ØSTRE LANDSRET DOM afsagt den 12. maj 2021 Sag BS-2081/2019-OLR (8. afdeling) Virksomhed ApS 2 (Sagsøger) og Virksomhed ApS 1 (Sagsøger) (advokat Eduardo Panzeri Vistisen for begge) mod Skatteminister

§ 2, stk.

1, og om skattemyndighederne har været berettigede til at foretage skønsmæssige transfer pricing-korrektioner af Virksomhed ApS 1's betalinger til Udenlandsk virksomhed FZE for sidstnævnte selskabs levering af serviceydelser. Endvidere angår sagen spørgsmålet, om skattemyndighederne har været berettigede til i medfør af skattekontrollovens dagældende § 3 B, stk. 8, jf. § 5, stk. 3, at foretage skøns-mæssige transfer pricing-korrektioner af de nævnte betalinger, og om skatte-myndighederne i den forbindelse har kunnet benytte en anden prisfastsættel-sesmetode end den af selskaberne anvendte. I givet fald er spørgsmålet bl.a., om skattemyndighedernes skøn af andre grunde er behæftet med sådanne fejl, at skønnet må tilsidesættes. Af skattemyndighedernes samlede forhøjelse af Virksomhed ApS 1's skattepligtige indkomst for indkomstårene 2006-2010 med ca. 58,5 mio. kr. vedrørende over-betalinger til Dubai-selskabet, har Virksomhed ApS 1 og Virksomhed ApS 2 anerkendt et beløb på i alt ca. 24,7 mio. kr. og er derfor ikke til prøvelse for landsretten. Påstande Sagsøgerne, Virksomhed ApS 2 og Virksomhed ApS 1, har endeligt nedlagt følgende påstande: Principalt SKATs forhøjelse af Virksomhed ApS 1's skattepligtige indkomst samt sambeskat-ningsindkomsten for Virksomhed ApS 2 for indkomståret 2006 nedsættes med 7.437.042 kr. SKATs forhøjelse af Virksomhed ApS 1's skattepligtige indkomst samt sambeskat-ningsindkomsten for Virksomhed ApS 2 for indkomståret 2007 nedsættes med 4.769.673 kr. SKATs forhøjelse af Virksomhed ApS 1's skattepligtige indkomst samt sambeskat-ningsindkomsten for Virksomhed ApS 2 for indkomståret 2008 nedsættes med 8.975.711 kr. SKATs forhøjelse af Virksomhed ApS 1's skattepligtige indkomst samt sambeskat-ningsindkomsten for Virksomhed ApS 2 for indkomståret 2009 nedsættes med 5.442.939 kr. SKATs forhøjelse af Virksomhed ApS 1's skattepligtige indkomst samt sambeskat-ningsindkomsten for Virksomhed ApS 2 for indkomståret 2010 nedsættes med 7.074.496 kr. 3 Subsidiært og sideordnet Landsskatterettens afgørelser af

1. december 2017 vedrørende Virksomhed ApS 1 og Virksomhed ApS 2 er ugyldige og SKATs afgørelser af
2. sep-tember 2012 vedrørende Virksomhed ApS 1 og Virksomhed ApS 2 er ugyl-dige. Mere subsidiært Skatteansættelserne for Virksomhed ApS 1 og Virksomhed ApS 2 for indkomstårene 2006-10 hjemvises til fornyet behandling hos skattemyndighederne. Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse. Sagsfremstilling Ejerforholdene i koncernen Om ejerforholdene i koncernen er der i Landsskatterettens afgørelse af
3. december 2017 vedrørende Virksomhed ApS 1 anført følgende: ”Person 1 ejede 100 % af Virksomhed ApS 2, der igen ejede 100 % af Virksomhed ApS
4. Derudover ejede Person 1 100 % af Udenlandsk virksomhed FZE (Dubaiselskabet), der er stiftet pr.
5. april 2006 og hjemmehørende i Dubai, UAE. Endelig havde Person 1 et fast drifts-sted i Danmark, Virksomhed. Virksomhed ApS 2 er anskaffet i
6. Eneste aktivitet var at eje anparterne i Virksomhed ApS
7. Holdingselskabet var administrationsselskab for sambeskatningen med Virksomhed ApS
8. Virksomhed ApS 1 er stiftet
9. januar
10. Selskabet leverede juridisk rådgivning indenfor beskatning af fast ejendom. Virksomheden Virksomhed blev startet i
11. Eneste aktivitet fra 2005 var arbejdsudleje til Person 1 og hans hustru, Person 2, flyttede til Dubai pr.
12. januar
13. I den forbindelse blev det besluttet at stifte Dubai-selskabet, der her-efter leverede tjenesteydelser til Virksomhed ApS
14. Der blev i forbindelse med flytningen og etablering af Dubai-selskabet ikke indgået aftale om overdragelse af aktivitet fra Virksomhed ApS 1 til Dubai-selskabet. Der blev ved fraflytningen anmodet om bindende svar på værdiansættelse af goodwill i Virksomhed ApS
15. Det bindende svar fastlagde en værdi på 246.600 kr., dog skulle der tages højde for det regnskabsmæssige resultat for 2005.” Virksomhed ApS 1's rådgivningsaktiviteter Om Virksomhed ApS 1's rådgivningsaktiviteter fremgår bl.a. følgende af Landsskatterettens afgørelse af
16. december 2017 vedrørende Virksomhed ApS 1: ”Virksomhed ApS 1 har specialiseret sig i rådgivning om fradrag for forbed-ringer på grunde, og andre spørgsmål i relation til grundvurdering og ejen- 4 domsskat, hvor Virksomhed ApS 1 repræsenterer skatteydere i sager mod skattemyndighederne. Aktiviteten er grundlagt ud fra en Landsskatteretssag, som Person 3, far til Person 1, vandt i 2002, vedrørende fradrag for forbedringer på byggegrunde. Aktiviteten påbegyndtes i
17. I første omgang så man på parcelhusejere, men efterfølgende har selskabet udbygget aktivitetsområdet til storparceller (andelsboliger og almennyttige boligselskaber). SKATs prak-sis var ved udgangen af 2005, at kun få udgiftstyper var omfattet af fradragsretten. I takt med, at praksis udvidede de udgifter, der kunne op-nås fradrag for, se f.eks. SKM2009.323.VLR, blev aktiviteten tilsvarende ud-bygget. Forretningskonceptet bestod i at udsøge potentielle kunder og derefter til-byde disse bistand ud fra et “no cure, no pay” -princip. Virksomhed ApS 1 opkrævede dermed ikke betaling fra kunderne, medmindre der blev opnå-et en ejendomsskattebesparelse, og betaling skulle først ske, når regulering fra kommunen fandt sted. Såfremt der blev opnået medhold, var honoraret dog 100500 % højere end konkurrenternes, dvs. andre juridiske rådgiv-ningsvirksomheder samt mindre revisions- og advokatvirksomheder. … Markedet var karakteriseret ved mange engangskunder, idet når et fradrag er fastsat korrekt, er der ikke længere et potentiale. Hertil kommer, at for-retningsområdet i vidt omfang fik en ”udløbsdato” med vedtagelse af lov-forslag L65, der fastsatte et loft over grundlaget for beregning af kommunal grundskyld for så vidt angår fradrag for forbedringer. Virksomhed ApS 1 indgik skriftlige aftaler med kunderne, hvori selskabet forpligtede sig til at identificere og realisere en potentiel ejendomsskattebespa-relse. Selskabet har opgjort, at 99 % af alle afgørelser fra SKAT blev anket til vurderingsankenævnene, og over halvdelen af sagerne blev indbragt for Landsskatteretten. Der blev efter det oplyste anket indtil man opnåede medhold eller det blev vurderet, at der ikke kunne opnås yderligere fradrag. Selskabet har anført, at succesraten i den første periode var lille, idet der manglede praksis og erfaring med området hos SKAT. Af beretning til Statsrevisorerne om ulovlig opkrævning af ejendomsskatter fra oktober 2011 fremgår, at SKAT først ved en redegørelse fra Kammeradvokaten i marts 2010 erkendte, at praksis om grundskatteloftet var i strid med loven. Til gengæld er succesraten i TPdokumentationen af
18. august 2011 op-gjort til 98 %.” Virksomhed 5 Om Virksomhed (og ikke Virksomhed ApS 1 , der blev etableret i 1996, er anført bl.a. følgende i Landsskatterettens afgørelse af
19. december 2017 vedrørende Virksomhed ApS 1: ”Fra 2005 bestod hele aktiviteten i arbejdsudleje til Virksomhed ApS
20. Der forelå ingen skriftlig aftale om arbejdsudleje. De pågældende medarbejdere leverede hovedsagelig salgsarbejde og informationsindsamling. Det faste driftssted blev honoreret gennem dækning af omkostninger med en mark up på 6,5 %. Baggrunden for denne prisfastsættelse var, at Virksomhed ale-ne udførte ukomplicerede opgaver af rutinemæssig karakter, at der var tale om simpel arbejdskraft med meget begrænset knowhow, at der var tale om en kort indlæringstid pr. medarbejder, og at mark-up’en svarede til, hvad tredjemand ville betale henset til den meget begrænsede risiko.” Udenlandsk virksomhed FZE (Dubai-selskabet) Om Udenlandsk virksomhed FZE fremgår bl.a. følgende af SKATs afgørelse af
21. sep-tember 2012 vedrørende Virksomhed ApS 1 (note udeladt): ”Selskabet er hjemmehørende i De Forenede Arabiske Emirater, Dubai. Selskabet er stiftet (incorporated) pr.
22. marts 2006 og registreret i handels-registret (trade registry) den
23. april
24. Selskabet har herved haft tilladel-se til at drive virksomhed fra og med
25. april 2006.) Selskabet har i perioden
26. april 2006 –
27. december 2010 kun haft Virksomhed ApS 1 som kunde. Selskabet har i perioden haft mellem 2 og 13 medarbejdere (omregnet til år-sværk – 2,43 i år 2006 og 9,67 i år 2010). …” Service Agreement og allongen hertil samt kort om Udenlandsk virksomhed JLT Virksomhed ApS 1 og Udenlandsk virksomhed FZE – der efter det oplyste oprindelig var beliggende i Ras Al Khaimah Free Trade Zone i De Forenede Arabiske Emira-ter og i 2009 flyttede til Dubai Marina også i De Forenede Arabiske Emirater, jf. herom nedenfor – indgik efter det oplyste i 2007 (med virkning fra
28. janu-ar 2006) en aftale benævnt Service Agreement. Af den udaterede, og for begge selskaber af Person 1 underskrevne aftale fremgår bl.a.: ”SERVICES AGREEMENT This SERVICES AGREEMENT (the “Agreement”) is made between Virksomhed ApS 1, a corporation organized and existing under the laws of Den-mark, located at Adresse 2, 2300 Copenhagen S (hereafter referred to as “Recipient” , and Udenlandsk virksomhed FZE a corporation organized and ex-isting under the laws of Dubai and located at Adresse 3 6 Dubai Marina, Dubai UAE (hereinafter referred to as “Provider” or [BRD]). Recipient and Provider will be referred to separately in this Agreement as a “Party” or collectively as the “Parties” . PREAMBLE
29. Recipient is a company operating with reclaiming overcharged real es-tate tax. Real estate tax is calculated on the basis of the taxable land value of the real estate. Provider is an affiliate of Recepient. In 2005 the ultimate owner of the Re-cipient moved to Dubai and established a company under the laws of Dubai. This Company is the Provider. Today the Provider carries out the main business.
30. Provider has certain capability in the provision of Services. In Decem-ber 2005 the parties entered into an oral agreement effective 1 January
31. The parties now wish to confirm in writing the above-mentioned. … ARTICLE 2 – PURPOSE OF THE AGREEMENT 2.1 Pursuant to the terms and conditions set forth herein, Recipient hereby engages Provider and Provider agrees to provide the Services pursuant to Article 3.3 to Recipient, during the term of this agreement on a continuing basis without a specific request from Recipient being re-quired. … ARTICLE 3 - OBLIGATIONS OF PROVIDER … Services of provider 3.3 The services to be provided shall include but not be limited to the fol-lowing examples:    Sales o Data collection and potential customer identification o Contract management Production 1 – Information collection o Identification of customer properties o Analysis and selection of customers properties o Documentation management and quality management Production 2 – Calculation o Collection of and evaluation level of documentation o Master calculation 7 o     Prepare and initiate cases Legal production o Evaluation of authority response o Create case strategy o Collect additional documentation to support case strategy o Create authority response Invoicing o Invoice data preparation o Invoice creation o Handling of customer inquiries and invoice corrections o Payment registration o Reminder management o Collection of debt o Customers status messages Administration and financials o General management o Accounting VAT o Financial statements o Salary management o General purchase o Recruitment IT o Server maintenance o Application development o VPN, firewall, antivirus, backup o Data quality management … ARTICLE 4 – RENUMERATION Renumeration 4.1 In consideration of Provider’s performance of its obligations under this Agreement, Recipient shall pay Provider a Service Fee as follows: - A fixed fee of DKK 0.8 mill. - A fee based on the profits. This fee is calculated on the basis of Provider’s profits after calculation of the fixed fee of DKK 0.8 mill., but before tax and interest and excluding on account profit on work in progress. The part of the management fee which is bases on the profits is calculated as follows: a. 70% of the first MDKK 5 profit b. 65% of profit from MDKK 5-7.5 c. 60% of profit from MDKK 7.5 - 10 d. 50% of profit exceeding MDKK
32. The above-mentioned amounts shall be indexed pursuant to the Danish Individual Tax Act section 20 (in Danish “Personskatteloven”). Where services have been provided by third parties, pursuant to Article 3.4, 8 Recipient shall reimburse Provider for the costs incurred by Provider without the addition of any mark up. Invoicing 4.2 Provider shall invoice Recipient on account monthly. Provider and Recipient will agree on a monthly budgeted service fee for the coming year. Each invoice shall be calculated as 75 % of the service fee budgeted. […] … ARTICLE 7 – TERM AND TERMINATION Effective date 7.1 In accordance with the above-mentioned oral agreement, the Effective Date of this Agreement is 1 January
33. Term and Renewal 7.2 This agreement is irrevocable until 31 December
34. Hereafter this Agreement may be terminated by either party at any time provided not less than 6 months notice of termination is given. …” . Virksomhed ApS 1 og Udenlandsk virksomhed FZE indgik med virkning fra den
35. januar 2008 en allonge til den citerede Service Agreement, hvorved det tidligere af-talte honorar til Udenlandsk virksomhed FZE, der fremgik af pkt. 4.1 i Service Agree-ment, blev ændret. Af den udaterede allonge, der for begge parter er under-skrevet af Person 1, fremgår bl.a.: ”ALLONGE TO SERVICES AGREEMENT … Renumeration 4.1 In consideration of Provider’s performance of its obligations under this Allonge, Recipient shall pay Provider a Service Fee. The Services Fee can not exceed Provider’s [burde være Recipient’s] profits before tax and interest and excluding on account profit on work in progress. Services Fees are calculated as follows:  A fixed base fee, which covers all costs associated with the operation of Providers activities in the UAE for Recipient. This includes labor 9  costs, rent, etc. (Regarding labor costs it can be informed that the labor costs are calculated as the sum of salary, bonus, company car, free housing and health insurance according to the signed employment contracts. Cost is calculated according to actual costs incurred in accordance with audited and approved accounts and without the addition of any mark up). A Fee based on the profits. This fee is calculated on the basis of Provider’s profits after calculation of the fixed fee, but before tax and interest and excluding on account profit on work in progress. The part of the management fee which is bases on the profits is calculated as follows: o o o o 70% of the first MDKK 5 profit 65% of profit from MDKK 5-7.5 60% of profit from MDKK 7.5 - 10 50% of profit exceeding MDKK
36. The above-mentioned amounts shall be indexed pursuant to the Danish Individual Tax Act section 20 (in Danish “Personskatteloven”). Where services have been provided by third parties, pursuant to Article 3.4, Recipient shall reimburse Provider for the costs incurred by Provider without the addition of any mark up. … Effective Date
37. The Effective Date of this Allonge is 1 January 2008.” Som anført foran flyttede Udenlandsk virksomhed FZE efter det oplyste i 2009 kontor, og det fremgår af sagen, at det af hensyn til at gennemføre flytningen – fra Ras Al Khaimah Free Trade Zone til Dubai Marina – var nødvendigt at oprette Udenlandsk virksomhed JLT, der udelukkende havde Udenlandsk virksomhed FZE som kunde. Ef-ter det oplyste indgik Udenlandsk virksomhed FZE og Virksomhed ApS 1 ikke en Service Agreement. Endvidere fremgår af sagen, at Udenlandsk virksomhed FZE i perioden
38. april 2006 til
39. december 2010 alene havde Virksomhed ApS 1 som kunde. Transfer pricing-dokumentationen Virksomhed ApS 1 indsendte transfer pricing-dokumentation til SKAT. Dokumen-tationen er dateret den
40. august 2011 og vedrører de kontrollerede transaktio-ner med Dubai-selskabet. Under klagesagens behandling i Landsskatteretten fremsendte Virksomhed ApS 1 en anden version af transfer pricing-dokumentatio-nen, der er dateret den
41. august
42. For landsretten har Virksomhed ApS 1 ale-ne påberåbt sig transfer pricing-dokumentationen af
43. august
44. 10 Virksomhed ApS 1 indsendte i øvrigt – på SKATs foranledning – yderligere doku-mentation af
45. november 2011 til SKAT, der supplerede transfer pricingdoku-mentationen af
46. august 2011, og hvor den vægtning af funktioner, aktiver og risici, der fulgte af Service Agreement samt den efterfølgende allonge, var for-delt på årsværk. Af transfer pricing-dokumentationen af
47. august 2011 – hvori der løbende er henvist til bestemmelserne i §§ 4-6 i bekendtgørelse nr.
48. af
49. januar 2006 om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede aktioner – fremgår bl.a.: ”§4 stk. 2 nr. 5 Branchemæssige forhold Forretningsområdet Forretningsområdet er begrænset i størrelse, og der er tale om en niche-for-retning. Dertil skal indregnes, at branchens kunder er engangskunder. Det-te ligger naturligt i, at når et fradag for kundens ejendom er fastsat korrekt, så er der således ikke længere noget potentiale i kunden for Virksomhed ApS
50. Derfor er Virksomhed ApS 1's eksistens per definition begrænset i tid, idet der med tiden kun er nybyg tilbage som værende den øvre potentiale-grænse for branchen. Konkurrenter Konkurrenterne udgør mindre juridiske rådgivningsvirksomheder samt re-visionsog advokatvirksomheder. Hvis vi ser på vores kerneforretning, som er fradrag i grundværdien for forbedringer, så sidder Virksomhed ApS 1 på 90-95 % af markedet. Dette har været muligt alene på grund af en markant større viden om området end vores konkurrenter. Eksempel: Den eneste anden juridiske rådgivningsvirksomhed vi kender (når vi ser bort fra advokat- og revisionsvirksomheder) reklamerer i aviser med deres ydelser. Dette er en klar indikator for, at de ikke ved hvilke konkrete ejen-domme, der er potentiale i og således skyder bredt i blinde. Hos Virksomhed ApS 1 ved vi præcist hvilke ejendomme, der er potentiale i, og således konkret kun kontakter disse kundeemner. Derved er hitraten væsentlig hø-jere og salgsindsatsen langt mere effektiv pr. krone brugt. Know-how Som det er tilfældet i de fleste rådgivningsbrancher, så er know-how og re-ferencer kundens primære parametre i beslutningsprocessen. Eksempelvis har nogle af Danmarks største børsnoterede virksomheder fravalgt deres ”high-profile” advokatog revisionsvirksomheder til fordel for Virksomhed ApS 1, som i den forbindelse jo kun er en bolsjebutik. Baggrunden for succesen ligger som tidligere nævnt helt klart i et uover- 11 truffet know-how om potentialet i kundens ejendomme. Virksomhed ApS 1 kan meget præcist angive, hvilke af kundens ejendomme, der er overbe-skattet, samt hvilke konkrete udgifter kunden mangler at få fradrag for ved den enkelte ejendom. Virksomhed ApS 1 er således i stand til at give kunden et realistisk billede af det forventede resultat allerede i forbindelse med salgsmødet på baggrund af oplysninger fra juridisk produktion. Prismæssigt ligger Virksomhed ApS 1 omkring 100 – 500% højre end konkurrenterne. Baggrunden herfor er en langt større viden på området, samt at der arbejdes ud fra konceptet no-cure – no-pay. Dette indebærer, at kunden ingen risiko har, hvis eksempelvis skattesagen ikke skulle give en besparel-se. Gennemsnitligt ligger besparelsen for Virksomhed ApS 1's kunder væsent-ligt højere end konkurrenternes. §5, stk. 3 Management fee Der foretages kontrollerede transaktioner imellem Virksomhed ApS 1 og Udenlandsk virksomhed FZE i form af et management fee. Størrelsen af management fee’et tager udgangspunkt i hvilket selskab, der er ansvarlig for hvilken værditilvækst. Fordelingen afhænger primært af:
51. Hvilke aktiver ejes af selskaberne og hvilken betydning disse aktiver har for værdiskabelsen
52. Hvilket selskab, der er ansvarlig for de enkelte funktioner i værdiskabel-sen, herunder i hvilken gradden fremtidige værditilvækst kan tilskrives funktioner og risici, der udføres og påtages af selskaberne. De værdiskabende aktiver anses for at være:
53. Eksisterende kontrakter med kunder samt navnet Virksomhed ApS 1 (goodwill)
54. Viden om hvordan sagerne føres (know-how)
55. Viden om hvordan potentielle kunder udsøges (know-how) Goodwill Set i lyset af den forretning Virksomhed ApS 1 driver, så er der nogle forhold omkring goodwill, som særligt skal tages i betragtning.
56. Alle kunder er engangskunder, og ikke tilbagevendende kunder. Dette begrænser i sagens natur værdien af goodwill. 12
57. Goodwill skal for så vidt også vurderes ud fra indtægtspotentialet, som ingen kender omfanget af efter L
58. Er der overhovedet flere potentielle kunder til vores forretning. Til hvilken nytte er goodwill så?
59. Offentliggørelse af vore egne LSR-kendelser. Enhver vil fremover kunne køre sagerne selv eller med egen revisor, som er væsentlig billigere.
60. Hvis du ringer til SKAT får du at vide, at det klarer SKAT for dig. Vi er således i konkurrence med en part, som gør det gratis.
61. Man har i mange år forsøgt at fjerne grundbeskatningen, herunder speci-elt fradrag for forbedringer. Fjernes den er virksomhedens forretnings-grundlag væk.
62. Lovforslag L65 blev vedtaget for nyligt. Konsekvenserne heraf er på kan-ten til katastrofale for branchen. Goodwill må således primært være vores navn i markedet. En værdi som igen er begrænset ud fra "engangskunde"-princippet, samt at det tilbage-værende kundepotentiale i Danmark må anses for begrænset. … §5 stk. 3 Risiko Som følge af Virksomhed ApS 1's specialviden på området, er der en succesra-te ved skattesagerne på 98 %. Dvs. at stort set alle opstartede skattesager til dato har opnået en ikke uvæsentlig skattebesparelse med et deraf afledet honorar. Sandsynligheden for et underskud i Virksomhed ApS 1 anses således for stort set urealistisk. På den baggrund er det mellem Virksomhed ApS 1 og Udenlandsk virksomhed FZE aftalt, at der alene er krav på management fee, når der er overskud i Virksomhed ApS
63. Virksomhed ApS 1 opnår desuden først endelig ret til vederlag når skattesa-gen er afsluttet, og kunden har opnået en besparelse. Af denne årsag og af hensyn til at Virksomhed ApS 1 ikke likviditetsbelastes af at betale manage-ment fee til Udenlandsk virksomhed FZE af et beløb, som endnu ikke kan faktureres til kunden samt af hensyn til fordeling af risici ved skattesagerne, så bliver management fee alene beregnet af på baggrund af overskud før finansielle poster uden medregning af a conto avance på igangværende arbejder. … §5 stk. 3 Transaktioner Transaktioner imellem Virksomhed ApS 1 og Virksomhed (ikke ApS) 13 Virksomhed ApS 1 lejer medarbejdere i Virksomhed (ikke ApS). Konstellatio-nen er alene historisk begrundet, idet der ikke umiddelbart er nogen god grund til Virksomheds (ikke ApS) eksistens. Virksomhed (ikke ApS) fakturerer efter faktisk afholdte udgifter med et mindre avance tillæg. … §5 stk. 4 nr. 2 Funktionsanalyse [af salg, produktion, afregning samt administration/IT og knowhow og goodwill-fordeling] … §6 stk. 1 Sammenlignelighedsanalyse Forretningsområdet må siges at være så specielt, at det ikke vil være muligt at finde sammenlignelige virksomheder eller for den sags skyld brancher, som kan bruges til en vurdering af armslængde princippet. Derfor er der taget udgangspunkt i værdien af de aktiviteter, som udføres og hvor aktiviteterne udføres. Der er tale om en juridisk rådgivningsvirk-somhed og den primære værdi må således per definition ligge i den viden virksomheden besidder i form af juridisk indsigt i det retlige grundlag om-kring vurderingslovens §§17 og
64. Som et alternativ kunne der i stedet foretages en vurdering af værdien af de tilbageværende opgaver leveret af Virksomhed ApS 1 og dermed kalkulere sig frem til værdien af ydelsen leveret af Udenlandsk virksomhed FZE med udgangs-punkt i den værdi, som overordnet set skabes i Virksomhed ApS
65. §6 stk. 2 Afregningsmetode For at kunne anses for at være i overensstemmelse med armslængdeprin-cippet skal prissætningen mellem forbundne parter afspejle den fordeling af værdiskabende funktioner, risici og aktiver, der er parterne imellem. Det er konkluderet, at den værdiskabelse, der følger af de kontrollerede transaktioner, primært er resultatet af de 2 aktiver: goodwill og know-how, hvor know-how er langt den vigtigste. Goodwill er alene knyttet til Virksomhed ApS 1, mens know-how er vurderet fordelt med 25,8 % til Virksomhed ApS 1 og 74,2 % til Udenlandsk virksomhed FZE. Risici er nogenlunde jævnt fordelt mellem parterne dog således, at Udenlandsk virksomhed FZE har en teoretisk risiko for at realisere et negativt resultat i for- 14 bindelse med et EBIT resultat i Virksomhed ApS 1, der er lavere end omkostningsniveauet i Udenlandsk virksomhed FZE, som i sådan tilfælde ikke vil få dækket (alle) omkostninger, mens Virksomhed ApS 1 vil realisere et 0-resultat. Den valgte afregningsmetode, hvor Udenlandsk virksomhed FZE modtager 50-70% af overskuddet vurderes at være i overensstemmelse med armslængdeprin-cippet og afspejle den fordeling af funktioner, risici og aktiver som er be-skrevet ovenfor, hvor 74,2 % af know-how kan relateres til Udenlandsk virksomhed FZE, som også har en større risiko for at realisere et tab. Omvendt er al goodwill relateret til Virksomhed ApS 1 og en 30/70 fordeling af overskuddet er derfor vurderet som den grundlæggende fordeling der bedst matcher armslængdeprincippet. Den trinvise nedskalering af Udenlandsk virksomhed FZEs andel af overskuddet afspejler den øgede betydning for værdiskabelsen som Virksomhed ApS 1's goodwill antages at have i takt med at forretningen vokser.” Af den supplerende dokumentation af
66. november 2011 fremgår bl.a., at knowhow samlet set er fordelt med 25 pct. til Virksomhed og 75 pct. til Dubaiselskabet. Know-how er i årsværk samlet set fordelt med henholdsvis 6,4 (svarende til 32 pct.) til Virksomhed og 13,5 (svarende til 68 pct.) til Dubai-selskabet. Skattemyndighedernes afgørelser vedrørende Virksomhed ApS 1 Af SKATs afgørelse af
67. september 2012 vedrørende Virksomhed ApS 1 fremgår bl.a.: ”Oversigt over ændringerne af moms og skat Interne afregningspriser for Indkomstår 2006 – 2010 (se Punkt 1) I nedenstående afsnit er der foretaget korrektioner i forhold til agterskrivelsen udsendt den
68. april
69. Ændringerne er fremhævet via kursivering. SKAT har foretaget følgende korrektioner, jf. nedenstående Punkt 1 –
70. Virksomhed ApS 1 har i perioden fra år 2006 til år 2010 indkøbt konsulenty-delser af Udenlandsk virksomhed FZE for kr. 78.785.
71. Udenlandsk virksomhed FZE er hjem-mehørende i De Forenede Arabiske Emirater, Dubai. Via Person 1 er Virksomhed ApS 1 og Udenlandsk virksomhed FZE koncernforbund-ne, jf.

§ 2og Skattekontrollovens § 3B.

Ifølge

§ 2, stk.

1, nr. 1 og 2 skal skattepligtige, hvorover fysi-ske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse eller skat-tepligtige, der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer, anvende priser og vilkår for handel eller økonomiske transaktioner med de 15 parter, som er nævnt i

§ 2, stk.

1, nr. 1 – 6 (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter (armslængdeprin-cippet). Virksomhed ApS 1 har indgået en kontrakt benævnt Services Agreement og et tillæg hertil - benævnt Allonge to Services Agreement - med Udenlandsk virksomhed FZE. Virksomhed ApS 1 har i forbindelse med opgørelse af den skattepligtige indkomst udgiftsført følgende beløb vedrørende disse aftaler: 2006 2007 2008 2009 2010 800.000 840.000 2.674.970 3.831.900 4.581.738 Profitbaseret fee 14.987.120 9.326.819 13.263.552 9.997.738 18.481.712 I alt 15.787.120 10.166.819 15.938.522 13.829.638 23.063.450 Basis fee Selskabet har konstateret, at den profitbaserede del af management fee’en er opgjort forkert og har derfor anmodet om ændring herfor således: … Ændringerne, i alt kr. 24.707.131, foretages i henhold til Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 2 og 5,

§ 2, Skattekontrollovens § 3B, Statsskattelovens § 6, stk.

1, nr. a og Skattekontrollovens § 5, stk. 3, jf. § 3, stk. 4 og § 3B, stk.

1. Udenlandsk virksomhed FZE har kun haft Virksomhed ApS 1 som kunde. Ovenstående indtægter for Udenlandsk virksomhed FZE har medført, at Udenlandsk virksomhed FZE har haft følgende Return on Total Cost (ROTC) År 2006 ROTC for 1394 % Udenlandsk virksomhed FZE 2007 2008 2009 2010 283 % 330 % 109 % 233% og et vægtet gennemsnit på 258 %. SKAT har vurderet Udenlandsk virksomhed FZE til at være en simpel kontraktsproducent, idet selskabet kun har en risiko indenfor valuta. Resterende risici (kundeforhold, honorering, udgifter hos Udenlandsk virksomhed FZE og Person 1's personlige virksomhed, erstatningsansvar, udvikling af aktiver osv.) ligger hos Virksomhed ApS
2. Ovenstående ROTC er meget store i forhold til markedet for konsulenty-delser indenfor juridiske og regnskabsmæssige problemstillinger i Dan-mark, hvor ROTCmedianen er beregnet til at udgøre 16 År 2006 2007 2008 2009 2010 ROTC for 7,37% Udenlandsk virksomhed FZE 10,79 % 6,08 % 4,91 % 4,34 % og et vægtet gennemsnit på 6,72 % (
3. kvartil 2,67 % og
4. kvartil 10,27 %). SKAT har konstateret, at udgifter i Udenlandsk virksomhed FZEs regnskaber ikke svarer til den faste fee, som Virksomhed ApS 1 har udgiftsført for år 2008, 2009 og
5. I henhold til Service Agreement og Allonge to Service Agreement udgør den faste fee for år 2008, 2009 og 2010 alle udgifter, som måtte opstå ved Udenlandsk virksomhed FZEs aktiviteter for Virksomhed ApS 1 i De Forenede Arabiske Emirater, Dubai. SKAT har derfor foretaget en opgørelse af udgifter i Udenlandsk virksomhed FZE. Udgifterne er opgjort til at have udgjort År Udgifter i 2006 2007 2008 2009 2010 1.350.630 1.412.485 3.463.923 5.848.496 7.019.815 Udenlandsk virksomhed FZE En simpel kontraksproducent vil normalt kunne opnå en lav, men stabil indtjening. Eftersom Udenlandsk virksomhed FZE ligger udenfor det interkvartile in-terval for indtjening, samtidig med, at Virksomhed ApS 1 og Udenlandsk virksomhed FZE er koncernforbundne, foretager SKAT en korrektion af prisfastsættel-sen mellem Virksomhed ApS 1 og Udenlandsk virksomhed FZE, så Udenlandsk virksomhed FZE kommer indenfor intervallet, og dermed opnår en armslængdeaflønning. Korrektionen skal ske til det punkt i intervallet, der bedst reflekter transak-tionens betingelser. Det er SKATs opfattelse, at der ikke er noget vedrøren-de selskabets funktioner eller risici som taler for, at placere Udenlandsk virksomhed FZE højere i det interkvartile interval. Det er derfor SKATs opfattelse, at Udenlandsk virksomhed FZEs ROTC-margin i overensstemmelse med praksis skal ansættes til medianen. Til Udenlandsk virksomhed FZEs udgifter tillægges der derfor en mark-up på 6,72 %, jf. ovenstående Median, således at Udenlandsk virksomhed FZE opnår en mulig-hed for en normal fortjeneste på arbejde udført for Virksomhed ApS
6. Mark-up-beløbet (6,72% af selskabets udgifter) er: År Mark-up 6,72 % 2006 2007 2008 2009 2010 90.762 94.919 232.776 393.019 471.732 17 Herudfra kan SKAT godkende, at Virksomhed ApS 1's udgifter til Udenlandsk virksomhed FZE pr. år udgør: År 2006 2007 Udgifter i 1.350.630 Udenlandsk virksomhed FZE Mark-up 6,72 % 90.762 Udgifter i alt 1.441.392 2008 2009 2010 1.412.485 3.463.923 5.848.496 7.019.815 94.919 232.776 393.019 471.732 1.507.404 3.696.699 6.241.515 7.491.547 Selskabets udgift til management fee nedsættes herudfra således: År 2006 2007 2008 2009 2010 Udgiftsført fee Ikke-godkendt udgift Udgifter godkendt 15.787.120 - 6.908.686 - 1.441.392 10.166.819 15.938.522 13.829.638 23.063.450 - 3.889.742 - 3.266.112 - 2.145.184 - 8.497.407 - 1.507.404 - 3.696.699 - 6.241.515 - 7.491.547 Nedsættelse af manag. fee 7.437.042 4.769.673 8.975.711 5.442.939 7.074.496 Udgifter nedsættes således med kr. 33.699.
7. Ændringerne foretages i henhold til Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 og 5,

§ 2, Skattekontrol-lovens § 3B, Statsskattelovens § 6 , stk.

1, nr. a og Skattekontrollovens § 5, stk. 3, jf. § 3B, stk.

1. … 1.
2. Udgifter i Udenlandsk virksomhed FZE og Udenlandsk virksomhed JLT I henhold til ovenstående og Punkt 1.7 er det SKATs opfattelse, at brug af Profit Split metoden ikke er den mest relevante metode at benytte ved vur-dering af aflønningen af Udenlandsk virksomhed FZE. SKAT fremkommer (jf. det efterfølgende) til, at mest relevante metode at benytte vil være en TNMM (Transactional net margin metode) baseret på omkostninger. Denne metode baseres på blandt andet et selskabs omkost-ninger. Det er derfor nødvendigt at få klarlagt udgiftsniveauet i Udenlandsk virksomhed FZE. … De i transfer pricing-dokumentationen opgjorte faste fee’s for år 2006 og 2007 og de opgjorte basis service fee for år 2008, 2009 og 2010 indeholder 18 ikke løn mv. til Person 1 (og heller ikke for Person 2 for år 2006 og 2007). Derimod fremgår det af regnskaberne for Udenlandsk virksomhed FZE for år 2006 – 2010 , at Proprietor (indehaver / ejer / aktionær) har trukket (hævet udbyt-te) følgende beløb og at der har været en betaling til den adm. direktør (Managing director): Udbytte Løn 2 1 Dh. Dh. År 2006 År 2007 År 2008 År 2009 År 2010 2.278.848 353.140 6.220.894 1.200.000 7.248.068 1.200.000 4.829.955 1.200.000 9.271.488 1.200.000 1 Proprietor’s drawings during the year – (indehavers udtræk igennem året) – f.eks. Udenlandsk virksomhed FZE, regnskab år 2010, side 4 2 Managing Director’s remuneration – f.eks. Udenlandsk virksomhed FZE, regnskab år 2007, side 3 Managing director i Udenlandsk virksomhed FZE skønnes værende Person
3. Lønudgift i henhold til regnskab i år 2006 kan opgøres til danske kr. 570.251 (kurs 1,6148 * dh. 353.140). Lønudgift i henh old til regnskab i år 2007 kan opgøres til danske kr. 1.763.640 (kurs 1, 4697 * dh. 1.200.000). Lønnen i år 2006 har herved været lavere end den faste fee på danske kr. 800.000, mens løn nen i år 2007 har være t højere end den faste fee på dan ske kr. 840.
4. Ovenstående lønudbetalinger i henhold til regnskaber år 2006 og 2007 for Udenlandsk virksomhed FZE er i henhold til ovenstående udbetalt til Person 1 og Person
5. Person 1 har i år 2005 haft en lønindkomst fra Virksomhed ApS 1 på kr. 499.925 (fuldtidsansat). Person 2 har i år 2005 haft en lønindkomst fra ekstern arbejdsgiver på kr. 727.502 (fuldtidsansat). Person 1 og Person 2 har herved i år 2005 haft en lønindkomst på kr. 1.227.
6. I år 2006 har lønudviklingen for en privatansat ingeniør (f.eks. en cand.po-lyt) i Danmark været 5,1% og i år 2007 har den været 5,4%. Person 1's løn i år 2006 ville herved være steget til kr. 525.421 og i år 2007 kr. 553.794 (alt andet lige). Lønstatistik fra IDA vedlagt. I år 2006 har lønudviklingen for en privatansat Djøf’er (f.eks. en cand.merc.aud) i Danmark været 5,5 % og i år 2007 har den været 6,1 %. Person 2's løn i år 2006 ville herved være steget til 767.515 og i år 2007 kr. 19 814.333 (alt andet lige). Lønstatistik fra DJØF vedlagt. SKAT kan herudfra godkende, at lønudbetaling fra Udenlandsk virksomhed FZE til Person 1 og Person 2 i år 2006 er kr. 1.292.936 år 2007 er kr. 1.368.127 Selskabet har, jf. ovenstående endvidere haft følgende udgifter for år 2006 år 2007 kr. 57.694 kr. 44.358 Selskabets udgifter er herved i år 2006 år 2007 kr. 1.350.630 kr. 1.412.485 Fee for år 2006 forhøjes fra kr. 800.000 kr. kr. 1.350.630, i alt kr. 550.630 Fee for år 2007 forhøjes fra … kr. 840.000 til kr. 1.412.485, i alt kr. 572.485 1.7.3 SKATs armlængdetest … Prisfastsættelsesmetode i henhold til selskabets transfer pricing-dokumen-tation Selskabet har (ud fra en vurdering af selskabets transfer pricing-dokumen-tation) benyttet sig af Profit Split metoden (ud fra en tillempet form af residualanalysemetode 1 ) ved indgåelse af Services Agreement og Allonge to Services Agreement med Udenlandsk virksomhed FZE. I henhold til disse aftaler får Udenlandsk virksomhed FZE dækket alle selskabets udgifter og herudover modtager selskabet op til 70% af Virksomhed ApS 1's overskud (gældende for år 2008 – 2010). 1 Ved residualanalysemetoden fordeles nettoavancen i to step:
7. først får hver af parterne et basisafkast
8. eventuel resterende avance / tab bliver fordelt på grundlag af en analyse af de faktiske omstændighe-der SKATs vurdering af relevant prisfastsættelsesmetode Det er SKATs opfattelse, at brug af Profit Split metoden ikke er den mest relevante prisfastsættelsesmetode at benytte, idet det er SKATs opfattelse, at Udenlandsk virksomhed FZE er en simpel kontraktsproducent (levering af servi-ceydelser) for Virksomhed ApS
9. … 20 SKAT har herudfra valgt TNM metoden som analysemetode. Valg af Profit Level Indicator OECD TPG art. 2.88 anfører, at The denominator should be reasonably independent from controlled transactions, … OECD TPG art. 2.89 anfører, at The denominator should be one that is capable of being measured in a reliable manner at the level of the taxpayer’s controlled transactions. OECD TPG art. 2.92 anfører, at Cost-based indicators should only be used in those cases where costs are a relevant indicator of the value of the functions performed, assets used and risks assumed by the tested party. OECD TPG art. 2.93 anfører, at In applying a cost-based transactional net margin method, fully loaded costs are often used, including all the direct and indirect costs attributable to the activity or transaction, together with an appropriate allocation in respect of the overheads of the business. … Som Profit Level Indicator (PLI) har SKAT valgt ROTC (Return on total cost). Denne PLI benyttes især ved kontakts- og lavrisikoproducenter og serviceleverandører. ROTC beregnes således: Operation profit (resultat før renter og skat) Totale omkostninger Databaseundersøgelse SKAT har valgt at foretage undersøgelsen af Virksomhed ApS 1's og Udenlandsk virksomhed FZEs afregningspriser ved at udarbejde en databaseudsøgning for hele perioden 2006 -
10. SKAT har til denne databaseudsøgning benyttet Bureau van Dijk’s pro-gram Amadeus, version februar
11. Der er benyttet følgende kriterier i analysen:
12. Region 21 a.
13. a. b. Danmark Nace Rev.2: Branchekode 6910 Legal activities Branchekode 6920 Accounting, bookkeeping and auditing activities; tax consultancy
14. Beløbsmæssige kriterier: a. Omsætning over kr. 1.500.000 i alle år
15. Selskaber med stiftelse efter 2003 er frasorteret og selskaberne skal være aktive
16. Omsætning (turnover) og resultat før finansielle poster og skat (ebit) skal være tilgængelig
17. Der er analyseret på 5 år med år 2010 som sidste år. … Analysen medfører i den kvantitative analyse 35 umiddelbare sammenlig-nelige selskaber i Danmark. SKAT har på baggrund af denne udsøgning nærmere analyseret selskaberne. … Ud fra den kvantitative udsøgning er der fremkommet følgende vægtede ROTC: Min.
18. kvartil -52,78% 2,54% Median
19. kvartil Maks. 6,72% 10,57% 78,89% SKAT har efterfølgende foretaget en kvalitativ gennemgang af disse 35 sel-skaber. SKAT har gennemgået samtlige selskabers regnskaber for år 2006 – 2010 og, hvor muligt, gennemset selskabernes hjemmesider. Ud fra denne gennemgang har SKAT frasorteret 10 selskaber f.eks. på grund af at selskabet er fejlplaceret (branchekode forkert), selskabet er beliggende på Grønland, selskabet er ikke repræsentativt for advokat- og revisionsbranchen selskabet har udbetalt meget lav løn til hovedaktionær i forhold til normal løn i branchen set i forhold til selskabets omsætning (og f.eks. set i forhold til de lønninger, som Udenlandsk virksomhed FZE f.eks. har givet til selska-bets chefjurist) … Denne kvalitative gennemgang har resulteret i, at 25 selskabers resultater er fundet relevante til sammenligning med Udenlandsk virksomhed FZEs resultater. Ud fra selskabernes regnskabstal har SKAT beregnet et interkvartilt inter-val pr. år. Ved et interkvartilt interval fravælges de 25 % laveste og 25 % højeste observationer, så det kun er de midterste 50 % af observationerne, 22 der anvendes i range. Dette gøres for at minimere usikkerheden omkring sammenligneligheden bl.a. pga. manglende informationer. Alle observationer i det interkvartile interval kan umiddelbart anses som en armslængdeaflønning for Udenlandsk virksomhed FZE. Ud fra den kvalitative gennemgang er der fremkommet følgende ROTC: Min
20. kvartil Median
21. kvartil Maks ROTC 2010 -13,29% 2,32% 4,34% 9,10% 26,48% ROTC 2009 -9,78% -0,15% 4,91% 10,35% 26,50% ROTC 2008 -14,51% 0,23% 6,08% 11,63% 35,86% ROTC 2007 -2,73% 3,60% 10,79% 18,20% 23,65% ROTC 2006 -11,36% 0,70% 7,37% 11,03% 19,84% Udenlandsk virksomhed FZE har for år 2006 – 2010 haft følgende ROTC (Return on total cost): 2010 2009 2008 2007 1394% [rettelig 283% i 2006] 330% 109% 2006 Udenlandsk virksomhed FZE1 233% [rettelig i i 2010] 1 Beregnet ud fra Udenlandsk virksomhed FZEs regnskaber (år 2009 og 2010 er regnskaberne for Udenlandsk virksomhed FZE og Udenlandsk virksomhed JLT opgjort i henhold til modtagen udgiftsfordeling inklusiv korrektionen løn år 2009 til Person 4 kr. 180.000) Endvidere er der ud fra disse 25 selskabers regnskaber beregnet et interkvartilt interval på basis af et vægtet gennemsnit over en femårig periode: Vægtet ROTC for år 2006 – 2010: Min
22. kvartil Median
23. kvartil Maks -1,09 % 2,67 % 6,72 % 10,27 % 16,55 % Udenlandsk virksomhed FZE har for år 2006 – 2010 haft følgende vægtet ROTC (Re-turn on total cost): Vægtet ROTC for Udenlandsk virksomhed FZE 258 % Som det fremgår af tabellerne, er Udenlandsk virksomhed FZEs ROTC udenfor det interkvartile interval og Maks. i hele perioden, både vægtet og pr. år, hvil-ket betyder, at Udenlandsk virksomhed FZE har opnået betydeligt bedre driftsresultater, end selskaber med tilsvarende funktioner (og betydelig større risici) har opnået. 23 Det kan herudfra konkluderes at afregningen med Virksomhed ApS 1, som er Udenlandsk virksomhed FZEs eneste kunde, ikke er sket på armslængdevilkår. SKAT kan herudfra i henhold til

§ 2, stk. 1 tilsidesætte selskabernes afregninger vedrørende samhandel. … 1.10.4. SKATs afgørelse Virksomhed Ap

S 1 er omfattet af Skattekontrolloven § 3B og transaktionerne er omfattet af

§ 2, jf.

ovenstående under Punkt 1.10.1 (jf. punkt 1.7.1). Statsskatteloven § 6, stk. 1 bestemmer, at Ved beregningen af den skattepligtige indkomst bliver at fradrage: a. Driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at er-hverve, sikre og vedligeholde indkomsten, derunder ordinære afskrivnin-ger; På side 1 i brev af

1. juli 2012 har selskabet anført, at Ligeledes afvises det, at SKATs forslag til ændringer i afregningsprisen er tilstrækkelig underbyggede og det må påpeges at de forslåede æn-dringer ikke kan anses for at bringe afregningen mellem de to selskaber i overensstemmelse med armslængdeprincippet. SKAT har i ovenstående under Punkt 1.1 – 1.7 og 1.9 gennemgået selska-bets Transfer pricing-politik vedrørende samhandlen med Udenlandsk virksomhed FZE. SKAT har dokumenteret, at Virksomhed ApS 1's forretningside og –koncept og grundlag for selskabets indsamling af information til brug ved anmodning om ”genoptagelse for fradrag for forbedringer” var udviklet pr.
2. decem-ber 2005, hvor Person 1 fraflytter Danmark. Selskabet havde endvidere et veldefineret arbejdsområde og var aktiv indenfor et område med betyde-lig potentiale. Virksomhed ApS 1 anfører selv, at al goodwill tilhører Virksomhed ApS
3. Der er ikke flyttet immaterielle aktiver fra Virksomhed ApS 1 til Udenlandsk virksomhed FZE i perioden 2006 –
4. Alle kundekontrakter tilhører Virksomhed ApS 1 og Udenlandsk virksomhed FZE har kun haft en minimal risiko. SKAT har endvidere dokumenteret, at Virksomhed ApS 1 pr.
5. december 2005 har haft en viden om potentialet i selskabet (jf. allerede indgåede kun-dekontrakter, som er anmodet genoptaget ved SKAT, allerede realiserede resultater og igangværende arbejder – Afgørelser udsendt af SKAT i år 2005 og indtægtsført i år 2006 – og selskabets brev af
6. juli 2012 side 4, hvori er anført, at 24 Ved udgangen af 2005 besluttede Person 1 at bosætte sig i Dubai. Han valgte at fortsætte arbejdet herfra i selskabet Udenlandsk virksomhed FZE, da han stadig anså det for sandsynligt, at der på et tidspunkt ville ske et skred i forhold til skatte-myndighedernes behandling af grundskyldssager, hvorved en mængde skattey-dere ville kunne få godtgjort en del af deres grundskyld. SKAT har endvidere konkluderet, at de indgåede kontrakter mellem Virksomhed ApS 1 og Udenlandsk virksomhed FZE ikke er indgået i henhold til armslængdeprincippet (

§ 2

), idet ingen uafhængig kunde ville indgå kontrakter om at aflevere op til 70% af overskuddet til en uafhængig, sim-pel ydelsesleverandør, der ingen risici har vedrørende udført arbejde og som endda skal modtage denne del af overskuddet uanset leverandørens udførelse af arbejdet og endvidere uanset om leverandøren leverer noget arbejde. Ved ændring af Services Agreement pr. 1. januar 2008 har Virksomhed ApS 1 endvidere haft en klar viden om selskabets tidligere resultater, og har på dette tidspunkt ikke haft en relevant grund til at forringe aftalen for sig selv. Det er SKATs opfattelse, at Virksomhed ApS 1 i forbindelse med indgåelse af Services Agreement og efterfølgende Allonge to Services Agreement ikke har opfyldt kravet i

§ 2

om at afhængige skattepligtige ved opgørelse af den skattepligtige indkomst skal anvende samme priser og vil-kår, som kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uaf-hængige parter. På side 1 i brev af 6. juli 2012 har selskabet endvidere anført, at Det afvises, at der er grundlag for at tilsidesætte den anvendte afregningsmetode, som må anses at være i fuld overensstemmelse med armslængdeprincippet, samt den konkrete afregning mellem selskaberne. Selskabet har benyttet sig af Profit Split metoden ved indgåelse af Services Agreement og Allonge to Services Agreement med Udenlandsk virksomhed FZE, hvilket SKAT har tilsidesat. SKAT har ved beregning af Management Fee’en benyttet Transactional net margin metoden med Return on total cost som Profit Level Indicator (PLI). Selskabet er, jf. ovenstående, ikke enig heri. Der kan henvises til Punkt 1.10.2, jf. Punkt 1.7.2 om SKATs grundlag for ik-ke at acceptere Profit Split metoden. SKAT fastholder dog, at Profit Split metoden ikke vil kunne benyttes i for-holdet mellem Virksomhed ApS 1 og Udenlandsk virksomhed FZE og at Transactional net margin metoden med Return on total cost som Profit Level Indicator 25 (PLI) er den mest relevante transfer pricing-metode at benytte. Dette blandt andet med baggrund i, at Udenlandsk virksomhed FZE er at betragte som en simpel service-/ydelsesleverandør, hvor Profit Split metoden ikke er velegnet, samtidig med, at Udenlandsk virksomhed FZE ingen immaterielle aktiver ejer. Virksomhed ApS 1 har i opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradraget følgende beløb pr. indkomstår. Basis Service fee Profitbaseret fee I alt 2006 2007 2008 2009 2010 800.000 840.000 2.674.970 3.831.900 4.581.738 9.326.819 13.263.552 9.997.738 18.481.712 15.787.120 10.166.819 15.938.522 13.829.638 23.063.450 14.987.120 Beløbene vedrører indkøb ved Udenlandsk virksomhed FZE. I henhold til ovenstående gennemgang under Punkt 1.1 – 1.7 og 1.9 har sel-skabets afregninger med Udenlandsk virksomhed FZE ikke opfyldt armlængdeprin-cippet i

§ 2, stk.

1. Selskabet har den
2. januar 2012 indsendt mail, hvoraf fremgår, at På mødet den
3. december 2011 oplyste undertegnede af egen drift, at der er identificeret fejl i beregning af magagement Fee. I forlængelse heraf er udarbejdet en korrigeret version vedlagt som ”Spm. 2…” . Ifølge bilag vedlagt denne mail er Management Fee for år 2006 – 2010 be-regnet forkert. Management Fee’en kan opgøres til: År 2006 2007 2008 2009 2010 Basis Fee Performance Fee i alt 800.000 8.078.434 840.000 5.437.078 2.674.970 9.997.440 3.831.900 7.852.554 4.581.738 9.984.305 Ny beregnet management Fee Bogført mgt. Fee 8.878.434 6.277.078 12.672.410 11.684.454 14.566.043 15.787.120 10.166.820 15.938.522 13.829.638 23.063.450 Forskel 6.908.686 3.889.742 3.266.112 2.145.184 8.497.407 Selskabet oplyser hermed, at der er overført kr. 24.707.131 (beløb under ”Forskel” lagt sammen) for meget i den beregnede Management Fee. Sel-skabet har herudfra anmodet om, at selskabets skattemæssige resultat for-højes med dette beløb. Beløbene var indeholdt i den almindelige, løbende beregning af selskabets 26 management fee til Udenlandsk virksomhed FZE, men beregningen af management fee er ikke beregnet i henhold til de Service Agreement og Allonge to Servi-ce Agreement, som selskabet har indgået med Udenlandsk virksomhed FZE. Selskabet har hermed ikke haft et aftalegrundlag som grundlag for at betale Udenlandsk virksomhed FZE disse beløb, i alt kr. 24.707.
4. Beløbene har ikke været anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde ind-komsten, hvilket er et krav i henhold til Statsskattelovens § 6, stk. 1, nr. a for fradrag. Selskabet kan derfor ikke få fradrag for følgende beløb: Ikke-godkendt udgift År 2006 År 2007 År 2008 År 2009 År 2010 6.908.686 3.889.742 3.266.112 2.145.184 8.497.407 Selskabets udgifter nedsættes hermed i de enkelte indkomstår i henhold til ovenstående beløb. Ændring foretages i henhold til 1 Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 2 og 5,

§ 2, Skattekontrollovens § 3B, Statsskattelovens § 6, stk.

1, nr. a og Skattekontrollovens § 5, stk. 3, jf. § 3, stk. 4 og § 3B, stk.

1. 1 Korrigeret i forhold til Punkt 1.7.4 i SKATs Forslag til Afgørelse af
2. april 2012 SKAT er i henhold til ovenstående under Punkt 1.6 fremkommet til, at ud-gifter i Udenlandsk virksomhed FZE, som skal dækkes fuldt ud af Virksomhed ApS 1 i henhold til Services Agreement og Allonge to Services Agreement for år 2008 – 2010, er Basis Services Fee kr. År 2008 År 2009 År 2010 3.463.923 5.848.496 7.019.816 Endvidere er SKAT under Punkt 1.6 fremkommet til, at udgifter for Udenlandsk virksomhed FZE i år 2006 og 2007 kan godkendes med Basis Services Fee kr. År 2006 År 2007 1.350.630 1.412.485 Godkendte udgifter kan hermed opgøres til År 2006 År 2007 År 2008 År 2009 År 2010 27 Udgifter kr. 1.350.630 1.412.485 3.463.923 5.848.496 7.019.815 Herved vil Udenlandsk virksomhed FZE kunne opnå et resultat før finansielle poster og skat (Ebit) på kr. 0 for hvert år. En simpel serviceleverandør, som SKAT vurderer, at Udenlandsk virksomhed FZE er, vil normalt kunne opnå en lav, men stabil indtjening. Eftersom Udenlandsk virksomhed FZE ligger udenfor det interkvartile interval, jf. ovenstående i Punkt 1.10.3, jf. Punkt 1.7.3 (vægtet ROTC median for Udenlandsk virksomhed FZE på 258% i forhold til en vægtet ROTC på 6,72% i henhold til sammenlignelighedsanalysen), foretager SKAT en korrektion af prisfastsættelsen mellem Virksomhed ApS 1 og Udenlandsk virksomhed FZE, så Udenlandsk virksomhed FZE kommer indenfor in-tervallet, og dermed opnår en armslængdeaflønning på sine omkostninger. Korrektionen skal ske til det punkt i intervallet, der bedst reflekter transak-tionens betingelser 1 2 3 . Det er SKATs opfattelse, at der ikke er noget vedrø-rende selskabets funktioner eller risici som taler for, at placere Udenlandsk virksomhed FZE højere i det interkvartile interval. 1 Ligningsvejledning 2011-2 Selskaber og aktionærer, S.I.2.7.1: Transfer pricing er ikke en ek-sakt videnskab, og anvendelsen af den mest hensigtsmæssige metode eller de mest hensigts-mæssige metoder kan føre til fastsættelse af et interval for armslængdeprisen. Armslængde-prisen er således ikke nødvendigvis en eksakt pris, men kan ligge indenfor et afgrænset in-terval af priser, indenfor hvilket der ikke foretages korrektion. Falder prisen derimod uden-for dette prisinterval, bør en korrektion af prisfastsættelsen ske til det punkt i intervallet, der bedst reflekterer den foreliggende transaktions betingelser. 2 I EU Joint Transfer Pricing Forum, JTPF Report: Guidelines on low value adding intra-group services, doc. JTPF/020/REV3/2009/EN, anføres det, at
3. As the low value adding services we are concerned with in this document will typically only attract a modest mark up, …
4. In cases where it is appropriate to use a mark up, this will normally be modest and experience shows that typically agreed mark ups fall within a range of 3-10%, often around 5%. However that statement is subject to the facts and circumstances that may support a different mark up. Udenlandsk virksomhed FZEs arbejder kan ikke klassificeres som Intra-group services, men fastsættelsen af mark up’en ved intra-group services til at ligge mellem 3 – 10%, tenderende mod 5%, kan være vejledende for fastsættelsen af mark up’en i relationen til Udenlandsk virksomhed FZE. 3 OECD TPG, art. 3.62 anfører, at In determining this point, where the range comprises results of relatively equal and high reliability, it could be argued that any point in the range satisfies the arm’s length principle. Where comparability defects remain as discussed at paragraph 3.57, it may be appropriate to use measures of central tendency to determine this point (for instance the median, the mean or weighted averages, etc., depending on the specific characteristics of the data set), in order to minimise the risk of error due to unknown or unquantifiable remaining comparability defects. Det er derfor SKATs opfattelse, at Udenlandsk virksomhed FZEs ROTC-margin i overensstemmelse med praksis skal ansættes til medianen som følge af, at 28 SKAT ikke anser selskabets transaktioner for at været sket på armslængde-vilkår i henhold til

§ 2, stk.

1. Til Udenlandsk virksomhed FZEs udgifter tillægges der derfor en mark-up på 6,72 %, jf. ovenstående Median, således at Udenlandsk virksomhed FZE opnår en mulig-hed for en normal fortjeneste på arbejde udført for Virksomhed ApS
2. Mark-up-beløbet (6,72% af selskabets udgifter) er pr. år: Mark-up 6,72 % kr. År 2006 År 2007 År 2008 År 2009 År 2010 90.762 94.919 232.776 393.019 471.732 År 2006 År 2007 År 2008 År 2009 År 2010 Godkendte udgifter pr. år er således: Udgifter Mark-up kr. kr. 1.350.630 90.762 1.412.485 94.919 3.463.923 232.776 5.848.496 393.019 7.019.815 471.732 Udgifter i alt kr. 1.441.392 1.507.404 3.696.699 6.241.515 7.491.547 Selskab ets udgifter til Udenlandsk virksomhed FZE kan herudfra i alt godkendes med kr . 20.378.557 i perioden år 2006 – 2010 i henhold til 1 Skatteforv altningslovens § 26, stk. 1og 5,

§ 2, Skattekontrollovens § 3B, Statsskattelovens § 6, stk.1, nr.

a og Skattekontrollovens § 5, stk. 3, jf. § 3B, stk.

1. 1 Korrigeret i forhold til Punkt 1.7.4 i SKATs Forslag til Afgørelse af
2. april 2012 Selskab et har vedrørende indkøb mv. ved følgend e beløb i perioden år 2006 - 2010: Udgiftsført f ee kr. Udenlandsk virksomhed FZE udgifts ført År 2006 År 2 007 År 2008 År 2009 År 2010 15.787.120 10.166 .819 15.938.522 13.829.638 23.063.450 I alt ud giftsført: kr. 78.785.
3. Heraf korrigeret i henhold til ovenstående: Udgifter godkendt Udgifter ikke godkendt År 2006 År 2007 År 2008 År 2009 År 2010 kr. 1.441.392 1.507.404 3.696.699 6.241.515 7.491.547 kr. 6.908.686 3.889.742 3.266.112 2.145.184 8.497.407 I alt kr. 20.378.557 og kr. 24.707.
4. 29 Virksomhed ApS 1's udgifter til Management fee nedsættes pr. år med Nedsættes af udgifter kr. År 2006 År 2007 År 2008 År 2009 År 2010 7.437.042 4.769.673 8.975.711 5.442.939 7.074.496 Nedsættelse i alt: kr. 33.699.
5. Ændrin g foretages i henhold til 1 Skat teforvaltningslovens § 26, st k. 1 og 5,

§ 2, Sk attekon-troll ovens § 3B, Statsskatteloven s § 6, stk.

1, nr. a og Skattekontr ollovens § 5, stk. 3, jf. § 3B, stk.

1. 1 Korrigeret i forhold til Punkt 1.7.4 i SKATs Forslag til Afgørelse af
2. april 2012 Endvidere henvises til OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (TPG), juli 2010, Article 1.2, 1.3, 1.33, 1.34, 1.36, 1.65, 2.2, 2.3, 2.4, 2.5, 2.39, 2.41, 2.43, 2.47, 2.48, 2.58, 2.59, 2.66, 2.76, 2.80, 2.87, 2.92, 2.108, 2.109, 3.2, 3.4, 3.18, 3.30, 3.33, 3.42, 3.43, 3.53, 3.55, 3.56, 3.61, 3.62, 3.63, 3.68, 9.
3. …” Af Landsskatterettens afgørelse af
4. december 2017 vedrørende Virksomhed ApS 1 fremgår bl.a.: ”Landsskatterettens afgørelse Koncernforbundne selskaber skal ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner (kontrollerede transaktioner) i overens-stemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Dette følger af

§ 2, stk.

1. Armslængdeprincippet i bestemmelsen skal forstås i overensstem-melse med OECD’s modeloverenskomst artikel 9, stk. 1, OECD’s kom-mentarer hertil og OECD’s Transfer Pricing Guidelines. Af skattekontrollovens § 3B, stk. 5 fremgår, at selvangivelsespligtige om-fattet af kontrolbestemmelsen i skattekontrollovens § 3B, stk. 1, skal ud-færdige og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vil-kår er fastsat for de kontrollerede transaktioner. Den skriftlige dokumen-tation skal på told- og skatteforvaltningens begæring forelægges denne og skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kun- 30 ne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Såfremt den skattepligtige ikke har udarbejdet dokumentation efter stk. 5, kan den skattepligtige indkomst ansættes skønsmæssigt for så vidt an-går de kontrollerede transaktioner, jf. dagældende skattekontrollovs § 3B, stk. 8 (nu stk. 9), jf. § 5, stk.
2. Kravene til virksomheders dokumentation for kontrollerede økonomiske transaktioner mellem interesseforbundne parter fremgår, ud over skattekontrollovens § 3 B, af bekendtgørelse nr. 42 af 24-01-2006 om dokumen-tation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner. Det fremgår heraf blandt andet, at dokumentationen skal indeholde en beskrivelse af de kontrollerede transaktioner, funktionsanalyse, sammenlignelighedsa-nalyse samt en beskrivelse af prisfastsættelsen af de kontrollerede transaktioner. Det bemærkes indledningsvist, at selskabet ifølge den fremlagte TP-dokumentation er koncernforbundet med Udenlandsk virksomhed FZE i De forenede Arabiske Emirater på en sådan måde, at

§ 2og skattekon-trollovens § 3 B finder anvendelse.

Af selskabets TP-dokumentation for indkomstårene 2006-2010 fremgår, at selskabet har beregnet aflønningen af serviceydelserne fra Udenlandsk virksomhed FZE efter profit-split metoden. SKAT har vurderet, at selskabets TP-dokumentation ikke har kunnet danne grundlag for en vurdering af, om armslængdeprincippet er overholdt, da dokumentationen ikke opfylder kravene i bekendtgørelsen nr. 42 af 24-01-

1. SKAT har derfor fastsat af-lønningen af serviceydelserne skønsmæssigt med hjemmel i skattekontrol-lovens dagældende § 3 B, stk. 8 (nu stk. 9). Landsskatteretten finder, at SKAT har været berettiget til at foretage et skøn efter dagældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 8 (nu stk. 9), idet sel-skabets TPdokumentation for de relevante indkomstår har væsentlige mangler. Der er herved lagt vægt på, at der i selskabets TP-dokumentation ikke er foretaget en sammenlignelighedsanalyse eller anvendt interne ob-jektive data som baggrund for allokeringen af profitten mellem de to sel-skaber i forbindelse med den anvendte TP-metode, jf. herved § 6 i bekendt-gørelse nr. 42 af
2. januar 2006 samt OECD Transfer Pricing Guidelines 2010, pkt. 2.
3. – 2.
4. Endelig er der ikke overensstemmelse mellem de i dokumentationen beregnede management fees og den omsætning, der er angivet for Udenlandsk virksomhed FZE for de samme år. Henset til at Udenlandsk virksomhed FZE kun har det danske selskab som kunde bør der være overensstemmel-se mellem beløbene. På den baggrund har SKAT ikke med udgangspunkt i selskabets TP-dokumentation haft grundlag for at vurdere, om armslængdeprincippet har væ-ret overholdt. 31 SKAT har ved sit skøn lagt til grund, at Udenlandsk virksomhed FZE kan anses for at yde serviceydelser, der er sammenlignelige med advokatselskaber og revisionsselskaber, og at aflønningen for disse serviceydelser kan opgøres efter TNMmetoden med omkostninger som ’profit level indicator’. Landsskatteretten finder, at SKATs metodevalg og valg af sammenligne-lige selskaber, er i overensstemmelse med OECD Transfer Pricing Guide-lines. Der lægges her vægt på, at Virksomhed ApS 1 har udviklet et værdi-fuldt koncept, og selskabet besidder alle de immaterielle rettigheder samt den ekspertise, der er nødvendig for rentabel udnyttelse heraf. På tids-punktet for Person 1's fraflytning til Dubai var konceptet allerede en betydelig succes, og pr.
5. december 2005 havde selskabet således efter det oplyste 3.870 kunder, hvor problemstillingen har været udredt, og hvor der var indgået uopsigelige aftaler med kunderne. Via It-system , som er udviklet af Person 1 allerede inden fraflytningen til Dubai og efterfølgende løbende vedligeholdt og forbedret, har Virksomhed ApS 1 været i stand til at holde styr på ejendomme og deres ejere, som selskabet enten allerede havde som kunde, eller som selskabet ønskede at få som kunde. ”It-system” er efter Person 1's fraflytning til Dubai stillet vederlagsfrit til rådighed for Udenlandsk virksomhed FZE. Udenlandsk virksomhed FZE er etableret pr.
6. april 2006 og har fået adgang til de 3.870 kunder, som Virksomhed ApS 1 allerede havde oprettet og opstartet arbejdet for forinden denne dato. Udenlandsk virksomhed FZE har modtaget afreg-ning vedrørende disse kunder, hvilket udelukkende tilskrives det fak-tum, at der er tale om interesseforbundne parter. Virksomhed ApS 1 ville således ikke have betalt til en uafhængig part for arbejde, som selskabet allerede selv havde udført. Person 1 har sammen med sin far via deres specifikke knowhow på vurderingsområdet været førende på dette marked. Know-how kan i denne sammenhæng kategoriseres som et immaterielt aktiv i overens-stemmelse med pkt. 6.5 i OECD Transfer Pricing Guidelines
7. Selvom Person 1 flytter til Dubai i 2006 må denne opbyggede know-how fort-sat anses for at være udviklet og opbygget i Danmark. Da know-how ik-ke er overdraget efterfølgende, er den dermed ejet af det danske selskab. Det avanceskabende grundlag i koncernen udgøres således af det danske selskabs know-how, brand, kundemasse samt position på markedet som ”first mover” . Udenlandsk virksomhed FZE leverer arbejdsydelser til Virksomhed ApS 1 i form af juridisk bistand og IT-bistand. Vedligeholdelse og forbedring vedrørende It-system” , som er udviklet i Virksomhed ApS 1, samt Person 1's juridiske bistand anses ikke for at udgøre et sådant unikt bidrag til Virksomhed ApS 1, at profit split metoden kan finde anvendelse. Der hen-ses her til, at IT-systemet allerede var udviklet i det danske selskab samt 32 at den juridiske bistand også har været uddelegeret til tredjeparter som Advokatfirma og advokatfirmaet Vidne
8. Således finder Landsskatteret-ten, at de serviceydelser, der leveres af Udenlandsk virksomhed FZE er sammenlig-nelige med de serviceydelser, som ydes af advokatselskaber og revisions-selskaber. Landsskatteretten kan herefter i det hele tiltræde SKATs begrundelse og afgørelse vedrørende ændringerne af TP-afregningen mellem Virksomhed ApS 1 og Udenlandsk virksomhed FZE, som fordelt på år udgør: År Udgifter i Udenlandsk virksomhed FZE Mark-up 6,72 % 2006 1.350.630 2007 1.412.485 2008 3.463.923 2009 2010 5.848.496 7.019.815 90.762 94.919 232.776 393.019 Udgifter i alt 1.441.392 1.507.404 3.696.699 6.241.515 7.491.547 471.732 Selskabets udgift til management fee er dermed nedsat således: År 2006 2007 Udgiftsført fee Ikke-godkendt udgift Udgifter godkendt 15.787.120 10.166.819 - 6.908.686 - 3.889.742 - 1.441.392 - 1.507.404 Nedsættelse af fee 7.437.042 4.769.673 2008 2009 2010 15.938.522 - 3.266.112 - 3.696.699 13.829.638 - 2.145.184 - 6.241.515 23.063.450 - 8.497.407 - 7.491.547 8.975.711 5.442.939 7.074.496 Udgifterne er således nedsat med i alt 33.699.860 kr., hvilket tiltrædes af Landsskatteretten, og Retten stadfæster afgørelsen vedrørende dette punkt. Parterne blev under sagen opmærksomme på, at det profitbaserede fee er opgjort forkert, idet der er medtaget igangværende arbejder. SKAT har der-for foruden TPkorrektionen indstillet fradrag for Virksomhed ApS 1 nedsat med i alt 24.707.131 kr. således: Ikkegodkendt udgift 2006 6.908.686 kr. 2007 2008 3.889.742 kr. 3.266.112 kr. 2009 2010 2.145.184 kr. 8.497.407 kr. Landsskatteretten kan ligeledes tiltræde dette og forhøjer afgørelsen med disse beløb.” Skattemyndighedernes afgørelser vedrørende Virksomhed ApS 2 Samtidig med, at SKAT forhøjede Virksomhed ApS 1's skattepligtige indkomst, for-højede SKAT ved afgørelse af
9. september 2012 sambeskatningsindkomsten for Virksomhed ApS 2 med det samme beløb. Forhøjelsen af sambeskat-ningsindkomsten blev foretaget i henhold til selskabsskattelovens §
10. 33 Landsskatteretten traf samtidig med afgørelsen i Virksomhed ApS 1's klagesag af-gørelse i en klagesag indgivet af Virksomhed ApS 2 vedrørende forhøjel-sen af sambeskatningsindkomsten. I Landsskatterettens afgørelse af
11. decem-ber 2017 i sidstnævnte sag anføres bl.a.: ”Landsskatterettens afgørelse … Landsskatteretten har i en samtidig hermed truffet afgørelse … stadfæstet SKATs forhøjelse af datterselskabet Virksomhed ApS 1's skattepligtige ind-komst for indkomstårene 2006-2010 med i alt 58.984.366 kr., og der henvises til denne afgørelse. I overensstemmelse hermed tiltrædes SKATs afgørelse vedrørende sambeskatningsindkomsten. SKATs afgørelse stadfæstes i overensstemmelse hermed.” Syn og skøn Af en syn og skønserklæring af
12. februar 2021, der er udarbejdet af Skønsmand, fremgår bl.a. følgende vedrørende et it-system kaldet It-system: ”
13. Generelt om skønsforretningen Det skal generelt siges at It-system består af websider, dets konfigu-ration og en tilhørende database, hvor i syns- og skønsforretningen er fore-taget i 1 versioner , 2005, 2006 og
14. Syn og skøn er foretaget uden
15. parts bekræftelse af validt og oprigtigt da-ta for versionerne 2005 og 2020, men det er kontrolleret at version 2006 stammer fra et udleveret backup medie ved et møde d. 15.januar 2021 med Person 1 og sagens deltagende advokater. Denne skønsforretning er en opdateret udgave i forhold til første skønsfor-retning, efter oprettelse og adgang til systemet af af 2006 fra det udleverede backup medie til mødet af
16. Januar
18. Spørgsmål fra rekvirenten Spørgsmål fra rekvirenten skal anføres fortløbende og være nummeret (1, 2, 3 osv.). Skønsmandens svar skal anføres under hvert enkelt spørgsmål. Skønsmanden får udleveret en VPN nøgle som anvendes til at logge ind på et lukket server system hos Virksomhed. Skønsmanden bedes anvende føl-gende VPN login oplysninger: Brugernavn 1 Adgangskode 1 Skønsmanden får adgang til 3 virtuelle servere med henholdsvis en køren-de backup fra Oktober 2005, Marts 2006 samt Februar 2020 (kun databa- 34 sen). Adgangen til de virtuelle servere sker via Microsoft Remote PC på føl-gende IP adresser: Oktober 2005: IP adresse 1 Marts 2006: IP adresse 2 Februar 2020: IP adresse 3 De virtuelle servere fra 2005 og 2006 indeholder en web-server med webapplikationen It-system samt en database-server. Den virtuelle server fra 2020 indeholder kun adgang til databasen per februar
19. Databasens indhold for 2020 er delvist anonymiseret/begrænset af konkurrencemæssige årsa-ger. Skønsmanden bedes på baggrund af dels en forevisning og gennemgang af Itsystem dels en gennemgang af de udleverede dokumenter besvare følgen-de spørgsmål: Spørgsmål 1: Kan skønsmanden bekræfte, at It-system overordnet fungerer som et sagshåndteringssystem for de sager, der oprettes i systemet? Skønsmanden bedes besvare spørgsmålet for både back-up-versionen for 2005 og 2006, der stilles til rådighed for skønsmanden. Svar på spørgsmål 1: Det kan bekræftes at websiderne, som vises i ”It-system” , kun benytter da-ta fra en database ad gangen, og denne database kan have haft ip-adres-serne: IP adresse 4 IP adresse 5 IP adresse 6 IP adresse 7 eller adressen på samme maskine som har It-system websiderne, også kendt som localhost. Disse er skræddersyet lavet til systemet og det er utænkeligt at nogle af dem kan have været oprettet og vedligeholdet af
20. part. Det betyder rigtigt nok at It-system kun benytter sager som opret-tes i de tilhørende databaser, og kun med én database ad gangen, men hvordan data kommer ind i databaserne kan principielt skyldes mange kilder. Typisk fra den tid oprettede folk Excel ark eller CSV filer og importerede disse via database management værktøjer, men det kan ikke udelukkes, at andre special designet programmer i en hel anden kontekst på andre servere med mellemrum kan have samlet data sammen og fået det indsat i databasen i Itsystem. 35 Det er ikke meta data i databasen vedrørende imports af data, så der f.eks. kan ses import-tid og dato eller kildetype. Spørgsmål 2: Kan skønsmanden bekræfte, 1) at der på den udleverede fjernstyringsadgang til Microsoft Server på IP adresse 1 under stinavnet C:/inetpub/wwwroot/ forefindes en mappe benævnt ”Navn” indeholdende en række .asp-filer, og en un-dermappe benævnt ”salg” , indeholdende yderligere en række .asp-filer, 2) at disse filer senest er ændret
21. oktober 2005, 3) at disse filer tilsammen udgør en i al væsentlighed funktionel version af Itsystem og 4) at det er sandsynligt, at disse filer tilsammen viser, hvordan It-system så ud
22. oktober
23. Svar på spørgsmål 2: Svar på spørgsmål 2: 1) Ja det kan bekræftes. Der ligger dog også andre (dokument) filer i 2005 udgaven, som vises her … Og for undermappen salg: … For 2006 udgaven kan det ligeledes bekræftes, er her er der ryddet lidt op, så ”Navn” folderen ser således ud: … Undermappen salg er for 2006 udgaven identisk med 2005 udgaven, bort set fra at den ikke har filen ”Backup selectboxdata.xls” 2) Det er sandt for 2006 udgaven, men ikke for 2005 udgaven for 3 af asp filer-ne i salg mappen. Der er seneste ændrings dato
24. juni 2020 for en af filer-ne og
25. januar for 2 andre. Ser herunder: … 3) Det kan fint siges, da de både fleste og vigtigste sider i systemet findes der. Dette er præciseret her med “flueben” markeringer på forsiden: … Hele venstre kolonne er links til eksterne sider. 36 4) Indledningsvist og som allerede skrevet i overslaget for syns- og skønsforretningen, så er det desværre muligt at ændre ”sidst ændret dato” for filer i Windows, så hvis man ville, er der værktøjer til at skrue datoen tilbage ef-ter at den måtte være ændret. Dog kan hele backups vel dato valideres, hvis de varetages og ligger hos en hosting provider. Antaget at der er tillid til at filernes ”sidst ændret dato” er valid, og at der er en god forklaring på de 3 fremhævede filer med ændringer 2020, så er det sandt at systemet ser ud som det gjorde
26. oktober
27. Spørgsmål 3: Kan skønsmanden bekræfte, 1) at der på den udleverede fjernstyringsadgang til Microsoft Server på IP adresse 2 under stinavnet C:/inetpub/wwwroot/ forefindes en mappe benævnt ”Navn” indeholdende en række .asp-filer, og en un-dermappe benævnt ”salg” , indeholdende yderligere en række .asp-filer, 2) at disse filer senest er ændret
28. marts 2006, 3) at disse filer tilsammen udgør en i al væsentlighed funktionel version af Itsystem og 4) at det er sandsynligt, at disse filer tilsammen viser, hvordan It-system så ud
29. marts
30. Svar på spørgsmål 3: 1) Det er korrekt. 2) Senest opdateret fil er blevet ændret
31. februar. Resten af filerne er æn-dret længere tid tilbage. 3) Det er korrekt, med samme argumentation som ved svar til spørgsmål 2.3 4) I dette tilfælde er det udleverede backupmedie på mødet
32. januar 2021 valideret op i mod 2006 versionen af systemet, som er brugt i forbindelse med svarene på dette spørgsmål. Antaget at der er tillid til backupmediet og at filernes ”sidst ændret dato” er valide, og at disse filer var de aktive og baggrunden for live udgaven af It-system i 2007 , så er det sandt at filer-ne viser hvordan systemet så ud
33. marts
34. Spørgsmål 4: Skønsmanden bedes åbne It-system ved at åbne internet explorer og logge ind med følgende brugernavn og password: 37 Brugernavn 2 Adgangskode 2 Skønsmanden bedes derefter trykke på ”Salgssystem” og der-efter på knappen ”opret udstykning” . Kan skønsmanden på den baggrund bekræfte, at et emne, der oprettes i It-system i versionen fra oktober 2005 og marts 2006 kunne have følgende for-skellige statusangivelser på siden ”Salg” : Kunde ikke kontaktet Kunde klar til kontakt Udstykning anmeldt til TS Kunde kontaktet Bestyrelsesmøde planlagt Bestyrelsesmøde afholdt Grundejermøde planlagt Kontraktindsamling igang Kontrakter indsamlet Kunde ikke interesseret Linket udstykning Ej interessant Afvent Til afregning Afsluttet Svar spørgsmål 4: Det kan bekræftes at de listede status-typer er de samme som systemet kan angive på siden opret udstykning. Spørgsmål 5: Kan skønsmanden bekræfte, at der i kildekoden til denne side i It-system ver-sion oktober 2005 og marts 2006 er angivet nedenstående værdier for de respektive statusangivelser: 1 Kunde ikke kontaktet 12 Kunde klar til kontakt 13 Udstykning anmeldt til TS 2 Kunde kontaktet 3 Bestyrelsesmøde planlagt 4 Bestyrelsesmøde afholdt 5 Grundejermøde planlagt 6 Kontraktindsamling igang 7 Kontrakter indsamlet 8 Kunde ikke interesseret 9 Linket udstykning 10 Ej interessant 11 Afvent 38 18 Til afregning 19 Afsluttet Svar på spørgsmål 5: Det er korrekt. Værdierne i kildekoden kommer fra func.asp, som genere-rer samme og statiske liste. Spørgsmål 6: Kan skønsmanden bekræfte, at ”records” i It-system version oktober 2005 og marts 2006 kan oprettes manuelt enkeltvist, og at der i hvert tilfælde kan angives status for sagen med de statustyper, der er angivet i spørgsmål
35. Svar på spørgsmål 6: Hvis manuelt enkeltvist betyder ved hjælp af formen på siden, som vises ved at trykke ”opret udstykning” , så er det korrekt. Og hvis man forsøger at bruge en direkte database (sql) kommando til da-tabasen for at indsætte noget andet, er det ikke muligt, da værdien som gemmes er et indeks, og kun indekses som genkendes på selve (asp) websi-den bliver udskiftet med et læseligt navn, som er iblandt dem som listet i spørgsmål 5 Spørgsmål 7: Kan skønsmanden bekræfte, at ved indlæsning af emnerne i filen benævnt bilag 71 i It-system version oktober 2005 og marts 2006, vil emner, der har værdien 12 i kolonne ”R” , få statusangivelsen ”kunde klar til kontakt” i fel-tet ”status” på siden ”Salg” i It-system? Svar spørgsmål 7: Det kan bekræftes at emner der har værdien 12 i kolonne ”R” får status ”kunde klar til kontakt” . Spørgsmål 8: Kan skønsmanden bekræfte, at It-system version oktober 2005 og marts 2006 ikke selv fastsætter værdien for feltet ”status” ved manuel oprettelse i It-system, jf. spm. 6, eller indlæsning af emner direkte i databasen, jf. spm.
36. Svar spørgsmål 8: Det kan bekræftes at It-system ikke selv sætter værdien status ved manuel oprettelse eller ved import af data. Manuel oprettelse gør at man vælger en status eud fra status ord på en li-ste, og det valgte ord medfører et fast indeks per ord, og indekset gem-mes i databasen. Hver gang status skal vises hentes dette indeks op og her omsættes in-dekset til det læselige ord, som blev valgt i sin tid ved oprettelse eller op-datering. 39 Koden i func.asp sørger for dette med: function getStatus(ByVal statusid) … elseif statusid=12 then getStatus="Kunde klar til kontakt" Spørgsmål 9: Kan skønsmanden ved stikprøvekontrol bekræfte, at emnerne angivet i bi-lag 70 modsvarer de records, der er oprettet i It-system version oktober 2005 og marts 2006 med id 7-91, og finder skønsmanden at det på den baggrund er sandsynligt, at id 7-91 i It-system er oprettet ved at indlæse emnerne i bilag 70 samlet. Svar spørgsmål 9: Et hvert emne i bilag 70 findes blandt de records, som findes i It-system i 2005 og 2006 versionerne, dog ikke 100% en til en. Der er ændret i tallet for fradag i flere tilfælde. Spørgsmål 10: Kan skønsmanden ved stikprøvekontrol bekræfte, at emnerne angivet i bi-lag 71 modsvarer de records, der er oprettet i It-system version oktober 2005 og marts 2006 med id 926-4140, og finder skønsmanden at det på den bag-grund er sandsynligt, at id 926-4140 i It-system er oprettet ved at indlæse em-nerne i bilag 71 samlet. Svar spørgsmål 10: Et hvert emne i bilag 71 findes blandt de records, som findes i It-system i 2005 og 2006 versionerne, dog ikke 100% en til en. Antal grunde ser ud til at være fast sat til 1 i stedet for værdien i bilaget. Der er desuden ændret i tallet for fradag i flere tilfælde. Spørgsmål 11: Kan skønsmanden bekræfte, at angivelsen i feltet ”potentiale pr. kunde” i It-system version oktober 2005 og marts 2006 for nedenstående 12 eksempler på ”records” i It-system er indlæst fra det i spørgsmål 10 nævnte bilag 71: fa-ne ”Salgsdatabase Import Klar” , kolonne AJ? Eksempler: Id 926 – Gadekæret – Række 2 i bilag 71 Id 1226 – Villestoftehegnet – Række 302 i bilag 71 Id 1526 – C E Fengersvej - Række 602 i bilag 71 Id 1826 – Peter Svinths Vej – Række 902 i bilag 71 Id 2126 – Æblehaven – Række 1202 i bilag 71 Id 2426 – Primulavej - Række 1502 i bilag 71 Id 2726 – Egeparken - Række 1802 i bilag 71 Id 3026 – Bygden - Række 2102 i bilag 71 Id 3326 – Møllehaven - Række 2402 i bilag 71 40 Id 3626 – Kobækvej - Række 2702 i bilag 71 Id 3926 – Vægtens Kvarter - Række 3002 i bilag 71 Id 4140 – Vesterhavsvej - Række 3260 i bilag 71 Svar spørgsmål 11: Det kan bekræftes, at angivelsen i feltet ”potentiale pr. kunde” i It-system version oktober 2005 og marts 2006 for spørgsmålets 12 eksempler på ”records” i It-system er indlæst fra det i spørgsmål 10 nævnte bilag 71: fane ”Salgsdatabase Import Klar” , kolonne AJ. Dog er der sket heltals afrun-ding, som skyldes potential feltets datatype. ”integer” . Spørgsmål 12: Kan skønsmanden på baggrund af besvarelsen af spørgsmål 11 bekræfte, at angivelsen i feltet ”potentiale pr. kunde” i It-system version oktober 2005 og marts 2006 for ”records” med id 926-4140 efter al sandsynlighed er indlæst fra den i spørgsmål 10 nævnte bilag 71 – fane ”Salgsdatabase Import Klar” , kolonne AJ. Svar spørgsmål 12: Det kan bekræftes at angivelsen i feltet ”potentiale pr. kunde” i It-system version oktober 2005 og marts 2006 for ”records” med id 926-4140 efter al sandsynlighed er indlæst fra den i spørgsmål 10 nævnte bilag 71 – fane ”Salgsdatabase Import Klar” , kolonne AJ. Alle de mange udførte stikprø-ver udover de listede i spørgsmål 11 bekræfter sandsynligheden tydeligt. Spørgsmål 13: Kan skønsmanden bekræfte, at der i It-system version oktober 2005 er opret-tet 5.337 ”records” , og at der i It-system version marts 2006 er oprettet 6.057 ”records” . Skønsmanden henvises til at gennemføre følgende databasekald på de respektive virtuelle servere for 2005 og 2006: Select count(*) as antal from salg Svar spørgsmål 13: For It-system version 2005 (
37. februar) kan det bekræftes at der er oprettet 5337 ”records” For It-system version 2006 (
38. oktober) kan det ikke bekræftes at der er 6057 ”records” . Der er 5709 “records” . Svaret er dermed uændret efter mødet
39. januar
40. Spørgsmål 14: 41 Kan skønsmanden bekræfte, at der ifølge It-system version marts 2006 pr.
41. december 2005 var registreret 256 ”records” med status 7 ”kontrakter ind-samlet” (igangværende sager). Skønsmanden henvises til at gennemføre følgende databasekald på den vir-tuelle server fra 2006 i applikationen Microsoft SQL Server Management Studio: --Parcel select distinct s.id as udstykning_id from salg s, kunde k where s.id=k.udstykning_id and k.kontraktdato<'2006-01-01' and s.type=1 and s.status in

§ 2, stk.

1. Det er ubestridt, at management fee i de kontrollerede transaktioner ikke blev opgjort i overensstemmelse med de mellem selskaberne indgåede aftaler. Denne fejl medførte i sig selv en overkompensation af Udenlandsk virksomhed FZE på i alt ca. 24,7 mio. kr. Også dette forhold taler for, at afregningspriser-ne ikke er fastsat på markedsvilkår. I transfer pricing-dokumentationen er der anvendt en transfer pricing-metode, der ikke er anerkendt eller i hvert fald en metode, der efter omstændighederne ikke er anvendelig. Brug af profit split-metoden ville således forudsætte, at Udenlandsk virksomhed FZE leverede enestående ydel-ser, eller at selskabernes aktiviteter i høj grad var integrerede. At det forholdt sig således, er ikke godtgjort, ligesom det ikke er godtgjort, at der ikke fandtes sammenlignelige selskaber. Derimod er det uomtvistet, at Virksomhed ejede enestående aktiver og leverede enestående ydelser. Endvidere påtog Udenlandsk virksomhed FZE sig ikke nogen nævneværdig risiko. En analyse, der ikke bygger på no-gen metode, eller på en uanvendelig metode, må tilsidesættes, og skattemyn- 56 dighederne må i stedet selv skønne. Den foreliggende tranfer pricing-dokumentation redegør ikke korrekt for, hvordan priser og vilkår for de kontrollerede transaktioner rent faktisk er fastsat, den angiver ikke, hvilken transfer pricingmetode, der er anvendt. Den indeholder ikke en sammenlignelighedsanalyse. Management fee kan ikke afstemmes med Udenlandsk virksomhed FZEs omsætning, og de be-skrevne funktioner, risici og aktiviteter er i strid med de faktiske omstændighe-der. Den foreliggende dokumentation må derfor sidestilles med en helt mang-lende dokumentation. Sagsøgerne har ikke godtgjort, at SKATs skøn er udøvet på et forkert eller mangelfuldt grundlag, eller at det er urimeligt. Det er således ikke godtgjort, at SKAT har anvendt en forkert prisfastsættelsesmetode. SKAT har anvendt Transactional Net Margin-metoden med Return on Total Cost som profit level-indikator og med Udenlandsk virksomhed FZE som testet part. Return on Total Cost er den bedst egnede profit level-indikator, fordi Udenlandsk virksomhed FZE må anses for en simpel serviceleverandør, der ikke bidrager med enestående ydelser. SKATs bench-mark-analyse sammenligner da også selskabet med mindre advokat- og revi-sionsselskaber. Sagsøgerne har ikke dokumenteret, at den med Person 1 aftalte løn var for lav. SKAT har ved sit skøn ladet hans med Virksomhed aftalte løn indgå med tillæg for den almindelige lønudvikling. SKAT har først ansat en løn til Person 1 svarende til hans arbejdsindsats. Det resterende overskud har derefter kunnet trækkes ud af Udenlandsk virksomhed FZE af Person 1 som ejer af sel-skabet. Ved udvælgelsen af de selskaber, som SKAT har inddraget i sammenlig-ningen, har SKAT søgt at finde selskaber, der udgiftsførte løn til partnere på en sammenlignelig måde, og det er urigtigt, at Return on Total Cost ikke tager høj-de for løndelen. Hvis Landsskatteretten ikke særskilt har hørt sagsøgerne vedrørende den del af Landsskatterettens begrundelse, som angår anvendelsen af interne data, kan det ikke medføre afgørelsens ugyldighed og hjemvisning. Der var ikke tale om nye faktuelle oplysninger. Selv hvis der måtte være sket en sagsbehandlingsfejl, ville den konkret være uvæsentlig, idet Landsskatteretten også uden inddragel-se af synspunktet vedrørende interne data ville være nået frem til det samme resultat. Retsgrundlag

§ 2, stk.

1, og forarbejderne til denne bestemmelse Reglerne om armslængdeprincippet findes i

§ 2, stk.

1, jf. lovbekendtgørelse nr. 806 af

1. august 2019, der har følgende ordlyd: ”§
2. Skattepligtige, 1) hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse, 2) der udøver en bestemm