ØSTRE LANDSRET DOM afsagt den 8. april 2022 Sag BS-43167/2020-OLR (16. afdeling) Sagsøger (advokat Henrik Rahbek) mod Skatteministeriet (advokat Mattias Chor) Landsdommerne Dorthe Wiisbye, Janni Chris

§ 5, litra a.

Af Den Juridiske Vejledning, afsnit C.C.1.1.2, fremgår, at nettoindtægt ved hobbyvirksomhed beskattes efter

§ 4, og at netto-indkomsten er personlig indkomst.

Det særlige ved hobbyvirksomhed er, at det kun er omkostninger, der er forbundet med indkomsterhver-velsen, som kan fratrækkes, dvs., at fradragsretten er gjort kildeartsbe-grænset. Det kan i praksis være vanskeligt at afgøre, hvilke beløb, der kan fratrækkes i hobbyindkomsten for at beregne nettoindkomsten. Det vil ofte være nødvendigt at foretage et skøn. Indtægter ved hobbyvirk-somhed beskattes på retserhvervelsestidspunktet. Underskud ved hob-byvirksomheden kan ikke fratrækkes i anden indkomst eller fremføres. Baggrunden herfor er, at underskuddet reelt er udtryk for et privatforbrug. Gevinst og tab på aktiver, der er anvendt i hobbyvirksomheden, er indkomstopgørelsen uvedkommende. Såfremt, der er en direkte sammenhæng mellem udgifter, der kan indeholdes i årets underskud, og indtægter erhvervet i et senere år, kan udgifter fratrækkes i de sam-menhængende indtægter, jf. princippet i TfS 1989,244 LSR om en hun-dekennels salg af hvalpe. 15 Ved spørgers mining indtræder den skattemæssige retserhvervelse til nyudstedte bitcoins på det tidspunkt, hvor spørgeren erhverver sit krav på pooludbyderen, hvad enten overførslen til spørgerens bitcoinwallet finder sted samtidigt hermed eller senere. Spørgeren modtager et usæd-vanligt betalingsmiddel (bitcoins) for den aktivitet (mining), som spør-geren udfører i sin hobbyvirksomhed. Spørgeren skal medregne værdi-en heraf i hobbyvirksomheden i det indkomstår, hvor erhvervelsen fin-der sted, svarende til principperne for vederlagsnæring, jf. Den Juridi-ske Vejledning, afsnit C.C.2.1.3.3.2, hvor det bl.a. er anført, at der vil være en formodning for, at den erhvervsdrivende har modtaget aktivet med henblik på senere omsætning, men hvis den næringsdrivende af-kræfter denne formodning og beviser, at aktivet ikke er indgået i om-sætningsformuen, altså at det er erhvervet som anlægsformue eller til privat brug, vil beskatningen ske efter de almindelige regler for afståel-se af den pågældende type aktiv. Spørgeren har valgt ikke at realisere sine bitcoins samtidigt med er-hvervelsen heraf, hvilket indebærer en mulighed for en senere gevinst eller tab i forhold til værdien på erhvervelsestidspunktet. Efter spørge-rens opfattelse overgår de erhvervede bitcoins til at være et privat aktiv, som herefter kan afstås skattefrit efter

§ 5, litra a.

Hvad enten der er gevinst eller tab ved en senere realisation, skal resul-tatet efter Skattestyrelsens opfattelse indgå i hobbyvirksomhedens ind-komstopgørelse. Principperne om vederlagsnæring finder tilsvarende anvendelse ved opgørelsen af indkomsten for en hobbyvirksomhed. Det har formodningen imod sig, at de erhvervede bitcoins ikke er mod-taget med henblik på videresalg eller med henblik på at indgå i hobby-virksomheden på et senere tidspunkt. Dette understøttes af, at der er anvendt 47 ud af de producerede 179 bitcoins i hobbyvirksomheden i perioden 2011-

1. Af de resterede 132 bitcons er en del bitcoins afstå-et i januar
2. Skattestyrelsens opfattelse understøttes endvidere af Vestre Landsrets tilkendegivelse i TfS 1996,177 VL. Sagen viser, at en hobbyvirksomhed kan være passiv i mange år for at blive aktiv igen på et senere tidspunkt, når et aktiv afstås, og sagen viser også, at aktiver i hobbyvirksomheden ikke automatisk overgår til "privat anvendelse", fordi hobbyvirksomheden indstilles i en periode. Der blev ikke afsagt dom i sagen, idet sagsøger hævede sagen efter tilkendegivelsen. Sagen omhandlede salg og udlæg af billeder fra en af-død kunstmalers dødsbo. Kunstmalerens billeder blev fremstillet i peri-oden 1943 til 1968, og han afgik ved døden i
3. Han havde frem til sin død i alt 145 af de fremstillede billeder i behold. Landsretten fandt i sin tilkendegivelse ikke, at billederne kunne afstås skattefrit efter

§ 5

, men at indtægten ved salget var skattepligtig indkomst, jf.

§ 4

. Landsretten tilføjede i denne forbindelse, at det ikke kan antages, at det i

§ 4

, litra a, nævnte eksempel på årsindtægter, der er vederlag for kunstne-risk virksomhed, er begrænset til indtægter hidrørende fra kunstnerisk 16 virksomhed udført i umiddelbar tidsmæssig forbindelse med veder-læggelsen. Det er på baggrund heraf Skattestyrelsens opfattelse, at en fortjeneste ved et eventuelt salg af beholdningen af bitcoins fremskaffet ved mi-ning i 2011-2013 ikke kan afstås skattefrit efter

§ 5

. Da spørgeren ikke har udarbejdet noget regnskab for omhandlede peri-ode, finder Skattestyrelsen, at det ikke er muligt at opgøre et beløb, der kan anses som anskaffelsessum i forbindelse med en eventuel afståelse af omhandlede bitcoins. I forbindelse med en eventuel opgørelse af en anskaffelsessum skal der endvidere henses til, at der på grund af un-derskud i hele perioden med bitcoin-mining allerede er forbrugt udgif-ter til modregning i den erhvervede indkomst på i alt 7.912 kr., som der ikke er blevet gennemført beskatning af som følge af underskud, lige-som der skal henses til, at en del af den samlede anskaffelsessum alle-rede må anses for anvendt i forbindelse med spørgers afståelse af bit-coins til køb af anonym VPN-adgang. I det omfang den erhvervede beholdning af bitcoins ikke afstås samti-digt, skal der efter Skattestyrelsens opfattelse endvidere foretages en opgørelse af anskaffelsessummen for de erhvervede bitcoins opgjort pr. indkomstår. Dvs. en opgørelse af de kildeartsbegrænsede udgifter pr. indkomstår og ligeligt fordelt på de i samme indkomstår erhvervede bitcoin. At der bør anvendes en sådan gennemsnitsberegning til opgørelse af anskaffelsessummen for hver enkelt minet bitcoin pr. indkomstår skyl-des, at der ikke ved mining kan henføres konkrete udgifter til hver en-kelt minet bitcoin. Denne årlige gennemsnitsberegning af de kildeartsbegrænsede udgifter pr. minet bitcoin er efter Skattestyrelsens opfattelse nødvendig i tilfæl-de, hvor der sker delafståelser af beholdningen, idet anskaffelsessum-men ved delafståelser af ensartede og ikke identificerbare bitcoins skal opgøres efter FIFO-princippet, jf. Skatterådets afgørelser i SKM

1. 104.SR, SKM2018.130.SR og SKM2018.288.SR. Henset til den manglende dokumentation for udgifternes størrelse og afholdelse, finder Skattestyrelsen, at der ikke på det foreliggende grundlag kan opgøres nogen anskaffelsessum, hvorfor denne må anses for at udgøre 0 kr. Det er på baggrund heraf Skattestyrelsens opfattelse, at salgssummen ved en eventuel hel eller delvis afståelse af beholdningen af de minede bitcoins fuldt ud skal medregnes til den personlige indkomst som hob-byvirksomhedsindkomst. Der er ikke herved taget stilling til en eventuel anskaffelsessum og af-ståelsessum for de af spørger tidligere afståede bitcoins til brug for køb af varer og/eller ydelser, herunder 47 bitcoins til forskellige VPN-adgange, ligesom der heller ikke er taget stilling til, om udgiften til VPN-adgangen kan anses for omfattet af kildeartsbegrænsningen og 17 dermed indgå i opgørelsen af de samlede udgifter for hobbyvirksom-heden. Ligeledes har Skattestyrelsen ikke taget stilling til eventuel af-ståelse af tildelte Bitcoin-Cash modtaget den
2. august 2017 som følge af de minede bitcoins. Der er endvidere ikke taget stilling til, hvorvidt afståelsen af de minede bitcoins, herunder BitcoinCash, kan anses for omfattet af momsloven. Skattestyrelsen er således ikke enig med spørger i, at beholdningen af minede bitcoins kan afstås skattefrit. Skattestyrelsen mener således, at det stillede spørgsmål, om spørger vil være skattepligtig af fortjenesten af et evt. salg af sin bitcoins-beholdning fremskaffet ved mining i 2011-2013, skal besvares med "Ja". Spørgsmål 4, 5 og 6 Det ønskes be- eller afkræftet, om spørger, i det tilfælde der besvares bekræftende på spørgsmål 3, er skattepligtig af fortjenesten af et even-tuelt salg af beholdningen af bitcoins erhvervet i henholdsvis 2011, 2012 og
3. Skattestyrelsen har indstillet, at spørgsmål 4-6 besvares med et ja. Skat-terådet er enig i Skattestyrelsens indstilling og begrundelse. Der henvises til Skattestyrelsens begrundelse af spørgsmål 3, hvorefter realisation af producerede aktiver i hobbyvirksomheden skal medreg-nes i indkomstopgørelsen som hobbyvirksomhedsindkomst, uanset i hvilket indkomstår afståelsen sker. Skattestyrelsens udtalelse Skattestyrelsen har den
4. august 2019 indsendt en udtalelse til klage-sagen. Af udtalelsen fremgår bl.a.: "Der er nedlagt påstand om, at Skatterådets bindende svar af
5. december 2018 ændres til et "Nej" for så vidt angår spørgsmålene 3, 4, 5 og
6. Det bindende svars øvrige spørgsmål er således ikke påklaget, hvilket bl.a. indebærer, at klagers produktion af bitcoins udgør en hobbyvirksomhed, hvilket også er i overensstemmelse med klagers opfattelse, som anført i den påklagede afgørelse. Til støtte for den nedlagte påstand har klagerens repræsentant i sin klage og i det supplerende indlæg af
7. maj 2019 gjort gældende, at klagers gevinst ved realisation af de producerede bitcoins ikke er skattepligtig i henhold til

§ 5som spekulations-eller næringsgevinst.

Hertil skal bemærkes, at Skatterådet har fundet, at såvel erhvervel-sen som den senere realisation af de producerede bitcoins henhører under klagers hobbyvirksomhed, hvorefter den årlige indkomst opgøres som et nettoresultat efter

§ 4, jf.

langvarig praksis vedrørende indkomstopgørelsen for hobbyvirksomheder. 18 Skatterådet har således ikke fundet, at

§ 5finder anvendelse i denne sag.

Skatterådet fandt endvidere i sin afgørelse, "at det følger af det almindelige brede indtægtsbegreb i

§ 4

, at indkomster fra hobby- og anden ikkeerhvervsmæssig virksomhed er skattepligtige. En sondring mellem erhvervsmæssig og ikke-erhvervsmæssig virksomhed eller hobby- og fritidsvirksomhed er uden betydning i henseende til skattepligten på indtægtssiden. Derimod får ovennævnte sondring betydning på udgiftssiden, idet det er fast praksis, at der ikke er fradrag for underskud ved ikke-erhvervsmæssig virksomhed, herunder hobbyvirksomhed. Se hertil også Skatteretten 1, 8. udgave 2018, afsnit III, kapitel 2.4.6 om ikke-erhvervsmæssig virksomhed samt hobby- og fritidsvirksomhed." [Skattestyrelsens understregning] Tilsvarende om det brede indtægtsbegreb i

§ 4fremgår af Tf

S 1996, 177 VL, som omtalt i den påklagede afgørelse, "Det følger af

§ 4, 1.

led, sammenholdt med litra a.-f., at den skattepligtiges samlede årsindtægter, uanset indkomstkilden, som udgangspunkt er genstand for beskatning." [Skattestyrelsens understregning] Skattestyrelsen skal fremhæve, at TfS 1996, 177 VL fastslår, at årsindtægterne skal medregnes efter

§ 4

, uanset hvilken kilde de måtte hidrøre fra, det være sig fra erhvervsmæssig virksomhed, hobbyvirksomhed mv. I den påklagede afgørelse har Skatterådet henvist til SKM2014.219. LSR, om en hobby-kunstner, som påstod sit salg af kunstværker for omfattet af

§ 5

, hvortil Landsskatteretten udtalte: "Ved drift af hobbyvirksomhed skal nettoindkomsten medregnes til den personlige indkomst, jf.

§ 4

. De aktiver, der er skabt eller produceret i hobbyvirksomheden med henblik på videresalg, indgår i hobbyvirksomheden. og indkomsten herfra fratrukket hobbyvirksomhedens udgifter beskattes efter

§ 4

. Dette er uanset, at hobbyvirksomheden generelt må anses for at være drevet i et privat regi, og at indtægter fra salg af personlige aktiver og anlægsaktiver i hobbyvirksomheden giver en indtægt, der må betragtes som skattefri efter

§ 5

. " [Skattestyrelsens understregning] Skattestyrelsen er enig i Landsskatterettens ovennævnte afgørelse, hvorefter indkomsten ved salg af hobbyvirksomhedens omsæt-ningsaktiver er omfattet af nettoindkomsten efter

§ 4

, og at omsætningsaktiver i en hobbyvirksomhed ikke kan om-fattes af

§ 5

. 19 Skatterådet har i den påklagede afgørelse fundet, at samme princip, som anvendes ved vederlagsnæring, skal finde anvendelse ved op-gørelse af nettoindkomsten i klagers hobbyvirksomhed. Dette indebærer, som anført i den påklagede afgørelse, at gevinst eller tab ved realisationen af de producerede bitcoins skal indgå i nettoresultatet af hobbyvirksomheden i realisationsåret, jf. stats-skattelovens § 4. Baggrunden for at anvende samme princip som ved vederlagsnæ-ring skal for det første ses i sammenhæng med, at indkomsten ved produktion af bitcoins sker i to led. Først modtages bitcoins som følge af færdig produktion, og derefter modtages salgsværdien ved realisationen. For det andet skal det ses i sammenhæng med, at indkomst ved hobbyvirksomhed opgøres som en årlig nettoindkomst efter

§ 4

, og at der i udgangspunktet ikke er adgang til at fremføre underskud, tab, anskaffelsessummer m.m. til senere ind-komstår eller til modregning i nogen anden indkomst. Efter Skattestyrelsens opfattelse er der en direkte sammenhæng mellem de producerede og de i senere år realiserede bitcoins, og det anførte princip indebærer således, at der ved realisation i et se-nere indkomstår end i produktionsåret opnås adgang til at fremføre værdien af de i produktionsårene modtagne bitcoins som anskaf-felsessum ved den senere realisation. Under forudsætning af at de i hobbyvirksomheden afholdte udgif-ter udelukkende vedrører produktionen af bitcoins, dvs. kildearts-begrænsede udgifter, kan der efter Skattestyrelsens opfattelse end-videre ske fremførsel til realisationsåret af de udgifter, der kan in-deholdes i årets underskud, idet disse udgifter også må anses for anskaffelsessum. Således medfører princippet, at hobbyvirksomheden i den pågæl-dende periode frem til og med realisationen af bitcoins vil få fra-drag for samtlige de til produktionen medgåede udgifter og således samlet set maksimalt blive beskattet af den over samtlige år opnåe-de nettofortjeneste. Princippet er også i overensstemmelse med TfS 1989, 244 LSR, omhandlende en hobby-hundekennel, som fik adgang til at fremføre afholdte udgifter til det år, hvor hvalpene blev solgt, som omtalt i den påklagede afgørelse. Det er efter Skattestyrelsens opfattelse fast praksis, at alle indtægter vedrørende hobbyvirksomheden skal medregnes i det enkelte ind-komstårs nettoresultat, og at underskud m.m. ikke kan fremføres til senere indkomstår, medmindre der kan konstateres en direkte sammenhæng mellem udgifter, der kan indeholdes i årets under-skud, og indtægter erhvervet i senere år, jf. TfS 1989, 244 LSR og Skatteministeriets artikel af 28. februar 2001 i Tidsskriftet SKAT. 20 I repræsentantens supplerende indlæg af 2. maj 2019 anføres det i afsnit 2.3 på side 16 f, at Skatterådet i SKM2014.226.SR har fastslået, "at anskaffelsen af bitcoins er et formueaktiv, for hvilket gevinst og tab beskattes i henhold til

§ 5

, [...] og at gevinst og tab fra salg af den skattepligtiges ejendele, herunder således tillige gevinst og tab på bitcoins, ikke medregnes til indkomsten, medmindre disse salg 1) henhører til den skattepligtiges næringsvej eller 2) udgør spekulation." Skattestyrelsen ønsker at rette op på denne misforståelse, idet Skat-terådet i samme afgørelse også udtalte, "Endvidere er nettogevinster på formuegenstande, som afhændes som led i ejerens hobbyvirksamhed eller ikkeerhvervsmæssige virksomhed, heller ikke omfattet af skattefritagelsen i

§ 5

a, men derimod af

§ 4, og skal som sådan medregnes til den skattepligtige indkomst.

Hvorvidt spørgers anvendelse af Bitcoin-systemet i sig selv kan anses for en eventuel hobbyvirksomhed eller anden ikkeerhvervsmæssig virksomhed, eller andet, må efter SKATs opfattelse afgøres efter en konkret vurdering. Såfremt virksomheden anses for en hobbyvirksomhed eller anden ikke-erhvervsmæssig virksomhed omfattes indkomstårets realiserede nettogevinster ved anvendelse af Bitcoins efter SKATs opfattelse af

§ 4som skatteplig-tig indkomst for spørger personligt.

[…]” Skattestyrelsen er således enig i Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse." Klagerens opfattelse Der er nedlagt påstand om, at det afgivne svar for så vidt angår spørgs-målene 3, 4, 5 og 6 ændres til et nej i stedet for et ja. Klagerens gevinst ved salg af fra sin bitcoinbeholdning, som er frem-skaffet ved bitcoin-mining i 2011, 2012 og 2013 er ikke skattepligtig i henhold til

§ 5, stk.

1, litra a. Klageren har ikke er-hvervet bitcoinbeholdningen i spekulationsøjemed, idet bitcoin-beholdningen er modtaget som vederlag mod at stille computer-hardware med det nødvendige software til rådighed for bitcoin-netværket. Klagerens aktivitet med mining af bitcoins i 2011, 2012 og 2013 er hobbyvirksomhed, hvorfor det modtagne vederlag i form af bitcoins ikke er modtaget som led i næring. Ved et bindende svar af den 25. marts 2014 fastslog Skatterådet, at an-skaffelsen af bitcoins er et formueaktiv, som ikke er omfattet af kursge-vinstloven men derimod af

§ 5, jf.

SKM2014.226.SR. 21 Det et bærende princip i statsskatteloven, at skatteyderes økonomi op-deles i en indkomstsfære omfattet af

§ 4og formue-sfære omfattet af skatteskattelovens § 5, stk.

1, litra a. Det er herefter det altovervejende udgangspunkt, at økonomiske forde-le henhørende under formuesfæren er skattefrie bortset fra løbende af-kast såsom rente, udbytte mv., der beskattes i henhold til statsskattelo-vens § 4. Omvendt er udgifter til erhvervelse og sikring m.v. af formue-sfæren ikke fradragsberettiget, jf.

§ 6

. Indtægter ved salg af formueaktiver er herefter i henhold til skatteskat-telovens § 5, stk. 1, litra a skattefrie, medmindre formueaktiverne hidrø-rer fra salg foretaget i skatteyders 1) næringsvej eller 2) spekulations-øjemed, i hvilken forbindelse handelsfortjenesten - ikke indtægten - er skattepligtig, og et eventuelt tab er fradragsberettiget. Skattepligtig indkomst i henhold til

§ 5, stk.

1, benæv-nes "handelsfortjeneste" og ikke indtægter, idet alene handelsaktiviteter i form af enten 1) næring eller 2) spekulation kan føre til beskatning ef-ter bestemmelsen. Spekulation foreligger i de tilfælde, hvor et aktiv på anskaffelsestids-punktet erhvervet med henblik på at opnå en fortjeneste ved videresalg. Udtrykket næring omfatter derimod den systematiske og professionelle omsætning af aktiver, som er produceret eller erhvervet med videresalg for øje og med henblik på at opnå et samlet økonomisk overskud. Dr. jur. Jan Pedersen har i Skatteretten 1,

1. udgave 2018, anført følgende: "Det er væsentligt at have for øje, at det skatteretlige næringsbegreb ik-ke alene forudsætter en omfattende og systematisk omsætning af det omhandlede næringsaktiv. Det er yderligere en betingelse, at det om-handlede aktiv er erhvervet og produceret med henblik på senere afstå- else ved næring. Næringsbegrebet har således også et subjektivt islæt."(Vores understregning) Vederlagsnæring foreligger i tilfælde, "hvor erhvervsdrivende modta-ger usædvanlige betalingsmidler", jf. bl.a. SKM2014.226 SR. Modtagelsen af et betalingsmiddel, uanset om det er sædvanligt elle ej udgør ikke vederlagsnæring, hvis modtageren ikke er en erhvervsdri-vende med den fornødne næringsmæssige aktivitet. Der skal i henhold til praksis foretages en indskrænkende fortolkning af begrebet veder-lagsnæring, jf. RR.SM.2001.
2. Der henvises til UfR 1972.309 H og TfS 1996.401 V, hvor et tab på aktier, der var modtaget som vederlag ved salg af maskiner, og som var ud-stedt af køberen, ikke var et fradragsberettiget næringstab. Tilsvarende kan fremhæves TfS 1988.334.LSR, der omhandlede et sel-skab, som for at bevare en vareleverance - havde erhvervet en aktiepost i et selskab, der senere gik konkurs. Det ved konkursen lidte tab kunne ikke fratrækkes, da der ifølge Landsskatteretten ikke var hjemmel hertil 22 i aktieavancebeskatningsloven. Dette uanset, at § 3 i den dagældende aktieavancebeskatningslov tillige omfattede vederlagsnæring, jf. cirk.nr. 137 af den
3. juli
4. Den indskrænkende fortolkning ses tillige i nyere domstolspraksis, hvortil der for det første henvises til Østre Landsrets dom af
5. februar 2016, offentliggjort i SKM2016.251.ØLR. Sagen omhandlede en skatteyder, der havde overdraget en virksomhed til et af ham ejet aktieselskab. Skattemyndighederne forhøjede efterføl-gende værdien af den overdragne goodwill. Som følge af et aftalt skat-teforbehold blev købesummen tilsvarende forhøjet, hvorved skatteyde-ren fik en fordring på selskabet. Ved selskabets senere konkurs led skat-teyderen et tab på denne fordring og påstod nu fradrag efter kursge-vinstlovens § 17, idet han gjorde gældende, at en del af fordringen og dermed tabet kunne henføres til den overdragne virksomheds varela-ger, og at denne del var erhvervet som vederlag i næring. Landsretten fandt ikke, at skatteyderen havde godtgjort, at nogen del af tabet kunne henføres til varelageret. Landsretten lagde herved navnlig vægt på, at der ikke var fremlagt skriftlig dokumentation, der dokumenterede og sandsynliggjorde, at fordringen efter parternes aftale skulle opsplittes på blandt andet varelageret. Der henvises endvidere til SKM2017.417 ØLR. Da vederlagsnæring som begreb knytter sig til opgørelsen af nærings-indkomsten har praksis også fastslået, at principperne for vederlagsnæ-ring er ikke overførbare, hvorved principperne således ikke finder an-vendelse på eksempelvis gevinster og tab på modtagelse af aktiver, der anskaffes i hobbyvirksomhed, som løn eller andet personligt vederlag. Om den skattemæssige betydning af modtagelse af vederlagsnæring har professor, dr.jur. Jan Pedersen i note 17, side 247 i Skatteretten 1,
6. udgave 2018 anført, at den erhvervsdrivende ved bytte – vederlagsnæ-ring - skal indtægtsføre værdien af det modtagne aktiv i medfør af skat-teskattelovens § 4, litra a. Herefter anføres der i samme note videre: "Senere avancer og tab på det indbyttede aktiv medregnes til den erhvervsdrivendes handelsnæringsfortjeneste eller -tab, jf

§ 5, stk.

1, litra a." Som det fremgår af ovennævnte, er det den almindelige forståelse af begrebet vederlagsnæring, at dette udgør et usædvanligt betalingsmid-del, som modtages af en erhvervsdrivende med den afledte konse-kvens, at senere avancer og tab på det modtagne aktiv medregnes til den erhvervsdrivendes handelsnæringsfortjeneste eller -tab, jf. stats-skattelovens § 5, stk. 1, litra a. Modtages vederlaget derimod ikke som led i den erhvervsdrivendes næringsvirksomhed, dvs. med henblik på senere omsætning, vil senere gevinster eller tab ikke være en del af næringsomsætningen og således 23 henholdsvis skattefri og fradragsberettiget i henhold til statsskattelo-vens § 5, stk. 1, litra a. Hobbyvirksomhed er det modsatte af næring. Om den almindelige forståelse af begrebet hobbyvirksomhed har pro-fessor, dr.jur. Jan Pedersen side 319-320 i Skatteretten 1,

1. udgave 2018, anført følgende: "Ved hobbyvirksomhed forstås almindeligvis en indtægtsgivende virk-somhed, der udøves for indehaverens egen regning og risiko, men hvor motivet for denne virksomhed ikke er opfyldelsen af almindelige er-hvervsmæssige formål om overskudsgivende virksomhed på kort sigt eller lagt sigt. Motivet er derimod opfyldelsen af den pågældendes pri-vate interesse ... " Den konkrete sag Ved Skatterådets besvarelse af spørgsmål 3, 4, 5 og 6 blev det lagt til grund, at klageren er skattepligtig af fortjenesten af et salg sin Bitcoins-beholdning fremskaffet ved bitcoin-mining i 2011, 2012 og
2. Som begrundelse herfor er det helt overordnet anført, at principperne for vederlagsnæring finder tilsvarende anvendelse ved opgørelsen af indkomsten for hobbyvirksomhed, jf. side 24,
3. afsnit i bindende svar af den
4. december 2018, jf. bilag
5. Skatterådets afgørelse er ikke forenelig med statsskatteloven, hvorefter indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele ikke medregnes til indkomsten, medmindre disse salg 1) henhører til ved-kommendes næringsvej eller 2) udgør spekulation, hvorefter "handels-fortjenesten" i disse to udtømmende tilfælde medregnes til indkomsten. Der er således i henhold til

§ 5, stk.

1, litra a alene grundlag for at beskatte den i sagen omhandlede bitcoin-beholdning, såfremt det lægges til grund, at denne beholdning er modtaget som et usædvanligt betalingsmiddel i næringsvirksomhed eller anden er-hvervsmæssig virksomhed. Dette er imidlertid ikke tilfældet, idet Skatterådet allerede har fastslået, at den i sagen omhandlede bitcoinbeholdning er modtaget som led i udøvelsen af klagerens hobbyvirksomhed bestående af bitcoinmining. Den skattepligtige retserhvervelse til de nyudstedte bitcoins ved klage-rens bitcoin-mining indtrådte på det tidspunkt, hvor klageren erhver-vede sit krav på pool-operatøren, hvad enten overførslen til hans bit-coinwallet fandt sted samtidig eller senere. Klageren har i den forbin-delse ved sin hobbyvirksomhed modtaget et vederlag i form af nyud-stedte bitcoins. Værdien heraf skal medregnes i hobbyindkomsten i det år, hvor erhvervelsen finder sted. Dette er tillige lagt til grund af Skatte-rådet, hvortil der henvises til det anførte side 24, 3. afsnit i det påklage-de bindende svar af den 18. december 2018, jf. bilag 1. 24 Herom er der ikke uenighed. Som anført under sagsfremstillingen har omkostningerne forbundet med bitcoin-miningen imidlertid væsentligt oversteget værdien af de nyudstedte bitcoins, hvorfor det samlede re-sultat af hobbyindkomsten har været negativ. Uanset det lægges til grund, at værdien af modtagne nyudstedte bit-coins skal medregnes i hobbyindkomsten i det år, hvor Sagsøger er-hvervede et krav på disse hos pool-operatøren, er der ikke i henhold til

§ 5, stk.

1, litra a, grundlag for at beskatte en gevinst ved senere realisation af samme bitcoins. Klageren valgte ikke at realisere sine bitcoins samtidig med erhvervel-sen af disse, hvilket helt naturligt indebærer mulighed for senere ge-vinst eller tab i forhold til værdien på erhvervelsestidspunktet. Da Skatterådet - som anført ovenfor - allerede har fastslået, at anskaffel-sen af bitcoins er et formueaktiv, for hvilket gevinst og tab beskattes i henhold til statsskatteloven § 5, er det afgørende, hvorvidt der i denne bestemmelse forefindes hjemmel til at gennemføre en beskatning ved senere realisation. Det altovervejende udgangspunkt er herefter, at gevinst og tab fra salg af den skattepligtiges ejendele, herunder således tillige gevinst og tab på bitcoins, ikke medregnes til indkomsten, medmindre disse salg 1) henhører til den skattepligtiges næringsvej eller 2) udgør spekulation. Klageren er ikke næringsdrivende med bitcoin-mining. Da vederlagsnæringsbegrebet knytter sig til opgørelsen af næringsindkomsten, og klageren ikke har udøvet næringsvirksomhed, er beholdningen i sagens natur ikke modtaget i vederlagsnæring. Principperne for vederlagsnæ-ring kan ikke anvendes i sagen. Aktiverne er ikke anskaffet i spekulationsøjemed, hvorfor gevinsten er skattefri, jf.

§ 5, stk.

1, litra a. Klagerens repræsentant har efter modtagelsen af Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse bemærket følgende: ” I relation til det af Skattestyrelsen anførte skal det indledningsvist fremhæves, at der er enighed om, at Sagsøgers aktivitet med mining af bit-coins er en privat aktivitet, dvs. hobbyvirksomhed, idet Skattestyrelsen har anført, at "klagers produktion af bitcoins udgør en hobbyvirksomhed", jf. side 1,

1. afsnit i skattestyrelsens udtalelse dateret den
2. august
3. Heroverfor skal det imidlertid bemærkes, at Sagsøger ikke har produce-ret de i sagen omhandlende bitcoins men modtaget disse, jf. således også det beskrevne i indlæg af den
4. maj
5. Videre bemærkes det, at Skattestyrelsen ved det anførte side 1,
6. afsnit til side 2,
7. afsnit i udtalelsen af den
8. august 2019 har fremhævet forhold, som vidner om, at Skattestyrelsen helt grundlæggende ikke har forstået, hvorledes beskatning af indtægter og formuegevinster finder sted i henhold til reglerne i

§§ 4-6.

25 Sagsøger bestrider i sagens natur ikke, at modtagelsen af bitcoins hen-hører under hobbyvirksomheden, hvorefter den årlige indkomst herfra op-gøres som et nettoresultat efter

§ 4

. Der har imidlertid ikke været et overskud med aktiviteten i indkomstårene 2011-2013, hvor-for Sagsøger ikke har selvangivet noget overskud, hvortil der henvises til det allerede anførte side 4 i supplerende indlæg til Skatteankestyrelsen dateret den 2. maj 2019. Skattestyrelsen har nærmere side 2, 1. og 2. afsnit henvist til, at Skatterå-det ikke har fundet, at

§ 5

finder anvendelse i denne sag, idet Skatterådet - ifølge Skattestyrelsen - har anført følgende: "at det følger af det almindelige brede indtægtsbegreb i

§ 4

, at indkomster fra hobby- og anden ikkeerhvervsmæssig virksomhed er skattepligtige. En sondring mellem erhvervsmæssig og ikke-erhvervsmæssig virksomhed eller hobby- og fritidsvirksomhed er uden betydning i henseende til skattepligten på indtægtssiden. Derimod får ovennævnte sondring betydning på udgiftssiden, idet det er fast praksis, at der ikke er fradrag for underskud ved ikke-erhvervsmæssig virksomhed, herunder hobbyvirksomhed. Ovennævnte har ingen betydning for afgørelsen af denne sag, der omhandler spørgsmålet om, hvorvidt der er grundlag for at beskatte Sagsøger af den gevinst på bitcoins, der over tid er opnået ved, at disse formuegenstand er steget i værdi. De i sagen omhandlede bitcoins er modtaget som led i en privat aktivitet og udgør således en privat formuegenstand, hvorfor det naturligvis også er

§ 5, der regulerer, hvorvidt gevinst og tab på disse formuegenstand skal beskattes.

Til støtte for den gennemførte beskatning har Skattestyrelsen videre side 2,

1. sidste afsnit i udtalelsen dateret den
2. august 2019 henvist til SKM2014.219.LSR. I afgørelsen udtalte Landsskatteretten bl.a., at "De aktiver, der er skabt eller produceret i hobbyvirksomheden med henblik på videresalg, indgår i hobbyvirksomheden og indkomsten herfra fratrukket hobbyvirksomhedens udgifter beskattes efter

§ 4....

". Den pågældende præmis i Landsskatterettens afgørelse omhandler ikke den gevinst, som er på de aktiver, der er modtaget i hobbyvirksomheden. Det er således oplagt forkert af Skattestyrelsen at fremhæve den pågælden-de passage til støtte for, at der er grundlag for at beskatte den værdistig-ning, som over tid er fremkommet på de i sagen omhandlede bitcoins. Herudover skal det videre bemærkes, at de i sagen omhandlede bitcoins på intet tidspunkt er skabt, produceret eller modtaget i Sagsøgers hobbyvirksomhed med henblik på videresalg. Det har aldrig været formålet med Sagsøgers hobbyvirksomhed at forestå videresalg af bitcoins, jf. også nærmere nedenfor. 26 Der er således heller ikke grundlag for at opstille en ny forudsætning om, at de i sagen omhandlede bitcoins udgør et omsætningsaktiv. Skatterådet fandt således heller ikke ved den påklagede afgørelse dateret den

1. de-cember 2018, at der var tale om omsætningsaktiver. Dette er et helt nyt synspunkt fremført af Skatteankestyrelsen i indstillingen af den
2. juli
3. Opmærksomheden henledes i øvrigt på, at Skattestyrelsen ikke ved udtalelsen af den
4. august 2019 har forholdt sig til det af Sagsøger anførte i afsnit 1.3.
5. benævnt "Principperne for vederlagsnæring er ikke overførbare" i det supplerende indlæg dateret den
6. maj
7. Af omtalte afsnit fremgår følgende: "Da vederlagsnæring som begreb knytter sig til opgørelsen af næringsindkomsten har praksis også fastslået, at principperne for vederlagsnæring er ikke overførbare, hvorved principperne således ikke finder anvendelse på eksempelvis gevinster og tab på modtagelse af aktiver, der anskaffes i hobbyvirksomhed, som løn eller andet personligt vederlag. Til støtte herfor henvises til LSRM 1982.169, hvor en avance på en interesseobligation, der skattemæssigt blev regnet for en del af skatteyderens løn, ikke blev beskattet. Der henvises i den forbindelse til professor, dr.jur. Jan Pedersens omtale af ovennævnte afgørelse i RR.SM.2001.0300." Den påklagede afgørelse af Skatterådet er som bekendt overordnet begrundet med, at samme princip, som anvendes ved vederlagsnæring, skal finde anvendelse, jf. således også det af Skattestyrelsen anførte side 3,
8. afsnit i udtalelsen dateret den
9. august
10. Som det fremgår af ovennævnte, er principperne for vederlagsnæring imidlertid ikke overførbare, hvilket Skattestyrelsen ikke har forholdt sig til. …… I relation til det af Skatteankestyrelsen anførte, skal det igen fremhæves, at der er enighed om, at det kan lægges til grund, at Sagsøgers aktivitet med mining af bitcoins er en privat aktivitet, dvs. hobbyvirksomhed. Desuagtet har Skatteankestyrelsen indstillet til, at indtægter og salg af minede bitcoins for perioden 2011-2013 skal medregnes i indkomstopgø-relsen i henhold til

§ 4

. Som begrundelse herfor har Skatteankestyrelsen anført følgende: "De erhvervede bitcoins indgår som et omsætningsaktiv i hobbyvirksomheden, og indtægter ved salg af minede bitcoins skal allerede derfor medregnes ved indkomstopgørelsen, jf.

§ 4

." (vores understregning) 27 Det bemærkes i forlængelse heraf, at Skatteankestyrelsen ikke har begrundet, hvorfor de af Sagsøger modtagne bitcoins indgår som omsætningsaktiver i hobbyvirksomheden. Skatteankestyrelsens indstilling er således direkte mangelfuld på dette væsentlige punkt, idet det naturligvis kræver en forklaring, når det lægges til grund, at de modtagne bitcoins - direkte i modstrid med Sagsøgers oplysninger - ifølge Skatteankestyrelsen ind-går som omsætningsaktiver i hobbyvirksomheden. Det forholder sig således, at de i sagen omhandlede bitcoins på intet tidspunkt har været omsætningsaktiver. De i sagen omhandlede bitcoin er således heller ikke blevet solgt i den periode, hvor Sagsøger har drevet hobbyvirksomhed. Til støtte herfor henvises til, at de af Sagsøger minede bitcoins har stået uberørt i perioden fra den

1. juni 2011 og helt frem til januar måned 2018, hvortil der henvises til Sagsøgers egen redegørelse … . Det forhold, at de i sagen omhandlede bitcoins har stået fuldstændig uberørt i ovennævnte periode, vidner i sagens natur om, at de på intet tids-punkt har været omsætningsaktiver, som nu lagt til grund af Skatteanke-styrelsen. I forlængelse heraf skal det videre fremhæves, at det således heller ikke er korrekt, når Skatteankestyrelsen har anført, at "klageren fortsat driver hobbyvirksomhed ved mining". Sagsøger driver ikke som anført af Skatteankestyrelsen fortsat hobbyvirksomhed med mining. Sagsøger stoppede - som allerede oplyst - med at mine bitcoins i marts
2. Herefter minede han - i begrænset omfang - efterfølgende andre kryptovalutaer, og han ophørte helt med disse aktiviteter i 2015, jf. også det tidligere anførte i bemærkninger af den
3. maj 2019 til Skatteankestyrelsens referat fra afholdt med Skatteankestyrelsens sagsbehandler." Retsmøde Repræsentanten fastholdt påstand og anbringender. Repræsentanten har bl.a. anført, at der ikke er grundlag for beskatning efter principper-ne for vederlagsnæring, idet det er en forudsætning for vederlagsnæ-ring, at man er erhvervsdrivende. Endvidere er der ikke grundlag for at anse de modtagne bitcoins for omsætningsaktiver. Hvis man ser på de faktiske forhold, så har klageren drevet privat virksomhed med mining, men altså ikke med salg af aktiver. Herudover har de modtagne bit-coins stået uberørte på en eller flere adresser i lang tid. Begge forhold taler således imod at anse de modtagne bitcoins for omsætningsaktiver i hobbyvirksomheden. Skattestyrelsen fastholdt afgørelsen, idet det bl.a. er anført, at Skatterå-det har valgt at anvende et princip om vederlagsnæring, mens Skatte-ankestyrelsen har indstillet, at der er tale om omsætningsaktiver, hvor man altså ser igennem pooloperatøren og anser de erhvervede bitcoins for direkte tilgået klageren/hobbyvirksomheden. Denne fremgangsmå-de kunne Skatterådet også have anvendt. En hobbyvirksomhed, der 28 producerer aktiver, skal beskattes ved afståelsen af aktiverne, også selvom aktiverne har stået uberørt i lang tid. I nærværende sag er der tale om en særlig erhvervelsesmåde, som bevirker, at de erhvervede bitcoins må anses for omsætningsaktiver. Som følge heraf skal der foretages beskatning efter

§ 4

. Landsskatterettens afgørelse Af

§ 4

fremgår, at som skattepligtig indkomst betrag-tes med de i det følgende fastsatte undtagelser den skattepligtiges sam-lede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, be-stående i penge eller formuegoder af penge værdi, således f.eks. ( .... ) Af

§ 5, stk.

1, litra a, fremgår, at til indkomsten hen-regnes ikke formueforøgelse, der fremkommer ved, at de formuegen-stande, en skattepligtig ejer, stiger i værdi - medens der på den anden side ikke gives fradrag i indkomsten for deres synken i værdi -, eller indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele (herun-der indbefattet værdipapirer) for så vidt disse salg ikke henhører til vedkommendes næringsvej, for eksempel handelsvirksomhed med fas-te ejendomme, eller er foretaget i spekulationsøjemed, i hvilke tilfælde den derved indvundne handelsfortjeneste henregnes til indkomsten, li-gesom også eventuelt tab kan fradrages i denne. Nettoindtægter ved hobbyvirksomhed er skattepligtige, jf. statsskatte-lovens §

1. Nettotab kan ikke fratrækkes i indkomstopgørelsen. Ved anmodning om bindende svar af
2. december 2017 blev Skatterå-det forespurgt, om klagerens aktivitet med mining af bitcoins i 2011-2013 var at betragte som hobbyvirksomhed. Skatterådet besvarede dette bekræftende. Spørgsmålet er ikke påklaget, hvorfor det er indlagt som en forudsætning for Landsskatterettens afgørelse, at der er tale om hob-byvirksomhed. Landsskatteretten tager derfor heller ikke stilling til, om der er tale om spekulation, jf. SKM2020.85.LSR. På baggrund af ovennævnte forudsætning lægges det til grund, at kla-geren har drevet hobbyvirksomhed med mining. For så vidt angår mi-ning-processen finder Landsskatteretten, at erhvervelsen af bitcoins indgår som en naturlig del af denne proces, hvorfor erhvervelsen af bit-coins er en integreret del af hobbyvirksomheden. De erhvervede bit-coins har karakteristika lignende likvide aktiver, hvorfor Landsskatte-retten anser de erhvervede bitcoins for værende omsætningsaktiver i hobbyvirksomheden. Som følge heraf skal indtægter ved salg af bit-coins, der er erhvervet ved mining, medregnes ved indkomstopgørelsen, jf.

§ 4

. I forlængelse af ovenstående bemærkes det, at Skatterådets bindende svar af

1. marts 2014 (offentliggjort ved SKM2014.226.SR) ikke tillæg-ges betydning, idet Skatterådets afgørelse efterfølgende blev ændret ved Landsskatterettens afgørelse af
2. oktober 2019 (offentliggjort ved SKM2019.584.LSR). Landsskatteretten afviste spørgsmål 1-2 og 5, mens spørgsmål 3-4 bortfaldt. 29 Landsskatteretten stadfæster herefter Skatterådets besvarelse af spørgsmål 3, 4, 5 og 6.” I ”Spørgers redegørelse indeholdende en oversigt over de faktuelle og tekniske fejl i Skatterådets sagsfremstilling” af
3. marts 2020 har Sagsøger anført bl.a. følgende: Faktuelle fejl Citat fra Skatterådets sagsfremstilling, side 8: “Ad 8) Det fremgår af anmodningen, at du har minet mere, end din opgivne adresse indeholder (red. den indeholdte 171,6 bitcoins), da du har foretaget køb af adgang til VPN-udbydere med bitcoins for herved at sikre din anonymitet” Citat fra Skatterådets sagsfremstilling, side 25: “Efter Skattestyrelsen opfattel-se har det formodningen imod sig, at de erhvervede bitcoins ikke er modtaget med henblik på videresalg eller med henblik på at indgå i hobbyvirksomheden på et senere tidspunkt. Skattestyrelsen bygger dette på, at der er anvendt 47 ud af de producerede 179 bitcoins i hobbyvirksomheden i perioden 2011-
4. Af de resterende 132 bitcoins er en del bitcoins afstået i januar 2018.” Der foreligger tre faktuelle fejl i det ovenstående citat, som i øvrigt efter min mening er en af mest afgørende punkter i sagsfremstillingen: 1) 179 bitcoins er ikke korrekt. Det er uklart, hvordan Skattestyrelsen er kommet frem til dette tal. Det drejer sig om 171,6 bitcoins som oplyst i min oprindelige fremstilling. 2) De 47 bitcoins anvendt til køb af VPN-adgang ligger udover de oplyste 171,6 bitcoins. Det fremgår tydeligt af citatet på side
5. Skatterådets sagsfremstilling er dermed selvmodsigende og specielt faktuelt forkert i forbindelse med udsagnet om de resterende 132 bitcoins. 3) De 47 anvendte bitcoins til køb af VPN-adgang er ikke “anvendt i hobbyvirksomheden”. Det er anvendt til privat brug til internetsurfing, download af filer og lign., og ikke til brug ved mining af bitcoins. Citat fra Skatterådets sagsfremstilling, side 26: “Der er ikke herved taget stilling til en eventuel anskaffelsessum og afståelsessum for de af spørger tidligere afståede bitcoins til brug for køb af varer og/eller ydelser, herunder 47 bitcoins til forskellige VPN-adgange, ligesom der heller ikke er taget stilling til, om udgiften til VPN-adgangen kan anses for omfattet af kildeartsbegrænsningen og dermed indgå i opgørelsen af de samlede udgifter for hobbyvirksomheden.“ Det forekommer efter min opfattelse som en selvmodsigelse i sagsfrem-stillingen, at “der er anvendt 47 bitcoins i hobbyvirksomheden til køb af VPN-adgang” (tidligere citat), hvorimod “der ikke er taget stilling til om køb af VPN-adgang kan indgå i opgørelsen af de samlede udgifter for hobbyvirksomheden” (dette citat). Tekniske fejl Jeg henviser i dette afsnit til citater fra Skatterådets tekniske sagsfrem-stilling omkring mining og bitcoins og kommenterer endvidere citater- 30 ne. I Skatterådets sagsfremstilling findes der også en redegørelse om det samme skrevet af spørger og spørgers tidligere advokat. Jeg henstil-ler til, at denne redegørelse også tages til efterretning. Det bemærkes desuden, at der er et vist indholdsmæssigt overlap mellem dette afsnit og redegørelsen i Skatterådets sagsfremstilling. Citat: “Derfor var der for den efterfølgende periode, som spørgers miningaktivitet er foretaget i, et meget større indtjeningspotentiale ved at blive tilslut-tet en pool med en langt større hash-rate, som fx Deepbit, som spørger var tilsluttet.” Der er ikke et større indtjeningspotentiale ved at blive tilsluttet til en pool. Reelt er indtjeningspotentialet mindre, da pool-operatøren tager en kommission for at drive poolen. Ideen ved at blive tilsluttet til en pool er, at variansen i indtjeningen bliver mindre og frekvensen for ud-betaling af vederlag bliver højere. Ved solomining har man kun indtje-ning, når man selv finder en blok, hvorimod ved poolmining har man en indtjening (omend mindre pr. blok), når poolen finder en blok. Ind-tjeningspotentialet er størst ved solo-mining, da variansen i det udbetal-te vederlag er størst, og man undgår at betale kommission til poolen. Med andre ord kan man ved solo-mining være heldig at finde langt fle-re blokke end man statistisk set ville forvente. Det er dog et faktum, at stort set alle deltog i pool-mining fra 2011 og frem. Det er min opfattel-se, at dette skyldes et generelt ønske blandt miners om at mindske vari-ansen i indtjeningen samt at øge udbetalingsfrekvensen. Det skal også bemærkes, at den første offentlige miningpool, Slush Pool, blev startet d.
6. november 2010 (kilde: https://en.bitcoin.it/wiki/Slush_Pool ). Citat: “Ovennævnte moms- og afgiftssag omhandlede en enkelt person, der med eget udstyr bekræftede bitcoins-transaktioner mod herfor at modtage bit-coins direkte til sin egen wallet, hvilket også omtales som Solo-Mining.” Efter overvejende sandsynlighed er dette forkert. Spørger i SKM
7. 453.SR har stillet et spørgsmål om Bitcoin-mining, og Skattestyrelsen har opfattet det som omhandlende solo-mining. Spørger har næsten med garanti tænkt på poolmining, idet det i 2017 (eller 2016) ville have kræve investeringer for mange millioner kroner at starte en renta-bel/fornuftig forretning som solo-miner. Jeg vil som det næste sandsynliggøre min påstand. Svaret er offentlig-gjort d.
8. juni 2017, så hvis vi antager, at spørger har anmodet om svar d.
9. januar 2017, så skal han have investeret et uforholdsmæssigt stort beløb i mining-udstyr for at få en nogenlunde stabil indtjening. Her er en overslagsberegning over dette: Total hash-rate for Bitcoin-netværket d.
10. januar 2017: 2463611 TH/s Pris for bedste udstyr i forhold til pris i oktober 2018: 170 USD per TH (denne pris er lavere end, hvad prisen var d.
11. januar 2017, da der har været stor udvikling inden for Bitcoin-mining udstyr fra d.
12. januar 2017 til oktober 2018). Baseret på de ovenstående tal kunne man med en investering på 1 mil-lion USD få en hashrate på maksimalt 5882 TH, hvilket var ca. 0.02% af 31 den totale kapacitet på Bitcoin-netværket d.
13. januar
14. Dette vil gi-ve et udbytte på 0.36 BTC per dag i gennemsnit, men da man som solo miner kun kan få udbytte ved at finde en blok, kan man altså ikke mod-tage 0.36 BTC per dag. En blok i 2017 frigav 12.5 BTC (og lidt transak-tionsgebyrer, dog langt mindre end 12.5 BTC), hvilket betyder, at man kun ville kun forvente at finde en ny blok hver
15. dag, hvis man solo-minede. Prisen pr. bitcoin omkring d.
16. januar 2017 var ca. 1000 USD, altså en indtjening på 12.5 BTC * 1000 USD per BTC = 12500 USD. Dette er en meget lav indtjening på 34 dage i forhold til investeringsstørrel-sen. Især taget i betragtning af hashraten steg eksplosivt på det tids-punkt, afskrivning på udstyr, strømforbrug osv. Der er dog ingen garanti for, at man finder en blok hver
17. dag - endsi-ge at man nogensinde vil finde en blok. Dette er en meget stor risiko at løbe, hvilket taler imod, at spørger havde interesse i solo-mining. Rent matematisk og økonomisk ville det være en risikabelt at indgå i solo-mining medmindre man ville investere et større millionbeløb i USD. Dette overslag antager, at hashraten forbliver konstant på Bitcoin-netværket, altså 2463611 TH/s, men i praksis har hash-raten vokset eks-plosivt, hvilket betyder, at man skal fortsætte med at indkøbe mining udstyr for at bibeholde sin indtjening (målt i BTC) eller acceptere en nedgang i indtjening over tid (målt i BTC). Som eksempel kan nævnes, at den totale hashrate var steget til 5035985 TH/s d.
18. juni 2017, altså ca. en fordobling. I august 2018 var den steget til ca. 50 millioner TH/s, alt-så ca. en 25-dobling! Indtjeningspotentialet med samme udstyr ville kun have været 12.5 BTC hver 34 * 25 dage = 850 dage. Der er endvidere intet i forespørgslen, som indikerer, at spørger havde påtænkt at solo-mine. Tværtimod havde spørger tænkt sig at udleje ud-styr til mining, hvilket evt. lejere af spørgers udstyr selv kunne bestem-me om de ville bruge til solo-mining eller pool-mining. Spørger nævner i forespørgslen at lejere i teorien kunne bruge hans udstyr til solo-mining, men ordet “solo-mining” er ikke nævnt. Spørger har efter min mening sandsynligvis ment “pool-mining” . Kilder: https://www.buybitcoinworldwide.com/mining/hardware/ https://www.blockchain.com/en/charts/hash-rate?timespan=2years SKM2017.453.SR indeholder endvidere en del tekniske fejl, som jeg ger-ne redegør for, såfremt det måtte ønskes af Skatteankestyrelsen. Her er to eksempler. Citat: “Det begrundes i, at Bitcoin kun udbetales hvis det lykkedes spørger at finde den korrekte algoritme. Der er således ingen aftaler mod vederlag mellem parterne, og betaling i Bitcoins kan sammenlignes med, at spørger vinder i lotteriet eller spørger vinder en konkurrence, hvor vederlaget også falder udenfor momslovens anvendelsesområde” . Terminologien er forkert - man kan ikke finde den korrekte algoritme. Definitionen af en algoritme er som følger: “Et sæt regler der bruges til at fuldføre en opgave i et bestemt antal trin” . I stedet for algoritme bur- 32 de der have været lod med gevinst på Bitcoin-netværket (som beskrevet i hoveddokumentet med vores supplerende oplysninger). Citat: “Hver gang en miner har bekræftet et vist antal transaktioner, tildeler systemet mineren et antal nyskabte bitcoins.“ Der er ikke tale om at bekræfte et vist antal transaktioner. Der er tale om, at en miner finder en lodseddel med gevinst og publicerer en blok indeholdende beviset (lodsedlen) samt en mængde transaktioner. Der er op til mineren at vælge transaktioner op til 1 MB i størrelse i blokken, der publiceres. Mineren kan også vælge at lave en blok uden transak-tioner, hvilket er sket mange gange i løbet af Bitcoin-netværkets histo-rie. For eksempel viser en analyse fra d.
19. oktober 2018, at 19% af alle blokke i Bitcoin-netværkets historie indtil da har været tomme (altså uden transaktioner). Kilde: https://www.theblockcrypto.com/tiny/close-to-19-of-mined-bitcoinblocks-were-empty/ Citat: “Bitcoin-mining består i at få computer-hardware med det nødvendige software til at lave ressourcekrævende beregninger for bitcoin-netværket med det formål for mineren at opnå en indkomst herved.” Dette er forkert. Bitcoin-mining har til formål at sikre konsensus på net-værket, dvs. bl.a. at hindre double-spending af bitcoins. Hvis det eneste formål med mining var at sikre miners en indkomst, så ville det ikke være noget interessant eller nyskabende ved Bitcoin-systemet. En Google-søgning på “What is the purpose of mining” giver følgende svar som det første hit: “The primary purpose of mining is to allow Bitcoin nodes to reach a secure, tamper-resistant consensus. Mining is also the mechanism used to introduce Bitcoins into the system. Miners are paid any transaction fees as well as a "subsidy" of newly created coins.” Endvidere bliver systemet mere sikkert, jo flere minere, der del-tager. Formålet med mining er altså både at sikre konsensus samt at gø-re netværket mere sikkert. For at tiltrække minere til systemet samt for at lave den initielle fordeling af BTC, stilles der udsigt til en mulig ge-vinst ved deltagelse. Citat: “Som vederlag for sin indsats kan en bitcoin-miner dels erhverve transaktionsgebyrer i bitcoins for de bekræftede transaktioner fra de anonyme kun-der, som får transaktionerne i bitcoins gennemført, og dels erhverve nyudstedte bitcoins fra bitcoin-netværket. Både transaktionsgebyrerne og nyudstedte bitcoins tildeles af bitcoins-netværket efter bestemte kriterier.” Dette er ikke korrekt. Mineren vælger selv hvilke transaktioner, der skal inkluderes i en blok (op til en grænse på ca. 1 MB per blok). Et transaktionsgebyr er bestemt af kunden, der vil lave transaktionen i forbindelse med hans publicering af transaktionen til Bitcoin-netværket. Det er der-efter op til solomineren/pool-operatøren, om han vil inkludere en gi-ven transaktion, som en del af en blok. Specielt skal det bemærkes, at transaktionsgebyrene på ingen måde tildeles af bitcoin-netværket efter bestemte kriterier. 33 Citat: “Mining er et specialiseret og konkurrencepræget marked, hvor indkomstens størrelse afgøres af den hash-rate, der anvendes. Hash-rate er forenklet sagt et udtryk for den hardware-kraft, der anvendes, idet det dog også er meget afgørende hvilke færdigheder mineren har, og hvilken tid der anvendes til at bekræfte transaktioner med denne hardwarekraft.” Begrebet færdigheder giver ikke umiddelbart mening i forbindelse med bitcoinmining, idet processen er som et lotteri (som beskrevet i hoved-dokumentet). Held er i stedet den vigtigste faktor. Det giver ej heller teknisk mening at skrive om “tid der anvendes til at bekræfte transak-tioner” bortset fra, at man naturligvis har større sandsynlighed for “at vinde lotteriet desto flere gange man prøver” . Citat: “Ved Solo-Mining er det vanskeligt at få del i transaktionsgebyrerne el-ler nyudstedte bitcoins, da en enkelt miner har meget svært ved at konkurrere med den hash-rate, som større hardwareanlæg er i besiddelse af, hvilket bl.a. gør sig gældende i såkaldte pools.” Det er ikke vanskeligt - det er blot et spørgsmål om held. Man kan være meget heldig at finde en blok efter meget kort tid med en lille hash-rate (altså en lille økonomisk investering). På samme måde vil man ikke tale om, at det er vanskeligt at vinde lotteriet, da det netop ikke kræver fær-digheder, men blot held. Citat: “Tidligere blev mining-aktiviteten gennemført som Solo-mining ved anvendelse af gennemsnitlige private hjemmecomputere, men dette er i dag næ-sten udelukkende overtaget af specialiserede mining-varehuse med en meget stor hash-rate. Disse mining-varehuse er endvidere typisk koblet til en pool, hvorved den samlede hash-rate forøges særdeles meget.” Det er interessant, at Skatterådet mener, at SKM2017.453.SR handler om solomining, når det fremgår her, at selv store mining-varehuse typisk er koblet til en pool. Dette underbygger min påstand om, at spørger i SKM2017.453.SR sandsynligvis har ment pool-mining. Endvidere er en mining-pool (eller mere præcist operatøren af mining-poolen), hvad der svarer til en solo-miner, hvis hash-kapacitet udgøres af alle pool miners. Man kan ikke sige, at den samlede hash-rate forøges særdeles meget ved at koble til en pool. Den totale hash-rate på Bitcoin-netværk kan ik-ke forøges ved at koble til en pool, men naturligvis vil poolens hash-kapacitet bliver forøget, hvis man kobler til den (og bliver). Derudover skal det nævnes, at store mining-varehuse ikke nødvendig-vis har en fordel af at blive koblet til en pool, idet pool-operatøren tager en kommission for at drive poolen. Hvis mining-varehuset er tilpas stort, vil det være mere økonomisk fordelagtigt at mine solo (eller f.eks. drive en privat pool som kun kan benyttes af ejerne af mining-vare-huset). Citat: “Pool-mining er et udtryk for, at flere går sammen om at samle sine hashrates, hvorved der opnås adgang til bekræftelse af langt flere transaktio-ner.” 34 Det giver ikke mening. Der kan ikke opnås adgang til at bekræfte flere transaktioner. Bitcoin-systemet er designet til, at der i gennemsnit skal findes en blok hver
20. minut. En blok kan indeholde ca. 1 MB transak-tioner, altså en fast grænse. Citat: “Der findes mange forskellige pools, og for alle gælder det, at hver pool administreres af den enkelte pooludbyder og endvidere med forskellige aftaler om vederlæggelse. Således kan det fx gælde, at en miner mod at deltage ikke får andel i transaktionsgebyrerne for de bekræftede transaktioner, men der er også tilfælde hvor der endvidere ikke opnås adgang til alle nyudstedte bitcoins, som tildeles pooludbyderen.” Det er forkert. Der findes decentrale mining pools, som ikke admini-streres af en enkelt pool-udbyder, f.eks. p2ppool ( http://p2pool.org/ ). Citat: “Bitcoinsystemets vederlæggelse med transaktionsgebyrer og nyudstedte bitcoins for pool-mining tilgår direkte pooludbyderens bitcoinwallet. Herefter fordeler pooludbyderen denne indkomst mellem de deltagende minere efter de indgåede aftaler. Det må efter de for Skattestyrelsen foreliggende oplysninger antages, at indkomsten for den enkelte pool-miner typisk vil blive opgjort på baggrund af dennes andel af det opnåede resultat ved mining-aktiviteten.” Dette er igen forkert for de decentrale mining pools såsom p2pool. Sam-tidig er det også i centraliserede pools typisk muligt at blive aflønnet med en pay-pershare metode (en share er her en lodseddel med pool-gevinst), hvor man bliver aflønnet indirekte for sin hash-kapacitet uan-set om poolen finder en blok. Hermed tager pool-operatøren en større risiko, da operatøren kan være uheldig med f.eks. aldrig at finde en blok (lodseddel med bitcoin-gevinst), eller at være meget længere tid end forventet om at finde en blok. Deepbit tilbød PPS som aflønnings-metode. Man kan derfor ikke sige, at indkomsten typisk vil blive opgjort på baggrund af dennes andel af det opnåede resultat ved mi-ningaktiviteten. Endvidere skal det nævnes, at indkomsten ved mining af en blok er låst de efterfølgende 100 blokke pr. designet af Bitcoin-systemet, dvs. om-trent 100 * 10 minutter = 1000 minutter = 16,66 timer. De fleste pools til-lader dog straksudbetaling for ens gevinster efter en pool har fundet en blok. Altså er der ikke nødvendigvis en direkte sammenhæng mellem de frigivne bitcoins fra en blok, og hvad pool-operatøren udbetaler. Pool-operatøren må altså have en “kasse-beholdning” /reserve for at kunne aflønne pool miners. Citat: “Ved deltagelse i en pool erhverver de enkelte minere således bitcoins fra pooludbyderen mod til gengæld at bekræfte transaktioner i bitcoin-netværket på vegne af pooludbyderen.” Dette er teknisk set ikke korrekt. De enkelt minere bekræfter ikke trans-aktioner. Det er ultimativt op til pool-operatøren at bestemme præcis hvilke transaktioner han ønsker at bekræfte, og pool-miners hjælper blot med at finde en blok, som hvis fundet, vil indeholde transaktioner-ne valgt af pool-operatøren. 35 Citat: “Eftersom der siden 2011 er etableret mange pools og dermed en omfattende mining-aktivitet, ville spørger næppe kunne erhverve samme antal bit-coins i 2018, hvilket skal ses i sammenhæng med, at de nødvendige antal be-kræftelser ved mining, inden en endelig bekræftelsesafslutning af transaktionen foreligger, med tiden er forøget væsentligt.” Det giver ikke teknisk mening at skrive: “hvilket skal ses i sammen-hæng med, at de nødvendige antal bekræftelser ved mining, inden en endelig bekræftelsesafslutning af transaktionen foreligger, med tiden er forøget væsentligt” . Der findes aldrig en endelig bekræftelsesafslutning af en transaktion, da en (ondsindet) aktør med over 50% af den samlede hash-rate på Bitcoin-netværket (51% angreb) har en reel mulighed for at omskrive transaktionshistorien (dette betyder ikke at man kan ændre transaktioner, men man kan “rulle” dem tilbage/annullere dem). Der-udover er det uklart, hvad Skatterådet mener med at “tiden er forøget væsentligt” . Pr. design af Bitcoinsystemet vil der statistisk set være ca. 10 minutter mellem hver blok. Citat: “At spørger således har afstået fra at modtage transaktionsgebyrer for sine transaktionsbekræftelser, anser Skattestyrelsen som udtryk for en aftale med pooludbyderen mod til gengæld herfor at erhverve ret til en andel af de nyudstedte bitcoins, som pooludbyderen erhverver fra bitcoin-netværket. Herved adskiller spørgers pool-mining sig fra situationen i ovennævnte SKM2017.453.SR om moms og afgifter, idet spørger ved pool-mining således har indgået aftaler om levering af ydelser mod vederlag, hvilket konkret omfat-ter gennemførelse af transaktionsbekræftelser mod til gengæld at erhverve en andel af nyudstedte bitcoins.” Som beskrevet i hoveddokumentet, er der ikke rent teknisk forskel mel-lem poolmining og solo-mining, og da man ikke har garanti for at fin-de en lodseddel med hverken pool-gevinst eller bitcoin-gevinst, kan der ikke være tale om ydelse mod vederlag. Citat: “At der bør anvendes en sådan gennemsnitsberegning til opgørelse af anskaffelsessummen for hver enkelt minet bitcoin pr. indkomstår skyldes, at der ikke ved mining kan henføres konkrete udgifter til hver enkelt minet bitcoin.” Der mines altid en blok ad gangen, og man modtager betaling pr. blok som solominer eller pool-miner. Man kan derfor sagtens opgøre hvor meget strøm der bruges til at mine en blok, og dermed hvad udgifterne er pr. blok.” Generelt om bitcoins og andre kryptovalutaer I artiklen ”Hvordan virker Bitcoins” af Robin Engelhardt, publiceret i Ingeniø-ren den
21. maj 2011, hedder det bl.a.: ”Bitcoins er en ny og unik møntfod til internettet. Der findes ingen cen-tral autoritet, som styrer dem, og de eksisterer kun i form af et open source-program, som alle brugere i netværket kender indholdet af. 36 Næsten ligesom gamle guldgravere kan alle, der har lyst, producere Bitcoins selv - ikke ved at sidde ved bækken med en si, men ved at lade deres computere løse en kompliceret algoritme. Bitcoins genereres således med en fast rate på ca. 300 i timen, og hvert fjerde år halveres raten, hvilket betyder, at der aldrig vil blive lavet flere end 21 millioner Bitcoins. Lige nu er der knap syv millioner Bitcoins i omløb. Det unikke ved Bitcoins er den såkaldte proof-of-work algoritme, der bruges til at verificere blokke af transaktioner hos brugerens computere via en såkaldt hash checksum. Denne hashværdi er meget vanskelig at beregne og kaldes inden for computervidenskaben et hårdt problem (NP hårdt). Det kræver en stor mængde CPU (regnekraft) fra compute-ren at finde disse hashværdier, og sandsynligheden for at finde den rig-tige checksum er variabel alt efter hvor mange computere der arbejder på den. Når man har været så heldig at finde den rigtige hashværdi modtager man 50 Bitcoins på sin egen adresse og tilføjer en ekstra transaktion til kæden af tidligere validerede blokke, hvorefter alle computere begyn-der at arbejde på den næste blok. Hver computer vedligeholder dermed en kæde af blokke som registrerer listen af transaktioner, der er blevet foretaget i hele Bitcoinnetværkets historie. Hver computer ved, at alle de andre computere vil arbejde på den samme blok af transaktioner, fordi hvis en snyder ville indsætte en an-den blok med andre transaktioner, ville det kræve mere regnekraft end 50 procent af hele systemets CPU, da den ville skulle indhente den rig-tige beregning, som jo er den mest udbredte i netværket, og derfor den hurtigste. Hvis en enkel computer alligevel kommer til at regne på en forkert blok, vil den hurtigt skifte til den rigtige, fordi den er programmeret til kun at regne på den kæde af blokke, der er længst, og det er den, de fle-ste computere arbejder på. Genereringen af Bitcoins koster på elregningen. Ifølge computersikkerhedsekspert Steve Gibson fra Security Now vil den begrænsende faktor for skabelsen af Bitcoins i fremtiden være energiprisen for el. Men til gengæld betyder det også sikkerhed. En snydepels vil skulle bruge utrolig mange penge på el i forsøget på at producere falske Bitcoins. I løbet af de seneste par uger er sværhedsgraden sat betydeligt op, efter at der er kommet rigtig mange nye mennesker til. Nørder over hele verden downloader programmet via Bitcoin.org og begynder ligesom gammeldags guldgravere at lade deres computere regne på hashværdi-erne i håb om at kreere nye Bitcoins. Hvis de er heldige i deres minedrift og finder den rette hashværdi, får de 50 Bitcoins. Nogle er begyndt at samarbejde ved at binde deres com-putere sammen i større pools for på den måde at øge chancen, hvorefter de deler gevinsten i porten. 37 I sidste uge blev der også sat en web-version af Bitcoin-programmet, kaldt Bitcoinplus.com, på nettet og derefter slashdottet, hvorefter vær-dien af Bitcoins på det internationale marked røg op på over fem euro pr. Bitcoin. Og alt tyder på at prisen blot vil fortsætte med at stige. Det smarte ved at lade it-nørder score gevinsten i starten er selvfølgelig, at de så er dybt motiverede til at udbrede Bitcoins til den brede befolkning ved at udvikle brugervenlige programmer og nye mobile apps.” Af en oversat udskrift af
22. marts 2021 fra ”Bitcoin Wiki” , der er et online-leksi-kon, der beskæftiger sig med kryptovaluta, fremgår bl.a.: ”Multipool Multipool er en multi-kryptovaluta mining pool, der miner Bitcoins og flere alternative kryptovalutaer (Altcoins) og ombytter efter profit [” profit-switching mining pool” ]. Multipool var den første pool på markedet, der tilbød en port med au-tomatisk ombytning efter kryptovalutarentabiliteten ("Multiporten"). Indledningsvist tilbød poolen kun Scrypt coins, men efterhånden som den vandt større tilslutning blev der tilføjet en SHA-256 Multiport, som i øjeblikket miner fem forskellige kryptovalutaer (Bitcoin, Terracoin, Freicoin, PeerCoin, Zetacoin). Minerne er ikke begrænset til at anvende porten, der ombytter efter profit [” profit-switching port” ]. Minerne kan tilgå enhver af de indivi-duelle pools med henblik på at mine en enkelt kryptovaluta direkte. Vederlag [” rewards” ] distribueres i øjeblikket ved hjælp af et propor-tionalt system på grund af poolens hoppende karakter.” Der er fremlagt en række udskrifter om kursudviklingen på bitcoins, litecoins, bitbar og primecoin. Det drejer sig om en udskrift fra bitcoincharts.com med kursudvikling (inkl. rådata) på Mt. Gox i perioden
23. januar 2011-
24. juni 2011, grafer fra bitinfocharts.com over kursen for litecoins i perioden januar 2013 til april 2021, graf fra cryptoatesxe.com over kursen for bitbar i perioden 2013 til 2017 og graf fra CoinGecko.com over kursen på primecoin i perioden oktober 2013 til maj
25. Forklaringer Sagsøger har afgivet forklaring. Sagsøger har forklaret bl.a., at han er uddannet datalog, og at han altid har været interesseret i it. Han interesserer sig både for software og hardware. For at ”mine” bitcoins, skal man bruge både hardware og software, og det var derfor en kombination af hans interesser. Han begyndte at mine bitcoins dels på grund af sin tekniske interesse for systemet, dels for at støtte op om projektet. 38 Han hørte første gang om bitcoins i
26. Han havde til at begynde med svært ved at forstå, at det kunne lade sig gøre at lave et betalingssystem baseret på software. Han begyndte derfor at foretage en række omfattende undersøgelser af systemet. Han ville gerne forstå det, og han syntes, at det var fascinerede med et betalingssystem, der ikke var styret af en central aktør. Som led i undersøgelserne blev han bekendt med kursudsvingene på bitcoins, men det var ikke noget, han tillagde betydning. Han var opmærksom på, at bitcoins skulle have en vis værdi for at kunne bruges som betalingsmiddel, men han tænkte ikke nærmere over prisudviklingen. Han minede, uanset om prisen på bitcoins gik op eller ned. Han gjorde sig ikke nogen overvejelser om, at bitcoins kunne blive mere værd i fremtiden. Han prøvede først at ”solo-mine” , men han kunne ikke få det til at fungere, og han begyndte derfor at ”pool-mine” i stedet. Det fungerer på den måde, at ejeren af miningpoolen lejer computerkraft hos dem, der deltager i mining-poolen, og betaler for lejen med nogle af de bitcoins, som ejeren af poolen modtager, når vedkommende publicerer den relevante ”block” i bitcoin-netværket. Ejeren af en mining-pool kan godt betale for lejen af computerkraft med andet end bitcoins, men det er sædvanligt, at deltagerne i poolmining bliver betalt i bitcoins. Han modtog bitcoins som betaling for leje af den computerkraft, som han stillede til rådighed. De udgifter, der var forbundet med hans miningaktivitet, var primært udgifter til strøm, men der var også et vist slid på hans hardware, især på hans grafik-kort. Han har ikke haft så meget arbejde forbundet med miningen. Han skulle bare åbne et program og sætte det i gang. Han har brugt nogle af sine bitcoins til at købe adgang til et ”Virtuelt Private Netværk” (VPN). Fordelen ved at anvende VPN er, at man får mulighed for at tilgå internettet anonymt. Det kan også anvendes til at omgå ”geobegrænsnin-ger” , således at man eksempelvis kan tilgå den amerikanske version af Netflix fra en dansk computer. Mange VPN-udbydere vil gerne modtage betaling i bitcoin, da det er billigere at modtage betaling på den måde, fordi man ikke skal betale gebyr til en betalingsformidler. I 2018 solgte han nogle af sine bitcoins for at få råd til udbetalingen til et hus, som de købte i december
27. I Danmark er der ikke nogen økonomisk fordel i at mine bitcoins frem for at købe dem. De høje priser på strøm og udstyr gør, at det er for dyrt at mine. Han kan ikke angive sine præcise udgifter til mining af bitcoins, men de har i hvert fald oversteget 8.000 kr., og han kunne i 2011 have købt lige så mange bitcoins, som han har minet, for ca. 2.000 kr. I 2013 stoppede han med at mine bitcoins, fordi personer i netværket havde udviklet chips, der ikke havde andet formål end at mine. Den computerkraft, som han bidrog med, var derfor alene ”en dråbe i havet” , og hans betydning for netværket blev derfor mindre. Der var på 39 det tidspunkt også kommet en del andre kryptovalutaer, for eksempel litecoin og primecoin, hvor miningaktiviteten foregik på en anden måde. Litecoin fulgte princippet om, at alle skulle kunne være med, og det var hovedårsagen til, at han begyndte at mine litecoin. Han har ikke fulgt med i kursudsvingene i kryptovalutaerne. Når man følger bitcoin, er det almindeligt kendt, at der er kursudsving, men han havde ikke en speciel interesse i økonomien vedrørende bitcoins. Han havde ikke noget sær-ligt formål med at beholde de bitcoins, han havde minet. Det var bare nogen, han havde. De havde en værdi, men det var ikke noget, der interesserede ham synderligt. De beregninger vedrørende indtjening, som han har lavet i forbin-delse med sin oversigt over faktuelle og tekniske fejl i Skatterådets sagsfrem-stilling, er simpel matematik og er ikke udtryk for en særlig interesse i indtjening i forbindelse med mining af bitcoins. Hans bemærkninger om poolmining i samme oversigt vedrører minernes generelle ønsker og ikke hans egne ønsker. I 2011-2013 gjorde han sig overvejelser om, hvorvidt hans miningaktiviteter gav overskud, for hvis der var overskud, skulle han indberette det til skattemyndig-hederne. Han har brugt sine computere til andet end at mine. Han har kun minet i et begrænset og underordnet omfang. Han kan ikke sige, hvor meget tid han brugte på at mine bitcoins. Han var villig til at bruge så meget strøm på at mine, fordi han derved var med til at støtte op om sikkerheden i netværket. Han har efterfølgende, i 2014 og 2015, købt bitcoins for i alt 15.000 kr. fordelt på 10 handler på en bitcoinbørs. Han ville finde ud af, om han kunne stole på bør-sen over en længere periode, og om hans bank ville blokere overførslerne. Hvis han kunne købe bitcoins på den pågældende børs uden problemer, ville den også være til at stole på, hvis han skulle sælge bitcoins på børsen. Han solgte dog ikke de købte bitcoins igen. Det interesserede ham ikke at sælge, og der var ikke noget behov for at sælge, når tillidsforholdet først var etableret. Han deltog i april 2014 i ”Multipool” . Det var en nem måde at prøve mining af de forskellige kryptovalutaer af på. Der var formentlig profitoptimering på den platform, han benyttede, men det var ikke afgørende for ham. Det var ikke, fordi han ville sikre sig en bedre indtjening. Han ville bare prøve det af. Efter juni 2014 stoppede han helt med at mine, bl.a. fordi han fik andre interesser og mindre tid som følge af familieforøgelse og yderligere ansvar på sit arbejde, men også fordi den computerkraft, han havde til rådighed, alene var ”en dråbe i havet” . Han stoppede derimod ikke, fordi han fremover ville få en mindre indtjening. 40 Anbringender Sagsøger har til støtte for sin påstand procederet i det væsentlige i overens-stemmelse med sammenfattende processkrift af
28. januar 2022, hvoraf fremgår bl.a.: ”Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gælden-de, at sagsøgers gevinst opnået ved salg fra bitcoin-beholdning frem-skaffet ved bitcoin-mining i 2011, 2012 og 2013 ikke er skattepligtig, jf.

§ 5, stk.

1, litra a. Til støtte herfor gøres for det første nærmere gældende, at sagsøger ikke har erhvervet bitcoin-beholdningen i spekulationsøjemed, idet bitcoinbeholdningen er modtaget som vederlag mod at stille computer-hardware med det nødvendige software til rådighed for bitcoin-netværket. For det andet gøres det nærmere gældende, at sagsøgers aktivitet med mining af bitcoins i 2011, 2012 og 2013 er hobbyvirksomhed og ikke næring, hvorfor der ikke er hjemmel til at beskatte en gevinst ved salg af de modtagne bitcoins modtaget som vederlag i ikke-næring. Nedenfor uddybes ovennævnte anbringender. 1 DET JURIDISKE GRUNDLAG 1.1

§ 5, stk.

1, litra a Ved bindende svar af den 25. marts 2014 fastslog Skatterådet, at anskaffelsen af bitcoins er et formuegode (aktiv), som ikke er omfattet af kursgevinstloven men derimod af

§ 5, jf.

SKM2014.226.SR. Til støtte for, at bitcoins er et formueaktiv og beskatningen af gevinster på sådanne reguleres efter

§ 5, stk.

1, litra a, henvises videre til afgørelserne offentliggjort som SKM2018.104.SR, SKM2018.130.SR og SKM2021.240.LSR. Det er et bærende princip i statsskatteloven, at skatteyderes økonomi opdeles i en indkomstsfære omfattet af

§ 4

og formue-sfære omfattet af

§ 5, stk.

1, litra a. Det er herefter det altovervejende udgangspunkt, at økonomiske for-dele henhørende under formuesfæren er indkomstopgørelsen uved-kommende bortset fra løbende afkast såsom rente, udbytte mv., der beskattes i henhold til

§ 4. Omvendt er udgifter til erhvervelse og sikring m.v.

af formuesfæren ikke fradragsberettigede, jf.

§ 6

, litra a modsætningsvist, ligesom tab på tilsva-rende vis som udgangspunkt ikke er fradragsberettiget. Salg af formueaktiver er herefter i henhold til skatteskattelovens § 5, stk. 1, litra a indkomstopgørelsen uvedkommende, medmindre gevin-sten eller tabet hidrører fra salg foretaget i skatteyders 1) næringsvej eller 2) spekulationsøjemed, i hvilken forbindelse handelsfortjenesten er skattepligtig, og tabet er fradragsberettiget. 41 Det fremhæves i forlængelse heraf, at skattepligtig indkomst i henhold til

§ 5, stk.

1, litra a benævnes ”handelsfortjeneste” , idet alene handelsaktiviteter i form af enten 1) næring eller 2) spekula-tion kan føre til beskatning efter bestemmelsen. Se i den forbindelse også det anførte af dr.jur. Jan Pedersen side 265 i Skatteretten 1,

1. udgave 2021, professor Jane Bolander m.fl. side 252-453 i Lærebog om indkomstskat,
2. udgave 2021 samt professor Peter Birch Sørensen i SR.2003.
3. 1.2 Kort om spekulation og næring Spekulation foreligger i de tilfælde, hvor et aktiv på anskaffelsestidspunktet erhverves med henblik på at opnå en fortjeneste ved videresalg. Udtrykket næring omfatter derimod den systematiske og professionelle omsætning af aktiver, som er produceret eller erhvervet med videresalg for øje og med henblik på at opnå et økonomisk overskud på tidspunktet, hvor næringsaktiviteten er etableret, jf. også dr.jur. Jan Pedersen side 279-280 i Skatteretten 1,
4. udgave
5. Om statueringen af næring har dr.jur. Jan Pedersen side 267 i Skatteretten 1,
6. udgave 2021, anført, at ”det skatteretlige næringsbegreb ikke alene forudsætter en omfattende og systematisk omsætning af det omhandlede næringsaktiv. Det er yderligere en betingelse, at det omhandlede aktiv er erhvervet og produceret med henblik på senere afståelse ved næring. Næringsbegrebet har således også et subjektivt islæt.”(min understregning) Omfattet af begrebet næring er tillige vederlagsnæring. 1.3 Vederlagsnæring 1.3.1 Definition af vederlagsnæring som en del af næringsbegrebet Ifølge Skatterådets definition foreligger der vederlagsnæring i tilfælde, ”hvor erhvervsdrivende modtager usædvanlige betalingsmidler” , jf. således det anførte i det tidligere omtalte bindende svar offentliggjort som SKM2014.226.SR. Dette tilsvarende den almindelige forståelse i den juridiske litteratur, jf. f.eks. dr.jur. Jan Pedersen side 270 i Skatteretten 1,
7. udgave 2021, hvor det er anført, at ”begrebsmæssigt omfatter vederlagsnæring erhvervsdrivendes modtagelse af usædvanlige betalingsmidler uden hensyntagen til, om erhvervsvirksomheden indebærer næringsvirksomhed eller anden erhvervsmæssig virksomhed.”(min understregning) Om Skatteforvaltningens egen forståelse af begrebet vederlagsnæring fremgår af Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit C.C.2.1.3.3.2 Næring, at ”begrebet vederlagsnæring indebærer, at en erhvervsdrivende vil kunne blive næringsbeskattet ved afståelse af aktiver, som den erhvervsdrivende har modtaget som usædvanlige betalingsmidler, fx en bil i stedet for penge. Dette gælder, selvom den erhvervsdrivende ikke er næringsdrivende med den type aktiv, som han har modtaget.” (min understregning) 42 Det følger således, at vederlagsnæring alene opnås som led i udøvelsen af næring. Er vederlaget således ikke modtaget i forbindelse med en næringsaktivitet, kan vederlaget allerede derfor ikke være modtaget som vederlagsnæring. Det gør således ingen forskel, om vederlaget ka-rakteriseres som sædvanligt eller ej, idet der ikke kan statueres veder-lagsnæring, hvis vederlaget ikke er modtaget i forbindelse med en næ-ringsaktivitet. 1.3.2 Indskrænkende fortolkning af begrebet vederlagsnæring Det fremgår af domstolspraksis, at der foretages en indskrænkende for-tolkning af begrebet vederlagsnæring, jf. således også det af dr.jur. Jan Pedersen anførte i .Til illustration fra praksis kan fremhæves U.1972.309 H samt TfS 1996.401 V, hvor domstolene statuerede, at et aktietab på aktier i et sel-skab, der var modtaget som vederlag ved salg af maskiner, og som var udstedt af køberen, ikke var et fradragsberettiget næringstab. Tilsva-rende kan fremhæves TfS 1988.
8. Den indskrænkende fortolkning ses tillige i nyere domstolspraksis of-fentliggjort som SKM2016.251.ØLR (byrettens afgørelse er offentliggjort som SKM2014.800.BR) og SKM2017.417.ØLR (byrettens afgørelse er of-fentliggjort som SKM2017.38.BR). Under henvisning til forhandlingsprincippet kan Vestre Landsrets dom af den
9. august 2021 offentliggjort som SKM2021.443.VLR (anket) ikke tages til indtægt for at ændre på dette, og en prøvelse af dette spørgs-mål i Højesteret må forventes at føre til et andet resultat. 1.3.3 Principperne for vederlagsnæring er ikke overførbare Da vederlagsnæring som begreb knytter sig til opgørelsen af nærings-indkomsten, har tidligere praksis også fastslået, at principperne for ve-derlagsnæring ikke er overførbare, hvorved principperne således ikke finder anvendelse på eksempelvis gevinster og tab på modtagelse af ak-tiver, der anskaffes i hobbyvirksomhed, som løn eller andet personligt vederlag. Til støtte herfor henvises til LSRM 1982.169, hvor en avance på en interesseobligation, der skattemæssigt blev regnet for en del af skatteyde-rens løn, ikke blev beskattet. Der henvises i den forbindelse til dr.jur. Jan Pedersens omtale af ovennævnte afgørelse i RR.SM.2001.
10. 1.3.4 Den skattemæssige betydning af vederlagsnæring Om den skattemæssige betydning af modtagelse af vederlagsnæring har dr.jur. Jan Pedersen i note 19, side 270 i Skatteretten 1,
11. udgave 2021 anført, at den erhvervsdrivende ved bytte – vederlagsnæring – skal indtægtsføre værdien af det modtagne aktiv i medfør af skatteskat-telovens § 4, litra a. Herefter anføres der i samme note videre, at ” senere avancer og tab på det indbyttede aktiv medregnes til den erhvervsdrivendes handelsnæringsfortjeneste eller -tab, jf.

§ 5, stk.

1, litra a.” Det er den almindelige forståelse af begrebet vederlagsnæring, at dette udgør et usædvanligt betalingsmiddel, som modtages af en erhvervs- 43 drivende som led i dennes næringsaktivitet med den afledte konse-kvens, at senere gevinster og tab på det modtagne aktiv medregnes til den erhvervsdrivendes handelsnæringsfortjeneste eller -tab, jf. stats-skattelovens § 5, stk. 1, litra a. Modtages vederlaget derimod ikke som led i den erhvervsdrivendes næringsvirksomhed, dvs. med henblik på senere omsætning, vil senere gevinster eller tab ikke være en del af næringsomsætningen og således indkomstopgørelsen uvedkommende, idet gevinster ikke beskattes, li-gesom tab ikke er fradragsberettigede, jf.

§ 5, stk.

1, li-tra a. 1.4 Hobbyvirksomhed Hobbyvirksomhed er det modsatte af næring, der – som tidligere frem-hævet – er kendetegnet ved den systematiske og professionelle omsæt-ning af aktiver, som er produceret eller erhvervet med videresalg for øje og med henblik på at opnå et økonomisk overskud. Om den almindelige forståelse af begrebet hobbyvirksomhed har dr.jur. Jan Pedersen side 347-348 i Skatteretten 1,

1. udgave 2021 anført, at ” ved hobbyvirksomhed forstås almindeligvis en indtægtsgivende virksomhed, der udøves for indehaverens egen regning og risiko, men hvor motivet for denne virksomhed ikke er opfyldelsen af almindelige erhvervsmæssige formål om overskudsgivende virksomhed på kort sigt eller langt sigt. Motivet er derimod opfyldelsen af den pågældendes private interesse… […] Det er kendetegnende både for hobby- og ikkeerhvervsmæssig virksomhed, at denne udøves i fritiden og ikke har det sædvanlige systematiske og professionelle tilsnit.”(min understregning) Tilsvarende har professor Jane Bolander m.fl. side 281 i Lærebog om indkomstskat,
2. udgave 2021 anført at ”mens den erhvervsmæssige virksomhed vil være indrettet med systematisk indtægtserhvervelse som det afgørende formål, er hobbyvirksomhed en aktivitet, der vel kan være indkomstskabende, men primært sigter på at opfylde behov af ikke-erhvervsmæssig karakter.” (min understregning) 2 DEN KONKRETE SAG Ved Skatterådets besvarelse af spørgsmål 3, 4, 5 og 6 blev det lagt til grund, at sagsøger er skattepligtig af fortjenesten af et salg fra sin bitcoin-beholdning fremskaffet ved bitcoin-mining i 2011, 2012 og
3. Som begrundelse herfor blev det helt overordnet anført, at ” principperne for vederlagsnæring” – ifølge Skatterådet – tilsvarende skulle anvendes ved opgørelsen af indkomsten for hobbyvirksomhed. Det gøres gældende, at en sådan retsanvendelse ikke er forenelig med statsskatteloven, hvorefter indtægter, som hidrører fra salg af den skat-tepligtiges ejendele er indkomstopgørelsen uvedkommende, medmin-dre disse salg 1) henhører til vedkommendes næringsvej eller 2) udgør spekulation, hvorefter ”handelsfortjenesten” i disse to udtømmende til-fælde medregnes ved indkomstopgørelsen. 44 Der er således i henhold til

§ 5, stk.

1, litra a alene grundlag for at beskatte en gevinst eller give fradrag for et tab ved salg fra den i sagen omhandlede bitcoin-beholdning, såfremt det lægges til grund, at beholdningen er modtaget som et usædvanligt betalingsmid-del i næringsvirksomhed. Dette er imidlertid ikke tilfældet, idet Skatterådet allerede har fastslået, at den i sagen omhandlede bitcoin-beholdning er modtaget som led i udøvelsen af sagsøgers hobbyvirksomhed. Dette er således også lagt til grund i den indbragte afgørelse. Ved den indbragte afgørelse af den 30. marts 2020 har Landsskatteretten stadfæstet Skatterådets besvarelse af spørgsmål 3, 4, 5 og 6 med en anden begrundelse, idet Landsskatteretten har anført, at ”for så vidt angår mining-processen finder Landsskatteretten, at erhvervelsen af bitcoins indgår som en naturlig del af denne proces, hvorfor erhvervelsen af bitcoins er en integreret del af hobbyvirksomheden. De erhvervede bitcoins har karakteristika lignende likvide aktiver, hvorfor Landsskatteretten anser de erhvervede bitcoins for værende omsætningsaktiver i hobbyvirksomheden. Som følge heraf skal indtæger ved salg af bitcoins, der er erhvervet ved mining, medregnes ved indkomstopgørelsen, jf.

§ 4

.”(min understregning) Heroverfor gøres det helt overordnet gældende, at næringsreglen i

§ 5, stk.

1, litra a, er udtømmende, således at et salg falder enten indenfor eller udenfor næringsvejen. En gevinst eller et tab på et givet aktiv er derfor indkomstopgørelsen uvedkommende, hvis salget falder udenfor næringsvejen, medmindre der foreligger spekula-tion eller anden særlig beskatningshjemmel. I denne sag foreligger der ikke spekulation, idet der er tale om hobbyvirksomhed, ligesom der ikke foreligger anden særlig beskatnings-hjemmel. En gevinst eller et tab er derfor indkomstopgørelsen uved-kommende i henhold til

§ 5, stk.

1, litra a. Det er således også uden støtte i praksis, når Landsskatteretten i den indbragte afgørelse af den

1. marts 2020, har anført, at et aktiv – i dette tilfælde bitcions – er et omsætningsaktiv allerede fordi, aktivet har ka-rakteristika lignende likvide aktiver. Fastholdes en sådan praksis som lagt til grund ved den indbragte afgø-relse, vil det føre til, at der eksempelvis kan opnås fradrag for tab på børsnoterede aktier modtaget som vederlag i en given privat eller er-hvervsmæssig aktivitet, idet der ikke er grundlag for en påstand om, at f.eks. børsnoterede aktier ikke er lige så likvide – dvs. omsættelig kapi-tal – som bitcoins og således ikke udgør et omsætningsaktiv. Hertil kommer i øvrigt, at den i sagen omhandlede bitcoin-beholdning ikke på noget tidspunkt har været et omsætningsaktiv og/eller i øvrigt været en integreret del af sagsøgers hobbyvirksomhed. Landsskatteretten har således heller ikke ved den indbragte afgørelse af den
2. marts 2020 påvist eller begrundet, hvorfor det – i modstrid med faktum – skulle forholde sig således. 45 2.1 Aktivitet med bitcoin-mining udgør hobbyvirksomhed Ved Skatterådets besvarelse af spørgsmål 1 og 2 blev det – som tidligere fremhævet – fastslået, at sagsøgers aktivitet med mining af bitcoins i 2011, 2012 og 2013 var hobbyvirksomhed og således ikke erhvervsmæs-sig virksomhed. I det bindende svar af den
3. december 2018 fremgår som begrundelse herfor, at ” Skattestyrelsen finder på det foreliggende grundlag, at formålet med at opnå et økonomisk overskud i spørgers miningaktivitet i perioden 2011 til 2013 ikke har været et element af nogen særlig betydning, ligesom aktiviteten med bitcoin-mining ikke har været udøvet regelmæssigt gennem en længere periode, og at aktiviteten herudover har været i et mindre omfang. På den baggrund finder Skattestyrelsen ikke, at den mangeårige faste praksis for karakterisering af en erhvervsmæssig virksomhed kan anses for opfyldt.”(min understregning) Som allerede fremhævet, er dette således også lagt til grund i den ind-bragte afgørelse, da dette spørgsmål ikke blev påklaget. Dette er således ikke et tema i denne sag, og ved afgørelsen af sagen kan Østre Landsret således – som et ubestrideligt faktum – lægge til grund, at sagsøgers bitcoin-mining udgør hobbyvirksomhed. 2.2 Erhvervelsen af nyudstedte bitcoins Den skattepligtige retserhvervelse til de nyudstedte bitcoins ved sagsø-gers bitcoin-mining indtrådte på det tidspunkt, hvor sagsøger erhver-vede sit krav på pool-operatøren, hvad enten overførslen til sagsøgers bitcoin-wallet fandt sted samtidig eller senere. Sagsøger har i den forbindelse ved sin hobbyvirksomhed modtaget et vederlag i form af nyudstedte bitcoins. Værdien heraf skal medregnes i hobbyindkomsten i det år, hvor erhvervelsen finder sted. Herom er der ikke uenighed, jf. også det anførte af Skatterådet i det bindende svar af den
4. december 2018 samt af Landsskatteretten i af-gørelsen af den
5. marts
6. Som tidligere anført har omkostningerne forbundet med bitcoin-miningen imidlertid væsentligt oversteget værdien af de nyudstedte bitcoins, hvorfor det samlede resultat af sagsøgers hobbyindkomst har været negativt. Sagsøger har som tidligere fremhævet således ikke fratrukket under-skuddet, da sagsøger netop på linje med Skattestyrelsen, Skatterådet og Landsskatteretten har lagt det ubestridelige faktum til grund, at sagsø-gers bitcoin-mining udgør hobbyvirksomhed. 2.3 Gevinst ved senere realisation af bitcoins fra mining Uanset det lægges til grund, at værdien af modtagne nyudstedte bit-coins skal medregnes i hobbyindkomsten i det år, hvor sagsøger er-hvervede et krav på disse hos pooloperatøren, er der ikke i henhold til 46

§ 5, stk.

1, litra a grundlag for at beskatte en gevinst el-ler give fradrag for et tab ved en senere realisation af samme bitcoins. Som det fremgår af sagens oplysninger, har sagsøger valgt ikke at reali-sere sine bitcoins samtidig med erhvervelsen af disse, hvilket helt na-turligt indebærer mulighed for senere gevinst eller tab i forhold til vær-dien på erhvervelsestidspunktet. Det forhold, at sagsøger ikke løbende har realiseret sine bitcoins, fører endvidere til, at de ikke kan anses for omsætningsaktiver i sagsøgers hobbyvirksomhed. Da Skatterådet – som tidligere anført – allerede har fastslået, at anskaf-felsen af bitcoins er et formueaktiv, for hvilket gevinst og tab beskattes i henhold til statsskatteloven § 5, er det afgørende, hvorvidt der i denne bestemme