ØST RE LAND SRET DOM afsagt den 28. marts 2022 Sag BS-41577/2018 (22. afdeling) TotalEnergies EP Danmark A/S (tidl. Total E&P Danmark A/S) (advokat Jakob Krogsøe) mod Skatteministeriet (advokat Steffe

§ 2

og TPG er det imidlertid forkert at tage udgangspunkt i en vurdering på koncernbasis, i stedet skal der anlægges en separate entity-vurdering, dvs. at der skal ske en vurdering af den enkelte skatteyder — det enkelte selskab eller faste driftssted — og altså ikke på koncernbasis, jf. f.eks. TPG preface, art. 6. Skatteindbetalinger på koncernniveau udgør ikke dokumentation for, at vederlæggelsen af Mogas — eller manglen heraf — sker på armslængdevilkår. Et eventuelt udbytte fra datterselskaber udgør i den sammenhæng ikke vederlag for eller afkast af investeringen i form af efterforskningsudgifter. Eller med andre ord Mogas skal have del i indkomsterhvervelsen selv, men ikke i form af udbytte som aktionær eller ved at den koncern, Mogas indgår i, opnår indtægter ved Mogas' udgiftsafholdelse. Af armslængdeprincippet følger således, at det er den skattepligtige indkomst, der er genstand for prøvelse, jf. herved TPG afsnit 1.6 og forarbejderne til

§ 2

, Folketingstidende 1997-98, 2 samling, tillæg A side 2452: "Formålet med lovforslaget er at få lovfæstet, at interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for deres transaktioner, der svarer til de priser og vilkår uafhængige parter ville fastsætte for tilsvarende transaktioner (armslængde princippet.)" (SKATs understregninger) Når Mogas ikke er blevet vederlagt på armslængdevilkår — i dette tilfælde slet ikke vederlagt — skal SKAT fiksere den manglende indkomst skønsmæssigt, jf.

§ 2

. Selskabet har som dokumentation for, at der er udøvet gratis forundersøgelser for ikke-koncernforbundne enheder henvist til fire aftaleforhold. Det er hertil indledningsvist anført, at værdien af evt. forudgående undersøgelser, vil være til stede i licensen, også hvis der efterfølgende er en ny part, som indtræder i projektet. Der vil derfor ikke nødvendigvis 17 ske – og måske et det endda usandsynligt at der vil ske — nogen særskilt betaling for udførte forundersøgelser, da det formentlig – som selskabet selv beskriver det, er det fremtidige forventede afkast fra investeringen, der vil være afgørende for aftalen. Undersøgelsernes resultat vil således have indflydelse på, om en given samarbejdspartner ønsker at indtræde og på hvilke vilkår, dvs. være en integreret del af aftaleindgåelsen. Allerede på denne baggrund dokumenterer de nævnte aftaleforhold ikke, at de forudgående undersøgelser ikke har en værdi, som en uafhængig part ville betale for. Det første af de aftaleforhold, som selskabet har fremhævet, vedrører Mogas' overtagelse af Kerr McGee. Denne situation ses ikke at omhandle forundersøgelser udarbejdet af Mogas. Det fremgår ikke, om Mogas købte selskaber eller aktiviteter/aktiver. Det synes at fremgå, at Mogas betalte et samlet beløb for den europæiske del af Kerr McGee-koncernen, nemlig 18 mia. DKK. Når der betales et samlet beløb omfatter det selvsagt alle aktiver, herunder værdien af alle forundersøgelser. Således er anført, der ikke blev betalt "særskilt" for immaterielle aktiver i form af knowhow eller lignende. Af aftalen, hvoraf der alene er fremlagt 19 sider (heraf 12 sider med definitioner) ud af den samlede aftale på 129 sider, fremgår af Clause 1: Definitions and Interpretation af og Part B: IP/IT, fremgår bl.a.: ”1 GENEREL So far as Kerr-McGee is aware and save as set out in clause 10.7, no material Intellectual Property or information technology other than the Licences-ln and the Internal IT Systems is required to run the business(es) of the Target Companies in the manner in which they have been run in the 12 months prior to the Completion Date." Licences-in er defineret som: "any material license of Intellectual Property Rights which has been granted by a third party to a Target Company in relation to its business or any part of it;) "6 INFORMATION TECHNOLOGI The Internal IT Systems are either owned by, or licensed or leased to, a Target Company with the right for all relevant Target Company to use the Internal IT Systems..." Herved er ikke dokumenteret, at der ikke er betalt for indledende undersøgelser, eller at selskabet ikke fik andre modydelser. Det andet aftaleforhold, der er nævnt, angår overdragelsen i 1981 af aktiviteterne i DUC til de to rederiselskaber, Dampskibsselskabet af 1912 A/S og A/S Dampskibsselskabet Svendborg, hvori indgik "aktiverede efterforskningsudg." til en bogført kostpris på 387,6 mio. DKK. Ifølge selskabet indgik alene det nedskrevne beløb på 121,8 mio. DKK, idet beløbet vedrørte testboringer og var i øvrigt beskedent i forhold til den indtjening, der efterfølgende blev genereret. Selskabets oplysning om, at omkostningerne vedrørte testboringer er udokumenterede, ligesom de beløbsmæssige anbringender ikke er eg- 18 nede til at godtgøre, at der ikke blev betalt særskilt for efterforskningsudgifterne. Som et tredje eksempel er nævnt Mogas' investering i Qatar. Licensen til Al Shaheen-feltet blev primært opnået, efter at feltet af øvrige olieproducenter var blevet opgivet og tilbageleveret, herunder af Shell, som forud for opgivelsen havde lavet et otte bind stort studie med tekniske, geologiske undersøgelser. Mogas indgik herefter samarbejde med et canadisk olieselskab, som havde de fleste data, mens Mogas havde den tekniske viden. Det canadiske selskab valgte dog at springe fra projektet i sidste øjeblik, selvom dette selskab alene havde forpligtet sig til en andel på 15 %. Heller ikke dette eksempel omhandler en situation, hvori der ikke betales for værdien af efterforskning for en uafhængig part. Så vidt ses har selskabet heller ikke oplyst, at Shell udførte efterforskning for Mogas eller overdrog sit studie til Mogas som led i en aftale med Mogas. Mogas har endvidere ikke oplyst, at selskabet havde kendskab til de omtalte otte ringbind, da udviklingen af oliefeltet i Qatar blev påbegyndt. Derimod er det nævnt, at det var det pågældende canadiske selskab, som Mogas samarbejdede med, der besad de fleste data. Eksemplet dokumenter således ikke, at der ikke betales for efterforskning. Eksemplet viser alene, at Mogas i kraft af sin særlige tekniske ekspertise og på basis af de data, som det canadiske selskab bidrog med, var i stand til at etablere et kommercielt meget succesfuldt oliefelt i Qatar — i modsætning til Shell. Som det fjerde og sidste eksempel har Mogas fremhævet salget af en licens på Grønland. Selskabet har nærmere anført, at salgsaftalen ikke omtaler omkostninger, som Mogas har afholdt til indledende forundersøgelser før det grønlandske datterselskabs stiftelse. Selskabet har heller ikke i dette tilfælde fremlagt dokumentation for, at det har haft omkostninger til forundersøgelser i det konkrete tilfælde. Ligeledes kan det ikke ses, hvorvidt disse eventuelle omkostninger til forundersøgelser på anden måde indgår i aftalegrundlaget. Samlet set er konkluderet, at de eksempler som selskabet har fremhævet, ikke dokumenterer, at selskabet uden modydelse har afholdt omkostninger til indledende undersøgelser for koncerneksterne parter. I eksemplerne vedrørende Kerr McGee, DUC og Grønland er der tale om overdragelser af licenser mv. Værdien af en licens kan på et givent tidspunkt være lav, fordi det vurderes at være usandsynligt at der findes olie i det pågældende område. Dette er dog ikke en relevant betragtning i nærværende sag, der derimod handler om, at ingen uafhængig part ville acceptere den forretningsmodel, som gælder for Mogas. Vedrørende Qatar eksemplet fremgår det af selskabets beskrivelser, at når de indledende undersøgelser ikke havde værdi for hverken Shell eller de øvrige selskaber skyldes dette, at disse selskaber — til forskel fra Mogas — ikke besad den tekniske ekspertise, der skulle til for at gøre oliefeltet i Qatar overskudsgivende. 19 Eksemplet viser, at værdien af en given licens i væsentlig grad afhænger af det enkelte olieselskabs tekniske kunnen. I dette tilfælde var det netop Mogas som til forskel fra Shell og alle øvrige olieselskaber besad de nødvendige kundskaber. Det kan derfor — igen — konkluderes, at såfremt Mogas havde været en koncernuafhængig part ville den nuværende forretningsmodel ikke have været accepteret. Derimod ville Mogas være forblevet involveret i de enkelte projekter i længere tid for derved at opnå en andel i det potentielle overskud fra licenserne. At Mogas som følge af armslængdeprincippet et berettiget til en andel i overskuddet fra olieboringerne i Qatar og Algeriet understreges yderligere af, at selskabet rent faktisk også har været løbende involveret i de pågældende licenser. Kontraktindgåelse og moderselskabsgarantier Mogas' rolle og betydning i forbindelse med kontaktindgåelsen er flere steder beskrevet i publikationen "Maersk Oil — under overfladen", jf. bl.a. følgende: (SKATs understregninger): ””Vi har opbygget en olieforretning med nogle særlige ekspertiser, et særligt engagement og en særlig troværdighed, som vi nu bruger som basis for internationaliseringen.” Person 5 ( , Group CEO APMM). "At være del af en global virksomhed og at blive identificeret med den syvtakkede stjerne åbnet døre globalt. Det har Maersk Oil haft glæde af, når de kommer rundt i verden. Det, gruppen tilbyder, er en global tilstedeværelse og et globalt brand. Hvis man vil ind på et nyt marked i et eller andet land, så er vi der i forvejen. A.P. MøllerMærsk har et fantastisk ry for at være en ordholden, præcis og dygtig leverandør af de ting, vi har med at gøre – ikke bare fordi, vi betragtes som en respekteret og dygtig leverandør. I mange tilfælde er vi også med vores havne- og transportløsninger en af forudsætningerne for, at vækstlandene kan spille en rolle i den globale økonomi." Person 5 ( , Group CEO APMM) Person 6 "Gennem mit arbejde med Shell havde jeg mødt , som vat chef i Exploration & Production i Qatar Gas & Petroleum Company (QGPC). Da jeg i 1992 kom til Doha for at forhandle, sad Person 6 overfor mig. Olieverdenen er lille. Han vidste, at vi vidste, hvad vi snakkede om. Person 6 accepterede det tekniske bud udarbejdet af Maersk Oil, og så startede de økonomiske forhandlinger der førte til at en aftale blev underskrevet i sommeren 1992.” Person 1 ( , Senior Vice President, Maersk Oil). ”Der er stadigvæk en fordel i, at Maersk Oil er en respekteret, solid virksomhed fra en lille neutral nation. Vi er kendt for en række faglige kompetencer og for at levere til tiden inden for et aftalt budget. Det sætter vores partnere meget stor pris på. Vi har de klassiske A.P. Møller— Mærsk dyder, og vi passer godt på vores medarbejdere." Person 7 ( , Head og Geoscience, Maersk Oil)." Det fremgår heraf, at de lokale regeringer baserer aftalerne på en tiltro til, at Mogas i kraft af sin ekspertise og sit ry, indestår for driften af det pågældende oliefelt til gavn for regeringen og den lokale enhed. 20 Dette kommer også til udtryk i form af de moderselskabsgarantier, som Mogas stiller i forbindelse med aftaleindgåelsen. Formålet med garantistillelsen er at sikre koncernens omdømme globalt, og at Mogas derfor altid vil støtte sine datterselskaber, såfremt disse måtte komme i nærheden af misligholdelse. Et vellykket samarbejde øger naturligvis muligheden for at genvinde licensen, hvorfor det, jf. selskabets bemærkninger herom, forstås, at det er vigtigt at opfylde de kontraktlige forpligtelser. Det er Mogas, der er drivkraften i forbindelse med selve aftaleindgåelsen, og som en direkte og naturlig følge heraf er det også Mogas, der indestår for, at projektet gennemføres på en måde, der er tilfredsstillende for den lokale regering. Dette viser, at Mogas er berettiget til en andel af olieindtægterne fra Qatar og Algeriet, og at en uafhængig ikke ville stille performance og/eller lånegaranti uden kompensation. At stille performancegaranti fordrer således en betydelig branchemæssig viden og ikke mindst evnen til at styre risikoen ved udvindingsaktiviteterne og derved reelt adgangen til at styre produktionsselskaberne. Det forhold at garantierne, formentlig på grund af Mogas' løbende involvering, aldrig har været udløst, og at misligholdelse ville medføre omkostninger for de lokale enheder, medfører naturligvis ikke, at det er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, at garantierne er vederlagsfri, sådan som selskabet gør gældende. Den manglende betaling kan selvsagt heller ikke medføre, at der ikke er tale om en koncernintern transaktion, således som dette også synes at være gjort gældende af selskabet. Ydelser efter opnåelse af licens Vedrørende perioden efter opnåelse af licens har selskabet anført, at knowhow, som der ikke kan opnås patent på, ikke har nogen konkurrencemæssig eller kommerciel værdi indenfor oliebranchen. Da knowhow generelt har væsentlig betydning for indkomsterhvervelse i erhvervslivet, gøres det altså gældende, at der gælder noget særligt i oliebranchen. Det er anført, at konkurrenterne i oliebranchen besidder tilsvarende ressourcemæssige forudsætninger både kompetencemæssigt, erfaringsmæssigt og økonomisk til at kunne opbygge knowhow. Om de vandrette boringer er særligt anført, at der var tale om en gammel teknik, der ikke kunne patenteres og allerede var kendt, da Mogas investerede i Qatar. Hidtil har selskabet således givet indtryk af, at den tekniske knowhow generelt er af mindre/uden betydning i oliebranchen og således heller ikke har været afgørende for de økonomiske resultater, der er opnået i fx Qatar. Selskabet har samtidig anført, at konkurrencen i oliebranchen drejer sig om at udvikle metoder til at reducere produktionsomkostningerne og maksimere produktionen. Betydningen af teknisk knowhow generelt og af de vandrette boringer i særdeleshed er flere steder belyst i publikationen "Maersk Oil – under 21 overfladen". Således fremgår, at Mogas og APMM selv tillægger den tekniske ekspertise helt afgørende betydning for såvel forretningsgrundet som den kommercielle succes. I publikationen er af ledende medarbejdere i APMM og Mogas igen og igen fremhævet, at netop Mogas' tekniske ekspertise – særligt i form af vandrette boringer – er de absolutte kernekompetencer, der er afgørende for de økonomiske resultater, der er opnået. I overensstemmelse hermed karakteriserer Mogas sig selv som en vidensbaseret virksomhed og fremhæver særligt den løbende udvikling af tekniske kompetencer som et kerneområde i enhver sund olieforretning. Det var da også i kraft af en ny verdensrekord indenfor vandrette boringer, at Mogas forvandlede Qatar til en kommerciel succes til trods for, at Shell og en lang række andre olieselskaber havde opgivet at udnytte oliefeltet. Selskabet har anført, at Shell havde foretaget tilbundsgående undersøgelser, som Mogas senere baserede sig på. Imidlertid fremgår det af publikationen, at det var Mogas, som havde den fornødne teknik. På denne baggrund er konkluderet, at selskabets gode kommercielle resultater i Qatar og Algeriet i afgørende grad var og er afhængig af teknisk ekspertise indenfor et særligt område, hvor Mogas er førende i verden. Mogas er derfor også berettiget til en andel af det opnåede overskud eller tilsvarende aflønning for de leverede ydelser. Mogas mangler således fortjeneste i forbindelse med den ekspert- og administrationsbistand, som ydes af selskabet til koncernselskaberne, således er der fx ingen fortjeneste på at udvikle og vedligeholde højt specialiserede kompetencer og teknologier og stille disse til rådighed for de nystiftede (og i udgangspunktet tomme) enheder. Ingen uafhængig tredjemand ville stille sådanne højt specialiserede kompetencer til rådighed uden fortjeneste, og vederlæggelsen til kostpris er derfor ikke på markedsvilkår, jf.

§ 2

. Selskabet har gjort gældende, at der i relation til ydelser leveret på basis af timewriting angiveligt er tale om en branchekutyme. Formålet med udelukkende at fakturere medgåede omkostninger er ifølge selskabet at sikre, at alle samarbejdspartnere har samme incitament til at maksimere sandsynligheden for økonomisk succesfuld olieproduktion frem for at oppebære en profit på at udføre operatørarbejdet. I relation til aktiviteterne i Qatar og Algeriet er det imidlertid kendetegnende, at der for Mogas netop ikke er noget som helst forventet fremtidigt afkast fra olieproduktionen, idet denne indtjening er placeret i de lokale enheder. Under de forudsætninger er det klart, at ingen uafhængig part ville være villig til at deltage i en sådan ordning. Selskabets betragtning, hvorefter Mogas ikke er berettiget til andel i overskuddet fra Algeriet og Qatar, svarer til, at selskabets eneste aktivitet bestod i at levere de pågældende ydelser uden at være involveret i selve olielicensen. Ingen uafhængig part i en sådan situation ville levere de pågældende ydelser til kostpris uden mark up. 22 Der er ikke tale om uafhængige parter, når Mogas investerer i en koncernforbunden enhed, der indgår i et joint venture; i dén situation opnår gruppen en fordel gennem datterselskabets/den koncernforbundne enheds deltagelse. Det forhold, at den modtagende lokale koncernenhed eventuelt måtte aftale en indbyrdes fordeling af udgifter og/eller vederlæggelse inter partes i joint venturet, siger ikke noget om det koncerninterne forhold mellem Mogas og den forbundne enhed. Der er mange relationer i et joint venture, og en eventuel vederlæggelse af én ydelse til kostpris kan kompenseres gennem andre ydelser. Når Mogas mangler en fortjeneste i forbindelse med ekspert- og administrationsbistand samt garantistillelse, kan SKAT tilsvarende fiksere den manglende skattepligtige indkomst, jf.

§ 2

. Tp-dokumentationen SKAT har tilsidesat selskabets tp-dokumentation med henvisning til, at der ikke foreligger rettidig tp-dokumentation for en evt. fortjeneste i Mogas, som modsvarer selskabets bidrag til værdiskabelsen i Mogasgruppen og i hele APMM koncernen eller for de koncerninterne garantistillelser. Dokumentationen for 2006-2008 indeholder en generel beskrivelse af henholdsvis APMM-gruppen, Mogas-gruppen og af branchen. De kontrollerede transaktioner er herefter identificeret og analyseret. Mogas' kontrollerede transaktioner udgør efter selskabets opfattelse 1) den løbende ekspertbistand honoreret med timewriting fee og 2) de administrative opgaver honoreret med administration fee. Dokumentationen omfatter dermed hverken efterforskningsarbejdet i fase 1 og 2 eller den vederlagsfri garantistillelse fra Mogas til datterselskaberne. Efter af have defineret, hvad der opfattes som kontrollerede transaktioner, foretager selskabet en sammenlignelighedsanalyse. For så vidt angår timewriting fees konstateres, at der med selskabets transaktioner med DUC foreligger en intern CUP, da deltagerne i DUC overvejende er eksterne (61 % ejet af eksterne i 2006), og transaktionerne med DUC derfor er på markedsvilkår. Da timewriting afregnes til kostpris over for DUC, er det efter selskabets opfattelse også på armslængdevilkår at afregne ydelserne uden mark up koncerninternt. For så vidt angår administration fees afregnes de ud fra en omkostningsallokering. Dokumentationen omfatter herefter ikke de omtvistede transaktioner, og opfylder dermed ikke dokumentationskravet i § 3 B, stk.

1. SKAT har herefter udøvet et skøn over indkomsten fra transaktionerne. Efter forarbejderne til § 3 B omfatter de i bestemmelsen omhandlede kontrollerede transaktioner således alle forbindelser mellem de kontrollerede parter, jf. FT 1997-98, Tillæg A, side
2. Når Mogas investerer sin viden og ressourcer i datterselskaber/filialer og dermed tilvejebringer disses indtægtsgrundlag, og der mangler en vederlæggelse/et afkast fra de lokale selskaber til Mogas herfor, udgør 23 denne forbindelse derfor en dokumentationspligtig, kontrolleret transaktion. Selskabet har da også selv behandlet efterforskningen som et værdifuldt aktiv ved aftale i 1981, hvor der i forbindelse med overførsel af aktiviteterne i DUC til de to rederiselskaber, Dampskibsselskabet af 1912 A/S og A/S Dampskibsselskabet Svendborg, indgik "aktiverede efterforskningsudg. ", idet overdragelsen indgik som et element i handelsprisen mellem de interesseforbundne parter. Dokumentationen indeholder endvidere ikke oplysninger vedrørende den koncerninterne garantistillelse, der også udgør en dokumentationspligtig transaktion, jf. § 3 B. SKAT er herefter berettiget til at udøve et skøn over den manglende skattepligtige indkomst, jf.

§ 2og skattekontrollovens § 3 B, stk.

5 og stk. 8, jf. § 5, stk. 3. Kroniske underskud Selskabet har igennem en mangeårig periode haft kroniske og stigende underskud, mens gruppen samlet set i samme periode har realiseret endog ganske flotte overskud. Dette skaber en stærk formodning for, at der sker en indkomstforvridning i gruppen, og at der mangler en skattepligtig indkomst i det danske moderselskab. En virksomhed med sådanne løbende underskud ville således ikke være blevet fortsat af en uafhængig tredjemand på uændrede vilkår igennem en 25 årig periode. Der er henvist til TPG 1.70 - 1.71: (SKATs understregninger) "1.70 When an associated enterprise consistently realizes losses while the MNE group as a whole is profitable, the facts could trigger some special scrutiny of transfer pricing issues. Of course, associated enterprises like independent enterprises, can sustain genuine losses, whether due to heavy start-op costs, unfavorable economic conditions, inefficiencies, or other legitimate business reasons. However, an independent enterprise would not be prepared to tolerate losses that continue indefinitely. An independent enterprise that experience losses will eventually cease to undertake business on such terms. In contrast, an associated enterprise that realizes losses may remain in business if the business is beneficial to the MNE group as a whole. 1.71 The fact that there is an enterprise making losses that is doing business with profitable members of its MNE group may suggest to the taxpayers or tax administrations that the transfer pricing should be examined. The loss enterprise may not receiving adequate compensation from the MNE group of which it is a part in relation to the benefits derived from its activities. For example, an MNE group may need to produce a full range of products and/or services in order to remain competitive and realize an overall profit, but some of the individual product lines may regularly lose revenue. One member of the MNE group might realize consistent losses because it produces all the loss-making products. An independent enterprise wxould perform such a service only if it were compensated by an adequate service charge. Therefore, one way to approach this type of transfer pricing problem would be to deem the loss enterprise to receive the same type of service charge that an independent enterprise would receive under the arm's length principle." 24 Årsagen til de kroniske underskud er, at selskabet ikke vederlægges for de ydelser, det leverer koncerninternt, og at Mogas afholder udgifterne til efterforskning, mens andre koncernselskaber realiserer fortjenesten forbundet herved. En sådan opdeling af udgifter og fortjeneste på forskellige selskaber har ikke betydning på koncernniveau, men for det udgiftsbærende selskab er det ikke på armslængde, jf.

§ 2og den under TPG påkrævede separate entity-betragtning, jf.

TPG, preface, art. 6. Selskabet har henvist til tidligere års sambeskatning og afkast fra kapitalinvesteringer i form af udbytter, men dette er, som nævnt, uden betydning for en vurdering af, om prisfastsættelsen i forbindelse med selskabets koncerninterne handel er i overensstemmelse med

§ 2

. Selskabet har da heller ikke henvist til hvilke regler, der skulle støtte en sådan fortolkning Endvidere er med henvisning til TPG, afsnit 1.70 anført, at der kan være en forretningsmæssig begrundelse for de kroniske underskud, og at dette ikke nødvendigvis har sammenhæng med den koncerninterne samhandelspolitik. Selskabets indlæg indeholder dog ingen oplysninger om, hvori disse forretningsmæssige årsager måtte bestå. Som selskabets og koncernens TP-set up er udformet, er det slet ikke muligt for Mogas at blive overskudsgivende i skattemæssigt henseende, da den eneste fortjeneste reelt er operatørvederlaget fra DUC, og dette vederlag opvejer slet ikke de store efterforskningsudgifter, som selskabet afholder uden udsigt til (andel

1. i)den korresponderende indtægt. Også herefter kan SKAT udøve et skøn over den markedsmæssige indkomst hidrørende fra de kontrollerede transaktioner. ------De tre forhold fører i nærværende sag hver for sig og tilsammen til, at SKAT har været berettiget til at ansætte de kontrollerede transaktioner. Selskabet bærer herefter bevisbyrden for, at det udøvede skøn er tilsidesætteligt. Der er herved henvist til UfR 2011.1472 H, der illustrerer, at et med rette udøvet skatteskøn kun kan tilsidesættes, hvis det er åbenbart urimeligt eller udøvet på et klart fejlagtigt grundlag. Selskabet anfører om den pågældende afgørelse, at denne vedrører spørgsmål om udeholdt omsætning i et pizzeria, og at den derfor ikke er relevant for nærværende sag. Den konkrete anledning til skønsudøvelsen i den pågældende sag er imidlertid ikke relevant for nærværende sag. Afgørelsen er nævnt, idet Højesteret fastslår, hvor meget der skal til, førend et med rette udøvet skatteskøn kan tilsidesættes. At et med rette udøvet skatteskøn kun kan tilsidesættes, såfremt den skattepligtige godtgør, at det er åbenbart urimeligt eller udøvet på et forkert grundlag, gælder naturligvis ved enhver skønsudøvelse som foretages af skattemyndighederne. Til illustration heraf kan henvises til Højesterets dom i SKM2010.433H, hvor myndighederne havde udøvet et skøn over en udgiftspost til beplantning af juletræer. Den skønsmæs- 25 sige ansættelse blev opretholdt, da den ikke hvilede på et forkert grundlag og ikke kunne anses for åbenbar urimelig. Til selskabets anbringende om, at Landsskatteretten som rekursmyndighed er "forpligtet til at foretage et selvstændigt, fuldstændigt og ubegrænset skøn helt ubundet af det af SKAT (den underordnede myndighed) udøvede skøn”, er bemærket, at Landsskatteretten — som domstolene — traditionelt udviser tilbageholdenhed med at tilsidesætte SKATs skøn. Det forhold, at der foretages en fuld efterprøvelse af en rekursinstans, er ikke det samme som, at rekursinstansen vælger altid at sætte sit eget skøn i stedet for, eller at rekursinstansen ikke er tilbageholdende med at tilsidesætte sådanne nødvendigvis stærkt skønsmæssige vurderinger. Der er ingen forskel her på situationen for domstolene og for Landsskatteretten. Domstolene kan selvfølgelig sagtens vælge at mene, at det rigtige er, at man prøver skønnet fuldt ud. Når domstolene ikke gør det, skyldes det (bl.a.), at SKAT er nødsaget til at udøve et skatteskøn som følge af bevismangel, jf. også i øvrigt på dette område skattekontrollovens § 3 B, stk. 9, jf. § 5, stk. 3. Der er i sagens natur ikke ét rigtigt resultat, og det konkrete skøn beror på et valg, som skal udøves som følge af, at SKAT mangler de rigtige tal. I den foreliggende sag er der ikke nogle sammenlignelige tredjemandshandler som udtryk for markedsværdien. Selskabet har heller ikke anvist Landsskatteretten noget andet (endsige bedre) skøn. Det udøvede skøn SKAT har, jf. ovenfor, på det foreliggende grundlag valgt at basere skønnet på det overskud, som de koncernforbundne enheder i Qatar og Algeriet realiserer på grundlag af Mogas' arbejde og aktiver. Der henvises til beregningerne ovenfor vedrørende forhøjelsen for 2006. I forhold til de producerende datterselskaber/koncernforbundne enheder besidder Mogas langt væsentligere aktiver i form af gruppens centrale knowhow, andre immaterielle aktiver, forhandlingsstyrke og ekspertise, ligesom Mogas bærer væsentlige risici. SKAT er enig med selskabet i, at efterforskning efter potentielle, nye oliefelter indebærer høj risiko. Som anført af selskabet, stiger sandsynligheden for økonomisk succes, jo tættere på produktionen man befinder sig. Omvendt er risikoen for Mogas stor i de indledende faser, der uundgåeligt indebærer en del forgæves afholdte udgifter. En kommerciel, succesfuld virksomhed forudsætter, at de forgæves afholdte udgifter under projekter, der ikke fører til indkomstskabende produktion, dækkes af indtægter fra de projekter, der lykkes. En uafhængig tredjemand ville ikke påtage sig en sådan risikofyldt forretning uden mulighed for (andel
2. i)tilsvarende høj fortjeneste. Mogas' efterforskningsarbejde er således de indledende, men bærende, foranstaltninger i den værdikæde, som olieforretningen udgør, og som strækker sig over en lang tidshorisont. Denne investering skal opvejes af et markedsmæssigt afkast, når den stilles til rådighed for andre koncernenheder. 26 Mogas er hermed den bærende enhed og den konstante faktor i gruppens olieforretning, hvor de lokale, producerende enheder sættes op efter behov – identificeret af Mogas – og til at starte med er tomme selskaber, der derefter fyldes ud i varierende omfang. Gruppens knowhow, erfaring og markeds- og forhandlingsposition indvundet gennem mange år i branchen er forankret i Mogas, der har været en aktør siden 1962. Det er således Mogas, der lokaliserer, hvor gruppen skal investere; Mogas, der forhandler lokale kontrakter, som nyoprettede selskaber/enheder derefter indsættes i; Mogas, der stiller garantier for andre koncernselskaber; Mogas, der har eksperterne, og Mogas, der ejer de immaterielle aktiver. En sådan knowhow, markedsposition og immaterielle aktiver har en afgørende værdi for koncernen og for de enkelte, koncernforbundne enheder uanset, om de immaterielle aktiver måtte være juridisk beskyttet eller ej, og uanset om andre olieselskaber måtte have tilsvarende erfaringer. Værdien (og eksistensen) af immaterielle aktiver kan således ikke nødvendigvis måles på – og begrænses til – en registreret juridisk beskyttelse, jf. TPG 9.80: "Transfers of intangible assets raise difficult questions both as to the identification of the assets transferred and as to their valuation. Identification can be difficult because not all valuable intangible assets are legally protected and registered and not all valuable intangible assets are recorded in the accounts (…)” Det faktum, at andre — konkurrerende — aktører også måtte have værdifuld viden og værdifulde aktiver, betyder naturligvis ikke, at Mogas' for kerneforretningen helt nødvendige erfaring og renommé dermed er værdiløs. Selskaberne i Qatar og Algeriet havde ved opstarten slet ikke immaterielle aktiver, viden om olieefterforskning eller et "navn" inden for branchen. Et sådant selskab ville aldrig havde vundet en licens til olieefterforskning, hvis det havde stået alene. Et sådant selskab ville selvsagt heller ikke i en armslængdeforhandling med en uafhængig part (svarende til Mogas) have fået hele fortjenesten fra deltagelsen i joint venturet. En markedsmæssig fordeling af fortjenesten skal afspejle de bidrag og den forhandlingsstyrke, som hver part kommer med, jf. hertil TPG 9.149: “The conditions that would be agreed between independent parties would normally depend on the functions, assets and risks of each party and on their respective bargaining power." SKAT har skønnet, at fortjenesten i moderselskabet mindst bør svare til overskudsgraden i de overskudsgivende datterselskaber, hvis fortjeneste (bl.a.) er resultatet af Mogas' investering. Disse selskaber er datterselskaberne Maersk Oil Qatar A/S' og Mærsk Olie, Algeriet A/S' filialer i Qatar og Algeriet. 27 SKAT har ved beregningerne ladet den i Qatar og Algeriet betalte olieskat indgå som en omkostning, der skal fragå i opgørelsen af overskudsgraden. Dette har SKAT gjort, selvom olieskatten i disse lande reelt udgør en overskudsdeling og således ikke kan karakteriseres som en egentlig driftsomkostning, der medfører nogen forretningsmæssig risiko. Den samlede overskudsgrad, som SKAT har lagt til grund for sin forhøjelse, kan opgøres til ca. 26 %. De faktisk opnåede resultater i Qatar og Algeriet levner rigeligt plads til, at SKAT kunne have set bort fra olieskatten ved opgørelsen af overskudsgraden og derved have forhøjet selskabet yderligere. Hvis denne mindre lempelige tilgangsvinkel havde været valgt, ville den gennemsnitlige overskudsgrad have udgjort ca. 78 %. Det er påpeget af selskabet, at investerings- og risikoprofilen i Mogas er meget forskellig fra enhederne i Qatar og Algeriet, og at dette medfører, at sammenligningsgrundlaget er uanvendeligt. SKATs fremgangsmåde er imidlertid ikke baseret på den tankegang, at de udenlandske enheder udgør et retvisende sammenligningsgrundlag. Det er SKATs opfattelse, at det er Mogas og ikke de lokale enheder, der besidder de kompetencer mv., som er nødvendige for at gøre de pågældende aktiviteter overskudsgivende. Det er derfor også opfattelsen, at Mogas' bidrag til værdiskabelsen i forbindelse med de pågældende aktiviteter berettiger til en væsentlig højere andel af koncernens samlede overskud herved, end det overskud som følger af SKATs forhøjelse. Den samlede forhøjelse for de tre indkomstår udgør herefter ca. 1,3 mia. DKK, mens det samlede resultat efter skat i Qatar og Algeriet er ca. 19,9 mia. DKK (2,7 mia. DKK + 5,1 mia. DKK i 8,2 mia. DKK + 2,2 mia. DKK + 0,6 mia. DKK + 1,1 mia. DKK). Således udgør den samlede forhøjelse kun ca. 6,5 % af de lokale enheders resultat efter skat. Dette skal sammenholdes med, at de lokale enheder i udgangspunktet alene var tomme juridiske selskaber, og at hele deres forretningsgrundlag og indkomstskabelse er baseret pa viden og aktiver stillet til rådighed af Mogas. Mogas' resultat efter SKATs forhøjelse er på denne baggrund uforholdsmæssigt lavt og de lokale enheders overskud er omvendt uforholdsmæssigt højt. SKATs skøn er derfor under alle omstændigheder lempeligt. ---------Til selskabets anbringender i øvrigt er bemærket: At der ikke er grundlag for at medtage DUC i benchmarket. Mogas er således blevet vederlagt ved afståelsen i 1981 for afholdte efterforskningsudgifter og afståelse af immaterielle aktiver. De løbende ydelser til DUC (efter fase 1 og 2) er i modsætning til de koncerninterne ydelser også sket på markedsvilkår, da Mogas er blevet vederlagt gennem operatørhonoraret. Det er i denne forbindelse uden betydning, at der også oppebæres operatørvederlag i Qatar og Algeriet, da dette vederlag ikke oppebæres af Mogas, der ikke er operatør i/for disse selskaber. 28 At det endvidere er uden betydning, at ikke alle efterforskningsudgifter afholdt i Mogas retter sig direkte mod indkomstskabelsen i netop Qatar og Algeriet. Således vil en uafhængig tredjemand søge alle — også forgæves afholdte udgifter — dækket af de indtægter, der faktisk opnås, for at forretningen samlet set er rentabel. At det tillige er uden betydning, at UK-selskaberne evt. måtte være overskudsgivende, som det er anført af selskabet, da dette ikke påvirker beregningen af forhøjelsen vedrørende henholdsvis Qatar og Algeriet. SKAT har med henvisning til udtræk fra Amadeus-databasen ikke medtaget disse selskaber, da indkomsten i selskaberne på EBIT-niveau er negativ. At den omstændighed, at Mogas uanset at selskabet på et tidligere tidspunkt har overdraget og er blevet kompenseret for alle aktiver og passiver vedrørende aktiviteten i Algeriet, fortsat spiller en afgørende rolle for olieaktiviteten i forbindelse med kontraktsindgåelsen og via de stillede moderselskabsgarantier. Det fremgår i øvrigt ikke præcist hvilke aktiver, der er omfattet af den pågældende overdragelse. At selskabets opfattelse om SKATs skøn bør tage hensyn til, at det må forventes, at indtjeningen vil være aftagende i løbet af den periode, hvori der udvindes olie fra de pågældende boringer mv. ikke kan tages til indtægt. Den foretagne forhøjelse af selskabets indkomst er udtryk for den indtjening, som Mogas som minimum må forventes at ville have opnået i de omhandlede 3 indkomstår, såfremt selskabet havde modtaget en markedsmæssig aflønning for de meget betydningsfulde ydelser, som er leveret til de lokale enheder. En eventuel fremtidig nedgang i indtjeningen på de pågældende oliefelter vil derfor udelukkende skulle afspejles i Mogas' overskudsandel for så vidt angår sådanne senere indkomstår. Selskabet har herudover gjort gældende, at SKATs forhøjelse ikke er proportionel med de mangler, der måtte være i selskabets transfer pricing-dokumentation. Selskabet har refereret Lars Apostoli i TfS 2003 401, "Det skatteretlige skøn", hvoraf bl.a. fremgår, at "(d)et afgørende er om regnskabsmanglerne er så alvorlige, at regnskaberne ikke udgør et troværdigt grundlag for indkomstansættelsen". Dette beskriver udmærket situationen i nærværende sag, idet selskabet i den udleverede transfer pricing-dokumentation helt har undladt at forholde sig til det forhold, at aktiviteterne i Qatar og Algeriet i afgørende grad beror på en række ydelser leveret af Mogas. Konsekvensen heraf er – hvilket også anerkendes af selskabet selv – at Mogas efterlades med store skattemæssige underskud, alt imens de udenlandske selskaber og koncernen som helhed opnår en stor fortjeneste. Skattekontrolloven fastslår også utvetydig, hvad den retlige konsekvens er af, at selskabet ikke har levet op til kravene til transfer pricingdokumentation, nemlig at SKAT kan skønne, jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3, jf. § 3 B, stk. 9. Det er derfor forkert, når det gøres gældende, at SKATs skøn lider af mangel på proportionalitet. Selskabets opfattelse […] SKATs yderligere bemærkninger 29 […] Selskabets yderligere bemærkninger […] Landsskatterettens afgørelse Den påklagede afgørelse vedrører Mogas' skatteansættelser for indkomstårene 2006-2008 i relation til selskabets datterselskabers filialer i Algeriet og Qatar. Som skattepligtig indkomst betragtes som udgangspunkt den skattepligtiges samlede indtægter, hvad enten de hidrører her fra andet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi. Dette fremgår af statsskattelovens § 4. Koncernforbundne selskaber og faste driftssteder beliggende i udlandet skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne have været opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Dette fremgår af

§ 2, stk.

1. Armslængdeprincippet i bestemmelsen skal forstås i overensstemmelse med OECD's modeloverenskomsts artikel 9, stk. 1, OECD's kommentarer hertil og OECD's Transfer Pricing Guidelines. Mogas og datterselskaberne samt disses filialer er omfattet af personkredsen i

§ 2, stk.

1, om koncernforbundne selskaber og faste driftssteder i udlandet, idet det er uden betydning, om datterselskaberne og filialerne indgår i lokale joint ventures. Mogas afholder udgifter til efterforskning og undersøgelser af muligheder for opnåelse af licenser til udvinding. Udgifterne afholdes som led i selskabets virksomhed med efterforskning efter olie- og gasforekomster. Selskabet har fradragsret for udgifterne efter

§ 8B, stk.

1. Mogas forestår forhandling af licenser og vilkårene herfor og afholder udgifter i den forbindelse. Opnås der licens, afholdes efterfølgende udgifter af et datterselskab eller en filial heraf, og dette selskab eller filial oppebærer alle indtægter fra udvinding. Mogas indestår for, at forpligtelserne i henhold til licensretten over for den pågældende stat (eller et selskab som staten har stiftet til dette formål) og kontrakten med de uafhængige joint venture-deltagere opfyldes af det lokale Mogas datterselskab eller faste driftssted. Mogas har indtægter ved ydelser til datterselskaberne mv. Disse ydelser vederlægges til kostpris. Denne forretningsmodel medfører, at Mogas aldrig vil opnå et overskud af sin virksomhed. Det må lægges til grund, at selskabet ikke ville indgå i en sådan forretningsmodel med uafhængige parter. Det bemærkes herved, at indtægter ved udbytte ikke anses for en forretningsmæssig indtægt. SKAT har som udgangspunkt ved korrektionen af selskabets skattepligtige indkomst statueret en kontrolleret transaktion mellem Mogas og filialerne i Algeriet og Qatar. En kontrolleret transaktion bør kun statueres ganske undtagelsesvist, jf. OECD Transfer Pricing Guidelines 2010, pkt. 1.
2. De tilfælde, hvor skattemyndigheder kan statuere en transaktion, er defineret i OECD Transfer Pricing Guidelines 2010, pkt. 1.65., som dels de situationer hvor økonomisk substans i en faktisk transaktion er uoverensstemmende med transaktionens form og dels de situa- 30 tioner hvor omstændighederne omkring de faktiske transaktioner adskiller sig fra den måde hvorpå uafhængige parter, ud fra en forudsætning om rationel forretningsmæssig handlemåde, ville have indrettet sig på: 'The second circumstance arises where, while the form and substance of the transaction are the same, the arrangements made in relation to the transaction, viewed in their totality, differ from those which would have been adopted by independent enterprises behaving in a commercially rational manner and the actual structure practically impedes the tax administration from determining an appropriate transfer price" (pkt. 1.65) Selskabets driftsøkonomiske resultater samt placering af funktioner og risici i koncernen anses som nævnt ikke at være i overensstemmelse med en forretningsmæssig rationel handlemåde, hvorfor SKAT har været berettiget til at statuere en kontrolleret transaktion. 4 retsmedlemmer – herunder retsformanden – udtaler. SKATs forhøjelser er i afgørelsen beskrevet som værende vederlag for anvendelse af Mogas' immaterielle aktiver. Filialerne i Algeriet og Qatar har anvendt immaterielle aktiver, som må anses for at være ejet af Mogas. Disse immaterielle aktiver kan karakteriseres som knowhow og rettigheder til olieudvinding i form af licenser. Det lægges til grund, at der mellem uafhængige parter ville være betalt et vederlag for anvendelse af denne type immaterielle aktiver i form af royalty eller lignende. Der er herved lagt vægt på, at filialerne er etableret i forbindelse med opnåelse af licenser i det givne land, og filialerne derfor ikke kan anses at have opbygget sådanne immaterielle aktiver selv. Mogas har afholdt alle udgifter til efterforskning og undersøgelser af muligheder for opnåelse af licenser til udvinding. Det er således Mogas, der ejer den knowhow, der er anvendt til at konstatere, om der overhovedet fandtes olie og gas til udvinding. Det er også Mogas, der har forhandlet og indgået licensaftaler i det givne land, hvorfor rettighederne til selve udvindingen må anses for at være ejet af Mogas, og stillet til rådighed for filialerne. Desuden indestår Mogas' for filialernes forpligtelser via performancegarantier. SKATs forhøjelser svarer samlet over perioden 2006-2008 til en royaltysats på cirka 1,7 % af filialernes omsætning. En sådan royaltysats anses at være i overensstemmelse med armslængdeprincippet, set i lyset af, at en stor del af overskuddet fra olieudvindingen fortsat er placeret i filialerne i Algeriet og Qatar samt at selskabet ikke selv har fastsat en armslængdepris for at stille de immaterielle aktiver til rådighed for filialerne. Mark-up på timewriting og administrations fee, anses at indgå som et element i vederlaget for anvendelsen af de immaterielle aktiver, og skal derfor ikke prisfastsættes separat. Det bemærkes hertil, at disse ydelser anses at udgøre betaling for blandt andet knowhow fra Mogas til filialerne. Disse retsmedlemmer finder herefter, at SKATs afgørelse skal stadfæstes. 2 retsmedlemmer udtaler: SKATs forhøjelser er beregnet på baggrund af Mogas' udgifter til efterforskning mv. for de aktuelle indkomstår. Udgifterne er fordelt på dat- 31 terselskaberne i forhold til omsætning. Herefter er beregnet en overskudsgrad i filialerne i Algeriet og Qatar, og samme overskudsgrad er anvendt til at opgøre en 'beregnet omsætning' i Mogas. Forhøjelsen er således ikke begrundet i en prisfastsættelse af en specificeret ydelse fra Mogas. SKATs forhøjelser kan ikke tiltrædes. Der er herved henset til, at Mogas' udgifter til efterforskning mv. i de pågældende år vedrører andre geografiske områder, og at udgifterne derfor ikke kan fordeles på de eksisterende datterselskaber/filialer. Desuden anses der ikke at være belæg for, at Mogas skulle have samme overskudsgrad som filialerne, idet parterne ikke er sammenlignelige med hensyn til aktivitet, risiko mv. Endelig har SKAT ikke specificeret hvilken koncernintern ydelse, forhøjelsen er et resultat af. SKATs metode til at karakterisere den kontrollerede transaktion et således ikke i overensstemmelse med metoder beskrevet i OECD Transfer Pricing Guidelines. Disse retsmedlemmer finder endvidere, at forhøjelserne overhovedet savner hjemmel. Koncernens set-up er — og har længe før indførelsen af de nugældende regler, herunder om beskatning af udbytteindkomst, været — forretningsmæssigt begrundet. På denne baggrund findes der ikke at have foreligget sådanne kunstige forskydninger mellem interesseforbundne parter, som ellers kunne have dannet grundlag for en transfer pricing-regulering. Vedrørende timewriting og administrations fee bemærkes, at Mogas har ydet specialistsupport mv. til datterselskaber, filialer og APMM og herfor har modtaget timewriting og administration fee til kostpris. Det lægges til grund, at datterselskaberne og filialerne — inden for det joint venture de indgår i — anvender kostpriser ved sådanne ydelser i overensstemmelse med AINPs aftaleskabelon (JOA) og kutyme i branchen. Denne kutyme gælder aktørerne i et joint venture, der sammen har licens til udvinding af olie og gas, og har sammenfaldende interesse i, at ingen af aktørerne skal tjene på ydelserne, men at fortjeneste udelukkende skal opnås på udvindingen. Uanset at aktørerne generelt er uafhængige parter, anses de i denne forbindelse for at have sammenfaldende interesser. Kutymen kan derfor ikke overføres på parter uden for joint venturet. Da Mogas ikke indgår i de pågældende joint ventures, kan kostprisen ikke anses for værende udtryk for markedsprisen mellem Mogas og datterselskaberne/filialerne. Prisen mellem uafhængige parter anses at ville indeholde en fortjeneste. Mogas' indtægter ved timewriting og administrations fee skal derfor tillægges en fortjeneste. Ifølge selskabets transfer pricing-dokumentation udgør indtægter ved timewriting og administrations fee fra datterselskaber, filialer og APMM i indkomstårene 2006-2008 henholdsvis 23.981.000 USD, 30.936.000 USD og 35.100.000 USD. Mark up på timewriting og administrations fee ansættes i mangel af andre oplysninger om markedsprisen til 5 % i, jf. EU Joint Transfer Pricing Forums report: Guidelines on low value adding intra-group services af februar 2010 afsnit 7.7.
3. punkt
4. Mark up for 2006-2008 ansættes således til henholdsvis 1.199.050 USD, 1.546.800 USD og 1.755.000 USD. Disse retsmedlemmer finder herefter, at selskabets indkomst skal nedsættes med de af SKAT foretagne forhøjelser og forhøjes med de nævnte beløb for mark up på timewriting og administrations fee. 32 Et retsmedlem udtaler: Dette retsmedlem er enig med ovennævnte 2 retsmedlemmer i, at SKATs forhøjelser ikke kan tiltrædes. Dette retsmedlem finder, at sagen skal hjemvises til SKAT til fornyet behandling, således at der beregnes vederlag på baggrund af en beregnet samlet overskudsgrad i Mogas' datterselskaber mv. Der træffes afgørelse efter stemmeflertal. SKATs afgørelse stadfæstes.” Af Landsskatterettens afgørelse af
5. februar 2018 vedrørende APMM’s klage over SKATs afgørelse af
6. juli 2012 fremgår: ” Klagepunkt 2006 Sambeskatningsindkomst Yderligere indkomst i Mærsk Olie og Gas A/S 2007 Sambeskatningsindkomst Yderligere indkomst i Mærsk Olie og Gas A/S 2008 Sambeskatningsindkomst Yderligere indkomst i Mærsk Olie og Gas A/S SKAT Klagerens Landsskatteretopfattelse tens afgørelse 506.431.000 DKK 0 506.431.000 DKK 327.562.000 DKK 0 327.562.000 DKK 468.185.000 DKK 0 468.185.000 DKK […] Landsskatterettens afgørelse Landsskatteretten har i en samtidig hermed truffet afgørelse for datterselskabet, Mærsk Olie og Gas A/S, j.nr. 12-0192129, statueret, at yderligere indkomst i datterselskabet for indkomstårene 2006-2008 stadfæstes. Som konsekvens heraf stadfæstes sambeskatningsindkomsten.” Regnskabsmæssige oplysninger I indkomstårene 2006-2008 var MOGAS’ regnskabsmæssige resultat følgende: MOGAS' resultatopgørelse Indkomståret Indkomståret Indkomståret (USD '000) 2006 2007 2008 Operatørvederlag m.v. 32.880 45.954 50.253 Administrationsomkostninger 28.801 30.792 38.828 Efterforskningsomkostninger 49.328 53.951 70.590 33 Afskrivninger 258 250 239 Resultat før finansielle poster og skat -45.507 -39.039 -59.404 Resultat i dattervirksomheder 1.698.203 742.372 1.500.472 Andre finansielle indtægter 2.733 9.227 3.558 Andre finansielle omkostninger 112.510 86.415 48.428 Resultat før skat 1.542.919 626.145 1.396.198 Skat af årets resultat 1.437.442 14.700 -51.477 Årets resultat 105.477 611.445 1.447.675 Som anført i Landsskatterettens afgørelse har MOGAS i perioden 1986-2010 realiseret et samlet underskud på 2,27 mia. kr. I samme periode har MOGAS haft indtægter i form af modtagne udbytter fra datterselskaberne i Algeriet og Qatar på samlet knap 35,4 mia. kr. I indkomstårene 2006-2008 var MOGAS Gruppens regnskabsmæssige resultat følgende: MOGAS Gruppens Indkomståret Indkomståret Indkomståret 2006 2007 2008 Nettoomsætning 3.294.856 5.767.327 9.147.266 Andre driftsindtægter 36.564 80.856 55.197 Produktionsomkostninger 449.072 633.670 1.067.376 Bruttoresultat 2.882.348 5.214.513 8.135.087 Administrationsomkostninger 47.200 69.755 70.319 Efterforskningsomkostninger 199.521 310.570 695.107 Af- og nedskrivninger 1.006.991 2.260.749 2.103.917 Resultat før finansielle poster og skat 1.628.636 2.573.439 5.265.744 Andre finansielle indtægter 56.599 32.842 92.189 Andre finansielle omkostninger 142.317 99.204 78.049 Resultat før skat 1.542.918 2.507.077 5.279.884 Skat af årets resultat 1.437.441 1.895.632 3.832.209 Årets resultat 105.477 611.445 1.447.675 resultatopgørelse (USD '000) Som anført i Landsskatterettens afgørelse har MOGAS Gruppen i perioden 1986-2010 realiseret et samlet overskud på 120,2 mia. kr. 34 Af MOGAS’ årsrapporter for 2006-2008 fremgår under noter, at moderselskabet gennem performancegarantier indestår for datterselskabers forpligtelser, som varierer over tid og kan involvere væsentlige beløb. Det fremgår af revisionsprotokollater vedrørende MOGAS’ årsrapporter for 2006-2008, at MOGAS har udstedt performancegarantier for datterselskabers forpligtelser, herunder overfor regeringerne i Qatar og Algeriet. Vedrørende Algeriet er der som eventualforpligtelse for koncernen anført et beløb på 7 mio. USD i 2006 og 5 mio. USD i
7. Vedrørende Qatar er beløbet for begge år anført til 0 USD. Der er ikke angivet noget beløb vedrørende indkomståret
8. Rettighederne til olielicenser Algeriet Det fremgår af en Joint Operation Agreement indgået mellem Mærsk Olie Algeriet K/S, Anadarko Algeria Corporation og Lasmo Oil (Algeria) Limited med virkning fra den
9. januar 1990, at rettighedshaveren/den forpligtede i relation til olieindvindingen i Algeriet var Mærsk Olie Algeriet K/S (og fra 1994 Mærsk Olie, Algeriet A/S). Det fremgår endvidere af et revisionsprotokollat af
10. juni 1990 vedrørende MOGAS’ årsrapport for 1990, at koncessionsrettighederne til efterforskningen indehaves af det i 1990 etablerede 100 % ejede datterselskab Mærsk Olie, Algeriet A/S, men udnyttes i henhold til aftale af kommanditselskabet. Tilsvarende oplysning fremgår af et revisionsprotokollat af
11. april 1992 vedrørende MOGAS’ årsrapport for
12. I årsrapporterne for Mærsk Olie, Algeriet A/S for indkomstårene 2006-2008 indgår olierettigheder som et immaterielt anlægsaktiv i selskabets balance. Der fremgår ingen immaterielle aktiver af MOGAS’ årsrapporter. Qatar Det fremgår af en Exploration and Production Sharing Agreement indgået den
13. juni 1992, at aftalens parter er regeringen for staten Qatar repræsenteret ved selskabet Qatar General Petroleum Corporation og Maersk Oil Qatar A/S, og at rettighedshaveren/den forpligtede i relation til olieindvindingen i Qatar således var Maersk Oil Qatar A/S. Det fremgår endvidere af et revisionsprotokollat af
14. marts 1994 vedrørende MOGAS’ årsrapport for 1993, at koncessionsaftalen er indgået mellem Maersk Oil Qatar A/S (49 %) og Qatar General Petroleum Corporation (51 %). MOGAS’ indledende forundersøgelser i udlandet Forløbet i et olieprojekt er beskrevet således: 35 Om indholdet af disse otte faser er nærmere oplyst: Fase 1-2 – indledende forundersøgelser I den første fase, benævnt ”Regional survey”, indhentes eller indkøbes seismiske og magnetiske billeder og data for en geografisk region, som undersøges nærmere. Denne fase varer typisk 1-2 år. I den anden fase, benævnt ”Feasability and commitment”, indhentes eller indkøbes yderligere seismiske data vedrørende udvalgte blokke. Denne fase varer også typisk 1-2 år. Licensen fra den lokale regering opnås sædvanligvis efter afslutningen af projektets første to faser, der samlet betegnes som ”indledende forundersøgelser”. På dette tidspunkt er det forbundet med stor usikkerhed, hvorvidt oliefeltet, som licensen omfatter, indeholder olie- eller gasforekomster, kvantiteten af sådanne forekomster, og om en indvinding af forekomsterne overhovedet vil være kommercielt rentabel. Fase 3-4 – Efterforskning I den tredje fase, benævnt ”Exploration", indhentes yderligere seismiske data, og der foretages som udgangspunkt mere dybdegående analyser med henblik på at øge sandsynligheden for, at de efterfølgende efterforskningsboringer foretages de rigtige steder. Denne fase varer typisk 3-6 år. I den fjerde fase, benævnt "Appraisal", foretages yderligere såkaldte vurderingsboringer af lovende kulbrinteforekomster, og mulighederne for at igang- 36 sætte produktion vurderes nærmere. I flere tilfælde vil disse vurderingsboringer og det efterfølgende analysearbejde vise, at et fund ikke kan udnyttes kommercielt. Denne fase, der er risikofyldt og omkostningstung, varer typisk 23 år. Fase 5-8 – Udvikling, produktion og nedlukning Hvis et felt viser sig at være egnet til kommerciel olie- eller gasproduktion, etablerer licenshaveren produktionsfaciliteter og lokal infrastruktur omkring feltet, og de endelige produktionsbrønde bores. Denne femte fase, benævnt "Development", varer typisk 3-5 år. I den sjette fase, benævnt "Production", begyndes den egentlige olieproduktion, som typisk varer mellem 15 og 40 år. I den syvende fase, benævnt "Extended Oil Recovery", undersøges det, om det er muligt at fortsætte olieproduktionen i en periode ud over det oprindeligt forventede nedlukningstidspunkt. Dette kræver typisk udvikling af ny teknologi og betydelige investeringer. En sådan forlænget produktionsfase kan vare mellem 5 og 30 år. I den ottende fase, benævnt "Abandonment", forlader licenshaveren feltet, efter at det ikke længere er rentabelt at foretage yderligere indvinding. Nedlukningen af et felt, herunder fjernelse af de installerede produktionsfaciliteter, kan tage adskillige år MOGAS’ indledende forundersøgelser i udlandet relaterer sig til fase 1 og
15. Alle øvrige udgifter vedrørende de efterfølgende faser afholdes af MOGAS’ datterselskaber og deres filialer. Størrelsen af MOGAS’ udgifter til indledende forundersøgelser i fase 1 og 2 i relation til Algeriet og Qatar er ikke nærmere opgjort. Efterforskningsudgifter afholdt af datterselskaberne i Algeriet og Qatar i de efterfølgende faser i perioden 1986 til 2010 er som bilag til SKATs afgørelse af
16. juni 2012 specificeret således: (DKK 1.000) 1986 1987 1988 1989 1990 1991 1992 1993 MOGAS 6.106 11.585 21.624 28.415 19.187 41.629 56.581 63.137 Maersk Oil Qatar A/S Mærsk Olie, Algeriet A/S 52.488 139.156 2.767 4.525 2.798 4.238 37 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 I alt 41.607 52.859 54.544 92.679 106.131 87.412 93.741 109.728 125.557 113.827 152.190 152.143 293.352 293.793 359.913 433.783 540.925 3.352.448 76.482 2.965 350 67.432 47.825 119 57.375 40.057 0 0 0 10.134 -975 33.670 0 0 0 527.078 41.575 107.615 138.521 245.091 251.188 35.210 -134.267 -60.722 -82.443 0 0 39.430 49.193 71.233 32.045 12.499 -1.384 759.112 MOGAS’ levering af teknisk og administrativ bistand (timewriting) MOGAS leverer løbende teknisk og administrativ bistand til koncernforbundne selskaber, herunder til APMM (DUC) og til sine datterselskaber og datterselskabernes udenlandske filialer, heriblandt i Algeriet og Qatar i de omhandlede indkomstår 2006-
17. MOGAS leverer den tekniske og administrative bistand til kostpris. Om baggrunden for MOGAS’ levering af teknisk og administrativ bistand til DUC, hvor MOGAS fungerer som operatør, er oplyst, at Dansk Boreselskab A/S, A/S Dampskibsselskabet Svendborg, Dampskibsselskabet af 1912 A/S, Shell Olieudvinding A/S, Chevron Petroleum Company of Denmark og Texaco Denmark Inc. den
18. december 1977 indgik en konsortieaftale (Joint Operating Agreement) vedrørende den sydvestlige del af den danske del af Nordsøen. Af aftalen med senere tillæg, som var gældende for indkomstårene 2006-2008, fremgår bl.a., at Dansk Boreselskab A/S (MOGAS) skulle fungere som operatør for DUC, og at de af MOGAS i den forbindelse afholdte omkostninger, der skulle føres i en separat bogføringskreds i MOGAS, skulle refunderes af konsortiedeltagerne uden tillæg af fortjeneste. Ud over refusion af alle afholdte direkte omkostninger, var MOGAS berettiget til at oppebære et beløb til dækning af en række nærmere angivne indirekte omkostninger, der i størrelse svarede til 1 % af de af MOGAS afholdte direkte omkostninger. I indkomstårene 2006-2008 var deltagerforholdet mellem konsortiepartnerne i DUC sådan, at Shells andel udgjorde 46 %, APMM’s andel udgjorde 39 % og Chevrons andel udgjorde 15 %. 38 Det er oplyst, at det ved den skattemæssige behandling af MOGAS’ ydelser til DUC, der er leveret til kostpris, er lagt til grund, at ydelserne er leveret på markedsmæssige vilkår. Der er for landsretten fremlagt oplysninger om en branchekutyme for omkostningsdeling i joint ventures indenfor olie- og gassektoren, hvorefter operatørens ydelser leveres til kostpris. Der er bl.a. fremlagt brancheorganisationen International Association of Oil & Gas Producers (IOGP’s) brev af
19. maj 2015 til OECD i forbindelse med OECD’s arbejde med ”BEPS [Base Erosion and Profit Shifting] Action 8: Cost Contribution Arrangements”. Af brevet fremgår bl.a.: ”CCAs [Cost Contribution Arrangements] are arrangements that allow participants to share in the benefits and risks of joint development of assets or services. In the Oil & Gas sector (O&G sector), widespread use is made of CCAs for the development of technology, and the rendering of technical and non-technical services. Unrelated parties enter into large consortiums, often in joint ventures that include government owned companies (“National Entreprises”), to share benefits, costs and risks. An operator is appointed to run operations and provide technical and non-technical services, including R&D, on behalf of the joint venture (JV). … All activites undertaken and technology developed within these CCAs are, ultimately, for the benefit of the cost sharers’ own oil and gas exploration and production operations. CCAs are driven by and fundamental to the business. …
20. In the O&G sector, CCAs are fundamentally linked to ‘at-cost’ contributions … In the O&G sector, it is common that the operator’s contributions are valued on an ‘at cost’ basis, without a profit from undertaking the activities. This is contractually laid down between the unrelated JV parties. The practice of at-cost services in the O&G sector has been in place since as early as the 1950s. Production sharing agreements and similar contracts, which stipulate responsibilities of partners in a project, are testament to this claim. One of the key reasons why ‘at cost’ has remained a feature of O&G sector CCAs for so long, is that it is recognized that projects typically take a very long time to mature; 20 years between exploration and production is not uncommon, and in this time, only a few initiatives actually will reach operating status. By the time a project starts generating income, the link between services income and cost has gone, which makes cost the only practical way of pricing contributions into a CCA.” Der er desuden fremlagt en skabelon til en konsortieaftale (JOA) udgivet af brancheorganisationen Association of International Petroleum Negotiators 39 (AIPN). Af skabelonen fra 2002, som var gældende i indkomstårene 2006-2008, fremgår bl.a.: ”4.2 Rights and Duties of Operator … (B) In the conduct of Joint Operations Operator shall: …

§ 2, stk.

1, lyder: Ӥ

1. Skattepligtige, 1) hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse, 2) der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer, 3) der er koncernforbundet med en juridisk person, 4) der har et fast driftssted beliggende i udlandet, 5) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, eller 6) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med kulbrintetilknyttet virksomhed omfattet af kulbrinteskattelovens § 21, stk. 1 eller 4, skal ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. …” 47 Bestemmelsen blev indført ved § 1, nr. 1, i lov nr. 432 af
2. juni 1998 om ændring af ligningsloven, selskabsskatteloven og skattekontrolloven. Af forarbejderne til den nævnte lovændring, jf. de almindelige bemærkninger i lovforslag nr. 101 af
3. juni 1998, fremgår bl.a.: ”Almindelige bemærkninger Indledning Formålet med lovforslaget er at få lovfæstet, at interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for deres transaktioner, der svarer til de priser og vilkår uafhængige parter ville fastsætte for tilsvarende transaktioner (armslængde princippet). Dernæst foreslås det at fastsætte regler, der modvirker en vilkårlig flytning af skattetilsvar fra Danmark til udlandet ved, at herværende datterselskaber af udenlandske koncerner finansieres således, at der som følge af et åbenbart misforhold mellem gæld og egenkapital (tynd kapitalisering) fremkommer uforholdsmæssige rentefradrag i Danmark. Lovfæstelse af armslængde princippet Af de almindelige skatteretlige principper – indeholdt i statsskattelovens §§ 4-6 – følger, at ethvert skattesubjekt kun skal beskattes af sine egne indtægter, men skal beskattes af alle sine skattepligtige indtægter. Af disse principper er hidtil blevet udledt, at såfremt der foretages transaktioner mellem to interesseforbundne skattesubjekter, der ikke er sket på armslængde vilkår, vil der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst være mulighed for at skattemyndighederne kan korrigere denne, således at indkomsten kommer til at svare til, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var sket på armslængde vilkår. Disse principper svarer til de grundlæggende OECDprincipper for transfer pricing, dvs. handel mellem interesseforbundne parter over grænserne. … Efter Højesterets dom [TfS 1998.199] er der behov for en lovfæstelse af det almindeligt anerkendte princip om anvendelse af armslængde vilkår ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for tran