HØJESTERETS KENDELSE afsagt den 7. februar 2020 Sag BS-12663/2019-HJR (2. afdeling) Apcoa Parking Danmark A/S (advokat Jan Steen Hansen) mod Skatteministeriet (advokat David Auken) Højesteret (dommerne Vibeke Rønne, Michael Rekling, Jan Schans Christensen, Lars Apostoli og Jørgen Steen Sørensen) har i henhold til artikel 267 i Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsmåde besluttet at anmode EU-Domstolen om en præjudiciel afgørelse vedrørende fortolkningen af artikel 2, stk. 1, litra c, i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006, L 347, s. 1). Den præjudicielle forelæggelse angår spørgsmålet, om kontrolgebyrer for overtrædelse af forskrifter for parkering på privat grund udgør et vederlag for en leveret ydelse i henhold til artikel 2, stk. 1, litra c, således at der foreligger en momspligtig transaktion. 1. Sagens omstændigheder og hidtidige forløb 1.1. Apcoa Parking Danmark A/S (herefter Apcoa) er en privat virksomhed, som dri-ver parkeringsanlæg på privat område efter aftale med pladsejeren. Apcoa fastsæt-ter vilkår for brug af parkeringsarealerne, f.eks. om forbud mod parkering uden særskilt tilladelse, maksimal parkeringstid og betaling for parkering. Hvis vilkå-rene bliver overtrådt, opkræver Apcoa et særligt ”kontrolgebyr” (510 kr. i årene 2008 og 2009). / 2 1.2. Ved indkørslen til de omhandlede parkeringsarealer er der opsat et skilt med bl.a. denne tekst: ”Overtrædelse af bestemmelserne kan medføre kontrolgebyr på 510 kr.” eller ”Overtrædelse af bestemmelserne kan medføre kontrolafgift på 510 kr./døgn” (beløb angivet i 2008- og 2009-niveau). Der er endvidere bl.a. anført: ”Området drives efter privatretlige regler.” Der henvises nærmere til pkt. 1.6 ne-denfor. 1.3. Den foreliggende sag drejer sig om, hvorvidt Apcoa har pligt til at betale moms af disse kontrolgebyrer. Det er ubestridt, at Apcoa er momspligtig af den eventuelle betaling for parkering, som sker i overensstemmelse med forskrifterne. 1.4. Apcoa anmodede den 25. oktober 2011 SKAT (den danske skatteforvaltning) om tilbagebetaling af salgsmoms for opkrævede kontrolgebyrer. Anmodningen vedrørte gebyrer afregnet i perioden fra den 1. september 2008 til den 31. december 2009. Beløbet blev opgjort til 25.089.292 kr. 1.5. SKAT afviste den 12. januar 2012 anmodningen med den begrundelse, at kontrolgebyrerne anses for momspligtige efter momslovens § 4, stk. 1, og § 27, stk. 1, jf. § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt. 1.6. SKATs afgørelse blev indbragt for Landsskatteretten (en administrativ klagemyndighed), som den 23. december 2014 stadfæstede SKATs afgørelse. Landsskatteretten oplistede i sin afgørelse de 13 situationer, hvor Apcoa opkrævede kontrolgebyr: ”1. Ikke tilstrækkeligt gebyr betalt. 2. Gyldig p-billet ikke synlig i forruden. 3. Ikke-kontrollerbar billet. Dette gebyrpunkt anvendes f.eks., hvor p-billet-ten er placeret forkert. Gebyrpunkterne 1-3 bliver anvendt i de tilfælde, hvor der skal betales for at parkere på en parkeringsplads. 4. Gyldig p-tilladelse mangler. Dette gebyrpunkt anvendes f.eks. ved beboerparkering, hvor der kræves tilladelse til at benytte specifikke parkeringsbåse. / 3 5. Parkering på invalideplads. Dette gebyrpunkt bliver kun anvendt i til-fælde, hvor der er skiltet med invalideplads, men der kan være tale om både gratisparkering og betalingsparkering. For at kunne parkere på disse pladser, skal bilisten have et bevis i forruden. 6. Parkering uden for opmærket parkeringsbås. Dette gebyrpunkt gælder ved alle typer parkeringspladser, hvor det er skiltet, at der skal parkeres inden for båsene. 7. Parkering forbudt. Dette gebyrpunkt anvendes f.eks., hvis der parkeres på en brandvej. 8. Reserveret parkeringsplads. Dette gebyrpunkt gælder ved alle typer parkeringspladser, hvor det er angivet, hvem der må parkere i den specifikke bås. 9. Ingen p-skive synlig. 10. Urigtigt indstillet p-skive/p-tid overskredet. 11. P-skive ulæselig. Dette gebyrpunkt anvendes f.eks., hvis p-skivens vi-sere er faldet af, eller hvis der er fejl i en elektronisk p-skive. 12. Mere end én p-skive Dette gebyrpunkt anvendes i de tilfælde hvor bili-sten har placeret mere end én parkeringsskive i forruden for at forlænge tidsrummet, der kan parkeres i. Gebyrpunkterne 9-12 bliver anvendt i de tilfælde, hvor der ikke skal betales for at parkere i en tidsbegrænset periode, men i stedet stilles en p-skive som bevis for, hvornår man har parkeret bilen. 13. Andet. Dette gebyrpunkt anvendes, hvis der er tale om en overtrædelse af forskrifterne for parkering, som ikke er beskrevet i nogen af de 12 ovenstående punkter. Gebyrpunkt 13 anvendes f.eks., hvis parkeringen er til tydelig gene for trafikken. Hvis dette gebyrpunkt anvendes som begrundelse for opkrævning af et kontrolgebyr, vil dette være suppleret med tekst, der beskriver overtrædelsen.” 1.7. Af Landsskatterettens begrundelse fremgår bl.a.: ”Det følger af momslovens § 4, stk. 1, at der betales afgift af varer og ydel-ser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. Bestemmelsen hviler på momssystemdirektivets art. 2, stk. 1. Det følger videre af momslovens § 27, at afgiftsgrundlaget er vederlaget, heri ikke indbefattet afgiften efter momsloven. Efter momslovens 13, stk. 1. nr. 8, er udleje af parkeringspladser ikke frita-get for afgift. / 4 Som anført i Landsskatterettens kendelse af 2. oktober 2007 vedrørende klageren, afsagde Østre Landsret den 18. april 1995 dom vedrørende bl.a. klageren under nærværende sag. Dommen blev den 12. april 1996 stadfæstet af Højesteret, og er gengivet i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1996.357 H [også refereret i Ugeskrift for Retsvæsen 1996.883, jf. pkt. 3.1 nedenfor]. Det fremgår heraf, at der under sagen bl.a. blev oplyst følgende: ”(…) Bilisterne betaler en parkeringsafgift, der varierer fra 1,50 til 6,00 kr. i timen. Såfremt bilisterne undlader at indløse parkeringsafgift eller på anden måde overtræder de forskrifter, der gælder for parkerin-gen, debiteres bilisterne en tillægsafgift, der udgør 400 kr. Forskrif-terne for parkeringen i anlægget angives i forbindelse med indkørsel til parkeringsanlægget.(...)” Landsretten [Østre Landsret] udtalte bl.a., at: ”(…) Uanset at den forhøjede parkeringsafgift er fastsat som en standardtakst af betydelig størrelse i forhold til den sædvanlige parkeringsafgift begrundet i sagsøgerens ønske om at undgå parkering i strid med forskrifterne, findes den forhøjede afgift, der opkræves med hjemmel i et aftalelignende forhold, at måtte anses som vederlag for en ydelse omfattet af merværdiafgiftslovens § 4, stk. 1, jf. § 27, stk. 1, jf. §13, stk. 1, pkt. 8), 2. pkt., tidligere lovs §7, stk. 1, jf. §2, stk. 3, litra b, 2. pkt.” Højesteret stadfæstede landsrettens dom i henhold til de af landsretten an-førte grunde. … Landsskatteretten finder fortsat - også efter EU-Domstolens dom i C-277/05 - ikke grundlag for at nå til andet resultat end det ved Højesterets dom i TfS 1996.357 H og Østre Landsrets dom i UfR 2004.252 Ø statuerede. EU-Domstolens dom i C-277/05 [Société thermale d´Eugénie-les-Bains] vedrører levering af hotelydelser og i den henseende særligt den situation, at kunden annullerer den indgåede aftale om levering af en aftalt ydelse. Der finder i dette tilfælde aldrig nogen levering af en ydelse sted, og hotelvirksomheden kan beholde et af kunden stillet depositum som en godtgørelse for hotelvirksomhedens tab uden pålæg af moms. Den situation EU-Domstolen herved har taget stilling til kan ikke anses at ændre det resultat, der tidligere i dansk ret er statueret af Højesteret, Østre Landsret og Landsskatteretten. Der er herved bl.a. henset til, at der i den foreliggende situation ikke findes at være tale om annullation af en aftale uden sammenhæng med levering af en tjenesteydelse eller en situation, der kan sidestilles dermed. Det bemærkes, at kunden i de af klageren opregnede tilfælde - uanset retsstridige omstændigheder - opnår en parkeringsmulighed. / 5 De af klageren pålagte kontrolafgifter er således i det foreliggende tilfælde momspligtige, jf. ligeledes Landsskatterettens begrundelse i den nævnte kendelse af 2. oktober 2007.” 1.8. Apcoa indbragte Landsskatterettens afgørelse for Retten i Kolding, som ved dom af 23. januar 2017 frifandt Skatteministeriet (som procespart for Skatteforvaltnin-gen). Af dommens begrundelse fremgår bl.a.: ”I alle de 13 situationer, hvor Apcoa Parking Danmark A/S opkræver en forhøjet parkeringsafgift, har bilisten foretaget en parkering og derved opnået en parkeringsydelse. Dette gælder uanset parkeringens eventuelle retsstri-dige karakter og uanset, at bilen eventuelt efterfølgende fjernes. Højesteret har ved dommen af 12. april 1996, refereret i UfR 1996 side 883, blandt andet udtalt, at uanset en forhøjet parkeringsafgift er fastsat som en standardtakst af betydelig størrelse i forhold til den sædvanlige parkeringsafgift begrundet i et ønske om at undgå parkering i strid med forskrifterne, er den forhøjede afgift, der opkræves med hjemmel i et aftalelignende for-hold, at anse som vederlag for en ydelse omfattet af momslovens § 4, stk. 1, jf. § 27, stk. l, jf. § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt. Denne vurdering ændres ikke af, at en arbejdsgruppe under Justitsministe-riet i Rapport om bedre forbrugerbeskyttelse på parkeringsområdet fra juni 2013 blandt andet har anført, at opkrævningen af en kontrolafgift i retlig henseende er at anse som en bod, der bliver pålagt som følge af, at bilisten har misligholdt den indgåede aftale, idet dette alene relaterer sig til den afta-leretlige fortolkning og vurdering af parkeringsvilkår og skiltningens be-skaffenhed. Herefter, og i øvrigt af de af Landsskatteretten anførte grunde, tager retten sagsøgte Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.” 1.9. Sagen blev indbragt for Vestre Landsret, som ved dom af 10. september 2018 stadfæstede byrettens dom. Af dommens begrundelse fremgår bl.a.: ”Momsdirektivets artikel 2, stk. 1, litra c, er gennemført i dansk ret ved momslovens § 4, stk. 1, hvoraf det følger, at leverancer mod vederlag anses for momspligtige transaktioner. Det omhandlede beløb er over for de bilister, der parkerer, betegnet som et ”kontrolgebyr” eller en ”kontrolafgift” . Beløbet opkræves som beskrevet i landsskatterettens kendelse side 2-3 i 13 typesituationer, hvor bilisten har parkeret i strid med forskrifterne for parkering på parkeringspladsen. Opkrævningen forudsætter i alle tilfælde, at bilisten har foretaget en parkering og således faktisk har benyttet det areal på parkeringspladsen til sit køretøj i et givent tidsrum, og der foreligger derfor en direkte sammenhæng mellem parkeringen og betalingen af beløbet. / 6 Landsretten finder på den anførte baggrund, at beløbet, der opkræves med hjemmel i et aftalelignende forhold, skal anses som vederlag for en ydelse omfattet af momslovens § 4, stk. 1, således som det i øvrigt er anført af Højesteret i dommen af 12. april 1996 i sagen I 238/1995 (U.1996.883H). Der er herved også lagt vægt på de momenter, som landsskatteretten og byretten har fremhævet. De retningslinjer, som kan udledes af EU-Domstolens prak-sis efter Højesterets dom om begrebet ”levering mod vederlag” , herunder i sagen C-277/05, Société thermale d’Eugénie-les-Bains, indebærer ikke, at den retstilstand, der er fastlagt af Højesteret i dommen, ikke kan oprethol-des. Herefter, og da det, som Apcoa Parking Danmark A/S har anført om den momsmæssige behandling af kontrolgebyrer i bl.a. Storbritannien, Tyskland og Sverige, ikke kan føre til et andet resultat, tiltræder landsretten, at Skatteministeriet er frifundet.” 1.10. Vestre Landsrets dom er indbragt for Højesteret af Apcoa bl.a. med påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at de af Apcoa opkrævede kontrolgebyrer for overtrædelse af parkeringsforskrifter – i forholdet mellem den enkelte bilist og Apcoa – ikke udgør vederlag for en momspligtig ydelse i henhold til den danske momslovs § 4, stk. 1, jf. artikel 2, stk. 1, litra c, i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem. 1.11. Skatteministeriet har nedlagt påstand om stadfæstelse af Vestre Landsrets dom. 1.12. Den foreliggende sag angår alene Apcoas pligt til at betale moms af kontrolgebyrer opkrævet af Apcoa hos de pågældende bilister. Den angår således ikke momspligt i forholdet mellem Apcoa og ejeren af det pågældende parkeringsareal. 2. Det danske retsgrundlag A. Momsloven 2.1. Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem er i dansk ret implementeret i momsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1021 af 26. september 2019 om merværdiafgift med senere ændringer. 2.2. Momslovens § 4, stk. 1, lyder: ”§ 4. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at / 7 råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.” 2.3. Afgiftspligtens omfang fastlægges i momslovens § 27, stk. 1: ”§ 27. Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, udgør afgifts-grundlaget 80 pct. af det modtagne beløb.” 2.4. Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, fremgår: ”§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift: … 8) Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 må-ned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse.” B. Færdselsloven 2.5. Færdselsloven (lovbekendtgørelse nr. 1324 af 21. november 2018 med senere ændringer) indeholder ikke nærmere regulering af, i hvilke situationer der kan pålægges kontrolgebyrer for ikke-forskriftsmæssig parkering på privat område. Ved en lovændring i 2014 (lov nr. 169 af 26. februar 2014) blev der imidlertid indsat en bestemmelse i lovens § 122 c, hvorefter kontrolafgift (kontrolgebyr) ved parke-ring på offentligt tilgængeligt privat område kun kan pålægges, hvis dette på ste-det tydeligt er tilkendegivet (medmindre der gælder et generelt og tydeligt marke-ret forbud mod parkering på området). Lovændringen bygger bl.a. på en rapport af juni 2013 om bedre forbrugerbeskyttelse på parkeringsområdet, afgivet af en arbejdsgruppe under Justitsministeriet. I denne rapport hedder det bl.a. (side 172 ff.): ”4.3. Private kontrolafgifter 4.3.1. Gældende ret … / 8 De private parkeringsafgifter udgjorde fra 2002 510 kr. svarende til de offentlige parkeringsafgifter. I efteråret 2009 valgte flere private parkeringsselskaber imidlertid at forhøje parkeringsafgiften til 590 kr., og siden har langt hovedparten af selskaberne hævet afgiften til 650 kr. Repræsentan-terne fra Danske Private Parkeringsselskabers Brancheforening har over for arbejdsgruppen oplyst, at begrundelsen for forhøjelsen til 590 kr. var, at man på grund af en løbende prisstigning på de forskellige udgifter ved drift af parkeringsvirksomhed ikke længere mente at kunne følge den offentlige takst. Brancheforeningen har i den forbindelse nærmere henvist til, at afgiften skulle afspejle den forhøjede pris for lovlig parkering, at selskaberne skal svare moms af indbetalte parkeringsafgifter, samt at der ikke – i modsætning til afgifter pålagt af det offentlige – er mulighed for at kræve betaling af ejeren som led i et hæftelsesansvar. … 4.3.2. Arbejdsgruppens overvejelser Arbejdsgruppen har overvejet, om der er behov for en regulering af den beløbsmæssige størrelse på de kontrolafgifter, der udstedes ved parkering på private parkeringspladser, herunder navnlig om der kan og bør fastsættes en overgrænse herfor. For den enkelte parkant kan det forekomme uforståeligt, at der på nogle parkeringspladser pålægges en højere kontrolafgift end på andre, når forhol-dene i forbindelse med parkering i øvrigt minder meget om hinanden. Det kan imidlertid anføres, at dette ikke er anderledes, end at to ens varer kan have forskellige priser i forskellige forretninger. Efter arbejdsgruppens opfattelse må det således anerkendes, at en privat grundejer - i modsætning til det offentlige - i hvert fald som udgangspunkt har en mere fri adgang til at beslutte, hvordan grunden eventuelt skal udnyttes, herunder hvordan en eventuel parkeringsplads skal etableres og drives. … … Arbejdsgruppen har herudover noteret sig oplysningerne om, hvad der er baggrunden for afgiftsforhøjelserne, og at beregningen af, hvor meget de private parkeringsafgifter skulle forhøjes, blev foretaget på baggrund af den pristalsregulering, som indtil 2002 var gældende for de parkeringsafgifter, der udstedes i medfør af færdselsloven. De aktuelle private parkeringsafgif-ters størrelse er således fastsat ud fra beregninger af den almindelige pris- og lønudvikling og er i øvrigt i almindelighed omkostnings- og markedsbe-stemt. Navnlig på den baggrund er det arbejdsgruppens opfattelse, at der ikke er grundlag for at fastsætte en fast grænse for, hvor stor en privat parkeringsafgift må være. … 4.4. Sagsbehandling – dokumentation og fremgangsmåde … 4.4.2. Arbejdsgruppens overvejelser … / 9 Når en bilist parkerer på privat område, indgår bilisten i retlig henseende en aftale (ved en kvasidisposition) med grundejeren om parkering, hvor bilisten som udgangspunkt accepterer rimelige parkeringsrestriktioner og -vilkår, der fremgår af skiltningen på det pågældende sted. Det beror herefter på en aftaleretlig fortolkning og vurdering af parkeringsvilkårene og skiltningens beskaffenhed, om det i et konkret tilfælde vil være berettiget at opkræve en kontrolafgift – der i retlig henseende er en bod, grundejeren/parkeringsselskabet pålægger parkanten som følge af, at parkanten har misligholdt den indgåede aftale.” 3. Dansk retspraksis 3.1. Højesteret har i 1996 taget stilling til den momsretlige karakter af ”forhøjede parkeringsafgifter” (kontrolgebyrer) for ikke-forskriftsmæssig parkering på privat område, jf. pkt. 1.6 ovenfor. Ved dom af 12. april 1996 (gengivet i Ugeskrift for Retsvæsen 1996.883 og Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1996.357) fandt Højesteret, at sådanne forhøjede afgifter, der opkræves med hjemmel i et aftalelig-nende forhold, måtte anses som vederlag for en ydelse og dermed momspligtige. Dette gjaldt ifølge dommen, uanset at afgifterne var fastsat som en standardtakst af betydelig størrelse i forhold til den sædvanlige parkeringsafgift begrundet i parkeringsselskabets ønske om at undgå parkering i strid med forskrifterne. 4. De EU-retlige regler 4.1. Artikel 2, stk. 1, litra c, i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem fastlægger området for momspligtige transaktio-ner og lyder således: ”Artikel 2 Stk. 1. Følgende transaktioner er momspligtige: …
AI-forklaring ud fra den officielle lovtekst. Vejledende, erstatter ikke juridisk rådgivning.