ØSTRE LANDSRET DOM afsagt den 26. marts 2021 Sag BS-24722/2019-OLR (17. afdeling) Skatteministeriet (advokat Bodil Marie Søes Petersen) mod GF Forsikring A/S CVR-nr. 26231418 og GF IT A/S CVR-nr. 3133

§ 47, stk.

4, med tilbagevirkende kraft fra tids-punktet for fællesregistreringens etablering under henvisning til, at der forelig-ger misbrug. 2 Påstande Sagsøgeren, Skatteministeriet, har nedlagt følgende påstande: ”Principale påstande:

1. De sagsøgte skal anerkende, at SKATs ophævelse af fællesregistre-ringen af de sagsøgte selskaber med virkning fra den
2. januar 2010 er berettiget.
3. GF IT A/S skal til Skattestyrelsen efterbetale moms for perioden
4. januar 2010 til
5. september 2012 med samlet 14.977.868 kr. med tillæg af renter fra sagens anlæg til betaling sker samt tilbagebetale den til GF IT A/S efter Landsskatterettens afgørelse af
6. oktober 2018 (sagsnr. 13-0167008) udbetalte rentegodtgørelse med tillæg af rente fra sagens anlæg til betaling sker.
7. GF Forsikring A/S skal til Skattestyrelsen efterbetale moms for peri-oden
8. januar 2010 til
9. september 2012 med samlet 78.000 kr. med tillæg af renter fra sagens anlæg til betaling sker samt tilbage-betale den til GF Forsikring A/S efter Landsskatterettens afgørelse af
10. oktober 2018 (sagsnr. 13-0167004) udbetalte rentegodtgørelse med tillæg af rente fra sagens anlæg til betaling sker.
11. GF Forsikring A/S skal til Skattestyrelsen efterbetale moms for peri-oden
12. januar 2010 til
13. december 2010 med 136.235 kr. med til-læg af renter fra sagens anlæg til betaling sker samt tilbagebetale den til GF Forsikring A/S efter Landsskatterettens afgørelse af
14. oktober 2018 (sagsnr. 13-0177184) udbetalte rentegodtgørelse med tillæg af rente fra sagens anlæg til betaling sker. Subsidiær påstand: De sagsøgte skal anerkende, at fællesregistreringen af de sagsøgte sel-skaber ophæves med virkning fra den
15. februar
16. Over for de sagsøgtes subsidiære påstande nedlægger Skatteministeriet påstand om frifindelse. Over for den del af de sagsøgtes subsidiære påstand over for Skatteministeriets principale påstand, der vedrører fællesregistrering på ny, nedlægges dog følgende påstand: Skatteministeriet anerkender, at de sagsøgte selskaber kan fællesregi-streres efter

§ 47, stk.

4, pr.

1. maj 2015 under forudsæt-ning af, at de sagsøgte har angivet moms vedrørende udlejning af tele-fon- og TIA-systemet fra
2. januar 2010 og frem til fællesregistreringen. Over for de sagsøgtes subsidiære påstand over for Skatteministeriets subsidiære påstand nedlægges dog følgende påstand: Skatteministeriet anerkender, at de sagsøgte selskaber kan fællesregi-streres efter

§ 47, stk.

4, pr.

1. november 2017 under forud- 3 sætning af, at de sagsøgte pr. denne dato har angivet moms vedrørende udlejning af telefon- og TIA-systemet i 5 år.” De sagsøgte, GF Forsikring A/S og GF IT A/S har nedlagt følgende påstande: ”Over for sagsøgers principale påstand: Principalt: Frifindelse Subsidiært: De sagsøgte anerkender:
2. At SKATs ophævelse af fællesregistreringen af de sagsøgte selska-ber med virkning fra den
3. januar 2010 er berettiget.
4. At GF IT A/S til Skattestyrelsen skal efterbetale moms for perioden
5. januar 2010 til
6. september 2012 med samlet 14.977.868 kr. med tillæg af renter fra sagens anlæg til betaling sker samt tilbagebetale den til GF IT A/S efter Landsskatterettens afgørelse af
7. oktober 2018 (sagsnummer 13-067008) udbetalte rentegodtgørelse med til-læg af rente fra sagens anlæg til betaling sker.
8. At GF Forsikring A/S til Skattestyrelsen skal efterbetale moms for perioden
9. januar 2010 til
10. september 2012 med samlet 78.000 kr. med tillæg af renter fra sagens anlæg til betaling sker samt tilbage-betale den til GF Forsikring A/S efter Landsskatterettens afgørelse af
11. oktober 2018 (sagsnummer 13-01677004) udbetalte rentegodt-gørelse med tillæg af rente fra sagens anlæg til betaling sker.
12. At GF Forsikring A/S til Skattestyrelsen skal efterbetale moms for perioden
13. januar 2010 til
14. december 2010 med 136.235 kr. med tillæg af renter fra sagens anlæg til betaling sker samt tilbagebetale den til GF Forsikring A/S efter Landsskatterettens afgørelse af
15. oktober 2018 (sagsnummer 130177184) udbetalte rentegodtgørelse med tillæg af rente fra sagens anlæg til betaling sker. Skatteministeriet skal samtidig anerkende, at de sagsøgte selskaber er berettiget til fællesregistrering for moms efter

§ 47, stk.

4, med virkning fra den

1. januar 2014, eller – hvis landsretten måtte finde, at fællesregistrering ikke kan finde sted med virkning fra den
2. januar 2014 – med virkning fra en dato efter den
3. januar 2014, men før den
4. maj
5. Over for sagsøgers subsidiære påstand: Principalt: Frifindelse Subsidiært: 4 De sagsøgte anerkender, at fællesregistreringen af de sagsøgte selskaber ophæves med virkning fra den
6. februar 2013, idet Skatteministeriet samtidig skal anerkende, at de sagsøgte selskaber er berettiget til fælles-registrering for moms efter

§ 47, stk.

4, med virkning fra den

1. januar 2017, eller – hvis landsretten måtte finde, at fællesregistre-ring ikke kan finde sted med virkning fra den
2. januar 2017 – med virk-ning fra en dato efter den
3. januar 2017, men før den
4. februar 2018.” Sagsfremstilling GF IT A/S blev stiftet den
5. marts 2008 og er 100 % ejet af GF Forsikring A/S. Den
6. november 2009 indgav de to selskaber anmodning til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen om fællesregistrering i medfør af

§ 47, stk.

4, med virkning fra den

1. januar
2. Ved brev af
3. december 2009 imødekom styrelsen anmodningen. SKAT traf den
4. februar 2013 afgørelser om ændring af GF Forsikring A/S’ og GF IT A/S’ moms for perioden fra den
5. januar 2010 til den
6. september 2012, idet SKAT ophævede selskabernes fællesregistrering med tilbagevirkende kraft fra dens etablering den
7. januar
8. Ifølge afgørelserne skulle GF Forsikring A/S således betale 78.000 kr. mere i moms for den pågældende periode, mens GF IT A/S skulle betale 14.977.868 kr. mere i moms. Af SKAT’s afgørelse vedrørende GF Forsikring A/S fremgår bl.a. følgende om de faktiske omstændigheder: ”Beskrivelse af GF-koncernen Koncernen driver virksomhed indenfor forsikringsbranchen. … GF Forsikring A/S GF Forsikring A/S er det egentlige driftsselskab i koncernen og er moderselskab for to 100 % ejede datterselskaber: GF It A/S og GF Ejendomsselskabet A/S. Selskabet driver forsikringsvirksomhed og dermed beslægtet virksom-hed, herunder taksering for andre selskaber. Endvidere udfører selska-bet administrationsarbejde for de øvrige selskaber i koncernen. Selskabets momspligtige aktiviteter består i normale driftsår i • • Administration for (GF It A/S, GF Ejendomsselskab A/S, GF Medlemskabet A/S, GF Fondens Ejerskab A/S og GF Fonden). Kantineomsætning 5 • Taksering for andre selskaber i koncernen I 2008 og 2009 bestod den væsentligste del af selskabets momspligtige omsætning af udviklingsarbejde udført for GF It A/S samt ekstern konsulentbistand, licenser og diverse andre eksterne udgifter, som er viderefaktureret fra GF Forsikring A/S til GF It A/S. For 2010 og frem har GF Forsikring ikke udført udviklingsarbejde for GF It. Der er ligeledes ikke konstateret, at udgifter fra eksterne leverandører er viderefakture-ret til GF It A/S i perioden fra 2010 og frem. Fra 1.1.2010 har selskabet indgået i en fællesregistrering med det 100% ejede datterselskab GF It A/S. GF Medlemsselskabet A/S GF Medlemsselskabet A/S er eneaktionær i GF Forsikring A/S og er ejet dels af omkring 68 selvstændige forsikringsklubber med overskudsde-ling på bilforsikringerne, dels af GF Fonden. De enkelte forsikrings-klubber har aktier i GF Medlemsselskabet i forhold til antal medlem-mer, da klubberne køber en i GF Medlemsselskabet for hvert medlem, der har indbetalt 100 kr. i indskud til forsikringsklubben. GF Fonden GF Fonden er stiftet af forsikringsklubberne og har til formål at sikre, at selskabet forbliver et selvstændigt dansk selskab og at godkende even-tuel tilførsel af ekstern kapital. Aktiemajoriteten vil derfor til enhver tid tilhøre klubberne og GF Fonden. Forsikringsklubberne Forsikringsklubberne formidler GF forsikrings produkter og varetager medlemmernes interesser overfor selskabet. Forsikringsklubberne har således den daglige kontakt til kunderne, både når forsikringerne teg-nes, og når kunderne bagefter serviceres. GF Ejendomsselskab A/S GF Ejendomsselskab A/S er datterselskab af GF Forsikring A/S (100% ejet). Selskabet er stiftet d. l. januar 2002 og er frivilligt momsregistreret for udlejning af fast ejendom. Selskabets formål er at udleje domicilejendommen til GF Forsikring A/S. Selskabet er frivilligt momsregistreret for udlejningen og opkræver moms af lejen. Selskabet er registreret med branchekode 70.20, udlejning af egen ejen-dom. Selskabet blev pr. l. april 2006 frivilligt momsregistreret for udlej-ningen af koncernens domicilejendom GF huset, i forbindelse med at ejendommen skulle ombygges/moderniseres. Ejendommen anvendes fortsat til momspligtig udlejning til GF Forsik-ring A/S. Selskabet indgår ikke i fællesregistrering med GF Forsikring A/S. Selskabet har ingen ansatte. 6 GF It A/S GF It A/S er datterselskab af GF Forsikring A/S (100% ejet). GF lt A/S er stiftet d.
9. marts
10. Selskabets bestyrelse bestod i 2008 af Person 1 (bestyrel-sesformand i GF It A/S og GF Forsikring A/S), Person 2 (direktør i GF It A/S og adm. direktør i GF Forsikring A/S) og Person
11. Selskabets bestyrelse består i dag af Person 1, Person 2 og Person 4 (direktør i GF Forsikring A/S). Selskabet tegnes af bestyrelsens formand i forening med en direktør eller af den samlede bestyrelse. Ifølge selskabets vedtægter er selskabets formål at stille it-system og it-ydelser til rådighed for GF Forsikring A/S samt al virksomhed, som ef-ter bestyrelsens skøn er beslægtet hermed. Selskabet har varetaget inve-steringer i et nyt it-system (TIA-systemet) og et nyt telefonisystem. TIA systemet udlejes nu til GF Forsikring A/S og telefonisystemet udlejes til såvel GF Forsikring som til Forsikringsklubberne. Ifølge selskabets års-regnskab for 2008 består selskabets aktivitet i at udvikle og senere udle-je et nyt IT-forsikringssystem og telefonisystem til GF Forsikring A/S. Selskabet blev momsregistreret den
12. marts 2008 under branchekode 620900, anden it-servicevirksomhed. GF It har ingen ansatte. Selskabet køber administration hos GF Forsik-ring. Selskabet har indkøbt udviklingen af TIA-systemet hos en række underleverandører. Endvidere har selskabet købt diverse ydelser hos GF For-sikring A/S til brug for udviklingen af TIA-systemet. Disse ydelser om-fatter itudvikling, tests og afprøvning samt udgifter til konsulentbi-stand, licenser og diverse andre eksterne ydelser, som i første omgang er afholdt af GF Forsikring A/S. Selskabet har afholdt tilsvarende udgifter til udviklingen af telefonisy-stemet. Bl.a. har forsikringsklubberne udført en del momspligtigt ud-viklingsarbejde for GF It. Selskabet har endvidere investeret i materielle anlægsaktiver i form af anlæg, driftsmateriel og inventar. Udviklingen af TIA-systemet og telefonisystemet fandt sted i 2008 og
13. Af selskabets årsrapport for 2009 fremgår, at implementeringen af systemet ikke er forløbet som forventet, og at der i samarbejde med mo-derselskabet er iværksæt initiativer med henblik på at få systemet stabi-liseret. Dette vil medføre øgede udgifter i 2010, som er omfattet af leje-aftalen med moderselskabet. Af selskabets årsrapport for 2008 fremgår, at it-udviklingsprojektet må-les til kostpris med fradrag af akkumulerede af- og nedskrivninger. Af-skrivninger af itudviklingsprojekter påbegyndes på ibrugtagelsestids- 7 punktet og foretages lineært over den forventede brugstid. Brugstiden vurderes individuelt og er 6 år. Ifølge årsrapport for indkomstårene 2009-2011 ændres regnskabsprak-sis, så ITudviklingsprojekter afskrives over 10 år og andre anlæg, driftsmidler og inventar over 3 år. GF It har i udviklingsfasen (2008 og 2009) foretaget 100% fradrag for moms af udgifter til udviklingen af de systemer, som skulle udlejes til GF Forsikring A/S og Forsikringsklubberne. I
14. kvartal 2009 påbegyndte GF It udlejning af telefonisystem og salg af telefoniydelser til GF Forsikring A/S og forsikringsklubberne. I
15. kvartal 2009 påbegyndte GF It udlejning af det nyudviklede TIA-sy-stem til GF Forsikring A/S. GF Forsikring A/S og GF IT anmodede om at blive fællesregistrering pr. l.1.2010 og har været fællesregistreret fra 1.1.2010 til dato. GF It har som følge af fællesregistreringen ikke opkrævet moms af ud-lejningen af IT-systemet og telefonisystemet fra l.1.2010 til dato. Fælles-registreringen har dog opkrævet moms af de telefoniydelser GF It leve-rer til forsikringsklubberne. … Koncerninterne transaktioner: GF Forsikring A/S varetager administrative opgaver for GF Fonden, GF Fondens Ejerselskab A/S, forsikringsklubberne, GF Ejendomsselskab og GF It A/S. GF Ejendomsselskab A/S udlejer koncernens domicilejendom GF Huset til GF Forsikring A/S. GF It A/S udlejer TIA-systemet til GF Forsikring A/S. GF It A/S leverer endvidere telefonisystem og telefoniydelser til GF Forsikring A/S og til Forsikringsklubberne. Som følge af fællesregistreringen er GF ITs udlejning af TIA-systemet til GF Forsikring sket uden moms fra 1.1.2010 til dato. … l. Misbrug af

fradragsordning og fællesregistreringsreg-ler 1.1 De faktiske forhold GF It A/S er stiftet for at udvikle et TIA-systemet som skal anvendes af GF Forsikring A/S og et telefonisystem som skal anvendes af GF Forsik-ring og forsikringsklubberne. TIA-systemet 8 TIA-systemet er GF's fremtidige forsikringssystem. Systemet anvendes til alle selskabets hovedaktiviteter og anvendes også af forsikringsklub-berne til brug for klubbernes formidling af forsikringer. Af udateret IT-lejekontrakt mellem selskabet (udlejer) og moderselska-bet (lejer) fremgår [uddrag]: §1 Det lejede Stk. 1 Det af lejekontrakten omfattede udstyr fremgår af bilag 1 §2 Leje Lejen fastsattes således:

1. oktober 2009 til
2. oktober 2009 2010 2011 2012 Leje pr. måned 3.000.000 4.000.000 4.850.333 4.166.667 Årlig leje 9.000.000 48.000.000 58.204.000 50.000.000 Leje erlægges månedsvis bagud den sidste hverdag i måneden. §3 Lejeregulering Stk. 1 Lejen for det foregående år kan reguleres i det efterfølgende år senest med udgangen af april måned i forbindelse med udarbejdelse af lejer og udlejers årsrapporter. Stk. 2 Lejen kan reguleres i forbindelse med videreudvikling af det lejede. … Stk. 4 Lejeregulering skal altid finde sted efter forudgående aftale mellem lejer og udlejer. §4 Vedligeholdelse og drift Stk. 1 Enhver udvikling påhviler udlejer. Stk. 2 Specifikke udviklingstiltag finder sted efter forudgående aftale mellem lejer og udlejer §7 Lejemålets ikrafttræden Stk.
3. Nærværende kontrakt er gældende fra
4. oktober
5. §8 Stk. 1 Lejekontrakten er uopsigelig i 10 år. Stk. 2 Efter udløbet af uopsigelighedsperioden kan begge parter skriftligt opsige kontrakten med 1 års varsel. ( ... ) Bilag 1 til IT-lejekontrakten beskriver nærmere, hvad det lejede omfat-ter samt de opgaver som selskabet skal varetage. Telefonisystemet 9 Telefonisystemet anvendes såvel af GF Forsikring A/S og forsikrings-klubberne, og GF It fakturerer både GF Forsikring og forsikringsklub-berne for brugen af telefonisystemet. Momsbelagte udgifter i GF It GF It A/S har foretaget følgende momsfradrag vedrørende udvikling og drift af itsystemer og telefonisystem: Momsfradrag i GF It 2008 2009 Angivet købsmoms 19.503.344 23.474.372 Heraf moms af: udviklingsarbejde udført af GF Forsikring* 1.991.144 3.293.500 administration udført af GF Forsikring 37.500 30.000 Momsfradrag vedrørende indkøb fra eksterne leverandører 17.474.700 20.150.872 *) moms er beregnet af omsætning oplyst i moderselskabets beregning af momsfradragsprocent. For 2010 og frem har GF Forsikring ikke udført arbejde for GF It. For 2010 og frem har fællesregistreringen ikke foretaget momsfradrag af indkøb i GF It vedrørende drift, vedligeholdelse og videreudvikling af TIA-systemet. GF IT har i perioden 1.1.2010- 30.09.2012 foretaget følgende indkøb, som SKAT vurderer, er momsbelagt: Momsfradrag af udgifter i GF It 2010 2011 1.1-30.09.2012 Beregnet købsmoms af udgifter i GF It* 11.962.269 6.997.367 3.581.716 *) Se bilag 1 med en specifikation af selskabets momsbelagte i 2010-30.09.
6. Indtægter i GF It GF It påbegynder leverancer af telefoniydelserne i
7. kvartal 2009 og udlejningen af TIA-systemet i oktober
8. Omsætningen og opkrævet moms udgør: Omsætning i GF It A/S (ekskl. moms) Udlejning af TIA til GF Forsikring Telefoni til forsikringsklubberne Telefoni til GF Forsikring Samlet omsætning Opkrævet moms Opkrævet moms af TIA-omsætning Opkrævet moms af telefoni til GF Forsikring Opkrævet moms af telefoni til klubber 2008 2009 2010 … 0 0 0 0 9.000.000 349.935 974.934 10.324.869 48.000.000 … 461.903 … 1.304.589 … 49.766.492 … 0 2.250.000 0 … 0 243.734 0 … 0 87.484 115.476 … 10 Efter fællesregistreringen af GF Forsikring og GT It, som havde virk-ning fra 1.1.2010, har GF It ikke opkrævet moms af faktureringerne til GF Forsikring. GF It har - via fællesregistreringen - opkrævet moms af telefoniydelser til forsikringsklubberne, som ikke indgår i fællesregi-streringen. GF Forsikring A/S anvender TIA-systemet og telefonisystemet til sel-skabets forsikringsaktiviteter. GF Forsikring A/S har derfor delvis momsfradragsret efter

§ 38, stk.

l, for udgifterne hertil. Da GF Forsikring fra 1.1.2010 har indgået i en fællesregistrering med GF It, har lejen imidlertid ikke været momsbelagt. GF Forsikrings momsfradragsprocent opgjort i henhold til SKM2008.553.SKAT er: Momsfradragsprocent Oprundet 2008 28,42 % 29 % 2009 2010 … 3,15 % 0,91 % … 4% 1% … ... Notat om momsmæssige aspekter ved IT-systemet TIA Ved SKATs kontrolbesøg d.

1. oktober 2012 oplyste regnskabschef Person 5 at formålet med etableringen af GF It primært var at opnå en momsfordel. SKAT anmodede ved kontrollen om at se underbilagene til bilag 4033795 som er bogført i GF Forsikring d. 30.02.2008 med posteringstek-sten ”Honorar for moms/afgift TIA” . SKAT fik udleveret et notat af
2. marts 2008 fra GF Forsikrings revisor Ernst & Young. Notatet omhand-ler ”Momsmæssige aspekter ved IT-systemet TIA” . ” I det omtalte notat af
3. marts 2008 fra Ernst & Young til GF Forsikring A/S er anført følgende: ”Momsmæssige aspekter ved IT-systemet TIA I det følgende beskrives de momsmæssige aspekter ved oprettelse af et datterselskab til implementering og drift af et IT -system, som skal an-vendes af GF Forsikring A/S. GF Forsikring A/S skal betale et nærmere aftalt vederlag for benyttelse af IT- systemet. Indledningsvis skal vi gøre opmærksom på, at man ikke uden videre kan lægge den model, som anvendes i forbindelse med domicilejen-dommen, til grund. Når det er en fordel at placere domicilejendommen i et selvstændigt selskab og lade det frivilligt registrere for udlejningen, hænger det sammen med, at lejebeløbet (forrentning af den investerede kapital) plus moms til GF Forsikring A/S kan fastsættes over en normal afviklingsperiode for den faste ejendom (typisk 25 år). Den frivillige re-gistrering kan imidlertid ophæves efter 10 år uden momsmæssige kon-sekvenser, idet reguleringsforpligtelsen for den oprindeligt fratrukne moms er "gnavet" af på dette tidspunkt. 11 TIA placeret i datterselskab Hvis TIA placeres i et datterselskab, som opkræver vederlag fra GF For-sikring A/S for benyttelse af systemet, er dette en almindelig momsplig-tig aktivitet. Det betyder, at vederlaget skal pålægges moms. Til gen-gæld kan datterselskabet fratrække moms vedrørende alle relaterede udgifter. Moms vedrørende vederlaget kan GF Forsikring A/S fratrække med l%, som er selskabets delvise momsfradragsret på fællesudgifter. Hermed er der en momsbelastning svarende til, hvis TIA blev indkøbt i GF For-sikring A/S. Vores vurdering - fællesregistrering Vi har vurderet forholdet med datterselskabet og fundet frem til en mo-del, der indebærer en fællesregistrering på et tidspunkt efter etablering-såret Fællesregistrering er en mulighed rent momsmæssigt, hvor flere virksomheder anses for at udgøre en momsmæssig enhed. Det indebæ-rer, at salg mellem virksomhederne ikke skal pålægges moms. For datterselskabet og GF Forsikring A/S vil det være en fordel grundet den momsbelastning, der ellers vil være ved at vederlaget pålægges moms. Når begge selskaber ikke er l00% momspligtige, er det et krav for fællesregistrering, at der er l00% ejerskab blandt selskaberne. Fællesregistreringen etableres i året efter afholdelse af implementeringsomkostninger mv. Herved opretholdes momsfradrag af de godt 100 mio.kr. i år 2008, da datterselskabet her vil drive 100% momspligtig virksomhed. Fremadrettet skal der ikke betales salgsmoms af vederlaget for udnyt-telse af IT systemet. Fastsættelse af leje – Lovforslag 32, ændring af momsloven Der er fremsat forslag til ændring af momsloven ved L
4. En del af lov-forslaget går ud på at regulere salgspriser for handel mellem interesse-forbundne parter. Med det nye lovforslag skal værdien ved handel mel-lem interesseforbundne parter som minimum fastsættes til indkøbs- el-ler fremstillingsprisen. Lovforslaget har den konsekvens, at det vederlag, som datterselskabet opkræver, minimum skal bestå af datterselskabets udgifter i forbindelse med driften af TIA plus forrentning af den investerede kapital. Ifølge økonomiberegning som vedlagt mail af
5. marts 2008 ses det, at imple-menteringsåret 2008 genererer væsentligt større udgifter i forhold til de løbende år. Dette skyldes de store implementeringsudgifter i forbindel-se med systemet. Udgifterne i 2009 (ca. 11 mio.kr.) plus en beregnet for-rentning af den investerede kapital må minimum anses for det veder-lag, IT -selskabet skal fakturere GF Forsikring A/S. Og så fremdeles i de følgende år. Momsreguleringsforpligtigelse af investeringsgoder 12 Ved at lade sig fællesregistrere i året efter etableringsåret anses selska-berne for en momsmæssig enhed. Det har konsekvens for fradragsret-ten af omkostninger til IT -systemet fremadrettet samt momsfradraget af investeringsgoder, som datterselskabet har oppebåret i etableringsår-et. Momsreguleringsforpligtigelsen for investeringsgoder er 5 år. Så længe investeringsgoderne ikke sælges eller udtages, skal reguleringen foreta-ges pr. år og ikke for den resterende periode. Ydelser og licenser er ikke omfattet af investeringsgodebegrebet moms-mæssigt og dermed ikke omfattet af en momsreguleringsforpligtigelse. Det vil sige, at det kun er varer investeret i datterselskabet, der er om-fattet af en momsreguleringsforpligtigelse. Ifølge Person 6 fra GF Forsikring udgør ca. 5 mio.kr. af de godt 100 mio.kr. i år 2008 varer (hardware) i

forstand. Hermed er der ca. 1,25 mio. kr. i moms, som vil blive omfattet af en momsreguleringsforpligtigelse i 5 år regnet fra udgiftsåret - altså

1. Regulering af købsmoms på ca. l mio. kr. over 4 år mod afregning af salgsmoms af vederlaget til GF Forsikring A/S for udnyttelse af IT -sy-stemet må betragtes fordelagtigt. Dette grundet den momsbelastning, som salgsmomsen udgør for GF Forsikring A/S, der ikke kan fratrække den som købsmoms med andet end l%. Alternativt kan fællesregistreringen etableres efter 5 år, hvor reguleringsforpligtigelsen er væk. En fællesregistrering på dette tidspunkt vil ikke have nogle momsmæssige konsekvenser for udgifterne afholdt i etableringsåret Som ovenfor beskrevet vil dette dog generere en langt større momsbelastning grundet GF Forsikring A/S' momsfradragsret på l% af vederlaget i de 5 år. Alternativ ved overdragelse af IT-systemet I stedet for at indgå fællesregistrering kan IT-aktiviteten overdrages til GF Forsikring A/S. IT-aktiviteten kan dog ikke overdrages af dattersel-skabet til GF Forsikring A/S som led i en momsfri virksomhedsoverdra-gelse på grund af, at GF Forsikring A/S ikke viderefører aktiviteten i datterselskabet, men selv udnytter denne. Et sådan salg skal pålægges moms, som ikke kan fratrækkes i GF Forsikring A/S med andet end l%. Hermed opstår der en uhensigtsmæssig momsbelastning, som ikke kan anbefales. Implementeringsaktiviteter GF I forbindelse med implementering af TIA er der estimeret et beløb for arbejdsydelser udført af GF Forsikring A/S. Beløbet er estimeret til 18,4 mio. kr. Arbejdsydelserne vil blive betragtet som almindelig bistand i forbindelse med IT -system, hvorfor en fakturering til IT-selskabet skal pålægges moms. Lønsummen medgået til implementeringsaktiviteten skal ikke indgå i GF Forsikring A/S' grundlag for beregning af lønsumsafgift. … 13 Afrunding Det vil klart være en momsmæssig fordel at lade selskaberne fællesregi-strere så tidligt som muligt, dog først efter år 2008 hvor de store udgif-ter finder sted. Hermed opnår datterselskabet et momsfradrag for im-plementeringsudgifteme. Fra og med fællesregistreringen skal der ikke afregnes moms af vederlaget mellem datterselskabet og GF Forsikring A/S, hvilket er en klar fordel grundet GF Forsikring A/S' begrænsede fradragsret. Anvendes modellen med fællesregistrering, skal datterselskabet opret-tes som 100% ejet af GF Forsikring A/S, således at fællesregistrering er mulig. Vi kan ikke umiddelbart finde forhold, der kan underkende modellen, men ønskes det fuldt ud afklaret, kan vi henlede opmærksomheden på muligheden for et bindende afgiftssvar hos SKAT. …” Notatet var vedlagt et bilag, hvori de momsmæssige konsekvenser i forbindelse med investering i TIA-systemet blev gennemgået ud fra tre forskellige model-ler: ”
2. Uden etablering af datterselskab … Momsbelastning 2008-2013 … 34.279,0 t.kr.
3. Etablering af datterselskab … Momsbelastning GF Forsikring og datterselskab 2008-2013 … 25.550,0 t.kr.
4. Fællesregistrering … Samlet momsbelastning 2008-2013 … 4.162,5 t.kr.” Der er under sagen endvidere fremlagt et internt notat af
5. marts 2008 fra GF Forsikring A/S om ”Etablering af datterselskab til Nyt it system – TIA” , der blev udarbejdet på baggrund af notatet af
6. marts 2008 fra Ernst & Young, og som indeholdt en indstilling til ledelsen i GF Forsikring A/S om at etablere et datter-selskab til brug for udviklingen m.v. af det nye it-system. 14 Der er endvidere fremlagt et notat af
7. marts 2008 fra Ernst & Young til GF Forsikring A/S om ”Momsmæssige aspekter ved IT-licens mm.” På et møde den
8. marts 2008 i GF Forsikring A/S’ bestyrelse blev det i overensstemmelse med indstillingen i det interne notat af
9. marts 2008 besluttet at oprette et datterselskab med navnet GF It A/S, der herefter som nævnt blev stif-tet den
10. marts
11. SKAT’s afgørelse af
12. februar 2013 vedrørende GF IT A/S er indholdsmæssigt identisk med ovennævnte afgørelse af samme dato vedrørende GF Forsikring A/S. SKAT traf endvidere den
13. april 2013 afgørelse om, at GF Forsikring A/S’ an-modning om tilbagebetaling af moms for 2010 skulle nedsættes med 146.728 kr. til 222.049 kr. GF Forsikring A/S og GF IT A/S indbragte SKAT’s afgørelser for Landsskatte-retten. Den
14. oktober 2018 traf Landsskatteretten afgørelser om, at SKAT’s afgørelser af
15. februar 2013 om ophævelse af fællesregistreringen af GF Forsikring A/S og GF IT A/S var uberettiget. Følgende begrundelse fremgår af Landsskatterettens afgørelse af
16. oktober 2018 vedrørende GF Forsikring A/S: ”Landsskatterettens afgørelse Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har anset selska-bet for at have misbrugt momsreglerne (fradragsordningen og fællesre-gistreringsreglerne), hvorefter SKAT har forhøjet selskabets afgift-stilsvar for perioden l. januar 2010 til
17. september 2012 med samlet 78.000 kr. EU-Domstolen har i en række domme udtalt sig om begrebet misbrug på momsområdet. I den ledende dom i sagen C-255/02, Halifax plc, har EUDomstolen anført følgende betingelser, der skal være opfyldte for, at der kan foreligge et misbrug på momsområdet, jf. præmisserne 74 og 75: ” […] at konstatering af misbrug på momsområdet for det første kræver, at de omhandlede transaktioner – selv om de betingelser formelt er overholdt, der er fastsat i de relevante bestemmelser i
18. direktiv [nu momssystemdirektivet] og i den nationale lovgivning til gennemførelse af direktivet ville indebære, at der blev opnået en afgiftsfordel, som det ville stride mod formålet med disse bestem-melser at tildele. 15 For det andet skal det tillige fremgå af en samlet række objektive omstændigheder, at hovedformålet med de omhandlede transaktio-ner er opnåelsen af en afgiftsfordel. […]” I relation til den anden betingelse udtaler EU-Domstolen videre i præ-mis 81, at: ” […] det tilkommer den nationale ret at fastslå det egentlige ind-hold og den egentlige betydning af de omhandlede transaktioner. l den forbindelse kan retten tage transaktionernes rent kunstige karakter tillige med juridiske, økonomiske og/eller personlige for-bindelser mellem de aktører, der tager del i planen vedrørende let-telse af afgiftsbyrden, i betragtning […].” Følgende betingelser skal således være opfyldte for, at der i henhold til EUDomstolens praksis foreligger et misbrug på momsområdet:
19. De pågældende transaktioner vil indebære, at der bliver opnået en momsfordel, som det vil stride mod formålet med disse bestemmelser at tildele.
20. Hovedformålet med de pågældende transaktioner skal være opnåelsen af en momsfordel. Det følger heraf, at tilfælde, hvor det eneste formål med transaktionen er at mindske momstilsvaret, ikke vil kunne tilsidesættes efter EU-Domstolens praksis om misbrug på momsområdet, hvis dette er et re-sultat af et valg mellem forskellige momsordninger, som det har været fællesskabslovgivers hensigt at give de afgiftspligtige personer. EU-Domstolen har i deres praksis vedrørende misbrug på momsområ-det alene forholdt sig til, hvorvidt givne transaktioner i de forelagte til-fælde kunne udgøre et misbrug. Hvorvidt EU-Domstolens praksis ved-rørende misbrug på momsområdet finder anvendelse på andet end transaktioner må anses for uafklaret. Det fremgår af sagens oplysninger, at selskabet er det egentlige drifts-selskab (moderselskab) i koncernen. Selskabet driver forsikringsvirk-somhed og dermed beslægtet virksomhed, herunder taksering for an-dre selskaber. Endvidere udfører selskabet administrationsarbejde for de øvrige selskaber i koncernen. Selskabet stod i 2008 over for etablering af et nyt IT-forsikringssystem (TIAsystemet) og et telefonisystem – en investering til forventet ca. 100 mio. kr. Selskabets fradragsret udgjorde 1% for fællesomkostninger, jf. momslo-vens § 38, stk.
21. I forbindelse med udvikling af TIA-systemet og telefonisystemet blev datterselskabet (GF IT A/S) stiftet som et 100% ejet datterselskab af sel-skabet. 16 Datterselskabet er stiftet den
22. marts 2008 og er samme dato momsre-gistreret under branchekode 620900, anden it-servicevirksomhed. Selskabet har afholdt en del omkostninger til udvikling af TIA-systemet inden stiftelsen af datterselskabet. Disse er efterfølgende viderefakture-ret til datterselskabet. Ifølge datterselskabets vedtægter er datterselskabets formål at stille It-system og It-ydelser til rådighed for selskabet samt al virksomhed, som efter bestyrelsens skøn er beslægtet hermed. Ifølge datterselskabets års-regnskab for 2008 bestod datterselskabets aktivitet i at udvikle og sene-re udleje et nyt IT-forsikringssystem og telefonisystem til selskabet. Datterselskabet havde ingen ansatte og købte administration hos selska-bet. Udviklingen af TIA-systemet og telefonisystemet fandt sted i 2008 og
23. l den forbindelse indkøbte datterselskabet ydelser til udviklingen af TIA-systemet hos en række underleverandører og selskabet. Videre har datterselskabet afholdt udgifter til udviklingen af telefonisystemet. Endvidere har datterselskabet investeret i materielle anlægsaktiver i form af anlæg, driftsmateriel og inventar. Datterselskabet har i udviklingsfasen (2008 og 2009) foretaget 100% fradrag for moms af udgifter til udviklingen af de to systemer, som skulle udlejes til selskabet og forsikringsklubberne. I
24. kvartal 2009 påbegyndte datterselskabet udlejning af telefonisystem og salg af telefoniydelser til selskabet og forsikringsklubberne. I
25. kvar-tal 2009 påbegyndte datterselskabet udlejning af det nyudviklede TIA-system til selskabet. Selskabet og datterselskabet anmodede om fællesregistrering pr.
26. ja-nuar 2010 og har været fællesregistreret siden denne dato. Datterselskabet har som følge af fællesregistreringen ikke opkrævet moms af udlejningen af IT-systemet og telefonisystemet til selskabet fra
27. januar
28. Fællesregistreringen har opkrævet moms af de telefoniy-delser datterselskabet leverer til forsikringsklubberne. Ved SKATs kontrolbesøg den
29. oktober 2012 oplyste datterselskabets regnskabschef, at formålet med etableringen af datterselskabet primært var at opnå en momsfordel. SKAT anmodede ved kontrollen om at se underbilagene til bilag 4033795, som er bogført i selskabet den
30. fe-bruar 2008 med posteringsteksten ”Honorar for moms/afgift TIA” . SKAT fik udleveret et notat af
31. marts 2008 fra selskabets revisor. No-tatet omhandler ”Momsmæssige aspekter ved IT-systemet TIA” . Datterselskabet blev stiftet i umiddelbar tidmæssig forlængelse af re-visors oplæg. Landsskatteretten bemærker, at GF-koncernen med den valgte kon-struktion har opnået en momsfordel, som består i, at der opnås fuldt fradrag for moms på udgifter til udviklingen af selskabets it-system i 17 stedet for en begrænset momsfradragsret, jf.

§§ 37og 38, stk.

1. Hertil bemærkes, at datterselskabets fradrag stort set er endeligt, idet størstedelen af indkøbene ikke er investeringsgoder, jf. dagældende momslovs §
2. Videre skal der som følge af fællesregistreringen efterfølgende ikke be-tales moms af udlejningen af systemerne fra datterselskabet til selska-bet. Denne leje ville ellers have været momspligtig, og selskabet ville have haft begrænset momsfradrag herfor, jf.

§ 38, stk.

1. Landsskatteretten finder ikke, at der herved foreligger nogen ”transak-tion” i

forstand, der i henhold til EU-Domstolens praksis vedrørende misbrug på momsområdet kan kvalificeres som et misbrug – hverken i forhold til fradragsordningen eller reglerne om fællesregi-strering. Der henvises herved til, at begrebet ”transaktioner” må fortolkes i overensstemmelse med

kapitel 3, hvori de afgiftspligtige transaktioner er nærmere defineret i overensstemmelse med momssy-stemdirektivets afsnit IV. Hjemlen til at lade sig fællesregistrere findes derimod i

ka-pitel 12. Registrering – nærmere bestemt

§ 47, stk.

4, hvoraf fremgår følgende: ” Flere afgiftspligtige personer, der udelukkende driver registre-ringspligtig virksomhed, kan efter anmodning registreres under et. Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at personer med momsregistreringspligtige aktiviteter kan registreres under et med personer med ikkeregistreringspligtige aktiviteter og personer uden økonomiske aktiviteter. Tilladelse kan kun gives, hvis den ene person (moderselskabet mv.) gennem direkte eller indirekte besiddelse af samtlige aktier mv. ejer den eller de andre personer (datterselskaber, datterdatterselskaber mv.), der inddrages under fællesregistreringen. Fællesregistrering kan kun ske mellem sel-skaber mv., der er etableret her i landet. Anmodning om fællesre-gistrering skal ske senest l måned, inden fællesregistreringen ønskes iværksat” . Af

§ 3, stk.

3, fremgår følgende: ” Flere personer, der registreres under et, jf. § 47, stk. 4, anses som en afgiftspligtig person. […]” Bestemmelsen i

§ 47, stk.

4, har hjemmel i momssystemdi-rektivets Afsnit III, artikel 11, hvoraf fremgår: ” Efter høring af Det Rådgivende Udvalg vedrørende Merværdiaf-gift, i det følgende benævnt »Momsudvalget«, kan hver enkelt medlemsstat betragte personer, der er etableret på samme med-lemsstats område, og som i retlig forstand er selvstændige, men fi-nansielt, økonomisk og organisatorisk er nært knyttet til hinan-den, som én enkelt afgiftspligtig person. 18 En medlemsstat, som gør brug af den i stk. l omhandlede mulig-hed, kan træffe de nødvendige foranstaltninger for at forebygge momssvig eller momsunddragelse ved anvendelsen af denne mu-lighed.” Ved implementeringen af

§ 47, stk.

4, har Danmark ikke udnyttet hjemlen i momssystemdirektivets artikel 11, stk. 2. Der er såle-des ikke indført særlige regler til forebyggelse af momssvig eller moms-unddragelse i forbindelse med de danske regler om fællesregistrering. Der er således ikke særskilt hjemmel i momsloven til eksempelvis op-hævelse af en fællesregistrering hverken bagud eller fremadrettet. Det følger af

§ 47, stk.

4, at flere afgiftspligtige personer, der udelukkende driver registreringspligtig virksomhed efter anmod-ning kan lade sig registrere under et. Der er således tale om en registre-ring med deraf afledte retsvirkninger, men dette udgør ikke en transak-tion. Som følge heraf kan det at lade sig fællesregistrere ikke udgøre et misbrug i momsretlig forstand, da det ikke kan kvalificeres som en ”transaktion” . Landsskatteretten finder herefter ikke, at SKAT – hverken med hjemmel i EUDomstolens praksis vedrørende forbud mod misbrug på moms-området eller ved særskilt hjemmel i momsloven – med rette har ophæ-vet selskabernes fællesregistrering med tilbagevirkende kraft fra den l. januar

1. Som følge heraf ændres den af SKAT foretagne forhøjelse af afgift-stilsvaret for perioden
2. januar 2010 til
3. september 2012 med samlet 78.000 kr., idet den nedsættes til 0 kr., ligesom SKATs ophævelse af fæl-lesregistreringen skal bortfalde fra den l. januar
4. …” Landsskatterettens afgørelse af samme dato vedrørende GF IT A/S er indholds-mæssigt identisk med afgørelsen vedrørende GF Forsikring A/S. Som konsekvens af disse to afgørelser traf Landsskatteretten samme dag endvi-dere afgørelse om ændring af SKAT’s afgørelse af
5. april 2013 vedrørende GF Forsikring A/S’ anmodning om tilbagebetaling af moms. Der er mellem parterne enighed om opgørelserne af de momsbeløb, som GF Forsikring A/S og GF IT A/S skal betale ifølge SKAT’s afgørelser. Forklaringer Der er ikke afgivet forklaring under hovedforhandlingen. Anbringender Parterne har procederet i overensstemmelse med deres påstandsdokumenter. 19 Skatteministeriet har i påstandsdokument af
6. januar 2021 bl.a. anført: ”
7. RETSGRUNDLAG HOVEDTRÆK [3.1.] Fællesregistreringsreglerne [3.1.1.] Momsloven og forarbejderne hertil Reglerne om fællesregistrering findes i

§ 3, stk.

3, og § 47, stk.

1. Af § 3, stk. 3 (…), fremgår følgende (min understregning): ” Flere personer, der registreres under ét, jf. § 47, stk. 4, anses som én afgiftspligtig person . Har en afgiftspligtig person flere virksomheder, der registreres hver for sig, jf. § 47, stk. 3,
2. pkt., anses hver af de selvstændigt registrerede virksomheder som én afgiftspligtig person.” Videre fremgår følgende af

§ 47, stk.

4 (…): ” Flere afgiftspligtige personer, der udelukkende driver registreringspligtig virksomhed, kan efter anmodning registreres under ét. Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at personer med momsregistreringspligtige aktiviteter kan registreres under et med personer med ikkeregistreringspligtige aktiviteter og personer uden økonomiske aktiviteter. Tilladelse kan kun gives, hvis den ene person (moderselskabet m.v.) gennem direkte eller indirekte besiddelse af samtlige aktier m.v. ejer den eller de andre personer (datterselskaber, datterdatterselskaber m.v.), der inddrages under fællesregistreringen. Fællesregistrering kan kun ske mellem selskaber m.v., der er etableret her i landet. Anmodning om fællesregistrering skal ske senest 1 måned, inden fællesregistreringen ønskes iværksat.” Levering af varer og ydelser mellem de fællesregistrerede personer an-ses således ikke som momspligtige leverancer, på samme måde som udveksling af ydelser og varer mellem flere afdelinger i f.eks. et aktie-selskab ikke anses for momspligtig levering af varer eller ydelser. Den foreliggende sag vedrører bestemmelsen i § 47, stk. 4, 2. punktum, idet GF Forsikring udøver momsfritaget forsikringsvirksomhed, jf.

§ 13, stk.

1, nr. 10. [3.1.2.] Momssystemdirektivet og sjette momsdirektiv

§ 47, stk.

4, gennemførte bestemmelsen i det tidligere gæl-dende sjette momsdirektiv (direktiv 77/388/EØF), artikel 4, stk. 4, andet afsnit (…), som havde følgende ordlyd: ” Med forbehold af det i artikel 29 nævnte samråd har de enkelte medlemsstater mulighed for at betragte personer, som er etableret i indlandet, og som i retlig forstand er selvstændige, men som finansielt, økonomisk og organisatorisk er nært knyttet til hinanden, som én enkelt afgiftspligtig person” . 20 Om baggrunden for bestemmelsen i artikel 4, stk. 4, fremgår følgende af Kommissionens ”Explanatory memorandum” vedrørende forslag til sjette momsdirektiv, jf. COM

§ 37, stk.

1. GF Forsikring ville derfor kun have haft mulighed for at fradrage en mindre andel af den indgående moms på udgifter afholdt til udviklingen af systemet. Ved at udskille udviklingen af IT- og telefonisystemet i et separat dat-terselskab, hvis formål og aktivitet i 2008 og 2009 var (momspligtig) ud-leje af systemet til GF Forsikring, opnåede GF-koncernen, at momsen på de betydelige udgifter til udvikling af systemet i 2008 og 2009 (over 100 mio. kr.) kunne fradrages fuldt ud af GF IT. Dette førte til store negative momstilsvar for selskabet i 2008 og
2. GF IT’s ydelser til GF Forsik-ring i form af udleje af systemet var momspligtige, men denne moms-pligtige udleje blev først påbegyndt i 3./
3. kvartal 2009, hvor systemet var ved at være færdigudviklet, og herefter blev GF Forsikring og GF IT efter anmodning fællesregistreret med virkning fra
4. januar
5. Fællesregistreringen indebar, at GF IT’s udleje af systemet til GF Forsikring ikke længere var momspligtig, fordi der var tale om udveksling af ydel-ser mellem fællesregistrerede selskaber. GF-koncernen opnåede ved anvendelse af denne ”model” fuld fradragsret for udgifterne til udvikling af IT- og telefonisystemet, selv om systemet stort set udelukkende skulle anvendes til brug for GF For-sikrings leverancer, som er fritaget for afgift efter

§ 13

, og selv om fradragsretten for købsmomsen efter den udarbejdede og fulgte plan ikke ville modsvares af momspligtige transaktioner (udgående moms), der relaterede sig til de foretagne indkøb (indgående moms). Det følger af EU-Domstolens faste praksis, at formålet med momssyste-mets fradragsordning er helt at aflaste den afgiftspligtige for den moms, denne skylder eller har erlagt i forbindelse med al økonomisk virksom- 26 hed, således at det sikres, at afgiftsbyrden er neutral over for enhver økonomisk virksomhed, forudsat at sådan virksomhed i princippet i sig selv er momspligtig, jf. f.eks. Halifax-dommen, præmis 78 (…). Logikken i momssystemet og den heri integrerede fradragsordning er, at en virksomhed har fradrag for momsen på sine indkøb, mens virk-somheden pålægger sine udgående transaktioner moms og afregner denne moms til statskassen. Fradraget for indgående afgifter er altså knyttet til opkrævningen af udgående afgifter, jf. eksempelvis dommen i sag C-319/12, MDDP, præmis

1. Momsen bliver herved neutral i alle led frem til det led, hvor den omhandlede vare eller ydelse endeligt for-bruges eller indgår i en leverance, der ikke er pålagt moms. Det strider mod formålet med momssystemet, at der opnås fuldt fradrag for moms på indkøb, som er planlagt anvendt stort set udeluk-kende til brug for afgiftsfritagne leverancer, der ikke er fradragsret for, jf. herved præmis 80 i Halifax-dommen, hvor EU-Domstolen udtaler, at hvis det tillades afgiftspligtige personer at fradrage indgående moms fuldt ud – selv om ingen transaktion som et led i deres normale forret-ningsmæssige transaktioner ville have tilladt dem at fradrage den nævnte moms – vil dette stride mod princippet om afgiftens neutralitet og mod fradragsordningens formål. De transaktioner, som begrunder GF IT’s fradragsret for de omhandlede udgifter, er ikke led i GF-koncernens normale forretningsmæssige transaktioner men derimod led i et arrangement, der netop har opnåelsen af en afgiftsfordel som sit hoved-formål. Den afgiftsfordel, som GF-koncernen opnår ved det samlede arrange-ment, hvor indkøb og fradrag i det særskilte nystiftede selskab kombi-neres med en tidsmæssigt nøje planlagt efterfølgende fællesregistrering, der tilsigter at gøre GF Forsikrings leje af systemet momsfri, er på ingen måde i overensstemmelse med princippet om afgiftens neutralitet – og dermed i overensstemmelse med fællesregistreringsreglerne. Formålet med disse regler er således ikke at gøre det muligt at opnå fuldt fradrag for indgående moms på indkøb, som er planlagt anvendt til (hovedsa-geligt) afgiftsfritagne udgående transaktioner og udlejet til denne an-vendelse uden pålæg af moms som følge af fællesregistreringen. Formålet med muligheden for fællesregistrering er derimod udelukken-de dels administrativ forenkling, dels forebyggelse af misbrug, jf. både kommissionsforslaget til direktivbestemmelsen (…) og EUDomstolens dom i Larentia Minerva, præmis 40 (…). Som også fremhævet i SKATs afgørelser giver fællesregistrering - inden for sit formål - tæt forbundne selskaber mulighed for at blive stillet ens uanset valg af organisationsform. Selskaber i en koncern kan således med en fællesregistrering opnå det resultat, at koncernen momsmæssigt stilles som om, at alle aktiviteterne i de fællesregistrerede enheder udfø-res indenfor samme enhed. En fællesregistrering kan derved sikre, at tætforbundne selskaber ikke stilles momsmæssigt ringere ved en opdelt organisationsform, end hvis aktiviteterne var udført i ét selskab, og for-målet med direktivets mulighed for fællesregistrering kan ikke stræk-kes videre end det. 27 En fællesregistrering af GF IT og GF Forsikring fra tidspunktet for stif-telsen af datterselskabet ville ikke have resulteret i den stedfundne skævvridning af det samlede momstilsvar, idet momsfradragsretten for it-udviklingen da skulle have været opgjort på grundlag af hele fælles-registreringens omsætning. Det fremgår også klart af Ernst & Youngs notat om ”fordelene” ved den efterfølgende gennemførte model, at der var fuldt fokus på det nødvendige i først at etablere fællesregistreringen efter afholdelse af etableringsomkostninger mv. for at sikre kombinatio-nen af fuldt momsfradrag af de ca. 100 mio. kr. og den efterfølgende momsfri udleje til GF Forsikring (…). Det er således transaktionernes indbyrdes nødvendige og planlagte sammenhæng med de øvrige led i den samlede ”plan” , som endeligt effektueres med fællesregistreringen, der resulterer i afgiftsmæssig fordel, der klart strider mod momsregler-nes formål. Skatteministeriet gør ikke gældende, at det er de enkelte elementer i arrangementet i form af bl.a. stiftelsen af GF IT A/S og fællesregistrerin-gen, der – isoleret betragtet – udgør misbrug. Det er derimod det samle-de arrangement, hvori stiftelsen af GF IT A/S henholdsvis fællesregi-streringen indgår som et blandt flere elementer, der udgør et misbrug af momsreglerne. Den første betingelse for konstatering af misbrug er derfor opfyldt. Vedrørende den anden betingelse for konstatering af misbrug skal det vurderes, om det af en samlet række objektive omstændigheder frem-går, at hovedformålet med de omhandlede transaktioner er opnåelsen af en afgiftsfordel. I nærværende sag fremgår det af de foreliggende notater om den af Ernst & Young anbefalede model til opnåelse af en betydelig afgifts-mæssig fordel sammenholdt med den efterfølgende meget præcise im-plementering af modellen, at de omhandlede transaktioner, der indgik som led i den skitserede model, havde det formål at opnå en afgiftsfor-del. Det bemærkes, at hverken Ernst & Youngs notat af
2. marts 2008 eller GF Forsikrings interne notat af
3. marts 2008 (…), der ligger til grund for bestyrelsens beslutning om at etablere GF IT (…) omtaler for-retningsmæssige begrundelser for at iværksætte den anbefalede model. Af det interne notat, hvori stiftelsen af GF IT foreslås, er det om bag-grunden for indstillingen anført, at der momsmæssigt vil kunne ske fradrag for moms i et separat selskab, og at der efter en kortere årrække kan anmodes om fællesregistrering af de to selskaber (alternativt fusio-nere de to selskaber), hvorefter der ikke fremadrettet skal betales moms af koncerninterne ydelser ved leje af systemet til GF Forsikring. Det kan således allerede på den baggrund bevismæssigt lægges til grund, at etableringen af det omhandlede set-up netop var begrundet i den store momsbesparelse, som er beskrevet i Ernst & Youngs notat af
4. marts 2008 til GF Forsikring med titlen ”Momsmæssige aspekter ved IT-systemet TIA” . Det fremgår klart af notatet, at momsbesparelsen opnås ved at følge en flertrins ”model” , som omfatter både etableringen af det særskilte datterselskab og den senere fællesregistrering efter en 28 nøje beregnet tidsplan. Beslutningen om at etablere et særskilt it-sel-skab, GF IT A/S, blev truffet på bestyrelsesmødet i GF Forsikring A/S den
5. marts 2008, og dermed i tidsmæssig nær forbindelse med nota-tets udarbejdelse. Beslutningen om etablering af datterselskabet blev ifølge referatet af bestyrelsesmødet truffet efter en gennemgang af ”no-tatet” , og den ”model” , der er beskrevet i notatet, er netop fulgt af sel-skaberne til sikring af først de store fradrag i datterselskabet og herefter den momsfrie levering af ydelser fra GF IT A/S til GF Forsikring A/S som følge af fællesregistreringen. Det følger endvidere af EU-Domstolens praksis, at der ved vurderingen af, om hovedformålet med de omhandlede transaktioner var at opnå en afgiftsfordel, kan lægges vægt på transaktionernes rent kunstige karak-ter og de forbindelser, der er mellem de aktører, der tager del i planen vedrørende lettelsen af afgiftsbyrden, jf. f.eks. Halifax-dommen, præmis 81 (…). En sådan analyse af transaktionernes karakter og forbindelsen mellem ”de aktører, der tager del i planen vedrørende lettelse af afgifts-byrden” underbygger, at hovedformålet med transaktionerne var at op-nå en afgiftsfordel. Som nævnt skulle IT- og telefonisystemet anvendes til brug for GF For-sikrings momsfritagne forsikringsvirksomhed, men systemet og udvik-lingen heraf blev udskilt i et nyoprettet særskilt datterselskab, GF IT, hvortil alle udgifter til brug for udviklingen af systemet blev faktureret, hvorefter GF IT udlejede systemet til GF Forsikring. Dette ”set-up” har karakter af et kunstigt arrangement, der netop havde opnåelsen af en afgiftsfordel som sit hovedformål. Det bemærkes herved, at GF IT og GF Forsikring, der tog del i planen vedrørende lettelsen af afgiftsbyrden, var nært forbundne, idet GF IT var et datterselskab 100 pct. ejet af GF Forsikring, og idet de samme per-soner sad i begge selskabers bestyrelse og direktion, at GF IT ikke hav-de eget personale ansat, at selskabets administration blev varetaget af GF Forsikring, at selskabet ikke havde selvstændige forretningslokaler, at hele selskabets kapital og midler til finansiering af udviklingen af IT- og telefonisystemet hidrørte fra GF Forsikring, at det var GF Forsikring, som gennemførte det indledende arbejde med udviklingen af IT- og te-lefonisystemet, herunder var IT-licenserne til brug herfor oprindeligt indkøbt og ejet af GF Forsikring, at en del af leverancerne fra tredjemand til brug for udviklingen af systemet efter det oplyste blev leveret og faktureret til GF Forsikring, som blot viderefakturerede beløbene til GF IT, at GF IT blev stiftet alene med det formål at stille IT-systemer og -ydelser til rådighed for GF Forsikring, og at GF IT ikke havde andre kunder end GF Forsikring og forsikringsklubberne (som er indirekte medejere af GFselskaberne), og hvor omsætningen med GF Forsikring var langt den største (mere end 99 pct. af omsætningen i 2010-12). Der er endvidere mellem GF Forsikring og GF IT i anledning af samar-bejdet om det TIA it-system, som ifølge det interne notat skulle ”place-res” i GF IT, alene indgået 3 ganske kortfattede aftaler, henholdsvis en udateret it-lejekontrakt (…), en ikke-underskrevet aftale dateret den
6. maj 2008 om koncerninterne transaktioner mellem de to selskaber (…) og en ikke-underskrevet administrationsaftale dateret den
7. maj 2008 29 (…). Aftalerne underbygger den ikke forretningsmæssige - og dermed kunstige karakter af hele konstruktionen. Eksempelvis skal fællesomkostninger ifølge aftalen om koncerninterne transaktioner fordeles efter det faktiske – eller skønsmæssigt – fastsatte forbrug, som GF IT har haft i det pågældende år. Det anføres herom ale-ne, at dette princip er beskrevet i administrationsaftalen mellem selska-berne. Heri er det imidlertid blot anført, at beregningen af GF IT’s beta-ling for fællespersonale og fællesudgifter baseres på et skøn over det medgåede omkostningsforbrug, og det fremgår ikke, efter hvilke krite-rier dette skøn skal udøves. Den helt overordnede IT- lejekontrakt fast-sætter en månedlig og årlig leje, men indeholder i øvrigt ingen nærmere regulering af forholdet mellem parterne. Det fremgår eksempelvis blot, at enhver udvikling påhviler udlejer, og at specifikke udviklingstiltag aftales mellem parterne. Da it-systemet skal anvendes af GF Forsikring, og da GF IT efter aftalen skal betale for udvikling - samt drift og vedli-gehold - underbygger det klart konstruktionens kunstige karakter, at disse forhold ikke er nærmere reguleret mellem parterne. Det forelig-gende aftalegrundlag afspejler på ingen måde et forretningsmæssigt sædvanligt forhold mellem uafhængige parter om udvikling, drift, ved-ligehold, udleje mv. af et nyt stort it-system. Som nævnt fremgår det hverken af notaterne eller af referatet fra bestyrelsesmødet, at der skulle have været nogen forretningsmæssig begrun-delse for det omhandlede set-up, herunder for oprettelsen af GF IT. Dette fremgår heller ikke af andre af sagens oprindelige dokumenter. GF-selskaberne oplyste også selv i første omgang til SKAT, at momsfor-delen var en åbenlys og stærkt medvirkende faktor ved valget om at indrette sig som sket, og at momsfordelen udgjorde ”ca. 80-90 % af for-målet med konstruktionen” , jf. SKATs mødereferat af
8. januar 2013 (dateret 2012) (…). Selskabernes efterfølgende oplysninger om forret-ningsmæssige begrundelser for etablering af datterselskabet som et selvstændigt it-udviklingsselskab kan ikke lægges til grund. Selskaberne oplyste således bl.a. til SKAT (…), at der var tale om en me-get stor investering, hvor fremdrift og omkostningsopfølgning mest ty-deligt kom til udtryk ved placering i eget selskab med eget internt og eksternt regnskab. Videre anførtes det, at den selvstændige enhed for at optimere muligheden for udnyttelse af kompetencer på tværs af selska-berne og mindske omkostningerne herved skulle tilknyttes personelle ressourcer samt driftsressourcer i form af egen leder, driftsmedarbejde-re med speciale i netværk mv., udviklere på bl.a. Oracle/TIA samt for-retningsarkitekter med viden om forsikring. Det forekommer ikke klart, hvordan etableringen af GF IT skulle have realiseret disse ”formål” , som da heller ikke er gentaget under retssagen. Selskaberne oplyste endvidere, at den forretningsmæssige begrundelse for etablering af datterselskabet var muligheden for på sigt at etablere samarbejdsaftaler med eksterne parter om benyttelse af det udviklede it-system, men der foreligger ingen dokumentation for, at dette faktisk var en intention, og der er heller ikke etableret sådanne samarbejdsafta-ler. 30 De sagsøgte har under retssagen anført, at etableringen af GF IT A/S – ”i tillæg” til, at GF Forsikring A/S opnåede en ”mere hensigtsmæssig af-giftsmæssig struktur” – ”åbnede objektivt for” , at andre selskaber i eller uden for koncernen på en praktisk og enkel måde kunne blive medejere af TIA-systemet i form af medejerskab af GF IT A/S. For så vidt angår en ”mere hensigtsmæssig afgiftsmæssig struktur” be-mærkes, at dette alene er en omskrivning af hensynet til at undgå den momsbetaling, der efter reglerne ville være konsekvensen af GF Forsik-rings begrænsede fradragsret som følge af selskabets betydelige moms-frie aktiviteter, jf. herved dommen i sag C-251/16, Cussens, præmis
9. Dette formål er således på ingen måde forretningsmæssigt. Det er muligt, at udskillelsen af udviklingen af TIA-systemet i et sepa-rat selskab (GF IT A/S) – for en objektiv betragtning – ”åbnede for” , at andre selskaber på en nem måde kunne blive medejere af systemet. Der er dog intet, der understøtter, at dette konkret var nogen væsentlig be-grundelse for etableringen af den omhandlede konstruktion, og det be-strides derfor, at det var tilfældet, og at der på den baggrund var en for-retningsmæssig begrundelse for etablering af konstruktionen. Det be-mærkes herved også, at den fra starten forudsatte fællesregistrering til undgåelse af moms på lejebetaling fra GF Forsikring til GF IT udeluk-ker, at selskaber uden for koncernen kunne blive medejere af GF IT. De to fremlagte præsentationer (…) godtgør ikke, at det var nogen væsent-lig begrundelse for etableringen af den omhandlede konstruktion, at andre selskaber på en praktisk og enkel måde kunne blive medejere af systemet. Præsentationerne er fra 2012/2013, og allerede af den grund viser de ik-ke noget om begrundelsen for den model, som i fuld overensstemmelse med beskrivelsen i Ernst & Youngs notat af
10. marts 2008 blev iværksat i 2008 og endeligt effektueret med fællesregistreringen pr.
11. januar
12. Dertil kommer, at præsentationerne efter deres indhold ikke handler om andre selskabers mulige medarbejderskab af GF IT A/S. Tværtimod handler præsentationen i bilag D (…) om ”[e]tablering af fælles TIA-selskab” , hvor de ”[e]ksisterende TIA-selskaber indskyder eksisterende løsninger” , hvorved må forstås, at det påtænkte samarbejde indebærer etablering af et nyt selskab, som de forskellige selskaber, der indgår i samarbejdet, skal indskyde deres eksisterende TIA-syste-mer i. Det følger endvidere af Part Service-dommen, præmis 62 (…), at hoved-formålet kan være opnåelse af en afgiftsfordel, ”skønt der foreligger er-hvervsmæssige hensyn baseret på f.eks. marketing, tilrettelæggelse og sikkerhedsstillelse” . At etablering af datterselskabet eventuelt kan siges at have tjent sådanne overordnede, generelle forretningsmæssige hen-syn indebærer således under alle omstændigheder ikke, at hovedformå-let med etableringen af konstruktionen var et andet end opnåelse af af-giftsfordelen. Fællesregistreringen af GF Forsikring A/S og GF IT A/S var et integreret og nødvendigt led i det omhandlede arrangement, og det må på bag- 31 grund af Ernst & Youngs notat, som udgjorde grundlaget for GF Forsik-ring A/S’ beslutning om at etablere det omhandlede set-up, lægges til grund, at det allerede ved beslutningen om at etablere GF IT A/S i marts 2008 var planen, at selskaberne skulle fællesregistreres, så snart IT- og telefonisystemet var færdigudviklet og de store momsbelagte udgifter hertil var afholdt. Det samlede arrangement, der endeligt gennemføres med etablering af fællesregistreringen, har således haft opnåelsen af en afgiftsfordel som sit hovedformål, og den afgiftsfordel, som GF-selskaberne opnåede ved iværksættelsen af det set-up, som nøje er beskrevet i Ernst & Youngs notat, er opnået i kraft af et misbrug i EU-Domstolens praksis forstand. Den kunstige karakter af et eller flere elementer i et arrangement er et moment blandt flere, som myndighederne og domstolene kan lægge vægt på ved (bevis)vurderingen af, om hovedformålet med det om-handlede arrangement er at opnå en afgiftsfordel, jf. præmis 81 i sag C-255/02, Halifax (…), præmis 62 i dommen i sag C-425/06, Part Service (…), og præmis 60 i sag C-251/16, Cussens (…). Uanset om man karakteriserer arrangementet som kunstigt eller ej, må det under alle omstændigheder lægges til grund, at hovedformålet med det i denne sag omhandlede set-up var at opnå en afgiftsfordel, som det vil stride mod formålet med de omhandlede regler at tildele, og at der dermed foreligger misbrug, jf. EUDomstolens definition heraf. Fællesregistrering efter

§ 47, stk.

4,

1. pkt., kan etableres på grundlag af en tilladelse, der bevilges af skattemyndighederne. Allere-de derfor giver opfyldelse af de ”formelle” betingelser for fællesregi-strering fastsat i § 47, stk. 4, 3.-
2. pkt., ikke et retskrav på at blive fælles-registreret. Selskaber har således ikke et retskrav på at kunne opnå eller beholde en tilladelse til fællesregistrering, når en sådan fællesregistre-ring – som i det foreliggende tilfælde – indgår som en central del af et arrangement, der udgør misbrug. De sagsøgte har i denne forbindelse henvist til præmis 33 i Domstolens dom i sag C-95/11, Kommissionen mod Danmark (…). Det kan imidler-tid ikke udledes af denne præmis, at der består et retskrav på fællesre-gistrering, hvis de betingelser, der er fastsat i

§ 47, stk.

4, er opfyldt. Den pågældende sag angik, om Danmark havde fastsat en vi-dere adgang til fællesregistrering, end bemyndigelsesbestemmelsen i momssystemdirektivets artikel 11 gav mulighed for, ved at tillade, at ik-ke-afgiftspligtige personer kan indgå i en fællesregistrering (i dommen benævnt ”momsgruppe”), jf.

§ 47, stk.

4,

1. pkt. Til brug for vurderingen af dette spørgsmål anførte Domstolen i præmis 33, at anvendelsen af bestemmelsen i artikel 11 – dvs. medlemsstaternes anvendelse, da der er tale om en bemyndigelsesbestemmelse – efter sin ordlyd ikke er underlagt andre betingelser end de i bestemmelsen an-førte. Den påberåbte præmis omhandler således slet ikke selskabers mulighed for – eller ret til – at lade sig fællesregistrere. [4.2.] Konsekvenserne af, at der er konstateret misbrug 32 Det fremgår af Domstolens praksis om misbrug på momsområdet, at hvis der er konstateret misbrug, skal de transaktioner, der indgår i mis-bruget, omdefineres med henblik på at reetablere den situation, der vil-le have foreligget, hvis de transaktioner, der udgør dette misbrug, ikke var blevet foretaget, jf. f.eks. Halifax-dommen præmis
2. SKAT har derfor været berettiget til at ophæve fællesregistreringen, der indgår som led i et misbrug, jf. ovennævnte udsagn fra EU-Domstolens faste praksis om, at de transaktioner, der indgår i misbruget, skal omde-fineres. Det fremgår af EU-Domstolens praksis, at de objektive betingelser for at opnå rettigheder i henhold til EU-retten ikke er opfyldt i tilfælde af mis-brug, jf. f.eks. Cussens-dommen, præmis 32 (…). Konstateringen af mis-brug giver derfor grundlag for ophævelse af en fællesregistrering, idet en i national ret hjemlet mulighed for fællesregistrering netop er en ret-tighed i henhold til EU-retten. Fællesregistreringsreglerne i momsloven § 47, stk. 4, er således en implementering af momssystemdirektivets ar-tikel 11 (…). Det følger af Domstolens praksis, at der også er tale om misbrug af EU-retten, når misbruget vedrører en national bestemmelse, der er vedtaget på grundlag af en direktivbestemmelse, selv om der er tale om en valgfri bemyndigelsesregel, jf. dommen i sag C-103/09, We-ald Leasing, præmis 42 (…). Der er ingen holdepunkter for, at EU-Domstolens udsagn om ”transak-tioner” i dommene om misbrug på momsområdet skal forstås som ”transaktioner” i momsretlig forstand. ”Transaktioner” må forstås i be-tydningen dispositioner, og EU-Domstolens praksis om misbrug på momsområdet indebærer derfor, at dispositioner, som er baseret på EU-retten, og som indgår i misbruget – i dette tilfælde en fællesregistrering – kan tilsidesættes, hvis dispositionerne indgår i et misbrug. Det be-mærkes herved også, at Domstolen på skatterettens område anvender den samme formulering vedrørende retsstridige transaktioner, ”dvs. transaktioner, som ikke har fundet sted som led i almindelige kom-mercielle transaktioner, men som alene har haft til formål retsstridigt at opnå fordele hjemlet i fællesskabsretten” på skatterettens område, jf. herved f.eks. dommen i sag C-321/05, Kofoed, præmis 38 (…). Der er heller ingen holdepunkter for, at det EU-retlige misbrugsprincip er begrænset på den måde, at skattemyndighederne ved et konstateret misbrug kun kan gribe ind over for misbruget ved at korrigere fradragsretten for de virksomheder, som er involveret i misbruget – tværtimod, jf. herved eksempelvis Domstolens dom i sag C-131/13, Ital-moda, præmis 45-46, hvoraf det fremgår, at det generelt påhviler de na-tionale myndigheder at nægte at indrømme en ret, der følger af sjette direktiv, hvis nægtelsen er udtryk for det almindelige princip, hvorefter ingen kan indrømmes rettigheder i henhold til EU’s retssystem med henblik på at muliggøre svig eller misbrug, uanset hvilken rettighed der påvirkes heraf, og dermed også retten til tilbagebetaling af moms (…). Det forhold, at den afgiftsfordel, som GF-koncernen opnår ved det om-handlede (misbrugs)arrangement, strider mod formålet med momssy-stemets fradragsordning er ikke til hinder for, at skattemyndighederne 33 griber ind over for det konstaterede misbrug ved at ophæve fællesregi-streringen i stedet for at korrigere de af GF IT A/S foretagne fradrag for moms i 2008 og
3. Fællesregistreringen var et centralt og nødvendigt element i det samlede arrangement, som udgør et misbrug, og misbru-get blev netop effektueret med fællesregistreringen. Uden fællesregi-streringen havde misbruget ikke været muligt. Det var derfor et både korrekt og adækvat indgreb over for det konstaterede misbrug at ophæ-ve fællesregistreringen. Hertil kommer, at den afgiftsfordel, der opnås ved arrangementet, ikke blot strider mod formålet med momssystemets fradragsordning, men som beskrevet også mod neutralitetsprincippet, der er et grundlæggen-de momsretligt princip, og mod formålet med fællesregistreringsregler-ne. Det bemærkes herved, at det følger af EU-Domstolens faste praksis, at de nationale skattemyndigheder skal nægte fordele i henhold til EU-ret-ten, når der er tale om misbrug af EU-retten, jf. eksempelvis Domsto-lens dom i de forenede sager C-116/16 og C-117/16, T Danmark og Y Denmark ApS, præmis 82 (…). I det foreliggende tilfælde er der sket misbrug af fællesregistreringsreglerne, da fællesregistreringen anven-des til opnåelse af en afgiftsmæssig fordel, som strider mod neutralitets-princippet. Da muligheden for fællesregistrering er en fordel i henhold til EU-retten, skal fællesregistreringen nægtes, idet de objektive betingelser for at opnå denne fordel svigter i tilfælde af misbrug, jf. herved samme dom, præmis
4. I øvrigt indebærer SKATs ophævelse af fællesregistreringen netop en omdefinering af ”transaktioner” i momssystemdirektivets forstand, nemlig de transaktioner der har fundet sted mellem GF IT og GF For-sikring. Ved at ophæve fællesregistreringen har SKAT således omdefi-neret disse transaktioner fra at være ydelser udvekslet internt i fællesre-gistreringen til at være momspligtige ydelser udvekslet mellem to af-giftspligtige personer. Det bestrides, at der som hævdet af de sagsøgte er tale om, at SKAT i realiteten har udstedt et sektorpåbud efter

§ 38, stk.

3. Mu-ligheden for at udstede et sektorpåbud efter

§ 38, stk.

3, påvirker ikke myndighederne mulighed for at gribe ind over et konsta-teret misbrug med henblik på at sikre, at den i dansk ret hjemlede mu-lighed for at etablere fællesregistreringer (momsgruppeordninger) ikke udnyttes til opnåelse af uberettigede fordele, herunder i strid med prin-cippet om afgiftsneutralitet. De sagsøgtes synspunkt om, at fristerne i skatteforvaltningsloven for at tilsidesætte GF IT A/S’ fradragsret i 2008 og 2009 ikke er iagttaget, er heller ikke korrekt. SKAT har ikke foretaget en ændring af de sagsøgtes momstilsvar for 2008 og 2009 og har således netop ikke tilsidesat GF IT A/S’ fradragsret for 2008 og

1. SKAT har derimod ændret de sagsøg-tes momstilsvar for 2010-2012, og denne ændring blev foretaget inden for den ordinære frist for skattemyndighedernes ændring af et afgift-stilsvar efter skatteforvaltningslovens § 31, stk.
2. 34 SKAT har ikke - som hævdet af de sagsøgte - valgt at ophæve fællesregistreringen i stedet for at korrigere GF IT A/S’ momsfradrag for 2008 og 2009, fordi ”SKAT først har truffet afgørelse efter fristen for genopta-gelse af momsfradragsretten” . Tværtimod fremgår det klart af SKATs afgørelser, at SKAT har anset en ophævelse af fællesregistreringen – og ikke en korrektion af GF IT A/S’ fradragsret – for den korrekte måde at gribe ind over for det konstaterede misbrug. Det bestrides, at det som hævdet af de sagsøgte havde været mere kor-rekt at gribe ind over for misbruget ved at korrigere fradragsretten for GF IT A/S i 2008 og 2009, frem for at ophæve fællesregistreringen. Tværtimod, idet misbruget netop blev effektueret med fællesregistre-ringen. Som anført af SKAT sikrede man ved ophævelsen af fællesregi-streringen også den likviditetsfordel, som den anvendte lejekonstruk-tion indebærer frem for et køb i GF Forsikring, da denne likviditetsfor-del ikke i sig selv udgør et misbrug af momssystemet, jf. Domstolens dom i sag C-103/09, Weald Leasing, præmis 34 (…). I 2014 gennemførtes en lovændring af bestemmelsen i

§§ 43

og 44 om regulering af investeringsgoder, som fremadrettet hindrede den misbrugsmodel, som selskaberne benyttede, og som Skatteministe-riet ifølge forarbejderne til lovændringen havde konstateret blev benyt-tet i flere tilfælde (…). Lovændringen ændrer ikke på, at modellen, som også konstateret i forarbejderne, har karakter af misbrug, som myndig-hederne kunne gribe ind over for i medfør af det EU-retlige princip om forbud mod misbrug. Det bemærkes endvidere, at SKAT ikke – formelt eller reelt – har truffet afgørelse om regulering af den fradragsberettigede afgift i henhold til reglerne om regulering for investeringsgoder i

§§ 43og 44.

Disse regler og den hermed forbundne 5-årige momsreguleringsperiode finder derfor ikke anvendelse i det foreliggende tilfælde. Tilladelse til fællesregistrering gives efter ansøgning og har karakter af en begunstigende forvaltningsakt. Ophævelse af fællesregistreringen er derfor en tilbagekaldelse af en sådan forvaltningsakt. Spørgsmålet om, hvorvidt der gyldigt kan ske tilbagekaldelse af en tilladelse til fællesre-gistrering, må vurderes efter almindelige forvaltningsretlige regler om tilbagekaldelse, jf. tilsvarende U.2001.1941Ø (…). § 47, stk. 2, 2. punk-tum, er en ”kan” - bestemmelse, og der består således ikke et retskrav på at opnå tilladelse til fællesregistrering. Myndighederne kan - og skal - derfor ved vurderingen af, om tilladelse til fællesregistrering skal gives – og bestå - inddrage de foreliggende relevante og saglige hensyn. Det forhold, at en fællesregistrering udgør en central del af arrange-ment, der udgør misbrug i EU-Domstolens praksis’ forstand, udgør en både relevant og saglig begrundelse for at nægte imødekommelse af en anmodning om fællesregistrering – og derfor også for at tilbagekalde en meddelt tilladelse. At bekæmpelse af misbrug er et sagligt og lovligt hensyn, som myndighederne kan og bør - lægge vægt på ved admini-strationen af den bevillingsmæssige bestemmelse i

§ 47, stk.

2,

1. punktum, fremgår klart af EUDomstolens praksis vedrørende 35 momssystemdirektivet, hvoraf det fremgår, at bekæmpelse af misbrug er et lovligt og vigtigt hensyn, som medlemsstaterne kan – og bør – va-retage, når de gennemfører og anvender momssystemdirektivet. Hen-synet fremgår også klart af momssystemdirektivets artikel 11, stk. 2 (…), hvorefter medlemsstaterne ved fastsættelse af hjemmel til fællesre-gistrering kan træffe foranstaltninger til bekæmpelse af momsunddra-gelse. Tilføjelsen til direktivets bestemmelse om fællesregistrering viser netop, at momsunddragelse er et nødvendigt fokus, hvis der etableres mulighed for fællesregistrering, og det følger af princippet om EUrets-konform fortolkning, at momsloven så vidt muligt skal fortolkes i overensstemmelse med EU-retten. SKAT kan derfor tilbagekalde en udstedt tilladelse til fællesregistrering, når det efterfølgende viser sig, at fællesregistreringen udgør en central del af et arrangement, der udgør misbrug. Misbrug af EU-retten er endvidere en så vægtig tilbagekaldelsesgrund, at tilladelsen til fællesregistrering kan tilbagekaldes også med tilbage-virkende kraft, da misbruget eller intentionen om misbrug har forelig-get fra anmodningen om tilladelse. Selskaberne har ikke en berettiget forventning om, at den meddelte tilla-delse skulle stå ved magt, når de med fuldt overlæg har indrettet sig og ageret på en måde i relation til den meddelte tilladelse, som udgør et misbrug af den rettighed, som tilladelsen skulle sikre, jf. herved også Domstolens dom i Cussens-sagen, præmis 43 (…). Det bemærkes i den forbindelse, at princippet om momsens neutralitet er et både velkendt og fundamentalt princip for erhvervsdrivende virk-somheder, og det er derfor oplagt, at etablering af en særlig selskabs-konstruktion kombineret med en efterfølgende anmodning om fællesre-gistrering med det formål at opnå en betydelig momsbesparelse, ikke er i overensstemmelse med lovbestemmelsens formål og det fundamen-tale princip om momsens neutralitet. Det bemærkes, at Erhvervs- og Selskabsstyrelsen var den myndighed, som efter de dagældende regler havde ansvaret for at behandle ansøg-ninger om fællesregistrering, jf. bekendtgørelse nr. 1509 af
2. december 2007 om virksomhedsregistrering i en række skatte- og afgiftsloven og bekendtgørelse nr. 1525 af
3. december 2007 (…). Det fremgår af be-kendtgørelsens § 4, at hvis told- og skatteforvaltningen i forbindelse med kontrolarbejdet bliver bekendt med forhold, der medfører ændrin-ger i eller afmeldelse af en virksomheds registreringsforhold, så træffer told- og skatteforvaltningen afgørelse herom, uanset om det var Er-hvervs- og Selskabsstyrelsen, som oprindeligt traf afgørelse om registre-ringen. Den subsidiære påstand er nedlagt for det tilfælde, at domstolene måtte finde, at tilladelsen til fællesregistrering alene kan tilbagekaldes med virkning for fremtiden. Landsskatteretten anfører i de indbragte afgørelser, at Danmark ikke har udnyttet hjemlen i momssystemdirektivets artikel 11, stk. 2, og 36 synspunktet er også gjort gældende af de sagsøgte. Skatteministeriet er ikke enig heri. Artikel 11, stk. 2, bestemmer, at medlemsstaterne, hvis de gør brug af muligheden efter artikel 11, stk. 1, for at vedtage fællesregistreringsreg-ler, ”kan træffe de nødvendige foranstaltninger for at forebygge … momsunddragelse ved anvendelsen af denne mulighed” . Artikel 11, stk. 2, er ikke en bestemmelse, der kræver implementering i form af en f.eks. en national lovbestemmelse, som gengiver eller henvi-ser til direktivbestemmelsen. Bestemmelsen fastslår ikke, at medlems-staterne kan vedtage ”regler” til bekæmpelse af misbrug, men blot at medlemsstaterne kan træffe ”foranstaltninger” for at forebygge mis-brug. At bestemmelsen i artikel 11, stk. 2, ikke kræver implementering i form af en egentlig national lovregel, der gengiver eller henviser til di-rektivbestemmelsen, understøttes også af, at artikel 4, stk. 4, i sjette momsdirektiv (…) ikke indeholdt en bestemmelse svarende til artikel 11, stk. 2, og EU-Domstolen har udtalt, at det også før indførelsen af denne bestemmelse i direktivet lå inden for medlemsstaternes skønsm-argen at træffe nødvendige og passende foranstaltninger til bekæmpel-se af misbrug, jf. C108/14 og C-109/14, Larentia Minerva, præmis 39-43 (…). EU-Domstolen anfører endvidere i Cussens-dommens præmis 28f (…), at princippet om forbud mod misbrug på momsområdet ikke udgør en regel, som er fastsat ved et direktiv, men derimod baseret på Domsto-lens praksis, hvorfor princippet ikke er underlagt et krav om gennemfø-relse, som det er tilfældet for direktivets bestemmelser. Det samme ud-taler Domstolen i de såkaldte gennemstrømningssager, jf. herved bl.a. sag C-116/16, præmis 86-
4. Bestemmelsen i artikel 11, stk. 2, har blot karakter af en bestemmelse, der tydeliggør, at udnyttelse af muligheden i artikel 11, stk. 1, til fast-sættelse af hjemmel til fællesregistrering, ikke udelukker medlemssta-terne fra samtidig at varetage hensynet til forebyggelse af misbrug, jf. herved også Larentia Minervadommen, præmis 41 og 42 (…). Det bemærkes endvidere, at hvis bestemmelsen i momssystemdirekti-vets artikel 11, stk. 2, kan siges at kræve implementering, er dette im-plementeringskrav under alle omstændigheder opfyldt med momslo-vens § 47, stk. 4,
5. pkt., idet Danmark med bestemmelsen har indført en tilladelsesordning, hvorefter myndighederne ”kan” give tilladelse til fællesregistrering efter ansøgning herom. Som nævnt er det i den for-bindelse et sagligt og lovligt hensyn, at myndighederne ved vurderin-gen af, om tilladelse skal gives, opretholdes eller tilbagekaldes, lægger vægt på, om fællesregistreringen er planlagt til at indgå eller er indgået som et led i dispositioner, der kan karakteriseres som et misbrug. Der kan herved også henvises til U.2015.2044 H (…), som omhandler tilladelsesordningen vedrørende skattefri aktieombytning og implemente-ring af bestemmelsen i det dagældende fusionsskattedirektivs artikel 11, stk. 1, litra a). 37 Videre bemærkes det, at der også efter dansk ret gælder en almindelig grundsætning om forbud mod retsmisbrug, jf. herved eksempelvis Hø-jesterets dom i U2018.2166 H (…).
6. AD SPØRGSMÅLET OM FÆLLESREGISTRERING EFTER 5 ÅR Skatteministeriet har tilsluttet sig, at betingelserne i skatteforvaltnings-lovens § 48, stk. 1,
7. pkt., for under denne sag at inddrage spørgsmålet om, hvorvidt selskaberne har ret til at blive fællesregistrerede (igen) 5 år efter ophævelsen af fællesregistreringen, er opfyldt. De sagsøgte har ved anmodning af
8. april 2015 (…) anmodet om at blive fællesregistreret 5 år efter ophævelsen af fællesregistreringen. Skatteministeriet anerkender, at de sagsøgte selskaber kan opnå fælles-registrering, når GF IT A/S har udlejet det omhandlede system med moms til GF Forsikring A/S i 5 år. Det bemærkes herved, at den mulige momsfordel, der måtte opstå ved, at selskaberne indgår i en fællesregi-strering, selv om etableringsudgifterne i GF IT A/S ikke fuldt ud måtte være dækket ind af momspligtige lejeindtægter efter udlejning af syste-met med moms i en periode på 5 år er så kraftigt begrænset, at en sådan fordel ikke kan karakteriseres som et misbrug. Den samme vurdering er lagt til grund af Skatteministeriet i forarbejderne til ændringen af

§ § 43 og 44 om regulering af investeringsgoder (…). Skat-teministeriets anerkendelse af, at selskabernes anmodning om fællesre-gistrering igen kan imødekommes fra det tidspunkt (efter

1. maj 2015 jf. nedenfor), hvor der mellem selskaberne er sket udlejning (på almin-delige markedsmæssige vilkår) med moms, er alene begrundet i denne vurdering. Lovændringen vedrørende §§ 43 og 44 finder ikke anvendelse for det omhandlede it-system, og Skatteministeriets anerkendelse af en fællesregistrering på ny under de skitserede vilkår er ikke udtryk for, at den ændrede lovbestemmelse alligevel anvendes. De sagsøgte har endvidere ikke ret til at blive fællesregistrerede på ny med virkning pr.
2. april 2015, som de sagsøgte først nedlagde påstand om, ligesom de sagsøgte heller ikke har ret til at blive fællesregistrerede på noget andet tidligere tidspunkt end
3. maj
4. Det fremgår således af

§ 47, stk.

4, sidste pkt. (…), at an-modning om fællesregistrering skal ske senest 1 måned inden, fællesre-gistreringen ønskes iværksat. Forarbejderne til bestemmelsen bekræfter, at bestemmelsen skal forstås sådan, at en fællesregistrering tidligst kan ske 1 måned efter, at der er fremsat en anmodning herom, jf. de speciel-le bemærkninger til § 1, nr. 1, i lovforslag nr. 105 af 2. juni 1998 om æn-dring af forskellige afgiftslove (…). Da de sagsøgtes anmodning om fællesregistrering pr. 1. april 2015 først blev indgivet den 30. april 2015 (…), følger det

§ 47, stk.

4, sidste pkt., at de sagsøgte tidligst kan blive fællesregistrerede pr.

1. maj
2. De sagsøgte anerkendte da også i klagen over SKATs afgørel-se til Skatteankestyrelsen, at en eventuel tilladelse til (ny) fællesregistre-ring først kan gives med virkning fra den
3. maj 2015 (…). 38 SKAT har med afgørelserne ophævet fællesregistreringen mellem de sagsøgte selskaber og herved tilbagekaldt tilladelsen til fællesregistre-ring. Fællesregistrering kan derfor kun ske på ny, hvis betingelserne for at etablere en fællesregistrering er opfyldt.” GF Forsikring A/S og GF IT A/S har i påstandsdokument af
4. januar 2021 bl.a. anført: ” 3.1 Fristen for ændring af en afgiftsansættelse Skattemyndighederne kan foranledige en afgiftsansættelse ændret in-den for en periode på 3 år, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1,
5. pkt. (…): "Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb." Når denne såkaldte ordinære ansættelsesfrist er udløbet, kan en af-giftsansættelse alene ændres, hvis der foreligger en af skatteforvalt-ningslovens § 32 omhandlet situation. I denne sag har SKAT ikke gjort gældende, at der skulle være grundlag for en sådan ekstraordinær gen-optagelse af afgiftstilsvarene for 2008 og 2009, og i dag vil ekstraordi-nær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32 under alle om-stændigheder være udelukket, da reaktionsfristen på 6 måneder i bestemmelsens stykke 2 for længst er udløbet. Skatteforvaltningslovens §§ 31 og 32 viderefører den dagældende skattestyrelseslovs §§ 35 B og 35 C, som blev indsat i loven ved lov nr. 410 af
6. juni 2003, hvormed reglerne om foretagelse af ordinære og ekstra-ordinære skatteansættelser også blev ændret. I de almindelige bemærk-ninger til forslaget (L 175) hedder det blandt andet (…): "Lovforslaget har til formål at forbedre retssikkerheden for de skatte- og afgiftspligtige ved indførelse af bedre og enklere regler vedrørende fri-sterne for skatteansættelser og fastsættelse af afgiftstilsvar." I de almindelige bemærkninger hedder det om lovforslaget blandt an-det (…): "Det foreslås, at fristreglerne på skatte- og afgiftsområdet harmoniseres, således at der på afgiftsområdet indføres frister for fastsættelsen af af-giftstilsvar svarende til ansættelsesfristerne på skatteområdet. De foreslåede fristregler, jf. forslaget til skattestyrelseslovens §§ 35 B og 35 C, vil finde anvendelse på fastsættelse af afgiftstilsvar og godtgørelse af afgift efter momsloven og diverse afgiftslove, jf. bilag 1 til opkræv-ningsloven. Forslaget indebærer, at den almindelige frist for de statslige told- og skattemyndigheders adgang til af egen drift at varsle en ændring af et 39 afgiftstilsvar og den afgiftspligtiges adgang til at anmode om genopta-gelse af afgiftstilsvaret nedsættes fra 5 år, der i dag regnes fra forfalds-tidspunktet, til 3 år regnet fra angivelsesfristens udløb, jf. forslaget til skattestyrelseslovens § 35 B. Ifølge forslaget kan den afgiftspligtige således allerede 3 år efter angivelsesfristens udløb som hovedregel ikke mødes med yderligere krav fra myndighedernes side. Tilsvarende må den afgiftspligtige efter udlø-bet af fristen indstille sig på, at afgiftstilsvaret, med mindre der forelig-ger ekstraordinære grunde, er endeligt, således at den afgiftspligtige ik-ke herefter kan rejse krav om ændring og tilbagebetaling af afgiftstilsva-ret. Forslaget vil således betyde, at sager vedrørende gamle krav, der kan være en uforholdsmæssig administrativ belastning for såvel de afgifts-pligtige som for myndighederne, undgås." 3.2 Momsloven er transaktionsbaseret Momsen er en afgift, der opkræves i hvert enkelt transaktionsled på va-rer og ydelser. Dette fastslås i

§ 1, stk.

1, hvorefter "er-hvervsmæssig levering af varer og ydelser med leveringssted i Dan-mark er afgiftspligtig". Efter

§ 4, stk.

1, skal "der betales af-gift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet". Momssystemet er således transaktionsbaseret, jf. eksempelvis momslo-vens kapitel 3 om "afgiftspligtige transaktioner", kapitel 4 om "stedet for afgiftspligtige transaktioner" og ikrafttrædelsesbestemmelsen i § 84, hvorefter "Loven træder i kraft den 1. juli 1994 og finder anvendelse på transaktioner, der finder sted fra og med denne dato." Af samme grund er det de enkelte transaktioner, der kan udgøre et mis-brug og potentielt tilsidesættes. 3.3

regler om den afgiftspligtige person (momssubjektet) Afgiftspligtige personer er defineret i

§ 3, stk.

1 (…): "Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

regler om fællesregistrering giver mulighed for, at flere afgiftspligtige personer kan blive fællesregistreret for moms, jf. momslo-vens § 3, stk. 3, 1. pkt. (…): "Flere personer, der registreres under ét, jf. § 47, stk. 4, anses som én afgiftspligtig person."

§ 47, stk.

4, bestemmer følgende om betingelserne for at etablere en fællesregistrering (…): 40 "Stk. 4. Flere afgiftspligtige personer, der udelukkende driver registre-ringspligtig virksomhed, kan efter anmodning registreres under ét. Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at personer med momsregi-streringspligtige aktiviteter kan registreres under et med personer med ikkeregistreringspligtige aktiviteter og personer uden økonomiske aktiviteter. Tilladelse kan kun gives, hvis den ene person (moderselskabet m.v.) gennem direkte eller indirekte besiddelse af samtlige aktier m.v. ejer den eller de andre per-soner (datterselskaber, datterdatterselskaber m.v.), der inddrages under fællesregistreringen. Fællesregistrering kan kun ske mellem selskaber m.v., der er etableret her i landet. Anmodning om fællesregistrering skal ske senest 1 måned, inden fællesregistreringen ønskes iværksat." (Mine understregninger)

§ 47, stk.

4, fastlægger udtømmende betingelserne for at etablere en fællesregistrering. Når betingelserne er opfyldt-som tilfæl-det er i nærværende sag-har selskaberne derfor et retskrav på fællesre-gistreringen. Reglerne om fællesregistrering baserer sig på EU's momsregler, som de var fastsat i det tidligere sjette momsdirektiv (direktiv 77/388/EØF) og det senere momssystemdirektiv fra 2006 (direktiv 2006/112/EF). EU-Kommissionen beskriver en fællesregistrering på følgende måde (…): "Muligheden for at danne momsgrupper i overensstemmelse med arti-kel 11 bevirker først og fremmest, at afgiftspligtige personer, der finan-sielt, økonomisk eller organisatorisk er knyttet til hinanden, får mulig-hed for ikke længere at blive betragtet som selvstændige momspligtige personer for i stedet at blive betragtet som én enkelt afgiftspligtig per-son. Med andre ord fusioneres flere nært forbundne afgiftspligtige per-soner til én enkelt momspligtig person. Dette blev bekræftet af Domsto-len i Ampliscientifica-sagen. I denne henseende kunne en momsgruppe beskrives som en "fiktiv" en-hed skabt til momsformål, hvor den økonomiske substans går forud for juridisk form. En momsgruppe er en særlig form for afgiftspligtig per-son, der kun eksisterer til momsformål. Den bygger på de faktiske fi-nansielle, økonomiske og organisatoriske bånd mellem virksomheder. Mens hvert medlem af gruppen bevarer sin egen juridiske form, er det kun til momsformål, at momsgruppen har forrang for de juridiske for-mer, der eksisterer i henhold til f.eks. civilretten eller selskabsretten. Det betyder, at når en afgiftspligtig person vælger at deltage i en moms-gruppe, giver vedkommende til momsformål afkald på enhver anden juridisk status for at blive en del af en ny momspligtig person, nemlig momsgruppen. Eftersom momsgruppen behandles som én enkelt afgiftspligtig person, følger det logisk af momsdirektivets artikel 214, at den til momsformål kun kan identificeres med et enkelt momsnummer, og at alle individu-elle momsnumre således annulleres. Anvendelsen af ét enkelt nummer beror på, at det for såvel de erhvervsdrivende som medlemsstaternes 41 afgiftsmyndigheder er nødvendigt med sikkerhed at kunne identificere de personer, der står bag momspålagte transaktioner. Afgiftsmyndighe-derne kan opbevare de enkelte medlemmers individuelle identifika-tionsnumre, men kun med henblik på at kontrollere momsgruppens in-terne aktiviteter." (Min understregning) Virkningen af fællesregistreringen er i alt væsentligt en "momsretlig fu-sion" af de personer (virksomheder), der fællesregistreres, således at de rettigheder og pligter, der er knyttet til registreringen i henhold til momslovgivningen herefter som udgangspunkt påhviler den nye, fæl-lesregistrerede enhed, samtidig med at de fællesregistrerede enheder i forhold til rettigheder og pligter knyttet til momsregistreringen ophører med selvstændigt at eksistere. Der er hverken i momsloven eller i andre retsforskrifter knyttet yderli-gere betingelser til at indgå i en fællesregistrering, end hvad der frem-går af lovens ordlyd, jf. EU-Domstolens dom i de forenede sager C-108/14 (Larentia+ Minerva) og 109/14 (Marenave), præmis 36 (…), hvor EU-Domstolen udtalte følgende: "[…] anvendelsen af disse bestemmelser, som giver hver enkelt med-lemsstat mulighed for at betragte flere personer som én enkelt afgifts-pligtig person, når disse personer er etableret på medlemsstatens områ-de, og når – selv om de i retlig forstand er selvstændige – finansielt, økonomisk og organisatorisk er nært knyttet til hinanden, ikke er un-derlagt andre betingelser." Muligheden for fællesregistrering mellem virksomheder, der udeluk-kende drev momsregistreringspligtig virksomhed, var allerede til stede i den oprindelige momslov fra 1967. Adgangen til fællesregistreringen blev dog udvidet ved ændringen af momsloven i 1994, hvorefter også virksomheder med ikke registreringspligtige aktiviteter (eksempelvis momsfri forsikringsaktivitet) kunne få tilladelse til fællesregistrering med registreringspligtige virksomheder. Skatteministeren motiverede dengang lovforslaget på følgende måde (…): "Det foreslås at ændre lovens regler om fællesregistrering, så også virk-somheder med ikkeregistreringspligtige aktiviteter kan få tilladelse til fællesregistrering med registreringspligtige virksomheder." Følgende fremgår af bemærkningerne til lovforslaget (…): "Der har således vist sig behov for at udvide adgangen til fællesregistre-ring på grund af koncernudbygningen inden for den finansielle sektor. Denne udbygning af koncernstrukturen indebærer, at der foregår en be-tydelig udveksling af ydelser mellem de forskellige koncernforbundne selskaber. Afregningen for den koncerninterne afsætning sker som ud-gangspunkt ved en omkostningsrefusion. Det enkelte selskab i koncer-nen afholder på den måde sin del af de fælles omkostninger. Den koncerninterne omsætning omfatter afgiftspligtige ydelser som for eksempel edb-behandling og administration. Da omsætningen sker 42 mellem selvstændige juridiske enheder, skal der efter loven svares af-gift heraf. Efter praksis har den koncerninterne omkostningsrefusion imidlertid i et vist omfang kunnet ske uden afgift. Denne praksis kan ikke uden vi-dere opretholdes, da den efter 6. momsdirektiv forudsætter fællesregi-strering. Formålet med den foreslåede udvidede adgang til fællesregistrering er at tilpasse reglerne, så virksomheder, der har etableret en koncernstruk-tur, gennem fællesregistrering får mulighed for fortsat at undgå at beta-le afgift af udveksling af egne ydelser." (Mine understregninger) Bestemmelsen om, at en fællesregistrering tidligst kan ske 1 måned ef-ter, at der er fremsat en anmodning herom, jf.

§ 47, stk.

4, sidste punktum, blev indsat ved lov nr. 435 af 26. juni 1998 (…). Følgen-de fremgår af lovforslagets bemærkninger: "Efter

§ 47, stk.

4, kan flere virksomheder efter anmodning blive registreret under et. Fællesregistrering indebærer, at de pågælden-de virksomheder i momsmæssig henseende anses som een virksomhed. Det foreslås, at denne fællesregistrering af praktiske grunde tidligst kan ske 1 måned efter, at der er fremsat en anmodning herom." (Min under-stregning) De personer, der indgår i fællesregistreringen, hæfter solidarisk for fællesregistreringens moms, jf.

§ 46, stk.

1. Skattestyrelsen skriver i Den juridiske vejledning (…): "Hvis flere personer bliver registreret under ét, dvs. fællesregistreres, bliver de betragtet som én afgiftspligtig person, og hæfter solidarisk for betaling af moms. Se ML § 46, stk. 9 (tidligere stk. 8, men ændret til stk. 9 ved lov nr. 578 af
2. maj 2015) og momssystemdirektivets artikel
3. Dette betyder, at fællesregistreringen skal opgøre én samlet fradrags-procent for alle enhederne, ligesom fællesregistreringen skal afregne momsen via ét momsregistreringsnummer." Retsvirkningerne af fællesregistreringen ses i en række forskellige sammenhænge. Intern handel med varer og ydelser mellem fællesregistrerede virksom-heder får ikke nogen momsmæssig betydning og skal som følge heraf ske uden beregning af moms, ligesom fradragsretten for fællesregistre-ringen skal opgøres under ét. Generaladvokaten har i de forenede sager C-108/14 og 109/14 (Laretia+Minerva og Marenave), præmis 49 udtalt sig om sammenhængen med det transaktionsbaserede momssystem, jf. ovenfor, og konsekvenserne ved etableringen af en fællesregistrering (…): "Heraf følger, at de interne transaktioner i momsgruppen, dvs. transak-tioner, der udføres mod vederlag mellem de enheder, som gruppen be-står af, i princippet ikke eksisterer i en momssammenhæng. Retten til fradrag for indgående moms bestemmes således ikke på grundlag af 43 transaktionerne mellem gruppens medlemmer, men alene på grundlag af de transaktioner, som gruppen har foretaget med tredjeparter." (Mine understregninger) Skattestyrelsen har desuden i en meddelelse oplyst, at fællesregistrere-de virksomheder, som handler med udlandet, bør anvende fællesregi-streringens momsnummer og ikke deres individuelle, respektive CVR-numre, dvs. at alle virksomheder, der indgår i en fællesregistrering, bør anvende navn, adresse og momsnummer på den afregnende virksomhed i fællesregistreringen. Tilsvarende i forbindelse med fakturering. Af praktiske årsager blev gennemførelsen af dette princip dog udskudt (…). For virksomheder, som skal registreres efter lønsumsafgiftsloven, f.eks. fordi de udøver momsfritagne forsikringstransaktioner, gælder tilsva-rende, at afgiftssubjektet, dvs. den, som skal registreres for lønsumsaf-gift, er den virksomhed, som udøver momsfritagne og lønsumsafgifts-pligtige transaktioner, jf. lønsumsafgiftslovens § 2, stk. 1 (…). Virksomheder, der er fællesregistreret efter momsloven, skal også fællesregistreres efter lønsumsafgiftsloven, såfremt en eller flere af de fællesregistre-rede virksomheder udøver afgiftspligtige aktiviteter. Virksomheder, der er registreret under et, betragtes som én virksomhed (…). De fælles-registrerede virksomheder hæfter også solidarisk for lønsumsafgift, jf. lønsumsafgiftslovens §
4. EU-Domstolen har bekræftet, at konsekvensen af at indgå i en fællesre-gistrering er, at personerne i fællesregistreringen "fusionerer" til én af-giftspligtig person, jf. sag C-162/07 (Ampliscientifica), præmis 19 (…). De enkelte selskaber afgiver deres selvstændige juridiske identitet som afgiftssubjekt til fordel for at blive en del af fællesregistreringen, som ud-gør en særlig form for afgiftspligtig person. 3.4

regler om fradragsret og efterfølgende regulering af det foretagne fradrag En afgiftspligtig person kan fradrage momsen af indkøb (købsmoms), som skal bruges til personens momspligtige transaktioner (leverancer). Såfremt en afgiftspligtig person udelukkende har momspligtige aktivi-teter, kan virksomheden fratrække den fulde moms af sine indkøb, jf.

§ 37, stk.

1 (…): "Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørel-sen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgif-ten efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlan-det, jf. dog stk. 6." Såfremt personen både har momspligtige og momsfritagne transaktio-ner, skal fradragsretten opgøres ud fra forholdet mellem den moms-pligtige omsætning og den samlede omsætning, jf.

§ 38, stk.

1, 1. pkt. (…): 44 "For varer og ydelser, som en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registre-ringspligtige del af virksomheden." (Min understregning)

udgangspunkt er således øjeblikkelig og fuldstændig fradragsret ("straks-fradrag") for momsen af alle indkøb. Momsloven in-deholder dog værnsregler om pligt til at tilbagebetale ("regulere") mom-sen for aktiver, der har en så høj værdi og lang brugstid, at de normalt afskrives over flere år ("investeringsgoder"). Det sikrer, at momsfradra-get tilbagebetales, i det omfang aktivet efter købet overgår til en anven-delse, som ikke berettiger til samme fradragsret, som blev opnået ved købet af aktivet, eksempelvis hvis aktivet går fra kun at være anvendt til momspligtige transaktioner og til helt eller delvist at blive anvendt til momsfritagne transaktioner.

reguleringsforpligtelse fremgår af

§ 43, stk.

1 (…): "For investeringsgoder skal der ske regulering af den fradragsberettige-de afgift, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af godet." Reglerne om momsregulering baserer sig på EU's momsregler som de var fastsat i artikel 20 i det tidligere sjette momsdirektiv (direktiv 77/388/EØF). Bestemmelsens stk. 1 var sålydende (…): "Det oprindeligt foretagne fradrag berigtiges ser, som fastsættes af medlemsstaterne, især: efter nærmere bestemmel-

1. a)når fradraget er større eller mindre end det, som den afgiftspligtige person var berettiget til at foretage;
2. b)når der efter angivelsens udfærdigelse er sket ændringer af de elementer, som er taget i betragtning ved fastsættelsen af fradragsbeløbet , navnlig i tilfælde af annullation af køb eller opnåelse af rabatter; der skal dog ikke ske berigtigelse i tilfælde af helt eller delvis ubetalte transaktioner, i tilfælde af behørigt påvist eller godtgjort ødelæggelse, tab eller tyveri, samt i tilfælde af erlagte afgifter for gaver af ringe værdi og vareprøver, som omhandlet i artikel 5, stk. 6 . Medlemsstaterne kan dog kræve berigtigelse i forbindelse med helt eller delvis ubetalte transaktioner og i tilfælde af tyveri." (Mine understregninger) Bestemmelsens stk. 2 angiver herefter, at reguleringen for investerings-goder skal foretages over en periode på 5 år, og foretages i forhold til de ændringer i fradragsretten, som har fundet sted: "2. For så vidt angår investeringsgoder foretages en berigtigelse over en periode på fem år, heri medregnet det år i hvilket de blev erhvervet el-ler fremstillet. Hvert år omfatter denne berigtigelse kun en femtedel af den afgift, der er pålagt disse goder. Berigtigelsen finder sted i forhold til de ændringer i fradragsretten, som har fundet sted i de følgende år 45 set i forhold til det år, hvor godet blev erhvervet eller fremstillet." (Mine understregninger) Ifølge bestemmelsens stk. 4 er det op til medlemsstaterne selv at define-re begrebet "investeringsgoder" og dermed afgrænse, hvilke aktiver der skal afskrives over en 5-årig periode. Uddrag af bestemmelsen er såly-dende: "Med henblik på anvendelsen af bestemmelserne i stk. 2 og 3 kan medlemsstaterne: - definere begrebet investeringsgoder; […]" (Mine understregninger) En række medlemsstater definerede i deres lovgivning også immateriel-le aktiver, herunder software og rettigheder, som investeringsgoder, så-ledes at disse ikke kunne "straks-afskrives", men skulle afskrives over en 5-årig periode, og EUKommissionen besluttede at indsætte en ud-trykkelig bemyndigelse til medlemsstaterne i momsdirektivet. EU-Kommissionens forslag af 16. marts 2005 (KOM

regler om momsreguleringsforpligtelse blev først udvidet ved lov nr. 554 af 2. juni 2014, hvorved ydelser med samme egenskaber som materielle investeringsgoder, herunder software og rettigheder, blev omfattet af reglerne om reguleringsforpligtelse (…). Bestemmelsen er i dag sålydende, jf.

§ 43, stk.

2 (…): "Som investeringsgode efter stk. 1 betragtes 1) maskiner, inventar og andre driftsmidler, hvis anskaffelsespris ekskl. afgiften efter denne lov overstiger 100.000 kr., og som er undergivet værdiforringelse, 2) fast ejendom, herunder til- og ombygning, 3) reparation og vedligeholdelse af fast ejendom til et samlet beløb af mere end 100.000 kr. årligt og 4) ydelser, der har samme egenskaber som materielle investeringsgoder, herunder software og rettigheder , og hvis anskaffelses- eller fremstillingspris eksklusive afgiften efter denne lov overstiger 100.000 kr." (Min understregning) 46 I bemærkningerne til lovforslaget om udvidelsen anføres om formål og baggrund bl.a. (…): "Lovforslaget indeholder desuden forslag til imødegåelse af konstateret misbrug af momsreglerne på to områder. For det første foreslås det, at ydelser med samme egenskaber som investeringsgoder fremover anses for at være investeringsgoder. Sådanne ydelser er f.eks. it-ydelser og rettigheder. Overgår et investeringsgode inden for 5 år til andet brug end det oprindeligt tiltænkte, skal det op-rindeligt tagne momsfradrag reguleres. Formålet med forslaget er at hindre, at v