomme inden
12. januar
13. Skatteankestyrelsen har i sin indstilling anført, at ejendommen med Matrikel nr. 7, Bydel, Sogn, kan overdrages momsfrit, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 9,
14. pkt. Klager har været af den opfattelse, at momsfritagelsen for ejendommen med dette matrikelnummer var begrundet i

§ 8, stk.

1,

1. pkt. De øvrige ejendomme/matrikler kan overdrages momsfrit, jf. momslo vens § 13, stk. 1, nr. 9,
2. pkt., da støbning af fundamenter på disse ejendomme var påbegyndt inden
3. januar
4. - Skattestyrelsen anfører på side 7, sidste afsnit, at der ikke er sket underretning af Erhvervsstyrelsen, ligesom der heller ikke er op gjort en reguleringsforpligtelse efter

§ 43

. Der er uvist, hvilken manglende underretning af Erhvervsstyrelsen, som Skat testyrelsen henviser til. Nordre Strandvej Grundanpartsselskab er stiftet efter reglerne i selskabsloven, ligesom alle relevante regler herom er overholdt. Det fastholdes principalt, at overdragelsen af seksten af de sytten ejendomme/matrikler kan ske momsfrit, jf.

§ 13, stk.

1, nr. 9,

1. pkt. Subsidiært fastholdes det, at overdragelsen af samtlige ejendomme/matrikler kan ske momsfrit efter dagældende moms lovs § 8, stk. 1,
2. pkt. For de 16 ejendomme/matrikler, hvorpå der var påbegyndt støbning af fundamenter inden
3. januar 2011, er der utvivlsomt tale om momsfri overdragelser, jf.

§ 13, stk.

1, nr. 9, 1. pkt. Alternativt er der tale om en momsfri virksomheds overdragelse efter

§ 8, stk.

1, 3. pkt. For ejendommen med matrikelnummer Matrikel nr. 7, Bydel, Sogn, begrundes momsfritagelsen fra Klagers side alene på

§ 8, stk.

1, 3. pkt., idet det dog bemærkes, at Skatteankestyrelsen også har anset 27 denne overdragelse for omfattet af

§ 13, stk.

1, nr. 9,

1. pkt. Som det er anført i klagen, var der tale om en skattefri tilførsel af aktiver. Det fastholdes, at virksomhedsbegrebet i fusionsskatte loven og momsloven er identiske begreber. Skattestyrelsens henvis ning til SKM2012.580 ses ikke at være relevant, da der i den om handlede sag alene skete overdragelse af en enkelt ejendom (grund). I nærværende sag skete der overdragelse af et større antal ejendomme. Jeg er ikke uenig med Skattestyrelsen i, at købsmomsen for
2. kvar tal 2015 skal ændres, hvis Landsskatteretten træffer afgørelse i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse. Dette er indeholdt i Klagers påstand om, at momsangivelsen for
3. kvartal 2015 ændres til det angivne. Om dette punkt mest hensigts mæssigt hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen, beror efter min opfattelse på, om Landsskatteretten følger Skatteankesty relsens indstilling i sin helhed. Følges Skatteankestyrelsens indstil ling i sin helhed af Landsskatteretten, er der givet Klager medhold i den nedlagte påstand. Eventuelle andre ændringer, der er en di rekte følge af en ændring af afgiftstilsvaret, må foretages efter skat teforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr.
4. - - - (...)". Interessentskabets repræsentant har den
5. marts 2021 videre anført bl.a. følgende: ”… SKAT traf den
6. september 2017 afgørelse om at forhøje momstilsvaret for Sagsøgte I/S for
7. kvartal
8. Afgørelsen blev som bekendt påklaget. Påklage har ikke opsæt tende virkning og den opkrævede moms skulle derfor betales af in teressentskabet, medmindre der blev søgt om henstand, hvilket in teressentskabet ikke gjorde. - Den
9. september 2017 – 2 dage efter SKATs afgørelse – udstedte interessentskabet tre fakturaer til hhv. Strandengen Sæby ApS, Lo moco Sæby ApS og HHP Sæby ApS. Disse tre selskaber var de modtagende selskaber ved spaltningen af Nordre Strandvej Grundanpartsselskab, der blev stiftet ved den skattefri tilførsel af aktiver. De tre fakturaer vedlægges som bilag 26-
10. Momsen af de tre fakturabeløb udgør kr. 3.447.623, hvilket svarer fuldstændigt til forhøjelsen af tilsvaret for
11. kvartal 2015 vedrørende apportind skuddet af grundene i Nordre Strandvej Grundanpartsselskab. Uden at det udtales specifikt, synes Skattestyrelsen i sin udtalelse på side 8 at lægge op til, at Skattestyrelsens afgørelse af
12. septem ber 2017 skal stadfæstes ud fra betragtninger om, at interessentska bet har overvæltet momsen på næste omsætningsled ved at ud stede de ovenfor nævnte fakturaer med moms. - 28 Det forhold, at Klager har overvæltet momsen på næste omsæt ningsled, er irrelevant for vurderingen af det, der er sagens kerne nemlig om der inden
13. januar 2011 var opført fuldt funktionsdyg tige fundamenter på ejendommene omfattet af nærværende sag og om ejendommene derfor af interessentskabet kunne betragtes som momsfrie ejendomme og ikke momspligtige byggegrunde. I det omfang Landsskatteretten måtte give interessentskabet med hold i det materielle spørgsmål – altså at der ikke var tale om byg gegrunde i momsmæssig henseende, hvorved den opkrævede moms er sket med urette – vil der af interessentskabet blive udstedt en kreditnota på den opkrævede moms, således at momsen ikke overvæltes på næste omsætningsled. Det skal i øvrigt bemærkes, at spørgsmålet om fakturering fra inter essentskabet i
14. kvartal 2017 blev aftalt med sagsbehandleren fra SKAT, Person 4, og de 3 interessenter i interessentskabet. I en mail af
15. juni 2017 bekræftede Person 4 over for inter -essentskabets revisor, at det kunne accepteres, at interessentskabet i forbindelse med fakturering af apportindskuddet til Nordre Strandvej Grundanpartsselskab kunne fakturere direkte til de uds paltede selskaber. Tidspunktet for den endelige afgørelse blev netop afstemt med muligheden for fakturering, jf. det anførte i e-mailen af
16. juni
17. Det forhold, at Klager har indrettet sig i overensstemmelse med SKATs afgørelse, kan ikke med denne begrundelse efterfølgende føre til, at SKATs afgørelse skal stadfæstes. Det af Skattestyrelsen anførte på side 8 i udtalelsen er derfor kor rekt, idet der er udstedt de nævnte fakturaer i
18. kvartal
19. Det kan imidlertid ikke lægges til grund, at fakturamodtagerne har fra trukket købsmomsen i
20. kvartal 2015, sådan som Skattestyrelsen fejlagtigt anfører, idet der først blev udstedt fakturaer i
21. kvartal 2017, jf. det anførte ovenfor. (…)". - Retsmøde Interessentskabets repræsentant fastholdt tidligere fremsatte påstande og anbringender. Han gjorde således gældende, at interessentskabets salg af tre projektejendomme i 2015 er momsfritaget, jf.

§ 13, stk.

1, nr. 9, 1. pkt., og at interessentskabets apportindskud af en række projektejendomme i selskabet Nordre Strandvej Grundanparts selskab er en momsfri overdragelse, jf.

§ 8, stk.

1. Skattestyrelsen fastholdt indstillingen om, at SKATs afgørelse stadfæ stes og redegjorde for sine anbringender i henhold til tidligere udtalel ser. Landsskatterettens afgørelse - 29 Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har forhøjet in teressentskabets momstilsvar med samlet 3.653.867 kr. for perioden fra den
2. oktober 2015 til den
3. december 2015, idet SKAT har anset in teressentskabets overdragelser af en række faste ejendomme for moms pligtige transaktioner, jf.

§ 13, stk.

1, nr. 9, litra b, jf. moms lovens § 4, stk. 1. Der skal indledningsvist tages stilling til, om de tre transaktioner, hvor ved interessentskabet overdrog fast ejendom til nogle privatpersoner, var momspligtige efter

§ 13, stk.

1, nr. 9, litra b, som anført af SKAT, eller om transaktionerne var momsfritagne efter den tidligere gældende momslovs § 13, stk. 1, nr. 9, som anført af repræsentanten. - Der skal således tages stilling til, om tidspunktet for de af interessent skabet udførte støbninger af fundamenter udgør tidspunktet for påbe gyndelse af byggeriet i momsmæssig henseende. - Af

§ 3, stk.

1, fremgår der følgende: "Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der dri ver selvstændig økonomisk virksomhed." - Af

§ 4, stk.

1, fremgår der følgende: "Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse om fatter enhver anden levering." Af den tidligere gældende bestemmelse i

§ 13, stk.

1, nr. 9 (lovbekendtgørelse nr. 966 af

1. oktober 2005), fremgik der, at levering af fast ejendom var fritaget for afgift. Bestemmelsen blev ændret ved lov nr. 520 af
2. juni 2009 om ændring af lov om merværdiafgift og lov om afgift af lønsum m.v., hvilken trå dte i kraft den
3. januar
4. - Af den nugældende bestemmelse fremgår der følgende: "Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift: … Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke: a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhø a } b } rende jord. b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund. (…)” . Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om afgrænsningen af fast ejendom i henhold til stk. 1, nr. 9, jf.

§ 13, stk.

1. Denne bemyndigelse er udnyttet i bekendtgørelse nr. 1370 af
2. december 2010 - 30 om ændring af bekendtgørelse om merværdiafgiftsloven (momsloven), hvoraf der fremgår følgende af §§ 1 og 2: "§ 1 …
3. Efter § 39 indsættes: … § 39 a. Ved begrebet bygning i lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, for stås grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligele des for at være levering af en bygning. … § 39 c. Ved en byggegrund i lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf.§ 39 a, stk.
4. … §
5. Bekendtgørelsen træder i kraft den
6. januar
7. Stk.
8. Lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, finder anvendelse på nye bygninger, og nye bygninger med tilhørende jord, jf.§ 39 a, hvor byggeriet påbegyndes den
9. januar 2011 eller senere, jf. stk.
10. Stk.
11. Tidspunktet for påbegyndelse af byggeriet ved nyopførelse af bygninger og tilbygninger til eksisterende bygninger er tids punktet for påbegyndelsen af støbning af fundament. (...)". Af bemærkningerne til forslag til Lov om ændring af lov om merværdi afgift og lov om afgift af lønsum m.v., lovforslag L 203, fremsat den
12. april 2009, vedtaget som lov nr. 520 af
13. juni 2009, fremgår der bl.a. følgende: ”… Med dette lovforslag foreslås ophævelse af momsfritagelsen for le vering af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde her under særskilt levering af bebyggede grunde. Med andre ord fore slås, at der indføres moms på erhvervsmæssigt salg af fast ejendom i form af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde. An den levering af fast ejendom vil fortsat være momsfritaget f.eks. le vering af en bygning efter første indflytning. … Der er ikke foreslået en overgangsordning for nye ejendomme, idet loven kun har virkning for nye ejendomme, hvor byggeriet eller til/ombyggeriet påbegyndes efter lovens ikrafttrædelse. Påbegyndel sestidspunktet for nyt byggeri anses for at være tidspunktet for på begyndelsen af støbning af fundament. … Ved en bygning forstås enhver grundfast konstruktion. Levering af dele heraf anses for at være levering af en bygning eksempelvis salg af hver enkelt ejerlejlighed i en ejendom. … Ved en byggegrund forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning (planloven) eller forskrifter udstedt i medfør heraf, er - - - 31 udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. den nye affattelse af § 13, stk. 1, nr. 9, litra a) jf. dette forslags § 1, nr.
14. (...)".

§ 13, stk.

1, nr. 9, litra a, finder således anvendelse på nye bygninger, hvor byggeriet er på begyndt den 1. januar 2011 eller senere. Et byggeri ved nyopførelse af bygninger anses for påbegyndt på tids punktet for påbegyndelsen af støbning af fundament. Afgørende for, om et efterfølgende salg af en nyopført bygning er om fattet af den nye bestemmelse i

§ 13, stk.

1, nr. 9, litra a, el ler ej, er således, hvorvidt støbningen af fundamentet er på begyndt in den den

1. januar 2011, jf. bemærkningerne til loven og bekendtgørel sens § 2, stk.
2. Landsskatteretten bemærker, at bestemmelsen i bekendtgørelsens § 2, stk. 3, har til formål at knytte ikrafttrædelsestidspunktet til et entydigt objektivt konstaterbart tidspunkt. Videre bemærker Landsskatteretten, at vurderingen af, hvorvidt støb ning af et fundament er påbegyndt, må foretages på baggrund af en samlet konkret vurdering af de faktiske forhold. Ifølge det oplyste var interessentskabet registreret i CVR under bran chekoden 681000 Køb og salg af egen fast ejendom. Interessentskabets formål var at erhverve og udvikle ejendomme samt arealer beliggende kystnært. - Videre er det oplyst, at selskabet erhvervede ejendommen beliggende Adresse 1, 9300 Sæby, betinget af, at der blev vedtaget en lokalplan for området, der muliggjorde opførelse af helårsboliger i overensstemmelse med interessentskabets reviderede lokalplansforslag. Lokalplanen blev vedtaget den
3. april
4. Det er oplyst af repræsentanten, at interessentskabet havde til hensigt at udvikle en del af ejendommen. Som dokumentation herfor har repræ sentanten fremlagt et udkast til en rammeaftale og et udkast til en tillægsaftale af
5. juni 2007 mellem interessentskabet og et arkitektfirma, en ansøgning om byggetilladelse dateret den
6. august 2010 med dertil vedlagte arkitekttegninger, en byggetilladelse dateret den
7. november 2010 og et likvidationsbudget, som blev revideret den
8. december
9. Det er oplyst af repræsentanten, at interessentskabet fra og med januar 2009 til og med september 2009 byggemodnede ejendommen. I november og december 2010 på begyndte interessentskabet støbning af funda menter på ejendommen. Det er oplyst af repræsentanten, at der blev på begyndt støbning af fundamenter på samtlige matrikler med undtag-else af Matrikel nr. 7, Bydel, Sogn. 32 Som dokumentation herfor fremlagde repræsentanten over for SKAT et tilbud fra et byggefirma af
10. november 2010, hvoraf der bl.a. fremgår, at tilbuddet blev afgivet på baggrund af arkitekttegninger for samlet 20 huse dateret den
11. september 2010 og den
12. september
13. Repræ sentanten oplyste til SKAT, at arkitekttegningerne omfattede samtlige af de omhandlede matrikler med undtagelse af Matrikel nr. 7, Bydel, Sogn. Videre fremlagde repræsentanten en entrepriseaftale om "Støbning af randfundamenter Område 2 Sæby" mellem interes sentskabet og byggefirmaet, hvoraf bl.a. fremgår, at entreprisen ville blive færdiggjort i overensstemmelse med tilbuddet af
14. november 2010 og arkitekttegningerne af
15. september 2010 og
16. september
17. Det fremgår videre, at entreprisen udføres med planlagt aflevering den
18. december
19. Endvidere fremlagde repræsentanten faktura nr. 8460 af
20. december 2010, hvoraf der fremgår, at interessentskabet blev faktureret 784.725 kr. inklusive moms for "STØBNING AF FUNDAMENT Område 1", en kontoudskrift for interessentskabet, hvoraf der fremgår, at interes sentskabet overførte 760.000 kr. med beskrivelsen "Arne Andersen, støbning af sok" og en række følgesedler udstedt af Unicon A/S dateret i december 2010, hvoraf fremgår, at der blev leveret beton til ejendom men. Interessentskabet solgte matriklerne med numrene Matrikel nr. 6, Matrikel nr. 10 o g Matrikel nr. 11, Bydel, Sogn, beliggende Adresse 2, Adresse 3 og Adresse 4, 9300 Sæby, til nogle privatpersoner. Ejendom mene blev overdraget henholdsvis den
21. december 2015, den
22. juli 2015 og den
23. oktober
24. Landsskatteretten finder på baggrund af en samlet vurdering, at interessentskabet kunne overdrage de tre faste ejendomme momsfrit, jf. den tidligere gældende momslovs § 13, stk. 1, nr. 9 (lovbekendtgørelse nr. 966 af
25. oktober 2005). Der er herved henset til, at det må anses for godtgjort, at interessentska bet har påbegyndt støbning af fundament på hver af de tre matrikler før den
26. januar
27. Videre er der henset til, at de omhandlede matrikler blev erhvervet, og at projektet blev igangsat før fremsættelsen af lovfor slaget om ændringen af reglerne om salg af fast ejendom. - Der skal dernæst tages stilling til, om transaktionen, hvorved interes sentskabet overdrog ejendommen til selskabet ved et apportindskud, var momspligtig efter

§ 4, stk.

1, som anført af SKAT, eller om transaktionen var momsfritaget efter den tidligere gældende moms lovs § 13, stk. 1, nr. 9, som anført af repræsentanten. Ifølge det oplyste var selskabet registreret i CVR under branchekoden 681000 Køb og salg af egen fast ejendom. Det fremgår af CVR og selska bets vedtægter, at selskabets formål var at eje grunde beliggende Lokation, Sæby, med henblik på videresalg samt hertil knyttede aktiviteter. Selskabet blev opløst efter spaltning den

1. december 2015, 33 idet selskabets aktiver og gæld som helhed blev overdraget til de fort sættende selskaber. - Det fremgår af stiftelsesdokumentet for selskabet af
2. august 2015, at selskabet skulle overtage samtlige aktiver i interessentskabet, herunder matriklerne med numrene Matrikel nr. 25, Matrikel nr. 23, Matrikel nr. 22, Matrikel nr. 21, Matrikel nr. 20, Matrikel nr. 19, Matrikel nr. 18, Matrikel nr. 17, Matrikel nr. 16, Matrikel nr. 15, Matrikel nr. 14, Matrikel nr. 6, Matrikel nr. 12, Matrikel nr. 11, Matrikel nr. 10, Matrikel nr. 9 og Matrikel nr. 7, alle Bydel, Sogn. De igang -værende ejendomsprojekter blev værdiansat til 17.690.494 kr., som skulle berigtiges ved anparter til 126.000 kr., overkurs til 16.795.518 kr. og overtagelse af hensættelser og gældsforpligtelser til 791.612 kr. Det fremgår af faktura nr. 1, nr. 2 og nr. 3 af
3. september 2017, at inter essentskabet har faktureret de fortsættende selskaber for "Overdragelse af grunde i forbindelse med virksomhedsoverdragelse pr. 1/1- 2015". Videre fremgår det, at interessentskabet har faktureret moms for over dragelserne på samlet 3.447.622,50 kr. Det er oplyst af repræsentanten, at interessentskabet har udstedt fakturaerne som konsekvens af SKATs afgørelse af
4. september
5. Landsskatteretten finder efter en samlet konkret vurdering, at interes sentskabets apportindskud i selskabet udgør én samlet afgiftspligt transaktion i henhold til

§ 4, stk.

1, idet der sker levering af en vare mod vederlag. - Landsskatteretten finder videre, at transaktionen fra interessentskabet til selskabet er fritaget for moms, jf. den tidligere gældende momslovs § 13, stk. 1, nr. 9 (lovbekendtgørelse nr. 966 af

1. oktober 2005). Der er herved henset til, at det må anses for godtgjort, at interessentska bet har på begyndt støbning af fundament på ejendommen før den
2. ja nuar
3. Videre er der henset til, at ejendommen blev erhvervet, og at projektet blev igangsat før fremsættelsen af lovforslaget om ændringen af reglerne om salg af fast ejendom. Landsskatteretten bemærker, at interessentskabet har udstedt fakturaer til de fortsættende selskaber. Det fremgår af

§ 52a, stk.

7, at afgiftspligtige personer, der i strid med stk. 6 på en faktura anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet ind befatter af gift, skal indbetale afgiftsbeløbet til told- og skatteforvaltningen. Inter essentskabet kan dog undlade ind betaling, hvis fejlen berigtiges over for de fortsættende selskaber. Det er så ledes med urette, at SKAT har forhøjet interessentskabets momstilsvar med samlet 3.653.867 kr. for perioden fra den

1. oktober 2015 til den
2. december
3. Landsskatteretten ændrer dermed SKATs afgørelse.” Øvrige oplysninger om sagens omstændigheder før afgørelserne fra SKAT og Lands ­skatteretten - 34 Revisionsfirma, Statsautoriseret Revisionspartneselskab afholdt den
4. september 2010 et ”gå-hjem-møde” om nye regler inden for moms og fast ejen-dom. Af invitationen til mødet fremgår, at der bl.a. ville være en præsentation af de nye momsregler ved Person 5, specialkonsulent, SKAT. Videre hedder det under overskriften ”Derfor er dette møde vigtigt” : ”Folketinget har vedtaget, at der pr.
5. januar 2011 foretages en delvis ophævelse af momsfritagelsen for levering af fast ejendom. Omfattet af momspligten bliver herefter: • • Erhvervsmæssig levering af nye bygninger med tilhørende jord, og Erhvervsmæssig levering af byggegrunde Enhver anden levering af fast ejendom vil fortsat som udgangspunkt være omfattet af momsfritagelsen, f.eks. salg af allerede opførte ejendomme. Kort fortalt betyder de nye regler, at salg af nye bygninger med tilhørende jord, samt byggegrunde efter
6. januar 2011 er omfattet af momspligten. … Ligger du/din virksomhed derfor inde med byggegrunde med henblik på salg eller opførelse af især boligprojekter til salg, skal du være meget opmærksom på de nye momsregler. • For eksempel skal du betale moms af hele salgsprisen på en byggegrund solgt efter
7. januar 2011 uanset, at der ved anskaffelsen ikke er betalt moms af købet. Det vil groft sagt sige, at salgsprisen for grunden skal stige med 25 % før du har den samme fortjeneste. • … Beskæftiger man sig f.eks. med opførelse af rækkehuse er der grund til særlig opmærksomhed, da de nye regler kan have store økonomiske konsekvenser. På gå-hjem-mødet foretages der en gennemgang af det nye regelsæt, samt de muligheder og løsninger, der er mest hensigtsmæssige for de berørte virksomheder.” Nordre Strandvej Grundanpartsselskab blev stiftet den
8. august 2015 med til bagevirkende kraft fra den
9. januar 2015 og skulle ifølge stiftelsesdokumentet overtage samtlige aktiver i Sagsøgte I/S, herunder de af interes sentskabet ejede grunde. Grundanpartsselskabets formål var ifølge vedtægterne at eje grundene beliggende Vej, Sæby, med henblik på videresalg samt hertil knyttede aktiviteter. Selskabet blev registreret med startdato den
10. oktober 2015 og blev momsregistreret samme dato. På en ekstraordinær gene ralforsamling den
11. oktober 2015 blev Nordre Strandvej Grundanpartsselskab 35 opløst ved spaltning til tre nye selskaber. Af referatet fra den ekstraordinære generalforsamling fremgår bl.a.: ”Dirigenten fremsatte forslag om en fuldstændig ophørsspaltning af Nordre Strandvej Grundanpartsselskab med de i forlængelse af nærvæ rende generalforsamling nystiftede selskaber, Selskab I ApS, Selskab Il ApS og Selskab III ApS, som modtagende selskaber. Det nuværende Nordre Strandvej Grundanpartsselskab, CVR.nr. CVR nr. 2 vil herefter blive opløst. - De Nordre Strandvej Grundanpartsselskab tilhørende ejendommen for deles ved spaltningen således blandt de nye selskaber: …” - Sagsøgte I/S blev pr.
12. oktober 2015 momsregistreret. Det fremgår af årsrapporten for 2015 for Sagsøgte I/S, at interes sentskabets hovedaktivitet hidtil havde været udvikling af et grundareal i Sæby med henblik på salg som bl.a. villagrunde. Videre er det anført, at selskabet med virkning fra den
13. januar 2015 havde foretaget tilførsel af aktiver til dre Strandvej Grundanpartsselskab, hvorfor der i årets løb ikke havde været ak tivitet i selskabet. Af en mailkorrespondance mellem Virksomhed og en byggesagsbehandler fra Frederikshavn Kommune fra september 2017 fremgår drøftelser om opfø relse af enfamiliehus på Adresse 4, herunder ændringer i forhold til den eksisterende sokkel samt byggetilladelse fra december
14. Skriftvekslingen for landsretten I svarskriftet, der indeholdt en anmodning om præjudiciel forelæggelse for EUDomstolen vedrørende forståelse af begrebet ”byggegrund” i momsdirektivets forstand, har Sagsøgte I/S, Lomoco Development ApS, Holm In vest Aalborg A/S og Strandkanten Sæby ApS bl.a. anført: ”De sagsøgtes overordnede argumentation er, at de i alt 16 grunde med fundamenter, der blev overdraget i 2015, i momsmæssig henseende skal betragtes som nye bygninger med tilhørende jord. Der er alene moms pligt på nye bygninger med tilhørende jord, hvor byggeriet påbegynd tes efter
15. december
16. Da påbegyndelsestidspunktet for nyt byg geri er tidspunktet for påbegyndelsen af støbningen af fundamenter, er der derfor ikke momspligt på overdragelserne af de 16 grunde, da der var færdigstøbte fundamenter på disse grunde inden
17. januar
18. Der er mellem sagens parter enighed om, at hvis de pågældende grunde med færdigstøbte fundamenter, der blev leveret i 2015, dels som salg til tredjepersoner, dels som apportindskud, ikke på leverings tidspunktet i 2015 kunne kvalificeres som nye bygninger med tilhørende jord, men derimod måtte kvalificeres som byggegrunde, så var le - - - - 36 veringerne momspligtige efter

§ 13, stk.

1, nr. 9, litra b. Det har i dette tilfælde ingen betydning for den momsmæssige kvalifika tion, at der var støbt fundamenter på grundene før den 1. januar 2011. Der er også mellem parterne enighed om, at den momsmæssige kvalifi kation – nye bygninger med tilhørende jord eller byggegrunde – skal af gøres efter forholdene på leveringstidspunktet. - Ligeledes er der mellem parterne enighed om, at hvis der på leverings tidspunktet ikke var opført bygninger på de pågældende grunde, sådan som dette bygningsbegreb skal forstås i momsmæssig henseende, så skal leverancerne momsmæssigt kvalificeres som levering af en bygge grund, der ikke er fritaget for moms, men derimod er momspligtig. Skatteministeriet har … bestridt, at de støbte fundamenter på de 16 grunde skal anses som bygninger i momsmæssig henseende. De sagsøgte deler ikke denne retsopfattelse. Derimod gør de sagsøgte gæl dende, at de pågældende grunde med støbte fundamenter skal kvalifi ceres som bygninger med tilhørende jord i momsmæssig henseende.” Præjudiciel forelæggelse Der er sket præjudiciel forelæggelse for EU-Domstolen. Af EU-Domstolens dom af 7. november 2024 i sagen C-594/23 fremgår bl.a.: ” 1 Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 12, stk. 1, litra

1. a)og b), samt artikel 135, stk. 1, litra
2. j)og k), i Rå dets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdi afgiftssystem (EUT 2006, L 347, s. 1, herefter »momsdirektivet«). 2 Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem på den ene side Skatteministeriet (Danmark) og på den anden side Lo moco Development ApS, Holm Invest Aalborg A/S, Sagsøgte I/S og Strandkanten Sæby ApS vedrørende den merværdiafgift (moms), der skal betales for levering af grunde, hvorpå der er opført fundamenter til beboelsesbygninger. - Retsforskrifter EU-retten 3 Momsdirektivets artikel 2, stk. l, litra a), fastsætter: »Følgende transaktioner er momspligtige:
3. a)levering af varer, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab[.]« 4 Direktivets artikel 9, stk. 1, bestemmer: »Ved »afgiftspligtig person« forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resul tatet af den pågældende virksomhed. - 37 Ved »økonomisk virksomhed« forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og land brug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede er hverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af mate rielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.« 5 Direktivets artikel 12 bestemmer: »1. Medlemsstaterne kan som afgiftspligtig person anse enhver, der lejlighedsvis udfører en transaktion henhørende under de i artikel 10, stk. 1, andet afsnit, omhandlede former for virksomhed og især en en kelt af følgende transaktioner: -
4. a)levering af en bygning eller en del af en bygning med tilhørende jord inden første indflytning
5. b)levering af en byggegrund. 2. Ved anvendelsen af stk. 1, litra a), forstås ved »bygning« enhver grundfast konstruktion. Medlemsstaterne kan fastlægge de nærmere betingelser for anvendel sen af det i stk. 1, litra a), anførte kriterium på ombygninger og definere begrebet »tilhørende jord«. Medlemsstaterne kan anvende andre kriterier end første indflytning, som f.eks. perioden mellem dagen for bygningens færdiggørelse og da gen for første levering, eller perioden mellem dagen for første indflyt ning og dagen for senere levering, såfremt disse perioder ikke oversti ger henholdsvis fem og to år. 3. Ved anvendelsen af stk. 1, litra b), forstås ved »byggegrunde« grunde, hvad enten de er byggemodnet eller ikke, når de af medlems staterne betragtes som sådanne.« 6 - - - - Samme direktivs artikel 135 fastsætter: »l. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner: [...]
6. j)levering af bygninger eller dele heraf med tilhørende jord bortset fra levering omhandlet i artikel 12, stk. 1, litra
7. a)
8. k)levering af ubebygget fast ejendom bortset fra de i artikel 12, stk. 1, li tra b), nævnte byggegrunde […]« 7 Momsdirektivets artikel 371 har følgende ordlyd: - 38 »De medlemsstater, som pr. 1. januar 1978 fritog de transaktioner, der er anført i bilag X, del B, kan fortsætte med at fritage dem på de betin gelser, der var gældende i hver af de berørte medlemsstater på samme dato.« 8 Blandt de transaktioner, der er omhandlet heri, findes i nr. 9) »[l]evering af bygninger eller dele af bygninger med tilhørende jord in den første indflytning samt af byggegrunde omhandlet i artikel 12«. - - Dansk ret Momsloven 9 I medfør af § 13, stk. 1, nr. 9, i lovbekendtgørelse nr. 966 af 14. okto ber 2005 med senere ændringer, i den affattelse, der var gældende indtil den 31. december 2010 (herefter »momsloven«), var levering af fast ejendom uden undtagelse momsfritaget.

§ 13, stk.

1, nr. 9, havde hjemmel i standstillbestemmelsen i momsdirektivets artikel 371. 10 Fra og med den 1. januar 2011 blev momsfritagelsen delvist ophæ vet, hvorefter § 13, stk. 1, nr. 9, i momsloven, som ændret ved lov nr. 520 af 12. juni 2009 (herefter »den ændrede momslov«), fik følgende ordlyd: »Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift: [...] 9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

1. a)Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.
2. b)Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og sær skilt levering af en bebygget grund.« 11 Den ændrede momslovs § 13, stk. 3, bestemmer: »Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om afgrænsningen af fast ejendom i henhold til stk. 1, nr. 9.« 12 Følgende fremgår af pkt. 2.1.1 i de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. L 203 af 22. april 2009, der senere blev vedtaget som lov nr. 520 af 12. juni 2009: »Der er ikke foreslået en overgangsordning for nye ejendomme, idet [lov nr. 520 af 12. juni 2009] kun har virkning for nye ejendomme, hvor byggeriet eller til-/ombyggeriet påbegyndes efter lovens ikrafttrædelse. Påbegyndelsestidspunktet for nyt byggeri anses for at være tidspunktet for påbegyndelsen af støbning af fundament.« Momsbekendtgørelsen 13 Skatteministeren har udnyttet hjemmelen i den ændrede momslovs § 13, stk. 3, til at afgrænse momspligtige transaktioner i forhold til de - 39 transaktioner, der er momsfritaget, ved bekendtgørelse nr. 1370 af 2. de cember 2010 om ændring af bekendtgørelse om merværdiafgiftsloven, som ændret ved bekendtgørelse nr. 808 af 30. juni 2015 om merværdiaf gift (herefter »momsbekendtgørelsen«). - 14 Momsbekendtgørelsens § 54, stk. 1 og 2, bestemmer: »[Stk. 1] Ved begrebet bygning i [moms]lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, forstås grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning. Stk. 2. En bygning, jf. stk. 1, er ny inden første indflytning. En bygning er også ny på dagen for første levering efter indflytning, hvis leveringen sker mindre end 5 år efter dagen for bygningens færdiggørelse. Ved an den og efterfølgende leveringer, der sker inden for 5 år fra bygningens færdiggørelse, er bygningen også ny, hvis leveringen sker inden byg ningen har været i brug ved indflytning i en periode på 2 år, og første levering er omfattet af [den ændrede momslovs] § 29.« 15 Denne bekendtgørelses § 134, stk. 3 og 4, bestemmer: »Stk. 3. [Den ændrede momslovs] § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, finder anvendelse på nye bygninger og nye bygninger med tilhørende jord, jf. § 54 i denne bekendtgørelse, hvor byggeriet er påbegyndt den 1. januar 2011 eller senere [...] Stk. 4. Tidspunktet for påbegyndelse af byggeriet ved nyopførelse af bygninger og tilbygninger til eksisterende bygninger er tidspunktet for påbegyndelsen af støbning af fundament [...]« Tvisten i hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål 16 I 2006 erhvervede Sagsøgte I/S en fast ejendom, der hidtil havde været an vendt som campingplads. I 2008 udstykkede Sagsøgte I/S fra denne ejendom en række grunde, og i januar 2009 blev der etableret stikledninger til el, vand, varme og kloak på visse af disse grunde. 17 I efteråret 2010 blev der på baggrund af byggetilladelser, som Sagsøgte I/S havde fået hos den kommunale byggemyndighed, på nogle af de nævnte grunde påbegyndt støbning af fundamenter. Støbningen af fun damenterne blev færdiggjort inden den 1. januar 2011. 18 Den 1. januar 2015 overdrog Sagsøgte I/S ejendomsretten til de 16 grunde, hvorpå der var opført færdigstøbte fundamenter, til et dansk selskab. Disse grunde blev efterfølgende solgt til privatpersoner. 19 På fem af de nævnte grunde blev der derefter på det i 2010 støbte fundament opført en beboelsesbygning. På otte andre grunde blev der opført en beboelsesbygning, men ikke på det i 2010 støbte fundament. På de resterende tre grunde er der fortsat det i 2010 støbte fundament, men der er ikke blevet opført nogen konstruktion herpå. - 40 20 Ved afgørelse af 28. september 2017 pålagde SKAT (Danmark) Sagsøgte I/S at betale moms af leveringen af de 16 grunde, hvorpå der var opført fundamenter, idet det var SKAT's opfattelse, at denne levering var en momspligtig leverance af »byggegrunde« i henhold til den ændrede momslovs § 13, stk. 1, nr. 9, litra b. 21 Sagsøgte I/S indbragte denne afgørelse for Landsskatteretten (Danmark), der ved afgørelse af 1. september 2021 fandt, at leveringen af disse 16 grunde ikke var momspligtige transaktioner i henhold til den ændrede momslovs § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, men momsfritagne transaktioner i henhold til

§ 13, stk.

1, nr. 9, som fritog alle leverancer af fast ejendom for moms. Landsskatteretten fandt i denne henseende bl.a., at Sagsøgte I/S havde påbegyndt støbning af fundament på de nævnte 16 grunde før den

1. januar 2011, og at de samme grunde var blevet erhvervet af Sagsøgte I/S før fremsættelsen af det lovforslag, der blev til lov nr. 520 af
2. juni
3. 22 Den
4. december 2021 indbragte Skatteministeriet Landsskatteret tens afgørelse for Retten i Aalborg (Danmark), der henviste sagen til Vestre Landsret (Danmark), som er den forelæggende ret, som følge af sagens principielle karakter. 23 Den forelæggende ret har oplyst, at ifølge Skatteministeriet må der ved fastlæggelsen af, hvad der må anses for at udgøre en »bygning« i momsmæssig forstand, tages udgangspunkt i ordlyden af momsdirekti vets artikel 12, stk. 2, hvoraf det følger, at der ved bygning forstås »en hver grundfast konstruktion«. Efter en almindelig sproglig forståelse er en »konstruktion« i formen »bygning« karakteriseret ved, at den er sammensat af flere enkeltdele, der danner en helhed, som er beregnet til et bestemt formål. 24 Sammenholdt med momsdirektivets artikel 12, stk. 1, litra a), som omhandler »levering af en bygning eller en del af en bygning med tilhø rende jord inden første indflytning«, er en bygning (eller en del heraf) karakteriseret ved, at den kan gøres til genstand for indflytning og der for kan tages i brug til formål, som bygningen er beregnet til. Ifølge Skatteministeriet kan en bygning (eller en del heraf) ikke tages i brug, medmindre den er færdiggjort i et sådant omfang, at en, i givet fald del vis, ibrugtagning er mulig. 25 Dette direktivs artikel 12, stk. 2, tredje afsnit, giver mulighed for at anvende andre kriterier end første indflytning til at definere begrebet »bygning«, bl.a. perioden mellem dagen for bygningens færdiggørelse og dagen for første levering. Denne bestemmelse indebærer, at en ufær dig konstruktion ikke kan anses for en bygning. 26 Ifølge Skatteministeriet kan en beboelsesbygning således ikke anses for færdiggjort og kan ikke gøres til genstand for en indflytning, hvis der kun er støbt et fundament til bygningen. Et sådant fundament kan heller ikke udgøre »en del af en bygning« som omhandlet i momsdirek tivets artikel 12, eftersom der kun foreligger levering af en del af en bygning, hvis den leverede del af bygningen kan gøres til genstand for - - - 41 indflytning. Dette er tilfældet, når der sker etapevis levering af f.eks. lej ligheder i en beboelsesbygning. - 27 Den forelæggende ret har oplyst, at ifølge Sagsøgte I/S overgik de 16 grunde, da støbning af fundamenterne herpå blev påbegyndt, fra at være »byggegrunde« til at være »bygninger eller dele af en bygning med tilhørende jord«. Det er ubestridt, at fundamenterne på disse grunde var fuldt funktionsdygtige på leveringstidspunktet for disse grunde i
5. 28 Fundamenterne er omfattet af det meget brede begreb »bygning« som omhandlet i momsdirektivets artikel 12, der er defineret som »en hver grundfast konstruktion«. Efter Sagsøgte I/S opfattelse begrænser momsbe kendtgørelsens § 54, som tilføjer betingelsen om, at konstruktioner skal være »færdiggjorte til det formål, de er bestemt til«, dette begreb i strid med momsdirektivet. - 29 Endelig har Sagsøgte I/S gjort gældende, at kriteriet om første indflytning og de alternative kriterier hertil, der er fastsat i momsdirektivets artikel 12, stk. 2, tredje afsnit, har til formål at afgrænse, hvornår leverancer af bygninger med tilhørende jord kan gøres til genstand for moms, og ikke hvornår en konstruktion er en »bygning«. 30 Den forelæggende ret er af den opfattelse, at det ikke ud fra Dom stolens praksis kan afgøres, om en grund, hvorpå der er opført et fun dament med henblik på opførelse af en beboelsesbygning, i momsmæs sig henseende skal anses for at være en byggegrund eller for at være en bygning eller en del af en bygning med tilhørende jord. - - 31 På denne baggrund har Vestre Landsret (Danmark) besluttet at ud sætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål: »Er det foreneligt med [momsdirektivets] artikel 135, stk. 1, litra j), jf. ar tikel 12, stk. 1, litra a), og stk. 2, sammenholdt med artikel 135, stk. 1, li tra k), jf. artikel 12, stk. I, litra b), og stk. 3, i [dette] direktiv [...], at en medlemsstat under omstændigheder som de i hovedsagen foreliggende betragter en levering af en fast ejendom, hvorpå der på leveringstids punktet er opført et færdigstøbt fundament, hvor der først efterføl gende af andre ejere opføres en beboelsesbygning, som et momspligtigt salg af en byggegrund?« Om det præjudicielle spørgsmål 32 Med spørgsmålet ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om momsdirektivets artikel 12 skal fortolkes således, at transak tion i form af levering af en grund, hvorpå der på tidspunktet for denne levering udelukkende er opført fundamenter til beboelsesbygninger, udgør levering af en »byggegrund« i denne artikels forstand. 33 Indledningsvis bemærkes, at der ved momsdirektivet er indført et fælles momssystem, der bl.a. hviler på en ensartet definition af afgifts pligtige transaktioner (dom af 16.11.2017, Kozuba Premium Selection, C308/16, EU:C:2017:869, præmis 24 og den deri nævnte retspraksis). 42 34 Ifølge dette direktivs artikel 2, stk. 1, litra a), er levering af varer, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgifts pligtig person, der handler i denne egenskab, momspligtig. - 35 Det følger af direktivets artikel 9, stk. 1, at der ved »afgiftspligtig person« forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver øko nomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågæl dende virksomhed. Ved »økonomisk virksomhed« forstås navnlig ud nyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. 36 Momsdirektivet henviser således til det erhvervsmæssige og sæd vanlige aspekt i forbindelse med udøvelsen af økonomisk aktivitet som generelle kriterier for, hvornår de personer, der udøver denne aktivitet, er afgiftspligtige. Disse kriterier er imidlertid udformet vedrørende transaktioner angående fast ejendom, eftersom medlemsstaterne i hen hold til dette direktivs artikel 12, stk. 1, også kan anse personer, der kun lejlighedsvis udfører levering af en bygning eller en del af en bygning med tilhørende jord inden første indflytning [artikel 12, stk. 1, litra a)] eller levering af en byggegrund [artikel 12, stk. l, litra b)], for af giftspligtige personer (jf. i denne retning dom af 16.11.2017, Kozuba Premium Selection, C-308/16, EU:C:2017:869, præmis 27). 37 I henhold til direktivets artikel 12, stk. 3, forstås ved »bygge grunde« med henblik på anvendelsen af denne artikels stk. 1, litra b), grunde, hvad enten de er byggemodnet eller ej, når de af medlemssta terne betragtes som sådanne. - 38 Momsdirektivet begrænser imidlertid medlemsstaternes skønsmar gen med hensyn til rækkevidden af begrebet »byggegrunde«. I denne sammenhæng skal medlemsstaterne overholde det mål, der forfølges med direktivets artikel 135, stk. 1, litra k), som er kun at momsfritage le verancer af ubebyggede grunde, der ikke er beregnet til at tjene til opfø relsen af en bygning (jf. i denne retning dom af 30.9.2021, Icade Promo tion, C-299/20, EU:C:2021:783, præmis 34 og 50 og den deri nævnte rets praksis). 39 Definitionen af begrebet »byggegrund« er endvidere ligeledes be grænset af rækkevidden af begrebet »bygning«, som EU-lovgiver har defineret meget bredt i momsdirektivets artikel 12, stk. 2, første afsnit, således at det omfatter »enhver grundfast konstruktion« (dom af 4.9.2019, KPC Herning, C-71/18, EU:C:2019:660, præmis 54, og af 30.9.2021, Icade Promotion, C-299/20, EU:C:2021:783, præmis 51). 40 Det følger heraf, at en grund forsynet med en konstruktion, der skal kvalificeres som en »bygning« i denne bestemmelses forstand, ikke kan kvalificeres som en »byggegrund«. 41 Det er i den foreliggende sag ubestridt, at de grunde, der er om handlet i hovedsagen, på tidspunktet for deres levering kun var forsy net med fundamenter til beboelsesbygninger. Det skal derfor afgøres, om disse fundamenter som sådanne udgør en »bygning« eller en »del af - 43 en bygning« som omhandlet i momsdirektivets artikel 12, i hvilket til fælde disse grunde ikke længere ville kunne anses for »byggegrunde«. - 42 Det fremgår af anmodningen om præjudiciel afgørelse, at denne af klaring er nødvendig, idet levering af en byggegrund er momspligtig. Selv om leveringen af en bygning eller en del af en bygning ligeledes principielt er momspligtig, står det derimod klart dels, at Kongeriget Danmark indtil den
6. december 2010 i medfør af momsdirektivets ar tikel 371 fritog alle leverancer af fast ejendom for moms, dels at levering af bygninger, hvis opførelse var påbegyndt på dette tidspunkt, fortsat i henhold til gældende national lovgivning var momsfritaget. Idet fundamenterne på de grunde, der er omhandlet i hovedsagen, blev støbt i 2010, er Sagsøgte I/S af den opfattelse, at leveringen af disse grunde er momsfritaget. 43 Det bemærkes i denne henseende, at Domstolen har fastslået, at momsdirektivets artikel 12, stk. 3, klart bestemmer, at selv byggemod nede grunde er omfattet af begrebet »byggegrunde«, for så vidt som de defineres som sådanne af medlemsstaterne. Med andre ord kan bygge modningen af grunde, såsom tilslutning til elektricitets-, gas- og vand forsyningsnet, ikke have til virkning at ændre deres juridiske kvalifice ring til »bygning« som en konstruktion, der er fastgjort til jorden ved bl.a. et fundament (dom af 30.9.2021, Icade Promotion, C-299/20, EU:C:2021:783, præmis 57). 44 Selv om momsdirektivets artikel 12, stk. 2, definerer en bygning meget bredt som »enhver grundfast konstruktion«, forholder det sig desuden ikke desto mindre således, at denne bestemmelse henviser til dette direktivs artikel 12, stk. 1, litra a), som henviser til »levering af bygninger eller dele heraf inden deres første indflytning«. Det kan såle des ikke konkluderes, at almindelige tilslutningsarbejder til net kan være omfattet af begrebet »bygning« (dom af 30.9.2021, Icade Promo -tion, C299/20, EU:C:2021:783, præmis 58). 45 Domstolen har således, i forbindelse med den meget brede defini tion af begrebet »bygning« som omhandlet i momsdirektivets artikel 12, stk. 2, fremhævet betydningen af henvisningen til dette direktivs artikel 12, stk. 1, litra a), som omhandler kriteriet om den »første indflytning« i en bygning. 46 For sin del fastsætter momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra j), en momsfritagelse for leveringer af andre bygninger end dem, der er om handlet i dets artikel 12, stk. 1, litra a). I disse bestemmelser foretages således i praksis en sondring mellem gamle bygninger, hvis salg princi pielt ikke er momspligtigt, og nye bygninger, hvis salg er momspligtigt, uanset om det sker som led i varig økonomisk virksomhed eller lejlig hedsvis (dom af 9.3.2023, État belge og Promo 54, C-239/22, EU:C:2023:181, præmis 20 og den deri nævnte retspraksis). - 47 Disse bestemmelsers ratio legis er, at salget af en gammel bygning relativt set ikke tilfører merværdi (dom af 9.3.2023, État belge og Promo 54, C-239/22, EU:C:2023:181, præmis 21 og den deri nævnte retspraksis) i modsætning til salget af en ny bygning, hvis merværdi stammer fra 44 bygningsarbejder, der medfører en omfattende ændring af den fysiske virkelighed på grund af overgangen fra en ubebygget fast ejendom, altså en grund, der ikke er byggemodnet, til en beboelsesbygning (dom af 16.11.2017, Kozuba Premium Selection, C-308/16, EU:C:2017:869, præmis 55). 48 Som det fremgår af forarbejderne til Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af
7. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lov givning om omsætningsafgifter — Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT 1977, L 145, s. 1), der fortsat er rele vante for fortolkningen af momsdirektivet i forbindelse med de i direk tivets artikel 135, stk. 1, litra j), fastsatte fritagelser, skal kriteriet om den »første indflytning« i en bygning opfattes således, at det svarer til den første gang, bygningens ejer eller lejer tager bygningen i brug. Det fremhæves i disse forarbejder, at dette kriterium har været valgt til at bestemme det tidspunkt, hvor bygningen forlader produktionspro cessen og bliver et forbrugsgode (dom af 16.11.2017, Kozuba Premium Selection, C-308/16, EU:C:2017:869, præmis 41). 49 Henset til den retspraksis, der er nævnt i nærværende doms præ mis 43-48, må det fastslås, at fundamenter til beboelsesbygninger ikke kan kvalificeres som »bygning« eller »del af en bygning« som omhand let i momsdirektivets artikel 12, stk. 1, litra a). 50 Et fundament til en bygning er ganske vist et af de elementer, der udgør en bygning, og kan derfor, efter en almindelig sproglig forstå else, udgøre en »del af en bygning«. - - 51 Endvidere definerer dette direktivs artikel 12, stk. 2, første afsnit, en bygning meget bredt som »enhver grundfast konstruktion«. Det kan så ledes ikke udelukkes, at en sådan definition, isoleret set, ville kunne fortolkes således, at den omfatter fundamenter. - 52 Som Domstolen fremhævede i dom af
8. september 2021, Icade Promotion (C-299/20, EU:C:202I :783, præmis 58), forholder det sig imidlertid ikke desto mindre således, at denne bestemmelse henviser til dette direktivs artikel 12, stk. 1, litra a), som henviser til kriteriet om den »første indflytning«. 53 Som anført i nærværende doms præmis 48 skal dette kriterium for stås således, at det svarer til kriteriet om første gang, bygningens ejer el ler lejer tager den i brug, eftersom det er anvendt af EU-lovgiver til at bestemme det tidspunkt, hvor bygningen forlader produktionsproces sen og bliver et forbrugsgode. - 54 Blotte fundamenter til beboelsesbygninger kan imidlertid ikke gø res til genstand for en således defineret »indflytning«. Endvidere, og under alle omstændigheder, markerer støbningen af sådanne funda menter ikke afslutningen af byggeprocessen for en bygning og det tids punkt, hvor den bliver et forbrugsgode. 55 Henset til momsdirektivets artikel 12, stk. 1, litra a), skal selv en »del af en bygning« således kunne være genstand for indflytning og 45 skal derfor have forladt produktionsprocessen, hvilket f.eks. kan være tilfældet, når en bygning bestående af flere dele eller enheder, såsom lejligheder, opføres etapevis, selv om visse af disse dele eller enheder kan være genstand for indflytning, mens andre dele stadig er under op førelse. I denne henseende har Domstolen allerede fremhævet, at der skal tages hensyn til den faktiske anvendelse, som en fast ejendom er genstand for på leveringstidspunktet (jf. i denne retning dom af 4.9.2019, KPC Herning, C-71/18, EU:C:2019:660, præmis 43, 45 og 48 og den deri nævnte retspraksis). 56 I henhold til momsdirektivets artikel 12, stk. 2, tredje afsnit, kan medlemsstaterne desuden anvende andre kriterier end første indflyt ning, som f.eks. perioden mellem dagen for bygningens færdiggørelse og dagen for første levering eller perioden mellem dagen for første ind flytning og dagen for senere levering. - - 57 I lighed med kriteriet om første indflytning har disse alternative kriterier til formål, således som det fremgår af den retspraksis, der er nævnt i nærværende doms præmis 46, at sondre mellem nye bygninger, der i princippet er momspligtige, og gamle bygninger, der er fritaget for moms i henhold til momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra j). 58 Det første af disse alternative kriterier henviser til »bygningens fær diggørelse«, dvs. en begivenhed, som ligger langt ud over den oprinde lige fase med støbning af fundamenter. Det andet af disse kriterier an vender for sit vedkommende det samme begreb som standardkriteriet omhandlet i momsdirektivets artikel 12, stk. 1, litra a), nemlig den »før ste indflytning«, og skal derfor fortolkes på samme måde som dette sidstnævnte kriterium. 59 Det skal endvidere bemærkes, at Sagsøgte I/S og de tre andre sagsøgte sel skaber i hovedsagen i deres skriftlige indlæg har henvist til flere af Domstolens domme med henblik på at understøtte deres fortolkning, hvorefter fundamenter udgør en bygning som omhandlet i momsdirek tivets artikel 12, stk. 2, første afsnit. Ingen af disse domme kan imidler tid ændre den fortolkning, der er angivet i nærværende doms præmis
9. - 60 Indledningsvis har Domstolen således i dom af
10. september 2021, Icade Promotion (C-299/20, EU:C:2021:783, præmis 57), fastslået, at byg -gemodningen af grunde, såsom tilslutning til elektricitets-, gas- og vandforsyningsnet mv., ikke kan have til virkning at ændre disse grun des juridiske kvalificering til »bygning« som en konstruktion, der er fastgjort til jorden ved bl.a. et fundament. Domstolen bekræftede her ved blot, at fundamenter er en måde at fastgøre en konstruktion til jorden, og ikke at disse fundamenter som sådanne udgør en bygning. 61 Dernæst er det korrekt, at Domstolen i dom af
11. juni 2000, Breitsohl (C-400/98, EU:C:2000:304, præmis 46 og 54), vedrørende en konstruktion, som omfattede fundamenter, der var opført, og et delvist færdiggjort underlag, anførte, at der var tale om levering af en bygning eller en del af en bygning med tilhørende jord inden første indflytning. 46 Imidlertid, og således som Sagsøgte I/S og de tre andre sagsøgte selskaber i ho vedsagen har anerkendt i deres skriftlige indlæg, vedrørte denne sag ikke fortolkningen af begrebet »bygning« eller »del af en bygning« som omhandlet i artikel 4, stk. 3, første afsnit, i sjette direktiv 77/388, som i dette direktiv var den tilsvarende bestemmelse til momsdirektivets arti kel 12, stk. 2, første afsnit, således at denne sidebemærkning fra Dom stolen ikke er tilstrækkelig til at ændre de konstateringer, der følger af fortolkningen af denne sidstnævnte bestemmelse, og som navnlig er at finde i nærværende doms præmis 52-
12. 62 Endelig fastslog Domstolen i dom af
13. januar 2003, Maierhofer (C315/00, EU:C:2003:23, præmis 32 og 33), at en- eller toetagesbygninger, der stod på betonsokler, som var opført på et betonfundament i jorden — selv om de kunne demonteres og flyttes — udgjorde »faste ejen domme«. Domstolens bedømmelse i denne dom vedrørte således fær diggjorte bygninger og ikke fundamenterne hertil. 63 Henset til samtlige ovenstående betragtninger skal det forelagte spørgsmål besvares med, at momsdirektivets artikel 12 skal fortolkes således, at en transaktion i form af levering af en grund, hvorpå der på tidspunktet for denne levering udelukkende er opført fundamenter til beboelsesbygninger, udgør levering af en »byggegrund« i denne arti kels forstand.” - Forklaring Person 2 har afgivet forklaring. Person 2 har forklaret, at han er administrerede direktør i Strandkanten Sæby ApS, som han også er medejer af. Han har haft sin egen arkitektvirksom hed og har herudover erfaring med ejendomsudviklingsprojekter. Ejendomsudviklingsprojektet i Sæby var et samarbejde med Person 3 og Person
14. De havde forskellige kompetencer, som de benyt tede i projektet. Han stod for kontakten med arkitekter og myndigheder. Pro jektet gik ud på, at der skulle bygges ejendomme med udsigt til havet. De ledte derfor efter en campingplads, der lå i byzone, og de fandt en sådan i Sæby. Pri sen for grundene var i alt 22,7 mio. kr., og de brugte cirka 10 mio. kr. på at byg gemodne. - - Da de købte grundene, hvor der var campingplads, var det deres hensigt at bygge boliger og sælge dem. De betalte cirka 1,5 mio. i arkitekthonorar. Arki tekttegningerne var ikke blot et skitseprojekt, men et myndighedsprojekt, som også kunne bruges til tilbudsindhentning. De fik tilbud fra flere entreprenører. Arkitekt