ØSTRE LANDSRET DOM afsagt den 24. marts 2021 Sag BS-22201/2019-OLR (12. afdeling) Constructio A/S (advokat Michael Amstrup) mod Skatteministeriet (advokat Sune Riisgaard) og Sag BS-22200/2019-OLR (12.

§ 46, stk.

1, af løn m.v. til de indlejede medarbejdere. Reglerne om skattepligt ved arbejdsudleje fremgår af

§ 2, stk.

1, nr. 3, og stk. 4. Beskatningsreglerne fremgår af kildeskatte-lovens § 48 B. Det må forventes, at man sikrer sig den nødvendige viden om de dan-ske skatteregler, eventuelt ved hjælp af rådgivere, forinden man anven-der udenlandsk arbejdskraft. SKAT anser, at virksomheden burde have vidst/skaffet sig oplysninger om

regler om indehol-delse af A-skat m.v. SKATs bemærkninger og begrundelse for afgørelsen Grundlæggende stiller SKAT mere skærpede dokumentationskrav, når der indgås samarbejdsaftaler med udenlandske underentreprenører end med danske underentreprenører - dette blandt andet for at vurdere eventuelt skattepligtforhold til Danmark. I styresignalet betones helt grundlæggende vigtigheden af, at den udenlandske virksomhed overtager ansvaret for det arbejde, de leverer. Det er derfor væsentligt at fastslå, om det er den danske eller den udenlandske virksomhed, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den væsentligste økonomiske risiko for det udførte arbejde. Til brug for underbygning af disse forhold har SKAT bedt om at få tilsendt kontraktmateriale m.v., der kan dokumentere arbejdsforhold og aftaler samt for / 8 at kunne foretage en vurdering af, hvilke arbejdsopgaver der udføres af de udenlandske virksomheder. Det skal derfor fastslås, hvorvidt det arbejde, der udføres af den udenlandske virksomhed, udgør en integreret del af selskabets forretningsområde. Gør det ikke det, er der ikke tale om arbejdsudleje. Selskabets aktivitet består bl.a. i at foretage byggearbejder på selskabets ejendom-me samt sørge for vedligeholdelse og istandsættelse af samme. Selska-bet har derved påtaget sig både den overordnede byggestyring og de rent byggefaglige opgaver. De opgaver, der udføres af de udenlandske underentreprenører, består af byggearbejde, diverse renoveringsarbejde samt almindeligt forefal-dende arbejde på selskabets egne ejendomme, og det må anses at være en så integreret del af det danske selskabs forretningsområde, at der er grundlag for beskatning efter arbejdsudlejereglerne i

§ 2, stk.

1, nr.

1. Afgørelsen af om der er tale om entreprise eller arbejdsudleje, skal træf-fes ud fra de gældende arbejdsudlejeregler, der hviler på princippet om "substance over form” , hvor der foretages en konkret vurdering af realiteterne i arbejdsforholdet - en vurdering af, om de udenlandske medarbejdere arbejder for en selvstændig udenlandsk virksomhed eller reelt arbejder for en dansk arbejdsgiver. Det er således ikke tilstrækkeligt, at der er indgået en kontrakt, hvor den udenlandske arbejdsgiver opfylder betingelserne for selvstændig virksomhed, hvis arbejdets karakter gør, at der reelt ikke er væsentligt indhold i de forpligtelser, som den udenlandske virksomhed har påta-get sig. Ifølge kontrakterne skal de udenlandske virksomheder ikke stille sikkerhed, og der er ingen aftaler om erstatningsansvar i forbindelse med fejl og mangler, hvormed de udenlandske virksomheder ikke anses at have det væsentligste ansvar og den væsentligste økonomiske risiko for arbejdsresultatet. Det fremgår i alle kontrakter med de udenlandske virksomheder, at der skal betales dagbod ved forsinkelse. Dagboden udgør ved opførelse af 3 stk. rækkehuse på Vej 1 5.000 kr., hvilket pr. dag er 1.000 kr. mere, end selskabet skal betale til bygherre. Ved gennemgang af fakturaerne ses der ingen eksempler på, at der har været modregnet beløb på grund af forsinkelse. De udenlandske virksomheder skal, hvor arbejdet nødvendiggør bru-gen af arbejdsredskaber, stille hovedparten af disse til rådighed for arbejdstagerne, hvis aftalen skal kunne anerkendes som en entreprisekontrakt. Da selskabet bærer omkostningerne til materiel i form af større maskiner og stillads samt arbejdsredskaber, må det fastholdes, at de udenlandske virksomheder ikke har overtaget noget ansvar eller nogen økonomiske risiko i den forbindelse. / 9 Det forhold, at de udenlandske virksomheder selv medbringer håndværktøj, betyder ikke, at der er tale om entrepriseforhold. Selskabet står for levering af materialer til brug for arbejdets udførelse. Dermed har de udenlandske virksomheder heller ikke nogen økono-misk risiko i denne forbindelse. Det ansvar, som den enkelte udenlandske entreprenør har overfor selskabet, er således begrænset til de arbejdsydelser, de leverer. Ydelserne, som de udenlandske virksomheder leverer, udgør primært arbejdskraft, hvorfor arbejdsforholdet ikke kan godkendes som entreprise. Entrepri-se dækker noget ganske andet, nemlig at en anden selvstændig virk-somhed overtager hele ansvaret for udførelsen af en opgave. De udenlandske virksomheder har ikke overtaget noget af selve forretningen i selskabet ved at stille deres udenlandske arbejdere til rådighed for selskabet. For at kunne fastslå, hvilken virksomhed der bærer ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde, skal der være tale om afgrænsede opgaver, som klart er udskilt fra det danske selskabs virksomhed, og som udføres i forbindelse med udøvelse af selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed. Da det danske selskab står for alle indkøb af materialer, og da selskabet har egne ansatte til at udføre samme arbejdsopgaver, er opgaverne ikke tilstrækkeligt udskilt. Opgaverne skal enten være uden for selskabets eget forretningsområde eller være helt udskilt, så selskabet ikke selv hverken helt eller delvist tager del i opgaverne. På samme måde skal opgaverne være klart adskilt fra, hvad andre udenlandske virksomheder udfører af opgaver for selskabet. Da arbejdsopgaverne ikke er tilstrækkeligt specificeret i kontrakterne med de udenlandske virksomheder, anser SKAT ikke, at opgaverne er tilstrækkeligt og klart afgrænset, og et ansvar for det udførte arbejde kan derfor ikke selvstændigt placeres. Endvidere skal opgaverne, der udføres af de udenlandske underentreprenører, også kunne afgrænses over for de opgaver, som danske underentreprenører udfører for selskabet. Derfor har SKAT bedt om at få tilsendt materiale, i form af kontrakter eller andet bilagsmateriale, der kan dokumentere/redegøre for, hvilke arbejder der udføres af de danske underentreprenører. Selskabets revisor har i mail af
2. september 2016 tilkendegivet, at SKAT har fået udleveret eksempel på aftaler indgået med danske underleverandører, og at der derfor ikke fremsendes yderligere eksempler vedrørende aftaler indgået med danske underleverandører. Således er den fornødne dokumentation til brug for afgrænsningen af opgaverne ikke fremlagt. / 10 Der er ingen selvstændig virksomhed, som er løftet ud af det danske selskabs virksomhed og på den måde overtaget af de udenlandske virksomheder, hverken i entreprise (hvor en anden selvstændig virksom-hed overtager hele ansvaret for udførelsen af opgaven) eller i mere per-manent outsourcing (hvor virksomheden ikke længere selv varetager opgaven, men overlader opgaven til en anden eller andre selvstændige og uafhængige virksomheder). Opgaverne forbliver som en del af den danske virksomhed. Således an-ser SKAT selskabet for at være den hovedansvarlige for arbejdets udfø-relse, hvorved arbejdsopgaverne, som udføres af de udenlandske arbej-dere, stadig er integreret i selskabet. Ifølge styresignalet tillægges det stor vægt, at den danske virksomhed fører, direkte eller indirekte, tilsyn med, leder eller kontrollerer den må-de, hvorpå tjenesteydelserne udføres. I nærværende sag fører bygningskonstruktør Vidne 1 til-syn med arbejdet. Ved SKATs kontrol den
3. september 2015 blev det oplyst, at selska-bets bygningskonstruktør, Vidne 1, giver instruktioner om arbejdets udførelse, ligesom det også var ham, der førte tilsyn med samt godkendte arbejdet. Det forhold, at det i sagen er oplyst, at bygningskonstruktøren på grund af sprogvanskeligheder ikke kunne tale med arbejderne synes ik-ke at begrunde, at instruktionen ikke foretages af selskabets konstruk-tør. Selskabets konstruktør har dialogen og kommunikerer med de udpege-de arbejdsformænd fra begge udenlandske virksomheder. De udpegede udenlandske arbejdsformænd oversætter og formidler konstruktørens instruktioner videre til de udenlandske arbejdere. Således er det SKATs opfattelse, at instruktionerne foretages af selskabet, idet det samtidigt skal bemærkes, at afhængigt af hvilket arbejde der udføres, vil behovet for løbende instruktion være mere eller mindre. Jo mere rutinepræget arbejdsopgaverne er, jo mindre instruktion vil der være behov for, så i visse arbejdssituationer vil arbejderne kunne arbejde uden behov for løbende instruktion. De udenlandske virksomheder arbejder primært for koncernens selska-ber med både kortere- og længerevarende opgaver. Det kontinuerlige arbejde i koncernens selskaber taler for arbejdsudleje. SKAT har bedt om underliggende bilag, der kan dokumentere afholdte lønninger til de udenlandske arbejdere for at kunne foretage korrekt opgørelse af AM-bidrag og arbejdsudlejeskat. Selskabet har meddelt, at disse har man ikke kunnet fremskaffe. Således har SKAT har ikke haft mulighed for at vurdere, hvordan fakturasummen er sammensat med hensyn til størrelsen af lønudgifter samt størrelse af avance i forbindelse med den udførte opgave. Af sagen kan det dog udledes, at der i veder- / 11 laget til de udenlandske virksomheder ikke indgår udgifter til materiel/materialeforbrug. Da selskabet ikke har indsendt dokumentation for størrelsen af lønnin-ger til de udenlandske arbejdere, benyttes det samlede fakturabeløb som beregningsgrundlag ved opgørelse af AM-bidrag og arbejdsudle-jeskat. Indeholdelsespligten indebærer, at selskabet ved indleje af udenlandsk arbejdskraft skal indeholde A-skat m.v. i dets betalinger til den udenlandske udlejer. Selskabet skal skaffe dokumentation for lønmodtage-rens vederlag fra den udenlandske arbejdsgiver, beregne 8 % AM-bi-drag og 30 % A-skat og tilbageholde det beregnede beløb i betalingen til udlejeren. Hvis selskabet ikke kan skaffe dokumentation for vederlaget, skal skatterne indeholdes i den samlede betaling til udlejeren i stedet for. Hæftelse Selskabet hæfter for manglende indeholdelse af skatter og bidrag i henhold til

§ 69, stk.

1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, da der efter SKATs mening er udvist forsømmelighed ved at undla-de at indeholde AM-bidrag og arbejdsudlejeskat i udbetalinger, der med rimelig klarhed er omfattet af reglerne om arbejdsudleje. Det må forventes, at man sikrer sig den nødvendige viden om de dan-ske skatteregler, eventuelt ved hjælp af rådgivere, forinden man anven-der udenlandsk arbejdskraft. SKAT anser, at virksomheden burde have vidst/skaffet sig oplysninger om

regler om indehol-delse af A-skat m.v. Da selskabet ikke har fremlagt dokumentation for lønninger til de udenlandske arbejdere, har SKAT jævnfør gældende praksis beregnet arbejdsudlejeskatten på grundlag af fakturasummerne. Udenlandske ydelseskøb for 2015 ifølge fakturaer: R.E. Bygg UAB UAB Montage Eksperten Ydelseskøb diverse uden fakturaer I alt Ikke indeholdte skatter m.v. i 2015: AM-bidrag 8 % af 1.913.412 kr. A-skat 30 % af 1.760.339 kr. (1.913.412 kr. – 153.073 kr.) I alt 1.482.100 kr. 401.000 kr. 30.312 kr. 1.913.412 kr. 153.073 kr. 528.102 kr. 681.175 kr. Selskabets opfattelse / 12 Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at der er tale om entrepriseforhold og ikke arbejdsudleje, således at de af SKAT foretagne opkrævninger bortfalder. Der er ikke pligt til at indeholde og indberette arbejdsudlejeskat og AMbidrag i den konkrete sag henset til, at der er tale om entreprisefor-hold og ikke arbejdsudleje. Subsidiært er nedlagt påstand om, at selskabet ikke hæfter for arbejdsudlejeskat og AM-bidrag i den konkrete sag. Mere subsidiært er nedlagt påstand om, at såfremt Landsskatteretten finder, at der er tale om arbejdsudleje, skal det af SKAT opkrævede be-løb skattemæssigt nedsættes til højest 387.772 kr. Virksomhed A/S 2 (i perioden 8. januar 2014 - 9. februar 2015 Realia Ejendomme A/S) er ejet af Virksomhed A/S 3, CVR nr., som indgår i Virksomhed A/S 1-koncernen, der ejes af Person 1. Der indgår også andre selskaber i koncernen, hvoraf nogle ejer fast ejendom og andre selskaber investerer i helt andre brancher så som inden for re-klame, restauration, software, printplader m.v. Alt i alt ejede koncernen følgende ejendomme i 2015: - 9 erhvervsejendomme, der udlejes til kontor og logistik med 37 leje-re, med et samlet areal på 60.534 kvm 2 erhvervsejendomme, der udlejes til retail med 3 lejere, med et samlet areal på 4.222 kvm 2 beboelsesejendomme med 41 lejere, med et samlet areal på 4.174 kvm. Alt i alt er ejendomsporteføljen på 13 ejendomme med 81 lejere og et samlet areal på 68.930 kvm. Af selskabets vedtægter fremgår det, at formålet er "at drive virksom-hed i ind- og udland med ejendomsinvestering og al dermed forbunden virksomhed". Selskabet har seks ansatte, hvoraf ingen er ansat til at udføre istandsættelsesarbejde m.v. på selskabets ejendomme. De ansatte er således direktøren, der tidligere også forestod arbejde i forbindelse med udlejning af fast ejendom, fire administratorer, der står for bogholderi, regnskab og udlejningsadministration, samt Vidne 1. Vidne 1 er bygningskonstruktør og hans arbejdsopgaver er meget varierede. Som det fremgår af hans ansættelseskontrakt, er hans arbejdsfunktioner primært "alle tekniske opgaver forbundet med køb og drift af koncernens ejendomsportefølje, herunder daglig kontakt med viceværter, lejere og andre interessenter om tekniske forhold. De tekniske opgaver udføres for selskabet og koncernforbundne selskaber". Det vil sige, at Vidne 1's arbejdsydelser - mod betaling - stilles til rådighed for koncernforbundne selskaber, herunder Con-structio A/ S, der faktureres herfor. Vidne 1 afholder byg-gemøder/pladsmøder på byggepladserne, når selskabets og koncernens / 13 øvrige ejendomme renoveres af danske og udenlandske håndværksvirksomheder. Vidne 1 anslår, at alene 15-20 % af hans tid går med sådanne byggemøder/pladsmøder. Som eksempel på en byg-gestyringssag med danske håndværksfirmaer kan nævnes en fuldstæn-dig tagrenovation på en ejendom i By 2. Resten af hans arbejdstid går med: - Styring/forhandling med lejere i forbindelse med indretning ved indflytning - herunder løbende møder på lejemålet Styring/forhandling med lejere i forbindelse med fraflytning (vurdering og værdisætning af istandsættelsesomkostninger) Planlægning af ombygningsopgaver, herunder hvilke opgaver, der skal løses Indhentning af tilbud på løsning af ombygningsopgaver og forhandling med underentreprenører uden for byggepladserne Indhentning af tilbud på materialer inkl. mængdeberegning og forhandling med leverandører Myndighedsbehandling (byggetilladelser/ibrugtagningstilladelse/ brandmyndigheder m.m.) Kontakt med rådgivere (arkitekt/ingeniør/landmåler m.m.) - hvor dette måtte være nødvendigt Planlægning/prissætning af fremtidige vedligeholdelsesomkostnin-ger på ejendomme Kontakt med lejere i forbindelse med vedligeholdelse af ejendom-me. I forhold til Vidne 1's arbejdsopgaver skal der henvises til opgørelsen ovenfor, der viser, at koncernens ejendomsportefølje i 2015 bestod af 13 ejendomme med 81 lejere og et samlet areal på 68.930 kvm. Hans arbejde omfatter således hele koncernen. Selskabet entrerer alene med danske og udenlandske entreprenører vedrørende vedligeholdelse og ombygning af selskabets egne ejendom-me. Som eneejer af hele koncernen ønsker Person 1 at optimere sin samlede ejendomskoncern mest muligt. På den baggrund indgår selska-bet og enkelte andre selskaber i koncernen indkøbsaftaler med leveran-dører af materialer på hele koncernens vegne for at få de bedste priser og betalingsvilkår. Der henvises til en samhandelsaftale med Bygma, der gælder for selskabet. Leverandører af materialer m.v. ser generelt ikke på, hvor meget en koncern med flere selskaber køber ind for, men ser på det enkelte selskab eller nogle enkelte selskaber samlet set, når priser og betalingsvilkår skal forhandles. Ved at samle indkøbene og dermed opnå større volumen har koncernen opnået gode priser og be-talingsvilkår hos diverse leverandører, og selskabet kan indkøbe mate-rialer langt billigere end de håndværksvirksomheder, som det entrerer med, hvorfor selskabet indkøber materialer for både danske og uden-landske entreprenører, som selskabet samarbejder med, når det giver mening. Det samme er tilfældet i forhold til leje af specialværktøj og større maskiner. Her er det muligt for selskabet at indleje disse til væ-sentligt bedre priser og på væsentligt bedre betingelser, end for eksem- / 14 pel udenlandske entreprenører kan, hvorfor selskabet ofte har påtaget sig at leje dette i det mindre omfang, der er behov herfor. Da selskabet ikke har håndværkere ansat og dermed ikke har nogen, der kan udføre renoverings- eller ombygningsarbejde, bliver alt arbejde udført af danske og udenlandske håndværksvirksomheder. Ofte vælges de samme håndværksvirksomheder - både for så vidt angår de danske og de udenlandske, fordi det er naturligt at fastholde et samarbejde, så-fremt håndværksvirksomhederne leverer opgaven til tiden og i en god kvalitet, og der er opbygget et tillidsforhold. For så vidt angår aftaler med de danske håndværksvirksomheder er der ofte tale om meget uformelle kontrakter, da der indhentes tilbud via mail. Som det fremgår, bygger tilbuddet på en gennemgang af lokalet på Adresse 2 i By 2 og på fremsendte tegninger. Det er helt sæd-vanligt i forhold til danske aktører i markedet, at AB92 regulerer aftale-forholdet yderligere. Selvom det efter AB92 er muligt at stille krav om garanti er, er det ikke sædvanligt at kræve garantier i mindre sager. Det manglende krav om garantier går begge veje, dvs. både for entreprenø-ren men også for bygherren, og er en praktisk måde at samarbejde på i mindre sager. Det beskrevne samarbejde er helt sædvanligt i bygge-branchen, når der er tale om mindre sager. For så vidt angår de udenlandske håndværksvirksomheder indgås der mere formelle aftaler med disse, der viser et eksempel på en sådan afta-le. Dette skyldes primært, at der ikke er det samme tillidsforhold til de udenlandske håndværksselskaber og det af hensyn til eventuel senere søgsmål i udlandet er mere relevant at have et skriftligt aftalegrundlag i orden. Aftalen er forholdsvis kort, idet de fleste forhold er reguleret af AB92, herunder betalingsforpligtelser, tilsyn og byggemøder, levering, forsinkelse, mangler, reklamationsfrist på 5 år, hæftelse, afhjælpningsret og -pligt, eftersyn, ophævelse, tvister m.v. Af den underskrevne aftale fremgår det, hvem parterne er, hvor arbej-det skal udføres og hvad det vedrører. Den egentlige aftale indeholder også pris og tidsramme for levering af entreprisen. Der er ikke aftalt sikkerhedsstillelse for hverken entreprenøren eller bygherren. Til gen-gæld kan entreprenøren pålægges dagbøder ved forsinkelse. Det frem-går, at bygherren tegner og betaler byggepladsforsikring og entreprenø-ren skal overholde diverse tilladelser inkl. sørge for at blive korrekt re-gistreret i RUT. Det er ligeledes nævnt, at Vidne 1 fører tilsyn på ordregivers vegne. I det omfang det er relevant, bliver der udleveret tegninger til håndsværksvirksomhederne, uanset om der er tale om danske eller udenland-ske virksomheder, jf. eksempel herpå som vedrører arbejde på Adresse 2. Men derudover foregår der en inspektion af den relevante lo-kation forud for tilbudsafgivelsen, så parterne er enige om opgaven. Selskabet har i 2015 anvendt de samme to udenlandske håndværksvirksomheder fra Litauen, selskaberne R.E. Bygg UAB og UAB Montage Eksperten, idet disse selskaber har leveret deres ydelser upåklageligt. Begge selskaber er registreret i RUT under numrene 0014708 og / 15 0008488. Begge selskaber har ansatte medarbejdere. Selskaberne har primært leveret arbejde inden for nedrivning, en del murerarbejde, malerarbejde og tømrerarbejde primært i forbindelse med opsætning af gipsvægge. De medbringer eget håndværktøj og egne biler. Selskaberne har indkomst ud over indkomsten fra kontrakter indgået med selska-bet, jf. originale selskabsregnskaber. Regnskabet for R.E. Bygg UAB viser en omsætning i 2015 på 534.584 EUR. I bogholderiet for Virksomhed A/S 2 indgår en bogført om-sætning på 1.512.412 kr. og på 1.526.560 kr. i bogholderiet for et andet selskab i selskabets koncern, Constructio A/S, i alt 3.038.972 kr., svaren-de til 407.915 EUR ved omregningskurs 745. Der er således en yderlige-re omsætning i selskabet på 126.669 EUR (943.684 kr.). Det vil sige, at ca. 24 % af selskabets omsætning stammer fra andre selskaber end Virksomhed A/S 2 og Constructio A/S. I regnskabet for UAB Montage Eksperten fremgår det, at Virksomhed A/S 2 har haft en omsætning i 2015 på 196.222 EUR. I bogholderi-et for Virksomhed A/S 2 indgår en bogført omsætning på 401.000 kr. og på 233.460 kr. i bogholderiet for et andet selskab i selska-bets koncern, Constructio A/S, i alt 634.460 kr., svarende til 85.162 EUR ved omregningskurs 745. Der er således en yderligere omsætning i sel-skabet på 111.060 EUR (827.397 kr.). Det vil sige, at ca. 57 % af selska-bets omsætning fra andre selskaber end Virksomhed A/S 2 og Constructio A/S. Når selskabet har indgået aftaler med udenlandske håndværksvirksomheder, har selskabet sikret sig, at de udenlandske håndværksvirksom-heder har været momsregistrerede i deres hjemlande og registreret i RUT og har bedt om dokumentation for forsikringer, herunder ansvars-forsikringer. I den forbindelse har de fået udleveret dokumentation her-for. Efter SKATs start af sagen har det dog vist sig, at de frem-sendte dokumenter vedrører arbejdsskadeforsikringer. På baggrund af det gode samarbejde og de leverede opgaver har det ik-ke været nødvendigt at gøre krav gældende mod de udenlandske håndværksvirksomheder. De har således ikke udført dårligt arbejde eller ud-ført skade på ejendommene, således at det har været nødvendigt at på-beråbe sig erstatning eller afslag i pris. I de få tilfælde, hvor selskabet ikke har været tilfreds med den leverede opgave, har selskabet påberåbt sig dette under byggemøder, og de udenlandske håndværks-selskaber har for egen regning rettet op på fejl og mangler i henhold til deres ret efter AB92 til at afhjælpe mangler m.v. Misforståelser i SKATs afgørelse i forhold til faktum SKAT bygger sin afgørelse på forhold, som repræsentanten ikke mener er korrekte og på visse misforståelser. Først og fremmest skriver SKAT, at selskabet "vedligeholdet og renoverer egne ejendomme". Dette er di-rekte forkert. Selskabet har alene administrativt personale og Vidne 1, som ikke udfører arbejde, der kan karakteriseres som vedligehol-delse og renovation. Vidne 1's opgave er ren administrativ, herun-der byggestyring, jf. beskrivelse af faktum ovenfor. / 16 SKAT nævner desuden, at UAB Montage Eksperten ikke kan verificeres i Vies. SKAT er tidligere blevet gjort opmærksom på, at dette skyldes, at selskabet efterfølgende er ophørt. Der skal ikke på nogen måde være tvivl om, at dette selskab eksisterede i 2015. Dette mener repræsentan-ten dog at have dokumenteret ved fremlæggelse af regnskab. SKAT skriver, at kontrakten ikke nævner erstatningsansvar ved fejl og mangler i det udførte arbejde. Det er ikke korrekt. Med henvisningen til AB92 er blandt andet erstatningsansvaret reguleret. Se også det be-skrevne ovenfor om AB92. SKAT skriver i sin afgørelse, at flere af kontrakterne overlapper hinan-den. Dette er ikke korrekt, jf. gennemgangen nedenfor. SKAT henviser til istandsættelse af selskabets ejendom Adresse 2, By 2. Den første kontrakt blev indgået med R.E. Bygg UAB vedrørende selskabets eget lejemål i ejendommen på 3. sal. Kontrakten var indgået for perioden 1. juli - 18. december 2015 med tillægskontrakt, der udgør tegninger ved-rørende 3. sal. Arbejdsopgaverne var malerarbejde, tømrerarbejde, ren-gøring og murerarbejde. For perioden 1. juli - 2. november 2015 blev der indgået en kontrakt med UAB Montage Eksperten vedrørende samme adresse men konkret vedrørende lejemål til ekstern lejer. Her skulle der alene males. Dette lejemål dækker stueetagen, 1. sal og delvist 2. sal. Sidst men ikke mindst blev der indgået en kontrakt med UAB Montage Eksperten for perioden 1. oktober 2015 - 18. december 2015, men denne dækker montering af brandsikrede døre i hele ejendommen, der igen er en hel specifik og udskilt opgave. På baggrund af kontrakterne og an-visningerne forud for indgåelsen af kontrakterne, var kontraktparterne på ingen måde i tvivl om, hvilket arbejde der skulle udføres under de enkelte kontrakter. Det er dermed dokumenteret, at der er tale om tre forskellige og udskilte opgaver, og SKATs forudsætninger for afgørel-sen er således ikke korrekte. Anbringender Det er helt overordnet gjort gældende, at der er tale om entreprisefor-hold og ikke arbejdsudleje, hvorfor de foretagne opkrævninger derfor skal bortfalde, idet selskabet ikke har pligt til at indberette og indeholde arbejdsudlejeskat og AM-bidrag. Subsidiært er der ikke grundlag for at fastslå, at selskabet hæfter for disse skatter. Afgørelse på et forkert grundlag Det er repræsentantens påstand, at SKATs afgørelse vedrørende selska-bet bygger på et forkert grundlag. Sagen udspringer af et kontrolbesøg den 10. september 2015, der vedrørte selskabet Constructio A/S og ikke Virksomhed A/S 2. Afgørelsen mod selskabet bærer præg af, at SKAT blot har "copy pasted" afgørelsen vedrørende Construtio A/ S ind i afgørelsen vedrørende selskabet og har lagt forhold til grund, der ikke er korrekte i forhold til selskabet. Der henvises således til arbejde, som selskabet ikke har bestilt, på ejendomme, som selskabet ikke ejer. SKAT skriver direkte under "SKATs bemærkninger og konklusion", at "SKAT har vurderet samtlige forannævnte forhold, der vedrører såvel nærvæ-rende sag om selskabet Virksomhed A/S 2 samt koncernselska-bet Constructio A/S, hvor forholdene er tilsvarende. Eneste forskel er, at / 17 Virksomhed A/S 2 egne ansatte til i selskabet hvilket koncernsel-skabet Constructio A/S ikke har." Forholdene er netop ikke tilsvarende, og derfor er afgørelsen dannet på et forkert grundlag. Den store forskel er, at selskabet har egne ejendom-me og kun har bestilt byggeprojekter på egne ejendomme. Henset til at selskabets virksomhed er "at drive virksomhed i ind- og udland med ejendomsinvestering og al dermed forbunden virksomhed", har selska-bet et helt andet formål end Constructio A/S, og de to situationer skal bedømmes hver for sig. Desuden indeholder afgørelsen henvisninger til byggerier, som vedrører Constructio A/S og ikke Virksomhed A/S 2. SKATs afgørelse bygger således ikke på en konkret vurdering af selskabets forhold, men på en sammenblanding af Constructio A/S’s forhold og selskabets forhold. Enhver afgørelse, som SKAT afsiger, skal bygge på de konkrete forhold vedrørende den pågældende skatteyder, hvilket ikke er tilfældet her. Landsskatteretten bedes derfor se bort fra begrun-delsen i afgørelsen vedrørende selskabet og vurdere, hvorvidt der er ta-le om arbejdsudleje eller entreprise ud fra de faktuelle forhold, som er opregnet i denne klage. Entrepriseforhold og ikke arbejdsudleje Det er gjort gældende, at der er tale om et entrepriseforhold og ikke arbejdsudleje. Ikke integreret i virksomhedens forretningsområde Det fremgår direkte af SKATs styresignal vedrørende arbejdsudleje, SKM2014.478.SKAT, at "der ikke foreligger arbejdsudleje blot fordi, uden-landske virksomheders medarbejdere arbejder inden for en dansk virksomheds forretningsområde . Arbejdet skal være integreret i den danske virksomhed på en sådan måde , at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde. I forhold til hidtidig praksis betyder det, at SKAT fremover i højere grad vil anerkende at virksomheder efter omstændighederne kan bruge underleverandører , herunder inden for samme branche, uden at de ansatte skal beskattes efter reglerne om arbejdsudleje. Det beror på en konkret vurdering, om en udenlandsk medarbejder anses som arbejdsudlejet til en dansk virksomhed, eller om arbejdet udføres af en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksom-hed ". (repræsentantens understregninger). Som det fremgår ovenfor, er praksis blødt op på området, og der er således ikke længere tale om arbejdsudleje blot fordi de udenlandske medarbejdere arbejder inden for samme forretningsområde, som den dan-ske virksomhed. Det skal således fastslås, om arbejdet er integreret i den danske virksomhed, eller arbejdet ligger uden for det område, som virksomheden beskæftiger sig med, eller på anden måde er udskilt af virksomheden. Den udenlandske arbejdstager er ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne, når arbejdet:

1. a)
2. b)Ikke er integreret i virksomhedens forretningsområde, eller Er tilstrækkeligt udskilt til en selvstændig udenlandsk virksomhed. / 18 I den konkrete sag er der ingen tvivl om, at udførelse af vedligeholdelse eller ombygninger af fast ejendom slet ikke er integreret i selskabets forretningsområde. Karakteren af tjenesteydelser, der leveres, er som udgangspunkt afgørende for at fastslå, om der foreligger arbejdsudleje. De leverede ydelser er ombygning og vedligeholdelse af fast ejendom. Det-te skal sammenholdes med selskabets formål, som er "at drive virksom-hed i ind- og udland med ejendomsinvestering og al dermed forbunden virksomhed", og ikke som SKAT skriver i sin afgørelse, at "Klager er en byggevirksomhed, der står for vedligeholdelse og istandsættelse af ejendomme'', jf. udtalelsen om, at forholdene som beskrevet også er de gældende for selskabet. Det er ikke og har aldrig været en del af selskabets forretning at foretage vedligeholdelse eller ombygning af fast ejendom, og selskabet har ikke nogen medarbejdere, der kan udføre dette arbejde. Men naturligvis har selskabet et behov for, at dette arbejde udføres, og derfor køber selskabet disse ydelser af tredjemand. Situationen kan sammenlignes med nogle af de eksempler, som SKAT har anført i Juridisk Vejledning C.F.3.1.4.1, hvor der ikke er tale om en integreret virksomhed. Hvis de ydelser, som selskabet køber af de udenlandske håndværksvirksomheder skal anses for at være integreret i selskabets forretningsområde, vil det betyde, at enhver ejendomsinvesteringsvirksomhed, der hyrer udenlandske entreprenører, vil blive anset for at være omfattet af arbejdsudlejereglerne. Dette giver på ingen måde mening, og det har ik-ke været intentionen med reglerne. Der synes heller ikke at være prak-sis på området, der underbygger en så streng anvendelse af reglerne. Tværtimod fastslår styresignalet, at SKAT fremover i højere grad vil an-erkende brugen af underleverandører. Det fremgår af styresignalet, at der allerede i vurderingen af, om ydelserne er integreret i den danske virksomhed, skal vurderes, om det er den danske eller udenlandske virksomhed, der bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdsresultatet. I den forbindelse skal der henvises til kontrakten, hvoraf det fremgår, at AB92 generelt finder anvendelse. Der skal i den forbindelse henvises til især § 25 om entreprenø-rens hæftelse ved forsinkelse, §§ 31 og 34 om entreprenørens afhjælpningspligt og udbedring på entreprenørens regning/afslag i prisen, § 32 om den 5-årige reklamationsfrist og § 35 om entreprenørens erstat-ningsansvar for tab opstået på grund af mangler ved det leverede. SKAT skriver direkte i sin afgørelse, at ikke er indgået nogen aftale om erstatningsansvar i forbindelse med fejl og mangler. Dette er direkte forkert og giver et urigtigt grundlag for SKATs afgørelse. I SKM2014.799.SR henviser kontrakten ligeledes til AB92. Her konklude-rer SKAT og Skatterådet, at hvervtager bærer et reelt ansvar og løber en reel risiko ved udførelsen af arbejdet. Det er dermed tilstrækkeligt, at kontrakten henviser til AB92. Da der er klarhed over, hvilke opgaver, der er indgået aftaler om, og opgaverne således er udskilte fra opgaver, som øvrige samarbejdspartnere har påtaget sig, jf. faktum, vil selskabet til enhver tid kunne gøre ansvar gældende over for den rette udenland-ske håndværksvirksomhed. Det forhold, at de udenlandske håndværks-virksomheder ikke har dokumenteret at have tegnet en ansvarsforsik- / 19 ring har ingen betydning, idet det ikke fratager selskaberne for hæftel-se. Der er således ikke nogen tvivl om, at de udenlandske entreprenørvirksomheder påtager sig en økonomisk risiko i forhold til tid og kvali-tet ved at indgå kontrakten. Det skal ikke komme selskabet til skade, at der konkret ikke har været noget behov for at kræve erstatning eller ud-stede dagbøder. De eneste udfordringer, der har været i forbindelse med samarbejdet, har været, at nogle få dele af entreprisen ikke var tilstrækkeligt godt udført, hvorfor de udenlandske håndværksvirksomhe-der er blevet bedt om at gøre arbejdet om uden at modtage ekstra beta-ling. Dette har været klaret mundtligt, som oftest er den praktiske og pragmatiske virkelighed i mindre byggeaftaler uanset, om der er tale om danske eller udenlandske håndværksvirksomheder. I andre tilfælde har de udenlandske håndværksvirksomheder indset, at de ville blive forsinkede og har derfor på eget initiativ fået deres medarbejdere til at arbejde over eller har ladet yderligere medarbejdere arbejde på den konkrete entreprise. Som SKAT har kunne konstatere, er alle fakturaer betalt. Der har ikke været behov for at tilbageholde vederlag eller modregne i de vederlag, som de udenlandske håndværksvirksomheder har krav på efter kon-trakten. Som det fremgår, har der været aftalt en samlet pris. Hvis til-buddet viste sig at være afgivet for billigt, fordi udførelsen af arbejdet tog længere tid, end den udenlandske håndværksvirksomhed havde forudset, vil dette medføre et tab hos håndværksvirksomheden, som er uvedkommende for selskabet. Dette er på samme måde som med de danske håndværksvirksomheder, som selskabet har indgået kontrakter med. Fakturaerne for den udførte entreprise blev betalt, når arbejdet var leveret af de udenlandske håndværksvirksomheder. Ved større op-gaver accepterer selskabet at betale acontobeløb, når delopgaver er le-veret. Dette er helt sædvanligt inden for byggebranchen. Det er gjort gældende, at det forhold, at samtlige entreprisekontrakter indgået har været tilbudsarbejde, og der efterfølgende har været afregnet i overens-stemmelse med de angivne kontraktsummer, understøtter, at samarbej-det mellem selskabet og de udenlandske håndværksvirksomheder har haft karakter af et almindeligt entrepriseforhold. Det forhold, at der ikke er stillet sikkerhed har ingen betydning for vurderingen af den økonomiske risiko. Den manglende sikkerhedsstillelse går begge veje - det vil sige, at hverken entreprenøren ELLER selskabet som bygherre skal stille sikkerhed - og igen er der her tale om en prak-tisk og pragmatisk tilgang i aftaler om mindre byggerier. Dette syns-punkt underbygges af, at det heller ikke er tilfældet i forhold til de dan-ske håndværksvirksomheder, hvor det endda ikke engang skriftligt fremgår, at AB 92 finder anvendelse, men hvor det blot er underforstået for branchen. Sidst men ikke mindst, kan det forhold, at der ikke fore-ligger en økonomisk risiko forbundet med levering af materialer, ikke ændre det forhold, at aftalegrundlaget i sig selv indebærer et ansvar for og en økonomisk risiko for de levererede ydelser. Det er hovedreglen, at en selvstændig entreprenør leverer sine materialer og dermed har en økonomisk risiko på den del også, men i den konkrete situation er der en helt naturlig og logisk forklaring på, hvorfor dette ikke er tilfældet. Det er således ikke muligt for udenlandske håndværkere at opnå kredit eller gode priser ved indkøb af materialer i Danmark, og udenlandske / 20 materialer lever ofte ikke op til danske standarder efter bygningsreglementerne. Hertil skal derudover bemærkes, at det fremgår direkte af SKATs styresignal, at kriteriet om levering af materiel først er relevant, såfremt de generelle forhold vedrørende ansvar og økonomisk risiko peger i retning af, at den danske virksomhed skal anses for at være den reelle arbejdsgiver. Derudover er levering af materiel ikke i sig selv af-gørende, og der er praksis for, at der er tale om entreprise, selvom hvervgiver leverer materialerne. Se SKM2014.799.SR og SKM2015.20.SR. Det er dermed påvist, at de udenlandske håndværksvirksomheder bæ-rer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdsresultatet. Det er således repræsentantens vurdering, at de ydelser, som de udenlandske håndværksvirksomheder leverer, ikke er en integreret del af selskabets virksomhed. Det er for det første begrundet i, at selskabets formål ikke omfatter de udenlandske håndværksvirksomheders ydelser og dernæst, at de udenlandske håndværksvirksomheder påtager sig en økonomisk risiko. Derfor er det ikke relevant at foretage yderligere vurderinger, idet disse alene er relevante, såfremt ydelserne er integrerede i selskabets virksomhed. På den baggrund er der retmæssigt tale om en entrepriseforhold, og der er ikke grundlag for at opkræve selskabet de beregnede skatter. Tilstrækkeligt udskilt Hvis Landsskatteretten mod forventning er af den opfattelse, at selska-bets forretningsområde med at investere i fast ejendom, herunder udle-je fast ejendom, inkluderer udførelse af ombygninger og vedligeholdel-se af fast ejendom i det samlede forretningsområde, bliver det relevant at se på, om sidstnævnte er tilstrækkeligt udskilt til en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed. Repræsentanten skal understrege, at en sådan opfattelse efter hendes vurdering vil betyde, at enhver ejendomsinvesteringsvirksomhed, der hyrer udenlandske entreprenører, vil blive anset for at være omfattet af arbejdsudlejereglerne. Dette giver på ingen måde mening, og det har ik-ke været intentionen med reglerne. For at en opgave skal anses for at være udskilt til en selvstændig udenlandsk virksomhed, fremgår det af styresignalet optrykt i SKM2014.478.SKAT, at opgaven skal være klart udskilt og afgrænset. I den forbindelse kan det først og fremmest konstateres, at selskabet ik-ke har medarbejdere, der udfører det samme arbejde, som de udenland-ske håndværksvirksomheder. Vidne 1 er bygningskonstruktør og udfører ikke fysisk håndværksarbejde. Hans opgaver er som beskrevet under faktum mange og alle af administrativ karakter. I forhold til det arbejde, som de udenlandske og danske håndværksvirksomheder udfø-rer, udfører han alene et overordnet tilsyn, som enhver bygherre vil gø-re, for at sikre sig, at bygherren får de bestilte ydelser inden for de tids-mæssige og kvalitetsmæssige rammer, som er blevet aftalt. / 21 Tjenesteydelserne er leverede i forbindelse med udøvelse af selvstæn-dig udenlandsk håndværksvirksomhed, når der ses på karakteren af den udenlandske virksomhed og de leverede ydelser i forhold til sel-skabets virksomhed. Igen er det her relevant at se på den økonomiske risiko og ansvar et for de leverede ydelser. Desuden er det uden tvivl muligt at afgrænse de udenlandske håndværksvirksomheders arbejde over for selskabet, idet selskabet slet ikke udfører denne slags arbejde. SKAT har i sin afgørelse flere gange påpeget, at det ikke er muligt at af-grænse den enkelte udenlandske håndværksvirksomheds arbejde over for den anden udenlandske håndværksvirksomheds eller danske håndværksvirksomheders arbejde. Dette er dog ikke korrekt. De danske håndværksvirksomheder udfører helt andre typer arbejde så som VVS arbejde eller elektrikerarbejde m.v. I forhold til det andet udenlandske selskab har der ikke været tvivl om, hvilke opgaver det enkelte selskab påtog sig, selvom kontrakterne ikke indeholder meget specificerede redegørelser. Som redegjort for, blev kontrakterne indgået på baggrund af inspektioner, og der er, når det har været relevant, udleveret tegnin-ger. Dobbeltarbejde, som SKAT har lagt til grund i sin afgørelse, er, som beskrevet under faktum, en fejlantagelse. Der er på intet tidspunkt no-get udenlandsk selskab, der er blevet bedt om at færdiggøre arbejde, som et andet udenlandsk eller dansk selskab ikke har kunne færdiggø-re. Det er på den baggrund repræsentantens påstand, at opgaverne er individualiserede og klart afgrænsede på baggrund af drøftelse af en-treprisen på byggepladsen og efterfølgende skriftlig kontrakt. SKAT henviser i sin afgørelse selv til SKM2013.373.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at der var tale om entreprise, fordi opgaven vedrørende støbning var outsourcet, og ydelserne fra underleverandøren var individualiserede og klart afgrænsede fra de ydelser, som spørger udførte. Et andet relevant kriterium er, hvorvidt de udenlandske selskaber har andre kunder. Dette er dokumenteret at være tilfældet, jf. det beskrevne faktum. Som nævnt er det helt naturligt, at en virksomhed henvender sig til de samme håndværksvirksomheder, når der først er oparbejdet et tillidsforhold. Dette gælder både danske og udenlandske håndværksvirksomheder. Dette bør dog ikke have betydning, særligt ikke så længe den udenlandske håndværksvirksomhed har andre kunder. På den baggrund er det dokumenteret, at ombygning og vedligeholdel-se er tilstrækkeligt udskilt fra selskabets virksomhed, såfremt det i før-ste omgang anses for at være integreret i selskabets virksomhed. Der er således tale om et entrepriseforhold og ikke arbejdsudleje. Supplerende kriterier Ifølge SKATs styresignal om arbejdsudleje er det KUN, hvis arten af tjenesteydelsen samt forholdene vedrørende ansvar og økonomisk risiko peger i retning af, at den danske virksomhed skal anses for at være den reelle arbejdsgiver, at det kan være relevant at se på nedenstående supplerende kriterier. Med andre ord kan det følgende alene være relevant, såfremt mere taler for arbejdsudleje end for entreprise. Det er efter repræsentantens opfattelse ikke tilfældet her. / 22 Ingen af de nævnte kriterier er i sig selv afgørende og kan have forskel-lig betydning i de enkelte situationer. "Substance over form" er relevant ved vurderingen. Kriterierne er de følgende og nedenfor er de enkelte punkter kommenteret: 1. Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvil-ken måde arbejdet skal udføres? 2. Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres? 3. Har den formelle arbejdsgiver direkte afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen? 4. Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådig-hed for personen? 5. Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer? 6. Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet? 7. Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde? 8. Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier? Ad 1) Instruktionsbeføjelse Generelt tillægges dette punkt stor vægt. Når der er tale om entreprise, forudsættes det, at den danske virksomhed ikke giver nærmere instruk-ser for arbejdets udførelse. Repræsentanten skal slå fast, at selskabet ik-ke udsteder instrukser for det arbejde, der skal udføres. Selskabet viser de udenlandske selskabers repræsentanter, hvor opgaven skal udføres og forklarer, hvad opgaven er - for eksempel opmuring af en væg. Hvordan opgaven udføres og hvornår, så længe resultatet er i orden, og opgaven bliver løst inden for den aftalte tidsramme, er selskabet uved-kommende. Selvom opgaven ikke er meget specificeret i kontrakterne, er der tale om klart afgrænsede og individualiserede ydelser i forhold til det arbej-de selskabets egne ansatte udfører. Selskabets egne ansatte udfører intet byggeri af nogen art, uanset om der er tale om reparation eller nyopførelse. SKAT anfører, at der er adskillige afgørelser, der statuerer arbejdsudleje, selvom der ikke er ansatte. Det er korrekt, at der findes sådanne afgørelser, men det er ikke et afgørende kriterium i sig selv, da der også er afgørelser, hvor der ikke var nogen ansatte, der statuerer, at der er tale om entreprise, jf. SKM2014.691.SR. SKAT henviser i sin afgørelse til SKM2014.331.BR i forhold til spørgsmålet om tilsyn med arbejdets udførelse. Denne afgørelse er absolut ik-ke relevant for nærværende sag. Det skyldes først og fremmest, at den udenlandske virksomhed ikke var momsregistreret, adresse og telefonnummer i Polen var fiktive, der var skiftende og utroværdige forklarin-ger, og fakturaerne blev anset for konstruereret til lejligheden og uden nogen form for realitet. Kort og godt var der tale om svindel. Desuden var det danske selskabs repræsentanter oftest til stede på byggepladsen, og det blev lagt til grund, at der, da der ikke var indgået skriftlige afta- / 23 ler, blev givet generelle og konkrete instrukser og ført tilsyn og kontrol med udførelsen, herunder af hovedaktionærens far, der også blev anset for at have udført arbejde. Det har således ingen betydning for sagen, at SKAT henviser til denne afgørelse. Ved vurderingen af Vidne 1's rolle under udførelsen af entrepriserne er det væsentligt at definere, hvad begrebet "instruk-tionsmyndigheden" reelt dækker over i relation til arbejdsudlejebegre-bet. Inden for entrepriseretten anvendes begrebet "byggetilsyn" eller "byggeledelse" om de opgaver, som bygherren varetager i forhold til entreprenøren, og som relaterer sig til den overordnede tilrettelæggelse, udførelse og løbende kontrol med byggeriet. Entreprenørens opgaver be-står i at varetage den faktiske udførelse af entreprisen, herunder per-sonligt at være til stede på byggepladsen under byggeriet. Om sondrin-gen kan bl.a. henvises til §§ 17 og 18 i AB92. Den "instruktionsmyndighed", der refereres til i relation til arbejdsudlejebegrebet, må i sagens natur begrænse sig til at omfatte de opgaver, der i henhold til entrepriseretten kan henføres til entreprenørens ansvarsområde. Det vil sige "den faktiske udførelse af entreprisen, herun-der at være til stede på byggepladsen under byggeriet", jf. § 18 i AB92. "Instruktionsmyndigheden" i relation til arbejdsudlejebegrebet kan derimod ikke antages at omfatte de opgaver, der normalt henhører under bygherrens ansvarsområde, dvs. "byggetilsyn" og "byggeledelse", jf. § 17 i ABL § 18. Dette kan begrundes med, at en bygherres udførelse af opgaver, der normalt henføres til en bygherres ansvarsområde, ikke kan resultere i, at bygherren anses for at have instruktionsbeføjelsen over medarbejdere ansat hos entreprenøren. Selskabet kan derfor alene anses for at have haft "instruktionsmyndigheden" over for de udenlandske håndværksvirksomheders medarbejde-re, såfremt selskabet (repræsenteret ved Vidne 1) har ud-ført opgaver, der normalt henhører under en entreprenørs ansvarsom-råde. Konkret ville dette forudsætte, at Vidne 1 har været fysisk til stede på de enkelte byggepladser under udførelsen af byggeri-et, samt at Vidne 1 i den forbindelse har haft beføjelsen til at beslutte, hvilke konkrete arbejdsopgaver den enkelte medarbejder hos de udenlandske håndværksvirksomheder skulle udføre (opsætning af gipsvægge, murerarbejde m.v.). Det bestrides, at dette skulle være tilfældet. Vidne 1's rolle er udelukkende at føre byggetilsyn på vegne af selskabet i overensstem-melse med sædvanlig praksis i entrepriseforhold. Varetagelsen af den faktiske udførelse af arbejdet på de enkelte byggepladser, herunder den konkrete instruktion af de enkelte medarbejdere, bliver derimod vareta-get at de udenlandske håndværksvirksomheders egne folk, herunder Person 2, ligeledes i overensstemmelse med sædvanlig praksis i entrepriseforhold. / 24 At Vidne 1 alene varetager opgaver svarende til alminde-ligt "byggetilsyn" er dokumenteret ved, at Vidne 1 alene opholder sig sporadisk på de enkelte byggepladser henset alle de øvri-ge opgaver, som han skal varetage i sit ansættelsesforhold. Det er endvidere helt almindelig praksis ved anvendelse af fagentrepri-ser, at bygherren selv eller dennes rådgiver leverer tegningsmateriale og indhenter eventuelle tilladelser fra myndighederne. Der er derfor helt i overensstemmelse med sædvanlig praksis i entrepriseforhold, at selskabet i sin egenskab af bygherre har leveret tegningsmateriale til brug for udførelsen af de enkelte fagentrepriser. SKAT har under kontrolbesøget hos koncernselskabet Constructio A/S på Adresse 1 den 10. september 2015 interviewet medarbejdere fra beg-ge udenlandske håndværksvirksomheder. Det drejer sig om Person 2 og en Person 3. Eftersom der ikke har været foreta-get interviews af medarbejderne i forhold til kontrakterne indgået med selskabet, er det repræsentantens påstand, at de foretagne interviews vedrørende kontrakter med Constructio A/S ikke kan indgå i vurderin-gen af, hvorvidt der konkret er tale om entrepriseforhold eller arbejds-udleje. Dette er gjort gældende, selvom der er personsammenfald i for-hold til Vidne 1. Dette skyldes bl.a., at det ikke nødven-digvis er de samme medarbejdere, der har udført arbejde på vegne af de udenlandske håndværksvirksomheder, for selskabet, som det et for Constructio A/S. I tilfælde af at Landsskatteretten lader besøgende få afsmittende effekt på grund af det delvise personsammenfald, vil repræsentanten i det føl-gende kommentere på besøget. SKAT gengiver i afgørelsen, at det blev oplyst, at Person 2 fra R.E. Bygg UAB foretog det daglige tilsyn, og Vidne 1 gav instruktion og godkendte arbejdet. Dette er i tråd med det anførte ovenfor. Person 2 er selv ansat i R.E. Bygg UAB til at forestå den daglige tilrettelæggelse af opgaven, det daglige tilsyn og instruks i forhold til det konkrete arbejde. Som øverste repræsentant af R.E. Bygg UAB, er det ham, der får beskrevet den kon-krete opgave, inden kontrakten indgås, og som deltager i byggemøder-ne med Vidne 1. Derfor anser han Vidne 1 for den, der giver instruksen og godkender arbejdet, hvilket er, hvad enhver anden bygherre ville gøre. Interviewskemaet med Person 3 bærer præg af, at der for-mentligt er tale om en afskrift fra Person 2's spørgeskema. Uanset om det er tilfældet eller ej, så gengiver svarene, hvad der reelt er sket - at der har været et møde, hvor Person 2 som repræsentant for den udenlandske håndværksvirksomhed har fået forevist de fysiske ram-mer og forklaret opgavens indhold af Vidne 1 i forbindel-se med opgaveafgivelsen, og at Vidne 1 har repræsente-ret bygherren ved stikprøvekontrol og ved afleveringsforretningen. I forhold til inspektionen i forbindelse med opgaveafgivelsen, hvor de fysiske rammer og opgavens indhold er blevet forklaret over for Person 2, er en sådan fremgangsmåde med anvisning af arbejdet som en del af aftalegrundlaget blev accepteret i SKM2011.86.BR. Derudover / 25 er det naturligt, at der foretages stikprøvekontroller, og at der i der i forbindelse med en afleveringsforretning inden for byggebranchen foretages en inspektion af det leverede. Det kan ikke være afgørende for, hvorvidt der er tale om arbejdsudleje. Hjælpereglen om at den danske virksomhed ikke må have instruktionsbeføjelse skal ikke forstås derhen, at den danske virksomhed ikke kan igangsætte opgaven, foretage stikprøvekontroller, og foretage en afleveringsforretning, når arbejdet er afsluttet. Det giver ingen mening i praksis, og tilsynet følger som nævnt direkte af AB92 §17 som en sædvanlig del af samarbejdet, hvor for eksempel et udført byggeri godkendes. Der henvises til de foregåen-de afsnit. En bygherre er nødsaget til at forklare opgaven og gennemgå det leverede produkt. Det afgørende er, at Vidne 1 ikke har haft en løbende instruktion af de enkelte medarbejdere og at han ikke har age-ret som den reelle arbejdsgiver. I den forbindelse skal der henvises til faktum, hvoraf det fremgår, hvilke opgaver, som Vidne 1 skal vare-tage i sin dagligdag. Der er under ingen omstændigheder tid til at fore-stå en løbende instruktion af de udenlandske medarbejdere. Ad 2 Kontrol og ansvar for stedet, hvor arbejdet udføres Entrepriserne er udført på bygninger ejet af selskabet, hvilket indebæ-rer, at arbejdet er udført på en arbejdsplads, som selskabet kontrollerer. Konstateringen af, hvem der kontrollerer og er ansvarlig for byggepladsen, er af helt underordnet betydning for vurderingen af, hvorvidt der er tale om et sædvanligt entrepriseforhold eller ej. Hvis kriteriet skulle tillægges vægt, ville dette bl.a. indebære, at enhver form for underentrepriser og fagentrepriser skal anses for at have karakter af arbejdsud-leje, idet en entreprenør eller fagentreprenør i sagens natur aldrig vil være overordnet ansvarlig for den byggeplads, som arbejdet udføres på. Det er på den baggrund gjort gældende, at selskabets kontrol over byggepladserne ikke på nogen måde indikerer arbejdsudleje, idet der er ta-le om en fremgangsmåde, som er helt sædvanlig i forbindelse med udførelsen af entrepriser og fagentrepriser. Der kan henvises til flere sager, hvor der et statueret entreprise, selvom arbejdet udføres på arbejdspladser, som den danske virksomhed disponerer over. Se bl.a. SKM2011.86.BR, samt refererede afgørelser vedrørende byggeentreprise. Ad 3) Vederlagets sammensætning Det har ikke været muligt at få oplyst fra de udenlandske håndværksvirksomheder, hvor stor en del af deres samlede honorar, der vedrører lønindkomster. Af det oversatte regnskab fremgår det, at selskabet i gennemsnit har 19 medarbejdere, og at det har givet overskud. Når det har givet overskud, er det dokumenteret, at de udenlandske håndværksvirksomheder ikke blot opkræver et vederlag svarende til lønnen, men at der indgår øvrige omkostninger m.v. plus en margin i fastlæggelsen af prisen på de enkelte opgaver. / 26 Derudover kan det direkte udledes af regnskaberne, hvor meget ind-tægten fra salg har været før udgifter, jf. posten "indtægter fra salg", og hvor meget de direkte udgifter til salget har været, jf. posten "salgsomkostninger". Heri ligger de omkostninger til løn, som den udenlandske håndværksvirksomhed har afholdt i forbindelse med udførelsen af opgaver for selskabet og det koncernforbundne selskab, Constructio A/ S men også for andre kunder. Der kan også være andre udgifter inde-holdt i posten "salgsomkostninger", men dette kan ikke dokumenteres, hvorfor repræsentanten har valgt at betragte hele posten som lønudgif-ter. Det er dermed sandsynliggjort, at ikke hele honoraret anvendes til dækning af lønudgifter. Ad 4) Arbejdsredskaber og materiel Ved opstilling af regler om skøn inden for skatteretten, er det nødven-digt at forholde sig til den praktiske virkelighed, som arbejdet foregår i, når det skal vurderes, hvor meget et forhold skal vægte. Det nytter ikke at tillægge et forhold stor vægt, når det i praksis ikke er muligt at opfyl-de dette kriterium. Dette er tilfældet i forhold til levering af materialer, idet det er nødvendigt at forholde sig til, at de udenlandske håndvær-kere ikke kan købe materialerne på konkurrencedygtige vilkår, hvis de overhovedet kan få en samarbejdsaftale med en dansk leverandør i stand. Desuden overholder materialerne i Litauen ikke altid de krav, som de danske standarder kræver, hvorfor det generelt heller ikke er muligt at medbringe materialerne hjemmefra og i det omfang de even-tuelt kan købe materialerne i hjemlandet, vil der være større omkostnin-ger forbundet med fragten til Danmark. SKAT henviser i sin afgørelse til SKM2014.169.SR og skriver, at det er én af betingelserne for at godkende et entrepriseforhold skattemæssigt, at virksomhederne forsyner al materiel, værktøj og redskaber. SKAT henviser til SKM2014.401.SR og skriver, at entreprise forudsætter, at underentreprenøren har det fulde ansvar og den fulde økonomiske risiko ved opgavens udførelse, herunder forestår alle processer med opgaven og medbringer eget maskinel, materialer og egne ansatte. Dette er ikke korrekt. Det KAN indgå som en af betingelserne, hvorvidt virksomhederne medbringer materiel og værktøj, men som det fremgår af styresignalet, er ingen af de nævnte kriterier i sig selv afgørende og kan have forskellig betydning i de enkelte situationer. I SKM2011.86BR blev det er statueret, at der var tale om entreprise, selvom den danske virksomhed satte traktor, vogn og netmaskine til rådighed, mens litauerne alene medbragte håndværktøj som i nærværen-de sag. I SKM2015.20.SR kom Skatterådet frem til, at der var tale om entreprise, selvom den danske bygherre indkøbte og leverede de fornødne materialer. Helt tydeligt er begrundelsen i SKM2014.799.SR, hvor det blev konstateret, at der var tale om entreprise, selvom de udenlandske virksomhe-der alene leverende mindre materiel i form af murerredskaber, mens den danske virksomhed leverede stillads og materialerne. Det var for-klaret, at den danske virksomheds køb af materialerne skyldtes, at den danske virksomhed kunne købe materialerne billigere end de uden- / 27 landske virksomheder. Hertil anførte SKAT i sin indstilling, som blev tiltrådt af Skatterådet, at "det anførte vedrørende spørgers levering af materialerne kan i sagen her, hvor hvervtager bl.a. bærer et reelt ansvar og løber en reel økonomisk risiko ved udførelsen af arbejde, ikke føre til et andet resultat. Endvidere er spørgers køb af materialer i den konkrete sag erhvervsmæssigt begrundet." I den konkrete sag er selskabets køb af materialer ligeledes forretningsmæssigt begrundet, da det både skyldes prisforskellen og at materialer-ne skal leve op til de danske krav. På den baggrund er det således dokumenteret, at nærværende punkt, som SKAT konkret lægger særligt vægt på, ikke bør have nogen vægt i den aktuelle sag. Ad 5-8) Antallet af medarbejdere og kvalifikationer, valg af personer, der skal udføre arbejdet og opsigelse af de relevante personer, sanktio-ner og beslutninger om arbejdstider og ferier Selskabet har ingen ide om, hvor mange medarbejdere de udenlandske håndværksvirksomheder har ansat til at udføre den enkelte entreprise. Selskabet blander sig ikke heri, og det fremgår direkte af kontrakten, at bemandingsplan ikke udarbejdes. De udenlandske håndværksvirksomheder fastlægger selv, hvor mange medarbejdere og hvilke medarbejde-re, de enkelte opgaver vil kræve. Det eneste krav der er, er dog, at for eksempel ved murerarbejde, at den udenlandske håndværksvirksom-hed lader en uddannet murer udføre arbejdet, men dette er blot en del af de sædvanlige krav til kvalitet. På samme måde har selskabet ingen indflydelse på opsigelse af medarbejdere ansat hos de udenlandske håndværksvirksomheder, kan ikke pålægge disse sanktioner, afgive instruks vedrørende arbejdstider eller ferie. Det forhold, at de udenland-ske håndværkere har tegnet arbejdsskadeforsikring, dokumenterer og-så, at der er tale om et ansættelsesforhold. Sammenfatning vedrørende entreprise contra arbejdsudleje Sammenfattende er det således repræsentantens påstand, at der er tale om entreprise og ikke arbejdsudleje. Dette begrundes med, at det hånd-værk, der udføres af de udenlandske håndværksvirksomheder ikke er integreret i selskabets virksomhed, der slet ikke beskæftiger sig inden for dette arbejdsområde, og de udenlandske håndværksvirksomheder har påtaget sig en reel økonomisk risiko. Selvom Landsskatteretten mod forventning måtte anse de udenlandske virksomheders arbejde for at være en integreret del af selskabets virksomhed, skal tjenesteydelsen anses for at være tilstrækkeligt udskilt fra selskabets virksomhed. De supplerende kriterier er kun relevante, hvis Landsskatteretten anser arten af tjenesteydelsen samt forholdene vedrørende ansvar og økono-misk risiko for at pege i retning af, at den danske virksomhed skal anses for at være den reelle arbejdsgiver. Heller ikke disse kriterier peger klart i retning af, at der skulle være tale om arbejdsudleje, jf. gennem-gangen ovenfor. Yderligere henvisning til relevant praksis / 28 I forhold til relevant praksis kan der især henvises til følgende afgørel-ser: SKM2011.86.BR om fældning af juletræer, hvor der blev statueret entreprise. SKM2014.169.SR om montering af lofter i bygning af et nyt hus. Her var der efter en samlet vurdering også entreprise. SKM2014.492.SR, hvor skatterådet kom frem til at der var tale om entreprise. SKM2014.691.SR om betonelementmontage. Det blev konstateret, at der var tale om entreprise. SKM2014.799.SR om murer og flisearbejde ved opførelse af helårs- og fritidshuse. Her blev der ud fra en samlet vurdering konstateret, at der var tale om entreprise. SKM2015.20.SR, hvor Skatterådet efter en samlet vurdering fastslog, at der var tale om entreprise. Opsummering af forhold, der taler for entrepriseforhold I den konkrete sag taler følgende således for, at der er tale om entrepriseforhold: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. Arbejdet er ikke integreret i selskabets forretningsområde, og selv hvis det anses for integreret, er det tilstrækkeligt udskilt til en selvstændig udenlandsk virksomhed. Entrepriserne er således tilstrækkeligt udskilt - både i forhold til selskabet og i forhold til andre danske og udenlandske håndværksvirksomheder Der er indgået formelle entreprisekontrakter med etablerede selskaber i Litauen, der er registrerede i RUT og er momsregistrere-de i Litauen De udenlandske håndværksvirksomheder har en økonomiske og tidsmæssig risiko i forbindelse af deres ydelser, idet der er afgi-vet fast pris, de kan ifalde dagbøder samt erstatningsansvar og indestår for reklamation og afhjælpning af fejl og mangler efter reglerne i AB92 De udenlandske håndværksvirksomheder betaler selv lønomkostningerne til medarbejderne og har den fulde instruktionsbeføjelse og ledelse over disse, ligesom der er tegnet arbejdsskade forsikring på medarbejderne Regnskaberne for de udenlandske håndværksvirksomheder vi-ser, at de har andre kunder og de modtager mere end blot beta-ling for lønningsudgifterne, idet regnskaberne viser overskud Der faktureres, når opgaven er løst og ikke fast hver måned. Ved større projekter, kan der aftales acontobeløb Det er forretningsmæssigt begrundet, at selskabet leverer materialerne og maskiner i det mindre omfang, det er nødvendigt Selskabets repræsentant har mange opgaver og afholder kun møder med de udenlandske hånd værksvirksomheder i forbindelse / 29 med indhentelse af tilbud og byggemøder mv. i forbindelse med afleveringsforretninger/stikprøvekontrol af kvaliteten på det leverede. Det bør på den baggrund kunne konkluderes, at der i den konkrete sag er tale om en entrepriseaftale. Hæftelse Såfremt Landsskatteretten mod forventning skulle komme frem til, at der er tale om arbejdsudleje, skal det vurderes, om selskabet hæfter for den manglende arbejdsudlejeskat og AM-bidrag, jf.

§ 69

. Udgangspunktet er, at undladelse af at indeholde medfører hæf-telse medmindre det godtgøres, at der ikke er udvist forsømmelighed fra selskabets side. Der er udvist forsømmelighed, hvis det med rimelig tydelighed er klart, at der burde være indeholdt skat. I det tilfælde kan der pålægges hæftelse. Det er repræsentantens opfattelse af denne sag, at selskabet ikke har haft anledning til at tro, at der ikke var tale om entrepriseforhold. Det skyldes, at der er så mange forhold, der taler for, at der tale om entre-prise. I den forbindelse skal der henvises til SKM2002.470.ØLR om ansat contra selvstændig, hvor landsretten kom frem til kriterierne for, at der fo-relå tjenesteforhold, som beskrevet i Skatteministeriets cirkulære nr. 129 af

1. juli
2. På den baggrund er det repræsentantens subsidiære påstand, at selska-bet ikke hæfter for skatten, selvom Landsskatteretten mod forventning skulle mene, at der er tale om arbejdsudleje. Den beløbsmæssige opgørelse Såfremt det fastholdes, at der er tale om arbejdsudleje, er det repræsentantens påstand 2, at det af SKAT opkrævede beløb skønsmæssigt skal nedsættes til højest 387.772 kr. Som det fremgår af de fremsendte regnskaber, har de udenlandske håndværksvirksomheder haft anden indtjening end fra ydelser til sel-skabet og det koncernforbundne selskab, Constructio A/S. Det fremgår af regnskabet, hvor meget de direkte udgifter til salget har været, jf. po-sten "salgsomkostninger". Heri ligger de omkostninger til løn, som den udenlandske håndværksvirksomhed har afholdt i forbindelse med udførelsen af opgaver for selskabet og det koncernforbundne selskab, Constructio A/S men også for andre kunder. Der kan også være andre udgifter indeholdt i posten "salgsomkostninger", men dette kan ikke dokumenteres, hvorfor repræsentanten har valgt at betragte hele posten som lønudgifter. Der kan således foretages et skøn over de udgifter, der vedrører løn til håndværkere, der har udført arbejde for selskabet og det koncernforbundne selskab, Constructio A/S. Ved dette skøn vil det være mest kor- / 30 rekt at foretage en omkostningsfordeling svarende til de samlede "indtægter fra salg" fordelt på selskabet, Constructio A/S og andre kunder, og så fordele de samlede "salgsomkostninger" i samme forhold som indtægterne hos den respektive kunde. Det giver en omkostningspro-cent i R.E. Bygg UAB på 56,67 % og UAB Montage Eksperten på 54,12 %. Denne fremgangsmåde anses for at være den mest korrekte. Det er således sandsynliggjort, at ikke hele det betalte entreprisebeløb vedrører lønomkostninger. Dette sker ved fremlæggelse af de udarbej-dede regnskaber for de udenlandske håndværksvirksomheder. Det er repræsentantens påstand, at denne sandsynliggørelse kan sammenlig-nes med den situation, at en sammensat ydelse består af både betaling for arbejde og materialer, hvorved arbejdsudlejeskatten nedsættes. På den baggrund er det repræsentantens påstand, at det af SKAT opkrævede beløb skønsmæssigt skal nedsættes til højest 387.772 kr. SKATS udtalelse SKAT har indstillet, at afgørelse fastholdes. Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen, men nedenstående skal påpeges: Selskabets repræsentant har tilkendegivet, at SKATs afgørelse bærer præg af, at SKAT blot har "copy pasted" afgørelsen vedrørende Con-structio A/S ind i afgørelsen vedrørende selskabet og har lagt for-hold til grund, der ikke er korrekte i forhold til selskabet. Denne påstand må SKAT tilbagevise. SKAT har derimod lagt individu-elle vurderinger til grund ved afgørelserne såvel i sagen om koncernsel-skabet Constructio A/S samt i nærværende klagesag. Det skal dog bemærkes, at det under sagsforløbet har været såvel SKATs som revisors opfattelse, at samarbejdsforholdene med de uden-landske virksomheder er samstemmende med forholdene i koncernsel-skabet Constructio A/S som i nærværende klagesag. Det forhold, at de udenlandske virksomheder har andre hvervgivere i eller uden for Danmark, har ikke vægtet af betydning ved SKATs vur-dering af, hvorvidt der i det aktuelle samarbejdsforhold mellem selska-bet og de udenlandske virksomheder indgår elementer, der kan tilskri-ves entrepriseforhold. Ved SKATs afgørelse er der i den omhandlede sag lagt særlig vægt på:
3. at arbejdet udgør en integreret del af selskabets forretningsområde
4. at Vidne 1, der er ansat i selskabet, tilser og har den overordnede styring og instruktion af det arbejde, som udføres af de udenlandske underentreprenører
5. at arbejdsopgaverne ikke er tilstrækkeligt udskilt fra selskabet
6. at arbejdsopgaverne mellem de to udenlandske underentreprenører ikke er tilstrækkeligt ud- skilt fra hinanden, hvorved et selvstændigt økonomisk ansvar ikke kan placeres / 31
7. at det arbejde der udføres af de udenlandske arbejdere primært udgør arbejdskraft (arme og ben)
8. at de udenlandske virksomheder ikke har påtaget sig noget væsentligt ansvar eller nogen væsentlig økonomisk risiko i forbindel-se med arbejdet, således er der ikke tale om selvstændige uden-landske virksomheder. SKAT har dermed ikke anset, at der i samarbejdet med de udenlandske virksomheder er forhold, der kan tilskrives entreprise. De udenlandske lønomkostninger, herunder ansættelsesforholdet med de udenlandske virksomheder, er ikke dokumenteret, hvorfor grundla-get for beregning af arbejdsudlejeskat og AM-bidrag er beregnet på baggrund af de fakturerede beløb. Ad 1 Selskabet beskæftiger sig ifølge erhvervsregistret med køb og salg af ejendomme. Derudover er det over for SKAT oplyst, at selskabet har påtaget sig byggearbejder samt sørger for vedligeholdelse og istandsættelse af ejendommene, der benyttes til udlejning og eventuelt vide-resalg. Selskabet har lønansat bygningskonstruktør Vidne 1, som vareta-ger de mange forskellige arbejdsopgaver, som er forbundet med driften af koncernselskabernes ejendomme, herunder byggestyring. Vidne 1 er bl.a. udlejet til koncernselskabet Constructio A/S, som beskæftiger sig med opførelse af bygninger, herunder bygge-styring, i forbindelse med at de tilbyder andre selskaber i koncernen (herunder nærværende selskab) at stå for entrepriser, når disse selska-ber har behov for ombygninger m.v. De opgaver, som er udført af de udenlandske underentreprenører, er byggearbejde, diverse renoveringsarbejde samt almindeligt forefalden-de arbejde på koncernens ejendomme. Dette anses at være en så inte-greret del af selskabets forretningsområde, at der er grundlag for be-skatning efter arbejdsudlejereglerne i

§ 2, stk.

1, nr. 3. Det er SKATs opfattelse, at de udenlandske underentreprenører ikke har overtaget noget væsentligt ansvar eller nogen væsentlig økonomisk risiko i samarbejdsforholdet. Der er således ingen selvstændig virksom-hed, som er løftet ud af selskabets virksomhed og på den måde overta-get af de udenlandske virksomheder. Opgaverne forbliver en del af sel-skabets virksomhed og må betragtes som integreret i selskabets virk-somhed. Ad 2 Det fremgår af sagen, at Vidne 1 har dialogen med de to udpegede engelsktalende arbejdsformænd fra begge udenlandske virk-somheder. De udpegede arbejdsformænd videreformidler Vidne 1's instruktioner til de udenlandske arbejdere. / 32 Der er herved SKATs opfattelse, at Vidne 1 tager del i ar-bejdet i forbindelse med instruktionen. Det er videre oplyst i sagen, at Vidne 1 foretager løbende tilsyn, samt foretager kontrol af det arbejde, som udføres af de udenlandske arbejdere. Behovet for løbende instruktion er forskelligt afhængigt af, hvilke arbej-de der udføres. Ved mere rutineprægede arbejdsopgaver anses der ikke at være behov for løbende instruktion, ligesom det må forventes, at der er tale om uddannede håndværkere, der i almindelighed kan arbejde selvstændigt med de givne arbejdsopgaver. Det skal påpeges, at instruktionsbeføjelsen ikke i sig selv er afgørende, da dette kun udgør et blandt flere kriterier, når det skal afgøres, om tjenesteydelserne til en dansk virksomhed er udskilt til en selvstændig udenlandsk virksomhed. Ad 3 For at kunne fastslå hvilken virksomhed, den danske eller de udenland-ske, der bærer ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbej-de, skal der være tale om afgrænsede opgaver, som klart er udskilt fra selskabets virksomhed. Opgaverne ses ikke at være tilstrækkeligt udskilt til de udenlandske virksomheder, da selskabet har påtaget sig at stå for udgifterne til materialer og materiel, der er nødvendigt for arbejdets udførelse. Det forhold, at selskabet ikke har egne ansatte til at udføre håndværksmæssige opgaver er ikke et punkt, der kan tillægges afgørende betyd-ning for, om arbejdet er udskilt fra selskabets virksomhed, jf. SKM2013.206.SR. Ad 4 Opgaverne skal være klart adskilt fra, hvad andre underentreprenører udfører af opgaver for selskabet. Er de ikke det, kan et selvstændigt økonomisk ansvar for arbejdets udførelse ikke placeres, og der er ikke tale om selvstændig økonomisk virksomhed. Da arbejdsopgaverne ikke er tilstrækkeligt og klart specificeret i kontrakterne med de udenlandske virksomheder, anser SKAT ikke at ovennævnte betingelse er opfyldt. SKAT anser ikke, at det beskrevne i klagen om forholdene i arbejdssituationer mellem de udenlandske virksomheder er tilstrækkeligt grund-lag til kunne klarlægge, at opgaverne kan betragtes for at være klart og tilstrækkeligt adskilt fra hinanden. Ad 5 De udenlandske virksomheder leverer i altovervejende grad deres arbejdskraft, hvilket ikke kan tilskrives entreprise, da de dermed ikke har påtaget sig nogen væsentlig økonomisk risiko i forbindelse med arbejdsopgavens udførelse. Ad 6 / 33 De udenlandske virksomheder leverer i altovervejende grad deres arbejdskraft, hvilket ikke kan tilskrives entreprise, da de dermed ikke har påtaget sig nogen væsentlig økonomisk risiko i forbindelse med arbejdsopgavens udførelse. At de udenlandske virksomheder for egen regning, jf. AB 92, skal foretage udbedring af eventuelle fejl og mangler anses samlet set at udgøre en ubetydelig del set i forhold til, at den økonomiske risiko ligger i sel-skabet. Dette forhold er derfor ikke tillagt vægt af betydning ved SKATs afgørelse. Selskabet tilkendegiver, at ved at samle koncernens indkøb (i koncernselskabet Constructio A/S) har koncernen opnået gode priser og betalingsvilkår hos diverse leverandører, og koncernselskabet Constructio A/S har mulighed for at indkøbe materialer langt billigere end de håndværksvirksomheder, som de entrerer med. Det samme er tilfældet i forhold til leje af specialværktøj og større maskiner. Der er det muligt at indleje disse til væsentligt bedre priser og på væsentligt bedre betingel-ser, end for eksempel udenlandske entreprenører kan, hvorfor selskabet ofte har påtaget sig at leje dette, i det mindre omfang, der er behov her-for. Koncernselskabet Constructio A/S har viderefaktureret den forholdsmæssige andel af nævnte udgifter til de andre koncernselskaber - her-under også til nærværende selskab - for deres andel af udgifterne. SKAT har hertil bemærket: Det økonomiske ansvar forbliver i de forskellige koncernselskaber, herunder også i nærværende selskab. Således har de udenlandske virksomheder ikke påtaget sig en økonomisk risiko i den forbindelse. SKAT anser ikke, at den udenlandske virksomhed driver selvstændig økonomisk virksomhed for egen regning og risiko. Grundlaget for beregning af arbejdsudlejeskat og AM-bidrag. Der stilles i almindelighed større dokumentationskrav til grundlaget for opgørelse af arbejdsudlejeskatten, når den ydelse der leveres, i altover-vejende grad udgør arbejdskraft. SKAT anser ikke, at det er tilstrækkeligt bevist, at vederlaget til de udenlandske virksomheder udgør en sammensat ydelse. SKAT anser dermed ikke, at der er grundlag for at nedsætte den beregnede arbejdsudlejeskat og fastholder, at de fakturerede beløb skal læg-ges til grund for beregning af arbejdsudlejeskatterne. Det skal endvidere bemærkes, at en betingelse for at pålægge arbejdsudlejeskat er, at den enkelte udenlandske arbejdstager har bevaret sit ansættelsesforhold i den pågældende udenlandske virksomhed. I sagen er dette forhold ikke dokumenteret, da selskabet ikke har kunnet frem-lægge udenlandske lønsedler på de udenlandske medarbejdere. / 34 I situationer, hvor et ansættelsesforhold til den udenlandske virksom-hed ikke kan dokumenteres, kan der, i stedet for arbejdsudlejeskat, bli-ve tale om at foretage beskatning efter reglerne i

§ 2, stk.

1, punkt 1, der omhandler begrænset skattepligt for personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjeneste-forhold udført her i landet, jf.

§ 46, stk.

7, hvor der skal indeholdes Askat med 55 % uden fradrag samt AM-bidrag med 8 %, jf. arbejdsmarkedsbidragelovens § 1. Selskabets subsidiære påstand om hæftelse Det er SKATs opfattelse, at selskabet hæfter for de ikke indeholdte skat-ter m.v., jf.

§ 69

, stk.1, og arbejdsmarkedsbidragslo-vens § 7, idet virksomheden burde have skaffet sig oplysninger om

regler om indeholdelse af A-skat m.v. i udbetalingerne til udenlandske arbejdere. Dette især med baggrund i, at den udenland-ske virksomhed alene leverer arbejdskraft (arme/ben-ydelser), samt at selskabet har instruktionsbeføjelsen i forbindelse med arbejdets udførel-se. Repræsentantens bemærkninger til SKATs udtalelse Med henvisning til SKATs udtalelse skal først og fremmest præciseres nogle enkelte forhold, hvor repræsentanten ikke mener, at SKAT er præcise nok i deres gengivelser: Selskabet har ikke udtalt sig om, at ”kontraktsummen udgør en sammensat ydelse, der består både af betaling for arbejde og materialer og salgsomkostninger” . Det, selskabet har forklaret, er, at der er tale om direkte udgifter til salget, som indeholder lønudgifterne inklusiv de lønudgifter, der vedrører arbejde udført i Danmark. Regnskabet viser, at ikke hele entreprisebeløbet vedrører lønomkostninger, fordi der er indregnet såvel andre omkostninger som en avance. På den baggrund bør kildeskatten beregnes på baggrund af de udgifter, der maksimalt kan udgøre lønudgifterne og ikke af hele det fakturerede beløb. For en god ordens skyld skal det præciseres, at selskabet ikke har ”påta-get sig byggearbejder samt sørger for vedligeholdelse og istandsættelse af ejendomme, der benyttes til udlejning og evt. videresalg” . Selskabet ejer ejendomme, som det ombygger og renoverer, når der er behov her-for. Selskabet påtager sig ikke lignende opgaver for andre selskaber i el-ler uden for koncernen. Derudover skal det fastholdes, at det andet selskab i koncernen, Constructio A/S, som lejer Vidne 1, ikke udfører arbejde for Virksomhed A/S 2. Virksomhed A/S 2 indgår selv kon-trakter med danske og udenlandske håndværksvirksomheder, når der er behov for ombygning eller renovation af selskabets egne ejendomme. Det er derfor ikke korrekt, når der henvises til ”nærværende selskab” i beskrivelsen af, hvilke selskaber Constructio A/S tilbyder ydelser til. Det skal endvidere præciseres, at ingen af selskaberne i koncernen beskæftiger sig med ”opførelse af bygninger” men derimod alene med ombygning og renovering af egne ejendomme samt indretning af leje-mål i egne ejendomme. / 35 Sidst men ikke mindst skal det præciseres, at de opgaver, som løses, ik-ke er ”almindeligt forefaldende arbejde på koncernens ejendomme” . Alle kontrakter er konkrete opgaver, der er beskrevet, og ingen af de udenlandske eller danske håndværksvirksomheder er hyret til at foreta-ge almindeligt forefaldende arbejde. Det er repræsentantens opfattelse, at SKAT ikke beskriver Vidne 1's rolle på en saglig måde. Først og fremmest skal det igen præ-ciseres, at SKAT ikke har foretaget noget kontrolbesøg på Virksomhed A/S 2's byggepladser og dermed ikke har noget grundlag for at underbygge deres påstande. Det kan oplyses, at Vidne 1 ikke har dialog med de to udpegede engelsktalende arbejdsformænd, og de videreformidler ikke Vidne 1's instruktioner til de udenlandske arbejdere. Vidne 1 afgiver en opgave over for både danske og udenlandske håndværksvirksomheder, hvilket er helt naturligt og nødvendigt som bygherre. Det er således på et helt for-kert faktuelt grundlag, at SKAT konkluderer, at Vidne 1 ”tager del i arbejdet i forbindelse med instruktionen” . Vidne 1 tager på ingen måde del i arbejdet. Han afholder sædvanlige byggemøder/pladsmøder på byggepladserne i overensstemmelse med sædvanlig praksis i entrepriseforhold. Der henvises i det hele til det tid-ligere fremførte. SKAT anfører desuden, at ”det er endvidere oplyst i sagen, at Vidne 1 foretager løbende tilsyn, samt foretager kontrol af det arbejde, som udføres af de udenlandske arbejdere” . SKAT anfører dette i forlængelse af ovenstående og lægger derfor ord i munden på selskabet. Som i alle entrepriseforhold har Vidne 1, som repræsentant for bygherren, ført det overordnede løbende tilsyn og foretaget kontrol i forbindelse med levering af opgaven. Vidne 1 har ikke udført en løbende instruktion af de uden-landske medarbejdere. Afslutningsvist stiller repræsentanten sig undrende over for SKATs bemærkninger om, hvorvidt medarbejderne er ansatte i de udenlandske håndværksvirksomheder, og om den generelle forpligtelse til at inde-holde 55 % kildeskat og 8 % AM-bidrag, hvis det ikke kan dokumente-res, at der er tale om ansættelsesforhold i de udenlandske håndværks-virksomheder. Disse bemærkninger er irrelevante i forhold til behand-lingen af en klage over SKATs afgørelse, hvor SKAT har påstået, at der er tale om arbejdsudleje. SKAT har på intet tidspunkt i den oprindelige afgørelse behandlet spørgsmålet om, hvorvidt medarbejderne eventuelt ikke var ansat hos de udenlandske håndværksvirksomheder. Bemærk-ningerne forekommer yderst irrelevante og er formentlig i strid med god forvaltningsskik, idet de uden nogen nærmere konklusion fremstår uden for kontekst og kan opfattes som en trussel mod selskabet. Landsskatterettens afgørelse Det fremgår bl.a. af

§ 2, stk.

1, nr. 3 (lov nr. 921 af

1. september 2012), at pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt ar-bejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. / 36 Det er en forudsætning for, at et arbejde kan anses for en integreret del af den danske virksomhed, at virksomheden reelt kan anses for arbejds-giver i forhold til det udførte arbejde. Hvis arbejdet ligger uden for det område, virksomheden beskæftiger sig med, eller arbejdet på anden vis er udskilt fra virksomheden, er arbejdet ikke en integreret del af virk-somheden. Ved vurderingen ses på, om den danske eller den udenlandske virk-somhed bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet. Derfor skal den danske og den udenlandske virksomheds ydelser kunne af-grænses fra hinanden. Peger arten af tjenesteydelser og forholdene vedrørende ansvar og risi-ko på, at den danske virksomhed skal anses for den reelle arbejdsgiver, ses yderligere på følgende: Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, hvordan arbej-det skal udføres? Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, arbejdet udføres? Afkræver den formelle arbejdsgiver vederlaget til personen direkte fra det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til? Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen? Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet, og de-res kvalifikationer? Hvem har ret til at vælge den person, son skal udføre arbejdet, og hvem har retten til at opsige kontrakten med den pågældende person vedrø-rende arbejdet? Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner relateret til perso-nens arbejde? Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier? Kriteriernes vægt kan være forskellige afhængig af situationen, men det tillægges generelt stor vægt, hvem der direkte eller indirekte fører til-syn med arbejdet, leder eller kontrollerer den måde, arbejdet udføres på. Der henvises til forarbejderne til lov nr. 921 af
2. september 2012 (L 195 af
3. august 2012), kommentarerne til OECD's modeloverenskomst og SKATs styresignal SKM2014.478.SKAT. To retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder, at der er tale om arbejdsudleje. Der er herved lagt vægt på, at det er Person 1, som ultimativ ejer af Virksomhed A/S 1, der har valgt at lægge byggeopga-ver i Virksomhed A/S
4. Det er tillige tillagt vægt, at det må an-ses at være Person 1 på vegne af Virksomhed 1 gennem Virksomhed A/S 2, der har indgået kontrakter med de udenlandske virksomheder om udførelse af bygge- og renoveringsarbejder, hvilket er en aktivitet i koncernen. Det arbejde, de udenlandske arbejdere har udført for Virksomhed A/S 2, anses derfor for at være en integre-ret del af koncernens aktivitet. Endvidere anses arbejdet ikke at være udskilt fra koncernen, herunder Virksomhed A/S
5. Det er her-ved lagt til grund, at Virksomhed A/S 2 ved / 37 Vidne 1, uanset at han udfører arbejde for flere virksomheder i koncernen, har instruktionsbeføjelsen i forhold til de udenlandske arbejdere, idet han førte tilsyn med arbejdet, og at Virksomhed A/S 2 leverer materialer til rådighed for byggeriet/renoveringsarbejdet. Det er endvi-dere lagt til grund, at selskabet tilrettelagde arbejdet således, at de lø-bende købte de nødvendige ydelser, at kontrakterne ikke var særligt specificerede, at betalingen efter kontrakterne faldt i rater, at koncernen selv tilrettelagde sine aktiviteter inden en bred formålsbeskrivelser og at nybyggeri ikke ses at falde uden for aktivitetsrammerne. For så vidt angår hæftelse er den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det frem-går af

§ 69, stk.

1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Retsmedlemmerne finder, at selskabet hæfter for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, jf.

§ 69, stk.

1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, idet selskabet har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af udbetalingerne til de udenlandske arbejdere. Retsmedlemmerne finder endvidere, at der ud fra sagens oplysninger ikke har foreligget en sådan uklarhed om selskabets indeholdelsespligt, at det kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Der er endvidere ikke fremlagt op-lysninger, der kan fritage selskabet for hæftelsen. A-skat og arbejdsmarkedsbidrag beregnes i mangel af andre sikre oplysninger af det fakturerede beløb i 2015 på i alt 1.913.412 kr. Selskabet er endvidere forpligtet til i det foreliggende tilfælde at indeholde og angive arbejdsudlejeskat i udbetalinger til udenlandske arbej-dere fra den

1. januar
2. Et retsmedlem finder, at der må lægges vægt på de mellem selskabet og de udenlandske virksomheder indgåede entreprisekontrakter, hvorfor dette retsmedlem ikke anser benyttelsen af udenlandsk arbejdskraft for arbejdsudleje. Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, og den påklagede afgørelse stadfæstes derfor. …« Landsskatterettens afgørelse vedrørende Constructio A/S, der for store deles vedkommende er enslydende med afgørelsen vedrørende Sagsøger A/S, er i uddrag sålydende: »… / 38 Faktiske oplysninger I forbindelse med SKATs kontrol den
3. september 2015 af byggeri på Adresse 1, By 1, blev der mødt to udenlandske virksomheder, der begge oplyste, at de udførte arbejde for selskabet. Begge virksomheder, R.E. Bygg UAB og UAB Montage Eksperten, har ansat personale, hvoraf syv personer blev mødt ved kontrollen. Begge virksomheder er registreret i RUT-registeret under numrene 0014708 og
4. Begge virksomheder er hjemmehørende i Litauen. UAB Montage Eksperten kan ikke verificeres i Vies (momsinformationsudvekslingssystem). To interviewskemaer blev udfyldt af en medarbejder fra hver virksom-hed. Af disse fremgår om instruktion og godkendelse af arbejdet, at begge dele foretages af Vidne
5. Tillige fremgår af skemaerne, at det daglige tilsyn foretages af Person 2, som er kontaktperson for virksomheden R.E. Bygg UAB. Materialer til byggeriet leveres ifølge skemaerne både af selskabet og de udenlandske virksomheder, og arbejdsredskaber, større maskiner, stil-lads m.v. stilles til rådighed af selskabet. Til brug ved vurdering af hvorvidt samarbejdet mellem selskabet og de udenlandske virksomheder skattemæssigt kan anses for entreprisefor-hold, eller om der er tale om arbejdsudleje, har SKAT indhentet alle underentreprisekontrakter samt fakturaer fra underentreprenørerne og øvrigt bogføringsmateriale, herunder kontospecifikationer vedrørende moms. Yderligere er indhentet hovedentreprisekontrakt mellem bygherre og selskabet vedrørende byggeriet på Adresse 1 samt ansættelseskontrakt for Vidne
6. Af hovedentreprisekontrakten fremgår, at bygherre er Virksomhed
7. Person 1 er 100 % ejer af Virksomhed A/S 1, der er modersel-skab i koncernen. Af koncernoversigt fra regnskab for Virksomhed A/S 1 for perioden
8. oktober 2015 –
9. september 2016 fremgår bl.a., at der om to selskaber i koncernen er oplyst følgende: ”Virksomhed A/S 3 har i løbet af året afsluttet sidste etape på 16 ud af 40 lejligheder i projektet Vej 2, By
10. Byggeri-et er afleveret medio november 2015 og er fuldt udlejet. Samlet er lejeindtægterne i Virksomhed A/S 3-koncernens erhvervsejendomme re-duceret som følge af tomgang, selv om der også i det forløbne år er gennemført pæne nyudlejninger.” / 39 ”Igennem selskabet Virksomhed ApS 1, ejer vi en ejendom i By 4, hvor der i det forløbne regnskabsår er udarbejdet en lokalplan til 32 rækkehuse. Den hidtidige bygning er nedrevet og efter modtagelse af byggetilladelse, er opførelsen påbegyndt i december 2016.” Kontrakten omhandler opførelse af 3 stk. rækkehuse på Adresse
11. Af-talt pris er ikke anført, udover at den baseres på byggeomkostninger til fagentreprenører og materialer + 10 %. Der henvises til Almindelige betingelser for arbejder m.v. i bygge- og anlægsvirksomhed (AB92), men der aftales 0 kr. i sikkerhedsstillelse og dagbod ved forsinkelse på 4.000 kr. Bygherre sørger for byggepladsforsikring. På ordregivers/bygherres vegne føres tilsyn med arbejdet af bygningskonstruktør Vidne 1, som er ansat i et af de koncernfor-bundne selskaber. Tilsynet kan tegne ordregiver ved aftaler om ekstraarbejde m.v. Arbejdet påbegyndes og afsluttes henholdsvis den
12. juli 2015 og den
13. marts
14. Hvis entreprenøren benytter udenlandske underentreprenører, skal denne sørge for, at alle lovkrav er overholdt og skal indhente alle nød-vendige tilladelser m.v. Af underentreprisekontrakterne fremgår, at prisen er aftalt på bag-grund af gennemgang og besigtigelse på stedet. Grundlag for kontrakterne er i øvrigt generelle tekniske forskrifter og normer samt Almindelige betingelser for arbejder og leverancer i byg-geog anlægsvirksomhed (AB 92). Start- og sluttidspunkt er anført samt aftalt pris. Om bemandingsplan anføres: Udarbejdes ikke. Sikkerhedsstillelse, jf. AB 92, § 6 og § 7 aftales til 0 kr. Bygherre betaler byggepladsforsikring. Entreprenøren sørger for, at alle lovkrav er overholdt og indhenter alle nødvendige tilladelser. Eventuelt ekstraarbejde aftales skriftligt. På ordregivers vegne føres tilsyn med arbejdet af rådgivningsingeniør Vidne
15. Tilsynet kan tegne ordregiver ved aftaler om ek-straarbejde, projektændringer m.v. I tilfælde af forsinkelse efter AB 92, § 25, fra entreprenørens side, aftales en dagbod på 5.000 kr. Kontrakten nævner ikke erstatningsansvar ved fejl og mangler i det udførte arbejde. Begge udenlandske virksomheder udfører jævnligt opgaver for selska-bet og for andre af koncernens selskaber. / 40 Alle kontrakter er enslydende, bortset fra periode, pris og arbejdets art. Arbejdets art er i flere tilfælde benævnt ”flydende” , for eksempel ydervægge, gipsvægge, malerarbejde eller tømrerarbejde. Flere af kontrakterne overlapper hinanden, for eksempel omfatter kontrakten med R.E. Bygg UAB opførelse af 3 stk. rækkehuse på Vej 1 i perioden
16. juli 2015 –
17. marts
18. Arbejdsomfanget er benævnt: Ydervægge, indervægge, tagkonstruktion, gipsvægge, malerarbejde, tømrerarbejde og anlægsarbejde. For perioden
19. november –
20. december 2015 tegnes kontrakt med UAB Montage Eksperten om at udføre montering af gipsvægge i rækkehus nr. 3 på Lejrevej. Kontrakten med UAB Montage Eksperten for perioden
21. april –
22. oktober 2015 på Adresse 3, By 5, omfatter malerentreprisen. For perioden
23. august –
24. september 2015 tegnes kontrakt med R.E. Bygg UAB om udførelse af malerarbejde i forbindelse med færdiggørel-se af hall. Udført arbejde er på fakturaerne eksempelvis benævnt: Works under the contract, final works, masonry works, gypsum montage works eller painting and cleaning works. Ingen af de udenlandske fakturaer indeholder materialekøb. Der er fremlagt følgende kontrakter, hvor periode skal forstås som den periode, der er angivet i kontrakterne for arbejdets udførelse: Periode Arbejdsadresse Beløb R.E. Bygg UAB: 12.01.2015 – 01.06.2015 Adresse 3 470.900 kr. 01.04.2015 – 15.06.2015 Adresse 1 104.500 kr. 13.04.2015 -20.05.2015 Adresse 4 72.700 kr. 13.04.2015 – 22.06.2015 Adresse 1 64.100 kr. 11.05.2015 – 01.07.2015 Adresse 4 43.900 kr. 22.06.2015 – 01.08.2015 Adresse 5 6.300 kr. 01.07.2015 – 01.03.2016 Adresse 1 1.000.000 kr. 31.08.2015 – 20.09.2015 Adresse 3 22.500 kr. I alt. UAB Montage Eksperten: 30.04.2015 – 01.10.2015 18.09.2015 – 02.10.2015 25.09.2015 – 26.09.2015 12.11.2015 – 18.12.2015 I alt 1.784.900 kr. Adresse 3 Adresse 3 Adresse 3 Adresse 1 155.460 kr. 6.000 kr. 6.000 kr. 60.000 kr. 227.460 kr. / 41 Der er fremlagt fakturaer fra R.E. Bygg UAB på i alt 1.637.260 kr. og for UAB Montage Eksperten på i alt 233.460 kr. I forbindelse med anmodning om yderligere bogføringsmateriale for perioden
25. september –
26. december 2015 anmodes selskabet også om dokumentation for lønudgifter, som de udenlandske virksomheder har afholdt til personalet i
27. Grundlaget for anmodningen om lønudgifter er, at SKAT ud fra de foreliggende oplysninger ikke anser selskabets samarbejde med de udenlandske virksomheder for omfattet af entrepriseforhold. Dokumenta-tion for lønudgifter er derfor af afgørende betydning for beregnings-grundlaget for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Selskabet er ikke enigt med SKAT, hvorfor det ikke mener at skulle afgive den efterspurgte dokumentation for lønudgifter på de udenland-ske medarbejdere. Selskabet begrunder uenigheden med, at der i hver situation er tegnet kontrakt omhandlende de arbejder, der skal udføres. Der fastsættes en pris, tillige med en dagbodssats, såfremt opgaven ikke udføres rettidigt. Selskabet mener derfor, at virksomhederne både har den økonomiske og den tidsmæssige risiko. Desuden oplyser selskabet, at medarbejderen Vidne 1, der står for byggetilsynet, ikke er rådgivningsingeniør men derimod bygningskonstruktør. Bygningskonstruktøren, som repræsenterer bygherren, har ifølge selskabet ikke instruktionsbeføjelser, men alene byggetilsyn som udføres overfor både udenlandske og danske virksomheder. Alle opgaverne er udført på egne ejendomme eller ejendomme tilhøren-de nærtstående parter. Selskabet indkøber byggematerialer til brug for de udenlandske virksomheder og indlejer i visse situationer også større maskiner til opgaverne. Tilsvarende løsninger anvendes ifølge selskabet også indimellem i kontraktforhold med danske entreprenører. De udenlandske virksomheder leverer selv almindeligt håndværktøj. Fakturaerne modtaget fra de udenlandske virksomheder er udskrevet uden moms. Selskabet angiver moms af udenlandsk ydelseskøb og medtager mom-sen efter reglerne om omvendt betalingspligt. Selskabet har angivet moms ved køb af udenlandske ydelser med: / 42 1.halvår 2.halvår Efterangivelse I alt for 2015 73.000 kr. 226.790 kr. 140.215 kr. 440.005 kr. Momsen svarer til et ydelseskøb på 440.005 kr. : 25 x 100 kr. = 1.760.020 kr. Selskabet har regnskabsår
28. oktober –
29. september. SKATs afgørelse SKAT har efter gennemgang af det fremsendte materiale vurderet, at samarbejdet med de udenlandske virksomheder anses for omfattet af arbejdsudlejereglerne, jf.

§ 2, stk.

1, nr.

1. Der er taget udgangspunkt i styresignalet af
2. juni 2014 (SKM2014.478.SKAT). Af styresignalet fremgår bl.a., at arbejdsudlejereglerne bygger på en ”substance over form” vurdering. Det betyder, at det ud fra en samlet vurdering må fastslås, hvem der er den reelle arbejdsgiver. Det er ikke tilstrækkeligt, at der er indgået en kontrakt, hvor den udenlandske arbejdsgiver opfylder betingelserne for selvstændig virksomhed, hvis arbejdets karakter gør, at der reelt ikke er væsentligt indhold i de forpligtelser, som den udenlandske virksomhed har påtaget sig. I vurderingen af samarbejdet mellem selskabet og de udenlandske virksomheder, er der henset til:
14. at det arbejde de udenlandske virksomheder udfører for selskabet, udgør en integreret del af selskabets kerneydelser, at selskabet selv står for løbende indkøb af materialer. at selskabet selv står for levering af materiel, maskiner og værktøj, at selskabet selv fører tilsyn med det udførte arbejde, at de udenlandske virksomheder ikke reelt bærer ansvaret og den økonomiske risiko, at de opgaver, de udenlandske virksomheder udfører, ikke er tilstrækkeligt udskilt fra selskabet, at de opgaver, de udenlandske virksomheder udfører, ikke er tilstrækkeligt udskilt fra hinanden, at de udenlandske virksomheder alene medbringer håndværk-tøj, at de udenlandske virksomheder primært leverer arbejdskraft, at det udenlandske personale instrueres af den koncernansatte bygningskonstruktør, at de udenlandske virksomheder primært arbejder for selskabet samt øvrige selskaber i koncernen, at UAB Montage Eksperten ikke kan verificeres i Vies. Ad.
15. Selskabet er en byggevirksomhed. Arbejdet de udenlandske virksomheder udfører for selskabet består af opførelse af bygninger samt diverse renoveringsarbejde og almindeligt forefaldende arbejde på sel- / 43 skabets egne ejendomme samt på ejendomme tilhørende nærtstående parter. Alle opgaver anses at være integreret i selskabets forretningsområde. Selskabet skal klart have udskilt og afgrænset den opgave, som udføres af den udenlandske virksomhed. Hvis ikke det er tilfældet, indgår ar-bejdet som en integreret del af selskabets virksomhed. Ad.
16. Idet selskabet selv står for indkøb af materialer, er opgaverne ik-ke tilstrækkeligt udskilt. Opgaverne skal enten være uden for selskabets eget forretningsområde eller være helt udskilt, så selskabet ikke selv hverken helt eller delvist deltager i opgaverne. Ad.
17. Idet selskabet selv står for levering af materiel, maskiner m.v., er opgaverne ikke tilstrækkeligt udskilt. Se foranstående begrundelse (ad. 2). Ad.
18. På selskabets (ordregivers) vegne fører Vidne 1, som er koncernansat, tilsyn med arbejdet. Ifølge modtagne oplysninger ved kontrollen den
19. september 2015 gav Vidne 1 også instruktion og skulle godkende arbej-det. Ifølge styresignalet og tidligere afgørelser tillægges det stor vægt, når den danske virksomhed direkte eller indirekte fører tilsyn med arbej-dets udførelse. Ad.
20. Ifølge kontrakterne skal de udenlandske virksomheder ikke stille sikkerhed, og der er ingen aftaler om erstatningsansvar i forbindelse med fejl og mangler. Derimod er det i alle kontrakter aftalt, at der skal betales dagbod ved forsinkelse. Dagboden udgør ved opførelse af 3 stk. rækkehuse på Vej 1 5.000 kr., hvilket pr. dag er 1.000 kr. mere end selskabet skal betale til bygherre. Da kontrakten løber til
21. marts 2016, ses det ikke af modta-get materiale, om byggeriet blev forsinket, og aftalen om dagbod blev effektueret. Ved gennemgang af fakturaerne vedrørende samtlige opgaver udført af de udenlandske virksomheder i 2015 ses der ikke at være modregnet beløb, grundet forsinkelse. De udenlandske virksomheder anses i relation til selskabet og de manglende aftaler om sikkerhedsstillelse og erstatningsansvar ikke at have det væsentligste ansvar og den væsentligste økonomiske risiko for arbejdsresultatet. Ad.
22. Opgaverne, som de udenlandske virksomheder udfører, anses ikke tilstrækkeligt udskilt fra selskabet, idet selskabet løbende forsyner med materialer og de nødvendige redskaber, større værktøj m.v. samt fører tilsyn med arbejdet. Se også under punkt ad.
23. / 44 Ad.
24. Som det fremgår af de faktiske forhold, griber flere af kontrakter-ne ind i samme perioder og vedrører samme arbejde. Dette afstedkom-mer, at arbejdsopgaverne, som virksomhederne udfører, ikke er til-strækkeligt adskilt, og ansvaret og den økonomiske risiko kan dermed ikke placeres. De først underskrevne kontrakter kan ikke opfyldes, idet der efterføl-gende oprettes kontrakter om samme eller dele af samme arbejde. Se SKM2013.373.SR. Ad.
25. Det forhold, at de udenlandske virksomheder selv medbringer håndværktøj, betyder i sig selv ikke, at der er tale om entrepriseforhold. Én af betingelserne for at godkende et entrepriseforhold skattemæssigt er, at virksomhederne forsyner med alt materiel, værktøj og redskaber. Se SKM2014.169.SR. Ad.
26. Den ydelse, som de udenlandske virksomheder leverer, udgør primært arbejdskraft, hvorfor arbejdsforholdet ikke kan godkendes som entreprise. Ad
27. Selskabet oplyser, i modsætning til de udenlandske virksomhe-der ved kontrollen, at den koncernansatte bygningskonstruktør ikke in-struerer arbejderne, men alene foretager byggetilsyn. Ifølge foreliggen-de afgørelser samt omtalte styresignal har det stor betydning for vurde-ringen af, om der foreligger arbejdsudleje, om der direkte eller indirekte føres tilsyn med arbejdet. At bygningskonstruktøren repræsenterer bygherren ses ikke i sig selv at have betydning, men bygherren er også hovedaktionær, og har dermed den bestemmende indflydelse i koncernen. Ad.
28. De udenlandske virksomheder arbejder primært for koncernens selskaber med både kortere og længere varende opgaver. Da entrepriseforhold sædvanligvis er kendetegnet ved kortere og enkeltstående opgaver, taler det kontinuerlige arbejde i selskabet for arbejdsudleje. Ad.
29. Den udenlandske entreprenør skal have etableret virksomhed i hjemlandet, hvis kontrakter skal kunne anerkendes som entreprisekontrakter. Hæftelse Selskabet gøres i medfør af

§ 69

ansvarlig samt hæfter for manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag, da selskabet burde have vidst, eller skaffet sig oplysninger om

regler om indeholdelse af A-skat m.v. i udbetalinger til udenlandske arbejdere. SKAT har vurderet samtlige de forannævnte forhold, og konklusionen er, at samarbejdet med de udenlandske entreprenører skattemæssigt ik-ke kan anses for entreprise men derimod for arbejdsudleje. / 45 SKAT pålægger derfor selskabet indeholdelsespligt ved udbetaling af vederlag for det pågældende arbejde. Selskabet er indeholdelsespligtigt af AM-bidrag i henhold til arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 og arbejdsudlejeskat i henhold til

§ 46, stk.

1, af løn m.v. til de indlejede medarbejdere. Reglerne om skattepligt ved arbejdsudleje fremgår af

§ 2, stk.

1, nr. 3, og stk. 4. Beskatningsreglerne fremgår af kildeskatte-lovens § 48 B. Indeholdelsespligten indebærer, at selskabet ved indleje af udenlandsk arbejdskraft skal indeholde A-skat m.v. i dets betalinger til den udenlandske udlejer. Selskabet skal skaffe dokumentation for lønmodtage-rens vederlag fra den udenlandske arbejdsgiver, beregne 8 % AM-bi-drag og 30 % A-skat og tilbageholde det beregnede beløb i betalingen til udlejeren. Hvis selskabet ikke kan skaffe dokumentation for vederlaget, skal skatterne indeholdes i den samlede betaling til udlejeren i stedet for. … Landsskatterettens afgørelse … To retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder, at der er tale om arbejdsudleje. Der er herved lagt vægt på, at det er Person 1, som ultimativ ejer af Virksomhed A/S 1, der har valgt at lægge byggeopga-ver i Constructio A/S. Det er tillige tillagt vægt, at det må anses at være Person 1 på vegne af Virksomhed 1 gennem Constructio A/S, der har indgået kontrakter med de udenlandske virksomheder om ud-førelse af bygge- og renoveringsarbejder, hvilket er en aktivitet i kon-cernen. Det arbejde, de udenlandske arbejdere har udført for Con-structio A/S, anses derfor for at være en integreret del af koncernens ak-tivitet. Endvidere anses arbejdet ikke at være udskilt fra koncernen, her-under Constructio A/S. Det er herved lagt til grund, at Constructio A/S ved Vidne 1, uanset at han udfører arbejde for flere virk-somheder i koncernen, har instruktionsbeføjelsen i forhold til de uden-landske arbejdere, idet Vidne 1 førte tilsyn med arbejdet, og at Constructio A/S leverer materialer til rådighed for byggeriet/renoveringsarbejdet. Det er endvidere lagt til grund, at selskabet tilrettelagde arbejdet således, at de løbende købte de nødvendige ydelser, at kontrakterne ikke var specificerede i særlig grad, at betalingen efter kontrakterne faldt i rater, at koncernen selv tilrettelagde sine aktiviteter inden en bred formålsbeskrivelser og at nybyggeri ikke ses at falde uden for aktivitetsrammerne. For så vidt angår hæftelse er den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det frem-går af

§ 69, stk.

1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. / 46 Retsmedlemmerne finder, at selskabet hæfter for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, jf.

§ 69, stk.

1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, idet selskabet har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af udbetalingerne til de udenlandske arbejdere. Retsmedlemmerne finder endvidere, at der ud fra sagens oplysninger ikke har foreligget en sådan uklarhed om selskabets indeholdelsespligt, at det kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Der er endvidere ikke fremlagt op-lysninger, der kan fritage selskabet for hæftelsen. Da der ikke foreligger dokumentation for, hvilke udgifter der bl.a. er afholdt til materialer, er der ikke grundlag for at ændre beregningen af Askat og arbejdsmarkedsbidrag, der i mangel af andre sikre oplysninger er beregnet med udgangspunkt i de fakturerede beløb i 2015 på i alt 1.760.020 kr. Selskabet er endvidere forpligtet til i det foreliggende tilfælde at indeholde og angive arbejdsudlejeskat i udbetalinger til udenlandske arbej-dere fra den

1. januar
2. Ét retsmedlem finder, at der må lægges vægt på de mellem selskabet og de udenlandske virksomheder fremlagte entreprisekontrakter, hvor der bl.a. henvises til AB92, hvorfor dette retsmedlem ikke i det foreliggende tilfælde finder grundlag for at statuere arbejdsudleje. Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, og den påklagede afgørelse stadfæstes derfor. …« Omstændighederne i sagerne I februar 2014 ansatte Sagsøger A/S (på daværende tidspunkt be-nævnt Realia Ejendomme A/S) Vidne 1 som projektchef hos Sagsøger A/S med virkning fra
3. april
4. Vidne 1's arbejdsopgaver omfattede ifølge ansættelseskontraktens punkt 1.2 primært alle tekniske opgaver forbundet med køb og drift af koncernens ejendomsportefølje, herunder daglig kontakt med viceværter, lejere og andre interessenter om tekni-ske forhold. De tekniske opgaver skulle udføres for Sagsøger A/S og koncernforbundne selskaber. Den
5. marts 2015 indgik Virksomhed 1 en entreprisekontrakt med Constructio A/S vedrørende opførelse af tre rækkehuse på Adresse 1 i By
6. Som pris, jf. kontraktens § 2, var det aftalt: » Jf. byggeomkostninger til fagen-treprenører og materialer + 10% «. I øvrigt fulgte kontrakten samme kontraktpara-digme som gengivet nedenfor. / 47 Den
7. april 2015 indgik Sagsøger A/S en samhandelsaftale med tr-ælasthandlen og byggemarkedet Bygma, som var baseret på en forventet om-sætning per år på ikke under to millioner kr. Vilkårene gjaldt også for Con-structio A/S. Ifølge aftalens bilag 2 opnåede Sagsøger A/S følgende rabatter hos Bygma: Parterne er enige om, at der i den relevante periode blev indgået 25 kontrakter mellem på den ene side Sagsøger A/S eller Constructio A/S og på den anden side et af de to omhandlede litauiske selskaber, R.E. Bygg UAB og UAB Montage Eksperten. De kontrakter, der blev indgået af Sagsøger A/S, fordelte sig på tre lokationer: 1.Adresse 2, By 2: / 48 a. seks kontrakter indgået med R.E. Bygg UAB henholdsvis den
8. november 2014 (kontraktsum på 243.000 kr.), den
9. februar 2015 (kontraktsum på 43.700 kr.), den
10. februar 2015 (kontraktsum på 31.500 kr.), den
11. maj 2015 (kontraktsum på 411.300 kr.), den
12. juni 2015 (kontraktsum på 123.000 kr.) og den
13. december 2015 (kontraktsum på 30.500 kr.), b. tre kontrakter indgået med UAB Montage Eksperten henholdsvis den
14. juni 2015 (kontraktsum på 123.000 kr.), den
15. august 2015 (kontraktsum på 204.000 kr.) og den
16. september 2015 (kontraktsum på 74.000 kr.), 2.Adresse 6, By 6: tre kontrakter indgået med R.E. Bygg UAB henholdsvis den
17. januar 2015 (kontraktsum på 24.720 kr.), den
18. janu-ar 2015 (kontraktsum på 28.500 kr.) og den
19. marts 2015 (kontraktsum på 33.100 kr.), og 3.Adresse 7, 2600 Glostrup: en kontrakt indgået med R.E. Bygg UAB den
20. februar 2015 (kontraktsum på 10.500 kr.) Kontrakterne indgået af Constructio A/S fordelte sig på fire lokationer: 1.Adresse 3