behandling ved Østre Landsret i medfør af retspleje-lovens § 226, stk. 1. Sagen angår spørgsmålet om, hvorvidt et lån, som selskabet Virksomhed ApS 1 i 2014 ydede
Vidne, i medfør af ligningslovens § 16 E, jf. § 16 A, skal anses for et indirekte lån – og dermed for en skattepligtig hævning –
selskabets eneanpartshaver Sagsøger, der på lånetidspunktet ventede barn med Vidne. Påstande Sagsøger, har nedlagt principal påstand om, at sagsøgte, Skat-teministeriet,
pligtes at anerkende, at hendes aktieindkomst i indkomståret 2014 ikke skal forhøjes med 296.503 kr., subsidiært at sagen hjemvises
fornyet behandling ved Skattestyrelsen. / 2 Skatteministeriet har påstået frifindelse. Sagsfremstilling Af Landsskatterettens afgørelse af
hovedanpartshaverens nærtstående anset for udbytte SKATs afgørelse Klagerens opfattelse 296.503 kr. 0 kr. Landsskatterettens afgørelse 296.503 kr. Møde mv. Der har været afholdt et retsmøde ved Landsskatteretten, hvor klage-rens repræsentant har haft mulighed for at udtale sig. Faktiske oplysnin ger Klageren er ejer og direktør i Virksomhed ApS
Vidne i
læg-ges lånet på 296.503 kr. Ifølge gældsbrevet kan kreditor
enhver tid kræve gælden helt eller delvist indfriet med 6 måneders varsel, mens debitor kan indfri gælden helt eller delvist uden varsel. Der er i forbindelse med sagens behandling ved Skatteankestyrelsen fremlagt to gældsbreve med selskabet som kreditor. Det ene gældsbrev er dateret den 27. august 2014 og vedrører et lån på 25.000 kr.
Person 1. Det andet gældsbrev er ikke dateret. Gældsbrevet vedrører et lån på 200.000 kr.
Person 2. Rente- og indfrielsesvilkårene er de samme som ved lånet
Vidne. / 3 Skatteankestyrelsen har modtaget udskrift af mellemregningskontoen mellem selskabet og klageren for 2014 (konto 6860, Mellemregning Virksomhed ApS 1/Sagsøger). Der var følgende posteringer på mellemregningskontoen fra den 1. ja-nuar 2014
den 31. december 2014: Konto 6860 Mellemregning Virksomhed ApS 1/Sagsøger Dato Bilag Tekst Beløb Saldo 01-01-2014 Primo -128.844,73 10-06-2014 43 Udbytte 2013 -36.500,00 01-10-2014 65 Touran solgt 50.000,00 31-12-2014 Renter mellemregning -5.775,98 31-12-2014 Saldo ultimo -121.120,71 -128.844,73 -165.344,73 -115.344,73 -121.120,71 SKATs afgørelse SKAT har forhøjet klagerens aktieindkomst for indkomståret 2014 med 296.503 kr. Af SKATs afgørelse fremgår bl.a.: ”(…) SKAT vurderer, at Virksomhed ApS 1 udsteder lån
Vidne begrundet i, at Vidne er en særlig nærtstående person
dig som hovedanpartshaver. Vidne kan karakteriseres som særligt nærtstående
dig, fordi i er samlevende, og fordi du knap 1 måned efter långiv-ningen nedkommer med jeres barn. Virksomhed ApS 1 udsteder lånet
Vidne
fordel for dig som selskabets hovedanpartshaver. SKAT vurderer, at lånet ikke er omfattet af undtagelserne fra beskatning jf. LL § 16E, stk. 1, fordi udstedelse af lån
Vidne ikke er en sædvanlig forretningsmæssig disposition for selska-bet. Gældsbrevet er ikke udstedt på markedsmæssige vilkår og dispositionen ses ikke for forretningsmæssig begrundet. I henhold
LL § 16 E, stk. 1 anses udbetalingen af lånet
din samlever Vidne for en hævning uden
bagebetalings-pligt for dig. På baggrund af, at Virksomhed ApS 1 hovedsageligt er et passivt selskab, be-skattes lånet som udbytte hos dig jf. LL § 16A, stk.
Skatteankestyrelsens indstilling
Landsskatteretten: ”(…) Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsen indstilling
afgørelse i sagen. Klager beskattes af selskabets udlån jf. ligningslovens § 16 A. Klager er hovedanpartshaver og direktør i Virksomhed ApS 1. Selskabets ho-vedaktivitet i 2014 har været ejerskab i anparter i datterselskaberne Virksomhed ApS 2 og Virksomhed ApS 3, samt drift af konsulentvirksomhed. Selskabets driver ikke lånevirksomhed og har ingen forretningsmæssige relationer
låntager. Den
dette, hvorfor det virker usædvanligt, at lånet er ydet uden sikkerhedsstillelse. På baggrund af ovenstående anser Skattestyrelsen lånet som sket, udelukkende som følge af klagers bestemmende indflydelse i selskabet. Herefter bærer lånet præg af klager personlige interesser og vi anser lånet for at have passeret klages økonomi, der beskattes ef-ter ligningslovens § 16 A. Den omstændighed, at klager ifølge mellemregningskontoen havde et
godehavende hos selskabet på 165.345 kr. i indkomståret 2014, kan ikke føre
andet resultat. (…)” Klagerens opfattelse … Landsskatterettens afgørelse Der anses ikke at foreligge en sagsbehandlingsfejl. SKATs afgørelse er gyldig. / 5 Alt, hvad der af selskabet udloddes
aktionærer, medregnes som udgangspunkt
den skattepligtige indkomst som udbytte af aktier, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1. Selskabet har ydet et lån på 296.503 kr.
Vidne i indkomstå-ret 2014. Klageren var på tidspunktet for lånet gravid med Vidnes barn. Det er ikke godtgjort, at lånet er forretningsmæssigt begrundet. På det foreliggende grundlag anses lånet
Vidne at være en følge af klagerens bestemmende indflydelse i selskabet. Lånet anses for at have passeret klagerens økonomi. Klageren er skattepligtig af lånet på 296.503 kr. i indkomståret 2014 som udbytte, jf. ligningsloven § 16 A. SKATs afgørelse stadfæstes.” Der er for landsretten fremlagt lånedokumenter, hvorefter Virksomhed ApS 1 og Virksomhed ApS 2, som er et af Virksomhed ApS 1 100 % ejet datterselskab, i årene 2013-2015 har ydet flere lån end dem, der fremgår af Landsskatterettens afgø-relse. Flere af lånedokumenterne er ikke underskrevne eller daterede. I perioden op
lånet
Vidne udgjorde det største af de nævnte udlån 62.500 kr., og i perioden derefter var det største lånebeløb 200.000 kr. Det er op-lyst, at lånene – ud over det omtvistede lån
Vidne – er ydet
per-soner, som da havde ansættelse i koncernen. Lånene er i vidt omfang ydet mod sikkerhedsstillelse i form af lønindeholdelse
modregning i restgælden i
-fælde af fratrædelse og alle
en rente på 3 % p.a. De øvrige lånevilkår er i det væsentligste identiske med lånevilkårene for lånet mellem Virksomhed ApS 1 og Vidne. Vidne betalte den 2. juni 2015 et afdrag på gælden
Virksomhed ApS 1 på 100.000 kr. Det fremgår af en adressesøgning for Adresse i København, at Vidne var
meldt adressen i perioden fra den 4. de-cember 2004
den
den
den
den
Søn-derborg for at overbringe nyheden. / 6 Forklaringer Vidne har afgivet forklaring. Vidne har forklaret blandt andet, at han er 50 år gammel og har fire børn. Han har to børn sammen med Sagsøger. Han har derudover to ældre børn med en anden kvinde, som han blev skilt fra i 2011. Han beskæftiger sig med rådgivning af ejerledede virksomheder. I 2014 boede han i lejligheden i Adresse, i København, hvor han betalte en månedlig leje på cirka 12.000 kr. I 2012 lejede han et værelse ud
Person 3 for 3.300 kr. om måneden. I 2013 flyttede Person 4 ind i stedet for Person 3, der havde anbefalet ham som ny lejer. Person 4 boede på samme vilkår og betalte samme leje. Person 5 flyttede senere også ind, og hun var kæreste med Person 4. Han lånte i 2014 penge af Virksomhed ApS 1. Han havde netop fået gældssanering, og han var bange for at komme
at glemme et afdrag, hvorved hele gælden kun-ne bringes
live igen. Derfor ønskede han lånet for at kunne betale alle kredi-torerne endeligt ud på én gang. Han er ikke sikker på, om han også kunne være bevilget et
svarende lån i et pengeinstitut, men han tror det ikke. Han kunne derimod nok have lånt beløbet privat et andet sted. Da han lånte beløbet, havde han og Sagsøger i cirka halvandet år haft en relation, hvor de jævnligt skiftede mellem at være kærester og ikke kærester. De boede ikke sammen på det tidspunkt. Et af børnene fra hans ægteskab har et handicap, der gjorde, at det var nødvendigt for ham at fokusere på at give bar-net tryghed og en fast base. Dette var også årsagen
, at han beholdt sin lejlig-hed i København, hvor de store børn kunne være hos ham hver anden uge. Sagsøger og han har begge temperament og er store personligheder, og det slog nogle gange gnister mellem dem. Det var ikke planlagt, at Sagsøger blev gravid, og de var på trods af fødslen i Dato 2014 ikke klar
at flytte sammen. Da der senere faldt mere ro på hos hans ekshustru, kunne han og Sagsøger flytte sammen. De bor sammen i dag. De er ikke gift. Han betalte Virksomhed ApS 1 et afdrag på 100.000 kr. i 2015. Han har haft midlerne
efterfølgende at afdrage yderligere, men hans revisor har frarådet ham at gøre det på grund af denne sag. Sagsøger har ikke ønsket at afgive forklaring i landsretten, da hun er meget berørt af sagen. Hun føler, at der bliver stillet spørgsmål ved hendes integritet. Retsgrundlag Ligningsloven / 7 Ligningslovens § 2, stk. 1 og 2, lyder: ”§
svarende medregnes ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af andre selskabsdeltagere, med hvem selskabsdeltageren har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse.
svarende medregnes ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af en person eller et dødsbo, i fællesskab med nærtstående eller i fællesskab med en fond eller trust stiftet af den skattepligtige eller dennes nærtstående eller fonde eller truster stiftet af disse. Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med oprindeligt slægtskabsforhold.” Bestemmelsens stk. 2, 5. og 6. pkt., fik sin nuværende ordlyd ved § 11 i lov nr. 458 af 9. juni 2004 om ændring af forskellige skatte- og afgiftslove m.fl. Af forarbejderne
den nævnte lovændring, jf. de almindelige bemærkninger i lovforslag nr. L 126 af
den indflydelse, som en fysisk person har over en juri-disk person eller en juridisk person har over en anden juridisk person. Det foreslås, at der opereres med to hovedbegreber: a. Bestemmende indflydelse b. Kontrollerer eller har væsentlig indflydelse Endvidere vil forslaget præcisere de krav, der stilles, for at en fysisk eller juridisk person kan siges at have en bestemmende indflydelse el-ler kontrollere eller have væsentlig indflydelse i relation
de enkelte lovbestemmelser. Formålet hermed er, at begreberne fremstår tydeli-gere i lovgivningen samtidig med, at der opnås en større grad af gennemsigtighed. En mere konsekvent anvendelse af de to begreber vur-deres endvidere at føre
en forenkling og en større gennemskuelig-hed for skatteyderne. … Herudover defineres det ofte ikke direkte i bestemmelserne, hvilke krav f.eks. størrelsen af aktiebesiddelsen - der skal opfyldes, for at der foreligger bestemmende indflydelse eller kontrol. I visse bestem-melser fremgår kravene af praksis, eller af bemærkningerne
den lov hvorved bestemmelsen blev indført. Dette er hverken brugervenligt eller hensigtsmæssigt. Lovforslaget vil derfor dels sikre, at der alene anvendes to hovedbegreber i relation
den indflydelse, som en fysisk person kan have over en juridisk person eller en juridisk person kan have over en anden juridisk person og dels, at det direkte i de enkelte lovbestemmelser fremgår, hvilke krav der stilles
personerne, for at de bliver omfattet af bestemmelsen. … Herudover er der i en del af bestemmelserne ikke nogle holdepunkter for at vurdere, hvilke krav der stilles
en fysisk eller juridisk person, for at pågældende vil være i besiddelse af en indflydelse, der bevirker, at personen omfattes af særreglerne. I flere bestemmelser nævnes kri-terierne for vurderingen slet ikke eller også er begrebet alene defineret via praksis eller i bemærkningerne
den lov, hvor bestemmelsen op-rindelig blev indsat. Det gør lovgivningen svært
gængelig, at ind-holdet af begreberne ikke fremgår direkte af loven, men alene kan fin-des ved at gennemgå praksis og bemærkningerne
lovenes oprinde-lige bestemmelser. … Herved sikres en større klarhed og ensartethed i begrebsanvendelsen indenfor skattelovgivningen samtidig med, at bestemmelserne gøres mere overskuelige og brugervenlige
glæde for såvel borgere som virksomheder og rådgivere” . Ligningslovens § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1, har følgende ordlyd: ” § 16 A. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. dog stk. 4. / 9 Stk. 2.
udbytte henregnes: 1) Alt, hvad der af selskabet udloddes
aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. dog stk. 3, og afståelsessummer omfattet af § 16 B, stk. 1.” Ligningslovens § 16 E blev indført ved § 1, nr. 2, i lov nr. 926 af 18. september 2012 om ændring af ligningsloven, kursgevinstloven, skattekontrolloven og kildeskatteloven. Bestemmelsen fik følgende ordlyd: ”§ 16 E. Hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og
svarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlan-det direkte eller indirekte yder lån
en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden
bagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af §
selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder
svarende an-vendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles
rådighed. Stk. 2. Ved
bagebetaling af lån m.v., der er beskattet efter stk. 1, medregnes det
bagebetalte ikke ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst.” Af ændringslovens § 5, stk. 5, om lovens ikrafttræden fremgår, at § 1, nr. 2, har virkning for lån, der ydes, for sikkerheder, der stilles, og for midler, der stilles
rådighed, fra og med den
ligningslovens § 16 E, jf. de almindelige bemærkninger i lovforslag nr. L 199 af
formål at fjerne de eksisterende skattemæssige incitamenter
at optage aktionærlån som skattefrit alternativ
at hæ-ve løn eller udbytte i selskabet. SKATs compliance-undersøgelser og indsatsprojekter har vist, at optagelse af ulovlige aktionærlån ofte anvendes
finansiering af privatforbrug. De ulovlige aktionærlån træ-der reelt i stedet for løn eller udbytte, fordi det ikke har været hensig-ten at
bagebetale lånene. Det foreslås derfor, at aktionærlån skal be-skattes allerede ved optagelsen af lånet, således at der ikke opnås en skattemæssig fordel ved at omdøbe sådanne hævninger, der reelt er løn eller udbytte,
lån. Lovforslaget omfatter alene aktionærer m.v. med en kvalificeret
knytning
selskabet. Lovforslaget er således begrænset
aktionærer m.v., der har bestemmende indflydelse i selskabet, eller hvor der mel-lem selskabet og aktionæren er koncernforbindelse eller en anden nær relation omfattet af ligningslovens § 2. Derved omfatter lovforslaget / 10 ikke alle ulovlige aktionærlån, idet det selskabsretlige forbud mod aktionærlån ikke er begrænset
aktionærer med en kvalificeret
knyt-ning
selskabet. Omvendt omfatter lovforslaget også aktionærlån, der ikke er omfattet af et selskabsretligt forbud, idet lovforslaget ikke skelner mellem aktionærlån fra danske selskaber og aktionærlån fra udenlandske selskaber, hvor aktionærlån i en række lande er lovlige. Det foreslås endvidere at rette op på nogle uhensigtsmæssigheder, der opstår i forbindelse med lån, der ydes i forbindelse med transaktioner mellem et selskab og dets aktionærer. Det foreslås, at aktionærer be-skattes ved bortfald af gæld
selskabet f.eks. som følge af aktionæ-rens insolvens. Endelig foreslås det præciseret, at påtagelse af en beta-lingsforpligtelse, der skal ophæve udbyttebeskatning m.v. i forbindel-se med en armslængderegulering efter l igningslovens § 2, kun kan ophæve udbyttebeskatningen, hvis den påtagne betalingsforpligtelse i sig selv er på armslængdevilkår, dvs. at den har en reel økonomisk værdi og betales inden rimelig tid. 3.1.2. Beskatning af aktionærlån 3.1.2.1. Gældende ret … De skattemæssige konsekvenser af optagelse af aktionærlån er således begrænset
mindre justeringer i de
fælde, hvor markedsrenten ik-ke er opfyldt. Der sker dog ifølge praksis beskatning af aktionærlån på udbetalingstidspunktet, hvis det allerede på dette tidspunkt står klart, at aktionæren ikke vil være i stand
at
bagebetale lånet som følge af insolvens. Insolvensbedømmelsen er imidlertid vanskelig at hånd-tere, fordi den kræver, at SKAT skal foretage en dybtgående undersø-gelse af aktionærens samlede økonomi, hvor det nødvendige materiale kan være svært at fremskaffe. Er aktionæren solvent på lånetidspunktet, kan der ikke ske beskatning af lånebeløbet, uanset at aktionæren bliver insolvent på et senere tids-punkt, og dette medfører, at lånet ikke
bagebetales. I praksis viser dette sig f.eks. i forbindelse med tvangsopløsning af selskabet. En tvangsopløsning af selskabet kan være resultatet af et økonomisk sammenbrud hos både aktionæren og selskabet. Hovedaktionæren vil i disse situationer være insolvent, hvorved fordringen i praksis afskrives som uerholdelig. Lånet beskattes ikke, og tvangsopløsningen af selskabet kan
med medføre et fradragsberettiget aktie-tab hos aktionæren. SKATs compliance-undersøgelser og løbende indsatsprojekter har vist, at selskabslovens forbud mod aktionærlån i vidt omfang ikke ef-terleves. Ifølge SKATs beregninger skønnes der i 2010 at være udestå-ende ulovlige aktionærlån på ca. 4 mia. kr. SKATs skøn over omfanget af ulovlige aktionærlån bestyrkes yderli-gere af en undersøgelse foretaget af FSR - danske revisorer i 2011. Denne undersøgelse viser, at der i 2010 var over 15.000 ulovlige aktio-nærlån, hvilket er en fordobling i forhold
lån. Aktionærlånet skal ved indkomstopgørelsen behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden
bagebetalingspligt. En hævning uden
bagebetalingspligt vil alt efter de konkrete omstændigheder være skattepligtig som løn, udbytte eller
skud m.v. Dette medfører, at beskatningen skal ske efter de eksiste-rende regler for den type indkomst, der i den konkrete situation vil være tale om. Hvis et aktionærlån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt
grund, at der foreligger en hævning uden
bagebetalingspligt. Ved anvendelsen af skattelovgivningen vil der ikke være tale om en for-dring henholdsvis gæld. For at undgå dobbeltbeskatning ved en eventuel
bagebetaling af lå-net
selskabet foreslås det, at det
bagebetalte beløb ikke skal med-regnes ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst. En
ba-gebetaling vil dog ikke ophæve beskatningen af låntager. Det foreslås, at der generelt skal ske beskatning, hvis en aktionær med bestemmende indflydelse i selskabet ydes et lån. Det er således ikke afgørende for beskatningen, om der er tale om et ulovligt aktionærlån. F.eks. er lån ulovlige efter selskabsloven, uanset om låntager har bestemmende indflydelse over selskabet eller ej, ligesom lån
ledelsesmedlemmer er ulovlige efter selskabsloven, men ikke nødvendigvis skattepligtige efter den forslåede § 16 E.
svarende findes der en række lande, hvor aktionærlån ikke er ulov-lige. Det bør ikke være afgørende, om lånet er ydet af et dansk eller et udenlandsk selskab. Det foreslås, at beskatning skal ske i de situationer, hvor der ydes lån, stilles sikkerhed eller på anden måde stilles midler
rådighed for personer, der har bestemmende indflydelse over selskaber og andre juridiske personer. Den skattepligtige personkreds er afgrænset
dem, der har den i ligningslovens § 2 beskrevne interesseforbindelse med det långivende selskab. Herved sikres, at der sker beskatning i de situationer, hvor aktionæren har mulighed for at vælge, om selskabet skal yde et lån i stedet for udbetaling af løn eller udbytte. Der skal dog ikke ske beskatning i de
fælde, hvor lånet udgør en sædvanlig for-retningsmæssig situation f.eks. via almindelige reguleringer af mel-lemregningskonti. …
at optage aktionærlån uden hensigt om at beta-le lånet
bage som et skattefrit alternativ
løn eller udbytter. Be-skatningen sker på udbetalingstidspunktet og sker som beskatning af løn, udbytte,
skud m.v. afhængigt af låntagers
knytningsforhold
selskabet. / 12 … Med forslaget forventes hovedparten af det nuværende optag af ulov-lige aktionærlån at blive konverteret
enten løn eller udbytter.” Af de specielle bemærkninger
samme lovforslag fremgår blandt andet: ”
…
nr. 2 Det foreslås at beskatte lån m.v.
aktionærer, der har bestemmende indflydelse i det långivende selskab. Formålet hermed er at fjerne det skattemæssige incitament
at optage sådanne lån. Den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E skal således imødegå, at aktionærlån anvendes som skattefrit alternativ
hævning af skattepligtigt udbytte eller løn. Det foreslås, at låneforholdet i skattemæssig henseende behandles ef-ter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden
bagebetalingspligt. Forslaget medfører, at aktionærlånet beskattes alle-rede på udbetalingstidspunktet. Hvis en person i sin egenskab af aktionær med bestemmende indfly-delse modtager et lån m.v. fra selskabet, skal der efter forslaget ske be-skatning på samme måde, som hvis låntageren modtog en udbetaling fra selskabet uden
bagebetalingspligt. En sådan udbetaling vil som udgangspunkt skulle beskattes som maskeret udlodning. Hvis aktio-næren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig af-lønning for arbejdsindsatsen, kan der dog i stedet ske beskatning som løn. En låntager, som ikke selv har bestemmende indflydelse i selskabet, men er nærtstående - f.eks. ægtefælle -
en aktionær med bestem-mende indflydelse, omfattes i kraft af henvisningen
ligningslovens § 2 også af forslaget. Hvis en sådan låntager hverken er aktionær eller ansat i selskabet, kan vedkommende ikke beskattes af maskeret udbyt-te eller løn. En hævning uden
bagebetalingspligt
en sådan person kan efter praksis anses for at have passeret den nærtstående aktionær med bestemmende indflydelse. I en sådan situation vil der skulle ske beskatning hos aktionæren af udbytte eller løn. Mellem ægtefæller vil der ikke skulle ske yderligere beskatning, men i andre
fælde vil det afhængigt af relationen mellem parterne kunne forekomme, at også låntageren bliver skattepligtig, som hvis låntageren havde modtaget et beløb uden
bagebetalingspligt fra selskabet. … Hvis et lån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt
grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån. Udover at lånebeløbet beskattes som en hævning, betyder det, at låntager ikke vil kun-ne fradrage sine eventuelle renteudgifter på lånet, ligesom eventuelle renteindtægter vil blive beskattet som et skattepligtigt
skud hos selskabet. Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionær-lån, der skal
bagebetales, vil en
bagebetaling af det ulovlige lån ikke føre
en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. / 13 Dette svarer
, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved
bagebetaling af løn eller udbytte. …
1 Efter den foreslåede § 16 E, stk. 1, skal der ske beskatning i de
fælde, hvor et selskab direkte eller indirekte stiller midler
rådighed for, yder lån
eller stiller sikkerhed for en fysisk eller juridisk pe rson, der har den i ligningslovens § 2 nævnte forbindelse
selskabet. Det gælder, uanset om lånet m.v. sker på markedsvilkår, og uanset om der stilles betryggende sikkerhed for lånet. Beskatning efter den foreslåede § 16 E, stk. 1, omfatter således en del af de lån, der er i strid med selskabslovens § 210, stk. 1. Det gælder f.eks. lån
hovedaktionærer, mens f.eks. lån
mindretalsaktionærer og ledelsesmedlemmer ikke nødvendigvis vil være omfattet af den foreslåede § 16 E. Bestemmelsen omfatter også lån, der ikke er ydet direkte
en aktio-nær. Lån kan f.eks. opstå ved, at selskabet overtager en fordring mod en aktionær, køber et pantebrev udstedt af en aktionær eller låner
nærtstående personer, f.eks. ægtefæller eller børn. … Beskatning finder kun sted i de
fælde, hvor der mellem långiver og låntager er en forbindelse, der er omfattet af ligningslovens § 2. Dette er f.eks.
fældet, hvor låntager alene, sammen med sine nærtstående eller sammen med andre aktionærer, med hvem låntager har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse, direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne i det långivende selskab. …
2 Lån, der er beskattet efter den foreslåede bestemmelse i § 16 E, anses som nævnt ikke for et lån i skattemæssig forstand.
bagebetaling af lån, der er beskattet efter den foreslåede bestemmelse i § 16 E, stk.1, skal derfor skattemæssigt behandles som et
skud
selskabet, idet der ikke skattemæssigt anses at foreligge et lån. For at undgå dobbelt-beskatning foreslås det, at en eventuel
bagebetaling ikke skal med-regnes ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst.” Forud for lovforslagets fremsættelse for Folketinget sendte Skatteministeriet den 2. juli 2012 et udkast
lovforslaget i høring. I § 1, nr. 2, i det oprindelige udkast
lovforslag
indførelse af ligningslovens § 16 E var bestemmelsen foreslået affattet således: ”§ 16 E. Hvis et aktie- eller anpartsselskab yder lån i strid med selskabslovens § 210, stk. 1, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden
bagebetalingspligt. For så vidt angår lån
selskaber m.v., finder 1. pkt. anvendelse, uanset om lånet er om-fattet af selskabslovens §§ 206-209 eller §§ 211-14, medmindre det lån-tagende selskab er hjemmehørende i en stat, der er medlem af EU, eller udbyttebeskatningen skulle være frafaldet eller nedsat efter bestemmelserne i direktiv 90/435/EØF eller dobbeltbeskatningsoverenskomsten med den pågældende stat, Færøerne eller Grønland. / 14 …” Af udkastets bemærkninger
lovforslagets enkelte bestemmelser fremgik blandt andet: ”
…
nr. 2 Det foreslås at beskatte ulovlige aktionærlån. Formålet hermed er at fjerne det skattemæssige incitament
at optage sådanne lån. Den fore-slåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E skal således imødegå, at ak-tionærog ledelseslån anvendes som skattefrit alternativ
hævning af skattepligtigt udbytte eller løn. …
1 … Forbuddet i selskabslovens § 210, stk. 1, gælder penge og pengeeffekter, dvs. f.eks. obligationer og aktier, der lånes ud, stilles
sikkerhed eller stilles
rådighed for aktionærerne, dvs. personer eller selskaber, der ejer mindst én aktie i selskabet, eller ledelsesmedlemmer i selskabet, dvs. direktører eller bestyrelsesmedlemmer. Det gælder, uanset om lånet m.v. sker på markedsvilkår, og uanset om der stilles betryggende sikkerhed for lånet. Lån m.v., der er omfattet af forbuddet, er f.eks.: … Lån
nærtstående personer, f.eks. samlevere eller søskende.” Dansk Told & Skatteforbund, Skatte- og Afgiftsudvalget, afgav den 30. juli 2012 et høringssvar, hvorved udvalget anførte, at det var ”af den opfattelse, at det vil være en god idé at præcisere i lovforslaget, lån
hovedaktionærens ægtefælle / samlever / børn, også er omfattet af personkredsen og de nye regler” . Den 14. august 2012 orienterede skatteministeren ved fremsendelse af høringsskema samt de modtagne høringssvar Folketingets Skatteudvalg om de enkelte høringssvar og Skatteministeriets kommentarer hertil. Det fremgår af høringsskemaet, at Skatteministeriets kommentar
høringssvaret fra Dansk Told & Skatteforbund, Skatte- og Afgiftsudvalget var således: ”Lovforslaget er på dette punkt ændret, idet der i den foreslåede § 16 E ikke længere henvises
selskabsloven § 210 og den heri omtalte personkreds. Der henvises nu
personkredsen i ligningsloven § 2.” Under behandlingen i Folketingets Skatteudvalg af det den
Folketingets Skatteudvalg sine kommentarer hertil. Det fremgår heraf blandt andet: / 15 ”Lån
aktionærer i familieforhold Bemærkningerne indeholder i venstre spalte midt på side 27 følgende tekst: ”En låntager, som ikke selv har bestemmende indflydelse i selskabet, men er nærtstående - f.eks. ægtefælle -
en aktionær med bestem-mende indflydelse, omfattes i kraft af henvisningen
ligningslovens § 2 også af forslaget. Hvis en sådan låntager hverken er aktionær eller ansat i selskabet, kan vedkommende ikke beskattes af maskeret udbyt-te eller løn. En hævning uden
bagebetalingspligt
en sådan person kan efter praksis anses for at have passeret den nærtstående aktionær med bestemmende indflydelse. I en sådan situation vil der skulle ske beskatning hos aktionæren af udbytte eller løn. Mellem ægtefæller vil der ikke skulle ske yderligere beskatning, men i andre
fælde vil det afhængigt af relationen mellem parterne kunne forekomme, at også låntageren bliver skattepligtig, som hvis låntageren havde modtaget et beløb uden
bagebetalingspligt fra selskabet.” Det er uklart, hvad der vil ske, hvis ægtefællen i eksemplet ejer én ak-tie i det långivende selskab. Forslaget synes at indebære, at ægtefællen (med én aktie), som modtager lånet, selv bliver udbyttebeskattet af lå-net, men bliver ægtefællen med den bestemmende indflydelse fortsat (også) beskattet, og vil resultatet blive et andet, hvis der er tale om en nærtstående uden for ægteskab (eksempelvis mellem en far og dennes datter)? Da bemærkningerne indeholder det nævnte eksempel, bør retsstillingen i de nævnte relationer tydeliggøres. Kommentar Beskatningen af aktionærlån skal ske efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden
bagebetalingspligt. Det vil sige, at beskatningen skal ske på samme måde, som hvis den pågældende person havde modtaget et
svarende kontant beløb fra selskabet. De anførte bemærkninger er udtryk for, at praksis om beskatning af mas-keret udlodning vil være vejledende. Der kan derfor ikke gives en udtømmende beskrivelse af retsstillingen, da der i sager om maskeret udlodning indgår en konkret en konkret vurdering af alle omstændig-heder i sagen. Der er fra domspraksis eksempler på beskatning af så-kaldt skævdeling af en udlodning, hvis udlodningen ikke er sket i samme forhold, som aktionærerne ejer kapitalen i selskabet. I så fald beskattes alle aktionærer, der må anses for at have medvirket
dis-positionen, af en forholdsmæssig andel af udlodningen, og den efter-følgende skævdeling skal endvidere anses for at være videregivet som gave m.v.
de endelige modtagere. Denne praksis kan alt efter om-stændighederne også være relevant i forbindelse med aktionærlån.” Ved § 6, nr. 4, i lov nr. 459 af 31. maj 2000 om ændring af forskellige skattelove, lov om en arbejdsmarkedsfond og lov om Arbejdsmarkedets
lægspension (Hovedaktionærer med fleres personalegoder og udbytter) blev ligningslovens nu tidligere bestemmelse i § 16 A, stk. 10, indført. / 16 Af forarbejderne
den nævnte ændringslov, jf. de almindelige bemærkninger i lovforslag nr. L 237 af
hører selskabet, vil der foreligge maskeret udbytte, såfremt lejen er fastsat
et beløb, der er mindre end, hvad der kunne opnås ved udleje
en uafhængig tredjemand. Bestemmelsen indeholder ingen specifik værdiansættelsesregel, hvor-for goder som stilles
rådighed for en hovedaktionær, så som et sommerhus, en lystbåd eller en helårsbolig ansættes
markedsvær-dien. Det betyder, at et udbytte i form af at der stilles en bolig
rådighed for hovedaktionæren, værdiansættes
markedslejen. Markedslejen skal svare
, hvad selskabet kunne opnå ved at udleje boligen
en uafhængig tredjemand. Ved bedømmelsen af markedslejen må der ta-ges hensyn
, om det lejede omfatter lys, varme, rengøring, vedlige-holdelse mv., idet lejebetalingen må rette sig efter, hvad lejemålet om-fatter. Stiller selskabet en sommerbolig eller en lystbåd
rådighed for hovedaktionæren, er det værdien af den faktiske benyttelse, der beskattes. Efter reglerne om beskatning af udbytte er det ikke et krav, at det er hovedaktionæren selv, der opnår den økonomiske fordel. Hvis forde-len
går andre, så som en af hovedaktionærens nærtstående mv. eller virksomheder hvori hovedaktionæren har personlige interesser, er det i flere afgørelser blevet fastslået, at udbyttet skal anses for at have pas-seret hovedaktionærens økonomi. Som et eksempel herpå kan nævnes Højesteretsdommen refereret i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1999, 728, hvor et beløb betalt af eneanpartshaverens selskab
en fodboldklub, hvori eneanpartshaveren var ulønnet direktør, ansås som maske-ret udlodning
eneanpartshaveren. Afgørelserne bygger på det synspunkt, at det var i aktionærens og ikke i selskabets interesse, at fordelen
faldt de berørte. Er en hovedaktionær også ansat i selskabet eventuelt som direktør, vil et maskeret udbytte efter praksis kunne anses som en del af den sam-lede løn. Det afgørende er, om det samlede vederlag
aktionæren ef-ter den eksisterende praksis om løn
aktionærer ikke er af en sådan størrelse, at aflønningen må anses for at indeholde et maskeret udbyt-te. Praksis for aflønning af aktionærer lægger rimelig vide rammer for, hvilken løn der kan
lades. Med den konsekvente beskatning af ud-bytter og aktieavancer opstår der ikke ofte tvister om fordelingen af løn og udbytte.” Af de specielle bemærkninger
samme lovforslag, hvor bestemmelsen var omfattet af lovforslagets § 6, nr. 5, fremgår blandt andet: ”
… / 17
nr. 5 … Som beskrevet ved de gældende regler kan aktionæren også beskattes af maskeret udbytte, selvom fordelen ikke
falder denne personligt, men
en person, en virksomhed eller organisation, hvori aktionæren har en personlig interesse. Det betyder, at det ikke er et krav, at det er hovedaktionæren selv, der bebor eller bruger det gode, selskabet stil-ler
rådighed. Hvis det er en person, en virksomhed eller organisa-tion, hvori hovedaktionæren har en personlig interesse, der har rådig-heden over godet, kan hovedaktionæren også beskattes efter de her foreslåede regler. Ved vurderingen af hvorvidt godet anses for at have passeret hovedaktionærens økonomi, indgår en afvejning af, om sel-skabet har en selvstændig økonomisk interesse i at stille godet
rå-dighed for en virksomhed mv. eller person med
knytning
hoved-aktionæren. De specielle beskatnings- og værdiansættelsesregler skal kun finde anvendelse, såfremt der enten er tale om en sommerbolig, en lystbåd eller en helårsbolig. For alle andre goder, der udloddes
hovedaktio-næren, anvendes de almindelige værdiansættelsesprincipper, hvilket vil sige markedsværdien. For en gennemgang af værdiansættelsesreg-lerne henvises
bemærkningerne
lovforslagets § 6, nr. 2-4.” Selskabsloven Selskabslovens dagældende § 210, stk. 1, havde følgende ordlyd: ” Et kapitalselskab må ikke direkte eller indirekte stille midler
rådighed, yde lån eller stille sikkerhed for kapitalejere eller ledelsen i selskabet, jf. dog §§ 211-214.
svarende gælder i forhold
kapitale-jere eller ledelsen i selskabets moderselskab og i andre virksomheder end moderselskaber, der har bestemmende indflydelse over selskabet. 1. pkt. gælder også personer, der er knyttet
en person, som er om-fattet af
blivelsen af selskabsloven (lov nr. 470 af
Efter de gældende regler i aktieselskabsloven og anpartsselskabsloven er udlån eller sikkerhedsstillelse fra et dansk selskab
blandt andet dets kapitalejere forbudt. … For at imødegå misbrug af de foreslåede regler om lån
et selskabs ledelsesmedlemmer og ejere mv. skal betingelserne være opfyldt, hvis den økonomiske bistand ydes
personer, der har særlig nær
knyt-ning
den i stk. 2, nr. 1, opregnede personkreds. Bestemmelsen om de særligt nærtstående personer tager fortrinsvis sigte på samlevere. Andre nærtstående, som f.eks. søskende, kan i vis-se
fælde være omfattet af bestemmelsen. Dette vil altid bero på en / 18 konkret vurdering. Her vil det være relevant at vurdere, om transak-tionen alene gennemføres på grund af det nære forhold, eller om sel-skabet gennemfører
svarende transaktioner med uafhængige parter. I forbindelse med dispositioner i denne sammenhæng henvises
forslagets § 127 og de generelle ansvarsregler i forslagets kapitel 23.” Anbringender Sagsøger har
støtte for sine påstande procederet i det væsentlige i overensstemmelse med sit påstandsdokument, hvoraf fremgår blandt andet: ”ANBRINGENDER
støtte for den principielle påstand gøres det gældende, at der ikke er hjemmel
at beskatte Sagsøger efter ligningsloven § 16 E af lånet ydet fra Virksomhed ApS 1
Vidne. Relationen
Vidne I afsnittet nedenfor redegøres for, hvorfor betingelserne for beskatning efter ligningsloven § 16 E ikke er opfyldt, mens der i dette afsnit redegøres for, hvad Sagsøgers (og dermed Virksomhed ApS 1's) relation
Vidne var. Uagtet at Sagsøger var gravid med Vidnes barn på det tids-punkt, hvor Virksomhed ApS 1 ydede lånet
Vidne, skal Sagsøger og Vidne ikke på tidspunktet for ydelsen af lånet anses som nærtstående i skattemæssig forstand. På tidspunktet for ydelsen af lånet var Sagsøger og Vidne ik-ke nærtstående eller samlevende, og det bemærkes, at der forløb mere end 15 måneder efter, at lånet blev ydet, inden parterne flyttede sam-men. Hvis parret havde et nært forhold, havde det været naturligt, at Vidne var flyttet sammen med Sagsøger på et tidligere tidspunkt, da Sagsøger nedkom med parrets barn den Dato 2014, således at parret i fællesskab kunne tage vare på det nyfødte barn. Det var imidlertid ikke
fældet. Først den 1. oktober 2015 – da barnet altså var mere end 14 måneder – flyttede Vidne sammen med Sagsøger, og først fra dette tidspunkt var parret samlevende.
støtte for at lånet ikke er ydet som følge af, at parret skulle være nærtstående eller have et interessefællesskab, bemærkes, at der fra Virksomhed ApS 1-koncernen er blevet ydet andre lån
fysiske person på lignende vilkår. Det må derfor konkluderes, at Sagsøger ikke var samlevende eller nærtstående med Vidne på det tidspunkt, hvor lånet blev ydet. Reelt låneforhold / 19 Herudover gøres det gældende, at låneforholdet mellem Virksomhed ApS 1 og Vidne er reelt, hvilket blandt andet underbygges af, at Vidne i juni 2015 betalte et afdrag på kr. 100.000 på lånet. Dette afdrag blev betalt inden, at Skattemyndighederne opstartede ligningssagen, som mundende ud i afgørelsen truffet af SKAT i juni 2016. Såfremt der ikke havde været realitet i låneforholdet, har det formodningen imod sig, at Vidne afdrog på gælden inden, at skattemyndighederne interesserede sig for forholdet. Da der er tale om et reelt lån, skal lånet ikke kvalificeres som et indirek-te lån efter ligningsloven § 16 E. Beskatning efter ligningsloven § 16 E Af Ligningsloven § 16 E, stk. 1 fremgår det, at: [Citeret ovenfor]. Det er efter ordlyden således en klar forudsætning for beskatning, at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af Lignings-loven § 2, hvilket også følger af de specielle bemærkninger
Lignings-loven § 16 E (lovforslag nr. L 199 af
denne lov er der holdepunkter, der underbygger en udvidede fortolk-ning af begrebet nærtstående. Tværtimod fremgår det af de almindelige bemærkninger
lovforslaget omkring begrebet nærtstående, at: / 20 [Citeret ovenfor]. Såfremt lovgiver havde ønsket muligheden for en udvidet fortolkning af begrebet nærtstående, havde lovgiver ikke anført, at man netop præciserede bestemmelsen med det formål, at begreberne skulle fremstå tydeligere og med større grad af gennemsigtighed. Hvis lovgiver havde ønsket en udvidende fortolkning af begrebet, hav-de lovgiver eksempelvis kunne
føjet ordene ”m.v.” eller ”o. lign” i bestemmelsen. Det gøres yderligere gældende, at det ikke har været lovgivers inten-tion, at et lån fra et selskab
hovedaktionærens samlever skulle udløse beskatning efter ligningsloven § 16 E, hvilket kan udledes af forarbejderne
bestemmelsen. Inden lovforslaget blev fremsat for Folketinget den 14. august 2012 blev et udkast
lovforslag sendt i høring
eksterne parter den
nærtstående personer, f.eks. samlevere eller søskende ” […]. Dette blev dog kritiseret af nogle af høringsparterne, hvorfor denne passus udgik af det lovforslag som blev fremsat for Folketinget. [… der blev] under den eksterne høringsprocessen og inden lovforsla-get blev fremsat for Folketinget påpeget fra Dansk Told & Skattefor-bunds Skatte- og Afgiftsudvalg, at det vil være en god idé, at præcisere i lovforslaget, at lån
hovedaktionærens samlever også var omfattet af personkredsen og de nye regler. Hertil bemærkede Skatteministeriet i sit høringsskema […], at lovforslaget var ændret på dette punkt, så der blev henvist
personkredsen i ligningsloven § 2, hvilket ikke omfatter samlevende. Skatteministeriet har således i det lovforberedende arbejde positivt ta-get stilling
, at lån
samlevende ikke skal udløse beskatning efter bestemmelsen. Hvis Skatteministeriet havde ønsket, at lån
en hovedaktionærs samlever skulle udløse beskatning, burde dette være præciseret i lovforsla-get, som Dansk Told og Skatteforbund netop opfordrede
. I stedet valgte Skatteministeriet, at der skulle henvises
personkredsen i lig-ningsloven § 2, som ikke omfatter samlevende. Herudover følger det også af praksis, at henvisning
ligningsloven § 2 er udtømmende, og som eksempel kan nævnes, at Skatterådet ved et bindende svar offentliggjort i SKM2020.180.SR har taget stilling
, hvorvidt en hovedaktionær skulle beskattes efter ligningsloven § 16 E af et lån ydet fra hovedaktionærens selskab
hovedaktionærens broder. / 21 Skatterådet fandt, at der ikke skulle ske beskatning af hovedaktionæren efter ligningsloven § 16 E, da der ikke var tale om en relation omfattet af personkredsen i ligningsloven § 2. Når der ikke skal ske beskatning ved udlån
en broder, bør der naturligvis ej heller ske beskatning i denne sag. Afgørelsen afsagt af byretten, som blev offentliggjort i SKM2021.19.BR, kan ikke tjene som præcedens i nærværende sag, da skatteyderen først under selve hovedforhandlingen gjorde gældende, at samlevende ikke var omfattet af definition nærtstående i ligningslovens § 2. Det må såle-des antages, at skatteyderen ikke havde inddraget væsentlige fortolkningsbidrag som lovforarbejder m.v., hvorfor retten i den pågældende sag ikke kan have medtaget dette ved sin afgørelse. Endvidere syntes der også i den juridiske litteratur at være enighed om, at beskatning forudsætter en forbindelse efter ligningsloven § 2 mellem låntager og hovedaktionæren eller mellem låntager og det långivende selskab, og der henvises
artiklerne SR.2020.187 samt SR.2020.343. Endelig bemærkes, at da der er tale om et reelt lån, som redegjort for i afsnittet ovenfor, kan der ikke være tale om et ”indirekte lån” fra Virksomhed ApS 1
Sagsøger omfattet af ligningsloven § 16 E. Da der ikke er en relation omfattet af ligningsloven § 2 mellem Vidne (som er låntager) og Sagsøger (eller det långivende selskab), er der således ikke hjemmel
beskatning efter ligningsloven § 16 E.
støtte for den subsidiære påstand om hjemvisning, gøres det gældende, at SKAT i sin afgørelse har lagt faktum
grund, som er objek-tivt forkert – nemlig at Sagsøger og Vidne var samlevende – og dette burde have været SKAT bekendt, idet dette kunne fremfindes ved et opslag i adresseregisteret. Alene af den grund er SKAT’s afgørel-se ugyldig, hvorfor der bør ske en hjemvisning. Afgørelsen fra Landsskatteretten kan ej heller anses for gyldig, idet afgørelsen alene er begrundet med en henvisning
ligningsloven § 16 A, idet det bemærkes, at Sagsøgte ved sit Processkrift B af 9. februar 2022 udtrykkeligt har frafaldet netop dette anbringende. Der bør således og-så af den grund ske en hjemvisning.” Skatteministeriet har
støtte for sin påstand procederet i det væsentlige i overensstemmelse med sit påstandsdokument, hvoraf fremgår blandt andet: ”3. ANBRINGENDER 3.1 Lånet
Vidne er et indirekte lån
Sagsøger, jf. § 16 E. Det gøres overordnet gældende, at lånet fra Virksomhed ApS 1
Vidne udgør et indirekte lån
Sagsøger, der er omfattet af ligningslo-vens § 16 E. / 22 Det følger af ligningslovens § 16 E, at hvis et selskab direkte eller indirekte yder lån
dets hovedaktionær, eller andre fysiske personer omfattet af personkredsen i ligningslovens § 2, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden
bagebetalingspligt, medmindre der er tale om en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Bestemmelsen indebærer, at hævninger i selskabet skal beskattes på udbetalingstidspunktet, uanset at der civilretligt er tale om et lån, der skal
bagebetales på et senere tidspunkt. En aktionærs hævning i selskabet uden
bagebetalingspligt har karakter af udbytte omfattet af ligningslovens § 16 A, og et lån, der er omfattet af bestemmelsen, har således karakter af udloddet udbytte, der beskattes efter § 16 E, jf. § 16 A. Det fremgår udtrykkeligt af lovforslagets almindelige bemærkninger (pkt. 3.1 i lovforslag nr. 199 af
fældet, ville lånet være skattepligtigt hos Vidne selv. Der er imidlertid samtidig enighed om, at der mellem Virksomhed ApS 1 og Sagsøger er en forbindelse omfattet af ligningslovens § 2, og da det må lægges
grund, at lånet er ydet
Vidne som følge af Sagsøgers relation
Vidne sammenholdt med Sagsøgers bestemmende indflydelse i Virksomhed ApS 1, jf. herved § 2 - skal lånet anses for en hævning uden
bagebetalingspligt for Sagsøger, som derfor skal beskattes af lånet efter § 16 E, jf. § 16 A. Som nævnt fremgår det af ordlyden, at bestemmelsen omfatter såvel lån, der ydes direkte, som lån der ydes indirekte. Af de specielle bemærkninger
ligningslovens § 16 E (lovforslag nr. 199 af 14. august 2012, § 1, nr. 2) fremgår således blandt andet følgende vedrørende direkte og indirekte lån: [Citeret ovenfor]. Ifølge bestemmelsens ordlyd er et lån
en aktionær omfattet af ligningslovens § 16 E, selv om lånet sker indirekte – og efter forarbejderne omfatter dette også f.eks. udlån
nærtstående personer. I en sådan situation beskattes hovedaktionæren af maskeret udlodning (eller løn) ef-ter ligningslovens § 16 E, jf. § 16 A. / 23 I overensstemmelse med forarbejderne er det i såvel administrativ praksis som domstolspraksis fastslået, at lån
nærtstående personer anses for et indirekte lån
hovedaktionæren omfattet af ligningslovens § 16 E, jf. SKM2018.556.LSR (hovedaktionærens far), SKM2019.377.ØLR (ægtefællens selskab), Landsskatterettens afgørelse af 19. maj 2020 i j.nr. 17-0005888 (hovedaktionærens svigerfar), SKM2021.19.BR (samlever -anket) og SKM2021.357.ØLR (ægtefællen).
svarende fremgår det af Skatteretten 2 (9. udgave, 2021, side 558) af Jan Pedersen m.fl.: ”[…] Er en nærtstående ikke selv aktionær, vil en hovedaktionær være omfattet af LL § 16 E, såfremt långivningen sker på dennes foranledning, idet selskabets ydede lån anses for at »have passeret hovedaktionærens økonomi« (jf. nedenfor afsnit 2.1.6). […]” 3.1.1 Hvem kan anses for nærtstående i relation
3.1 omtaler forarbejderne ægtefæller og børn som eksempler på nærtstående personer
hovedaktionæren. Forarbejderne indeholder altså ikke en udtømmende angivelse, hvilket understøtter, at også personer med en anden (nær) relation
hovedaktionæren kan være omfattet. Det fremgår netop ikke af forarbejderne, at det er en forudsætning for at statuere indirekte lån
hovedaktionæren, at lånet ydes
en person, der har en relation
hovedaktionæren, som omhandlet af ligningslo-vens § 2– det vil sige ægtefælle, forældre, bedsteforældre, børn, børne-børn og disses ægtefæller eller dødsboer efter den nævnte personer. Den foreliggende praksis, hvorefter lån
hovedaktionærens far, hovedaktionærens svigerfar og hovedaktionærens samlever, er blevet anset for lån
hovedaktionæren i medfør af § 16 E, understøtter, at gengivel-sen i forarbejderne alene udgør eksempler. Den omstændighed, at lån
hovedaktionærens svigerfar og samlever efter praksis udgør indirek-te lån
hovedaktionæren viser, at forarbejderne er blevet fortolket så-dan, at der foreligger et indirekte lån
hovedaktionæren, selv om den nærtstående ikke er omfattet af ligningslovens §
en person, og det må lægges
grund, at det er relationen mellem hovedaktionæren og låntager, der er baggrunden for lånet, så er lånet efter ministeriets opfattelse omfattet af ligningslovens § 16 E, med den følge, at hovedaktionæren skal beskattes. De hensyn, som ligningslovens § 16 E
sigter at varetage, gør sig helt
svarende gældende i en sådan situation. Der er da heller ingen reale grunde, der
siger, at en person, som hovedaktionæren venter barn med, ikke skulle være omfattet af denne personkreds. En sådan person er nærtstående
hovedaktionæren, uanset om denne person deler bopælsadresse med hovedaktionæren. / 24 En retsstilling, hvorefter et lån
hovedaktionærens nærtstående er omfattet af ligningslovens § 16 E og anses for udlodning
aktionæren er både velbegrundet og nødvendig set i forhold
formålet med ligningslovens § 16 E og af hensyn
at afskære muligheden for omgåelse. Vigtigheden af at undgå omgåelse af reglen i ligningslovens § 16 E belyses også af Skatteministerens svar af
L 199). ”Lovforslagets formål er at fjerne incitamentet
at optage aktionærlån i stedet for at udbetale skattepligtig løn eller udbytte. Målgruppen for beskatningen er først og fremmest personer, der kan udnytte deres bestemmende indflydelse
at vælge, om løn eller udbytte skal udbetales i form af skattefri lån. […] Jeg agter derfor at fremsætte et ændringsforslag, således at selska-ber ikke bliver omfattet af beskatningen af aktionærlån. Det vil fortsat være muligt at ramme omgåelsestilfælde og beskatte lån
en personlig hovedaktionær, der indskyder ét eller flere selskaber mellem sig og det långivende selskab, idet beskatningen også omfatter lån, der indirekte ydes
en personlig aktionær med bestemmende indflydelse i selskabet. Ændringsforslaget vil medføre, at der ikke er noget samspil mellem ligningslovens § 16 E og selskabsskattelovens regler om beskatning af
skud.” […]. Ministerens besvarelse angår ikke den situation, hvor der ydes et lån
hovedaktionærens nærtstående, men svaret belyser formålet med, at ligningslovens § 16 E også omfatter indirekte lån; nemlig at undgå omgåelse af lovbestemmelsen og sikre varetagelsen af de hensyn, der lig-ger
grund for bestemmelsen. Som nævnt anses et lån fra et selskab
en aktionær med bestemmende indflydelse som en hævning uden
bagebetalingspligt og dermed som skattepligtigt udbytte efter ligningslovens § 16 A. Videregives lånet
en person, der modtager lånet som følge af hovedaktionærens bestem-mende indflydelse i selskabet, har lånet passeret hovedaktionærens økonomi, og situationen svarer for så vidt angår formålet med § 16 E helt
, hvis hovedaktionæren selv - i sidste ende - havde modtaget lå-net. I overensstemmelse hermed anføres det i de specielle bemærknin-ger
lovforslaget, at hvis en nærtstående låntager ikke er aktionær i selskabet, kan vedkommende ikke beskattes af maskeret udbytte, mens hævningen efter omstændighederne efter praksis kan anses for at have passeret den nærtstående aktionær med bestemmende indflydelse, hvorfor der i denne situation vil skulle ske beskatning hos aktionæren af udbytte eller løn. Beskatningen af Sagsøger er helt i overensstemmelse med fast rets-praksis vedrørende maskeret udlodning efter ligningslovens § 16 A, / 25 hvor et formuegode anses for at have passeret aktionærens økonomi i situationer, hvor formuegodet
falder en anden end aktionæren selv. Dette gælder også
fælde, hvor formuegodet
går en kæreste (SKM2010.263.VLR), en bror (UfR 2008.1199 H) og en fodboldklub (TfS 1999, 728 H). Afgørende er blot, at dispositionen er begrundet i hoved-aktionærens personlige interesser, som det også udtrykkes i forarbej-derne
lov nr. 459 af 31. maj 2000 om ændring af forskellige skattelove (Hovedaktionærens m.fl. personalegoder og udbytter). Af de almindelige bemærkninger
lovforslaget (lovforslag nr. 237 af
falder aktionæren direkte. Vilkårlige overførsler
aktionærens børn, hustru eller øvrige nærtstående, som er betinget af aktionæ-rens indflydelse, anses som udbytteudlodning
aktionæren. [...]. Selvom aktionæren rent faktisk ikke har oppebåret udbytte, siges det »at have passeret aktionærens økonomi«.
svarende gælder for selskabets vilkårlige overførsler
udenforstående, hvis overførslerne er betinget af aktionærens dominerende indflydelse og ikke vedrører selskabets drift eller forhold i øvrigt. Statuering af maskeret udbytte hos aktionæren kan således komme på tale, hvis selskabet påtager sig at afholde aktionærens private udgifter f.eks. ved ydelse af gaver
aktionærens venner, der er bogført i selskabet som repræsentationsudgift eller driftsomkost-ning.” […] Også i relation
E må det afgørende være, om det er relationen mellem hovedaktionæren og låntageren, der er baggrunden for lånet, idet lånet i så fald må anses for at være ydet som følge af hovedaktio-nærens personlige interesser og bestemmende indflydelse, med den følge, at lånet må anses for at være et indirekte lån
hovedaktionæren, jf. § 16 E. Det er derimod ikke afgørende, om den pågældende deler adresse med hovedaktionæren, eller om den pågældende er gift med hovedaktionæren. Der kan herved også henvises
selskabslovens § 210 og forarbejderne hertil. Bestemmelsen blev oprindeligt vedtaget ved lov nr. 470 af 12. ju-ni 2009 om aktie- og anpartsselskaber (selskabsloven). Dengang havde bestemmelsen følgende ordlyd: [Citeret ovenfor]. Af de specielle bemærkninger
bestemmelsen fremgår blandt andet (lovforslag nr. 170 af 25. marts 2009 om aktie- og anpartsselskaber): [Citeret ovenfor]. / 26 Her nævnes såvel samlevere som søskende som nærtstående, og de samme betragtninger fører netop
, at det afgørende i relation
lig-ningslovens § 16 E er, om lånet må anses for ydet på grund af det nære forhold mellem aktionæren og den, der i sidste ende har modtaget lå-nebeløbet. Er dette
fældet, har lånet i overensstemmelse med fast retspraksis om maskeret udbytte passeret aktionærens økonomi. I
-knytning hertil bemærkes, at det afgørende ved den vurdering efter fast retspraksis er, om ydelsen af det pågældende lån er sket i selskabets in-teresse, hvilket ikke er
fældet. Herefter må det netop lægges
grund, at lånet er ydet på grund af relationen mellem Sagsøger og Vidne. Det bemærkes iøvrigt, at Sagsøger ikke – trods opfordring […] hertil – har fremlagt lejekontrakter med de personer, som havde registreret bopæl samme sted og på samme tid som Vidne. Der forelig-ger heller ikke oplysninger om, at Sagsøger skulle have forsøgt at
-vejebringe kopi af lejekontrakterne ved at rette henvendelse
de på-gældende personer. Efter ministeriets opfattelse kan det på den bag-grund ikke anses for godtgjort, at der alene var tale om udlejning af en-kelte værelser og ikke hele lejligheden. Bevismæssigt kan det derfor ik-ke lægges
grund, at Vidne – uanset den manglende regi-strering – ikke havde samme bopæl som Sagsøger på tidspunktet for lånet. Under alle omstændigheder kan det ikke lægges
grund, at de ikke (også) på det pågældende tidspunkt havde et forhold, ligesom det i hvert fald ikke kan lægges
grund, at lånet ikke netop blev ydet af Virksomhed ApS 1 på grund af relationen mellem Sagsøger og Vidne. 3.2 Ikke grundlag for at hjemvise sagen Det er Sagsøgers synspunkt […], at sagen bør hjemvises, idet Skattestyrelsen har lagt
grund, at Sagsøger og Vidne var samlevende. Det bemærkes herved, at såfremt dette må anses for en sagsbehandlingsfejl, hvilket bestrides, har fejlen ikke haft betydning for SKATs afgørelse, eftersom SKAT – uanset om Sagsøger og Vidne var samlevende eller ej – ville have fundet, at lånet skulle beskattes hos Sagsøger. Det bemærkes herved, at Sagsøger – i forbindelse med Landsskatterettens behandling af sagen – anførte, at hun ikke var sam-levende med Vidne. Dette ændrede imidlertid ikke SKATs opfattelse af, at Sagsøger var skattepligtig […]. Under alle omstændigheder er en eventuel sagsbehandlingsfejl netop repareret, eftersom Landsskatteretten ikke har lagt
grund, at Vidne og Sagsøger var samlevende. Landsskatteretten fandt desu-agtet, at Sagsøger skulle beskattes. Det er derudover Sagsøgers synspunkt […], at Landsskatterettens afgørelse ikke kan anses for gyldig, idet afgørelsen alene er begrundet med henvisning
ligningslovens § 16 A. Det bestrides, at der er tale om en sagsbehandlingsfejl, ligesom det bestrides, at en eventuel sagsbehandlingsfejl kan begrunde, at der skal ske hjemvisning. / 27 Landsskatteretten fandt, at Sagsøger skulle beskattes af lånet med henvisning
ligningslovens § 16 A, mens Skatteministeriet er af den opfattelse, at Sagsøger skal beskattes af lånet efter § 16 E, jf. § 16 A. Sagsøgers synspunkt indebærer, at Skatteministeriet skulle være af-skåret fra under domstolsbehandlingen at fremkomme med nye an-bringender, hvilket imidlertid ikke er
fældet. Det fremgår af fast rets-praksis, at Skatteministeriet kan fremkomme med nye anbringender under domstolsbehandlingen, jf. herved UfR 2011.1616 H og SKM2017.534.ØLR (stadfæstelse af SKM2017.5.BR). Det bemærkes desuden, at Sagsøgers subsidiære påstand alene om-handler hjemvisning
Skattestyrelsen og ikke
Landsskatteretten. En eventuel sagsbehandlingsfejl fra Landsskatteretten kan ikke begrunde, at sagen hjemvises
Skattestyrelsen. Også af den grund kan Sagsøger ikke få medhold i sin subsidiære påstand.” Landsrettens begrundelse og resultat Virksomhed ApS 1 ydede den 17. juni 2014 et lån på 296.503 kr.
Vidne, som Sagsøger på daværende tidspunkt ventede barn med. Skatteministeriet har gjort gældende, at beløbet i medfør af ligningslovens § 16 E, jf. § 16 A, er skat-tepligtigt for Sagsøger, idet det må anses for indirekte at være ydet
hende. Efter ligningslovens § 16 E, stk. 1, behandles et selskabs udlån, der direkte eller indirekte ydes
en fysisk person, som udgangspunkt efter skattelovgivnin-gens almindelige regler om hævninger uden
bagebetalingspligt, hvis der mel-lem långiveren og låntageren er en forbindelse, der er omfattet af ligningslo-vens §
Vidne, der ubestridt ikke har en relation som omhandlet i bestemmelsen
hverken Sagsøger eller Virksomhed ApS 1. Spørgsmålet er herefter, om lånet som an-ført af Skatteministeriet i medfør af ligningslovens § 16 E, stk. 1, kan anses for at være et indirekte ydet lån fra Virksomhed ApS 1
Sagsøger. Sagsøger har herved gjort gældende, at ligningslovens § 16 E alene omfatter lån
hovedanpartshaveren selv samt
personer, der har den i ligningslovens § 2, stk. 2, 5. og 6. pkt., nævnte relation
hovedanpartshaveren i det långiven-de selskab, og at lånet
Vidne ikke samtidig kan anses som et indi-rekte lån
hende, idet der er realitet i låneforholdet. Det fremgår af forarbejderne
ligningslovens § 16 E, stk. 1, at bestemmelsen også omfatter lån, der ikke er ydet direkte
en aktionær, og at lån ”f.eks. [kan] opstå ved, at … selskabet låner
nærtstående personer, f.eks. ægtefæller eller børn” . / 28 De angivne eksempler kan ikke anses for en udtømmende beskrivelse af, i hvil-ke
fælde et indirekte lån kan anses for ydet
en hovedanpartshaver. Der er således hverken i bestemmelsens ordlyd eller forarbejder støtte for en antagelse om, at indirekte lån
en hovedanpartshaver alene kan ske ved, at der ydes et lån
den pågældendes nærtstående som omhandlet i ligningslovens § 2, stk. 2,
Sagsøger, lægges det efter bevisførelsen
grund, at Vidne på lånetidspunktet netop havde opnået gældssanering, og at lånet blev ydet uden sikkerhedsstillelse og
en rente på kun 3 % p.a. Det kan endvidere lægges
grund, at Sagsøger og Vidne i cirka halvandet år op
da havde været i et kærestelignende forhold, at Sagsøger den Dato 2014 ned-kom med sin og Vidnes søn, og at de fik fælles folkeregisteradresse den
grund, at lånet alene er ydet i kraft af Sagsøgers personlige relation
Vidne. Det forhold, at Sagsøger og Vidne ikke boede sammen på tids-punktet for lånets afgivelse, kan ikke føre
en anden vurdering. Landsretten finder på denne baggrund, at det omtvistede lån skal anses for at have passeret Sagsøgers økonomi og dermed for også at være ydet indirekte
hende. Lånet skal derfor behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden
bagebetalingspligt, og Sagsøger er derfor skat-tepligtig af beløbet, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1, 1. pkt., jf. § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1. Det kan ikke føre
en anden vurdering, at det pågældende lån reelt er ydet
Vidne og er delvist
bagebetalt. Det bemærkes herved, at det frem-går af forarbejderne
ligningslovens § 16 E, at der skal ske beskatning, uanset om lånet sker på markedsvilkår, og uanset om der stilles betryggende sikkerhed for lånet, og at skattepligten indtræder allerede i forbindelse med lånets udbeta-ling. Der er ikke grundlag for at hjemvise sagen
fornyet behandling ved Skattestyrelsen. Landsretten tager herefter Skatteministeriets frifindelsespåstand
følge. / 29 Efter sagens udfald skal Sagsøger i sagsomkostninger betale 35.000 kr.
Skatteministeriet
dækning af udgifter
advokatbistand inkl. moms. Ud over sagens værdi er der ved fastsættelsen af beløbet
advokat taget hensyn
sa-gens forløb og hovedforhandlingens varighed. THI KENDES FOR RET: Skatteministeriet frifindes. I sagsomkostninger skal Sagsøger inden 14 dage betale 35.000 kr.
Skatteministeriet. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a. / /
AI-forklaring ud fra den officielle lovtekst. Vejledende, erstatter ikke juridisk rådgivning.