KØBENHAVNS BYRET DOM afsagt den 7. juli 2023 Sag BS-11583/2020-KBH PFA Pension, Forsikringsaktieselskab (advokat Jakob Krogsøe) mod Skatteministeriet (advokat Robert Thomas Andersen) Denne afgørelse e

§ 1, stk.

1, jf. § 4, stk. 2, nr. 1, og stk.

Dernæst angår sagen, om skattemyndighedernes skøn har været egnet til at give et mere retvisende billede af det faktiske tidsforbrug end det skøn, som fællesregistreringen har foretaget. PFA Pension, Forsikringsaktieselskab har nedlagt følgende påstand: / 2 Skatteministeriet skal anerkende, at PFA Pension A/S’ (fællesregistreringen) lønsumsafgiftstilsvar for perioden
januar 2010 til
december 2011 nedsættes med 23.387.237 kr. og for perioden
januar 2012 til
december 2012 nedsættes med 11.454.831 kr. Skatteministeriet har principalt påstået frifindelse. Subsidiært har Skattemini-steriet påstået ansættelsen af fællesregistreringens lønsumsafgifts-tilsvar for perioden
januar 2010 til
december 2012 hjemvist til fornyet behandling ved Skattestyrelsen. Over for den subsidiære påstand har PFA Pension, Forsikringsaktieselskab på-stået frifindelse. Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a. Oplysningerne i sagen Af Landsskatterettens afgørelse af
december 2019 fremgår: ”… Faktiske oplysninger PFA Pension A/S er en fællesregistrering for moms og lønsumsafgift. Fællesregistreringen bestod i de omhandlede perioder af følgende selskaber: • PFA Pension Forsikringsaktieselskab (herefter moderselskabet) • PFA Invest International A/S (herefter investeringsselskabet) med tilhørende datterselskaber o 125 Wood Street London A/S o Danske Hus Hamborg A/S o Kings Pool York A/S o Watling Court Estate London A/S o Abbey Gardens Reading A/S o 31-47 Victoria Street London A/S o Great Minster East London A/S • PFA Ejendomme A/S (herefter ejendomsselskabet) • PFA Kapitalforvaltning A/S (herefter kapitalforvaltningsselskabet) • PFA IT-Service A/S (herefter IT-selskabet) • PFA Senior A/S (herefter seniorselskabet) • PFA Sundhed A/S (herefter sundhedsselskabet) • PFA Portefølje Administration A/S (herefter porteføljeadministrationsselskabet) / 3 IT-selskabets drift ophørte den
juni 2010 som følge af, at IT-selskabet fusionerede med moderselskabet med regnskabsmæssig tilbagevir-kende kraft fra den
januar
Fællesregistreringen var registreret efter

§ 4, stk.

2, nr. 1. Moderselskabet Moderselskabet var ejet af PFA Holding A/S. Moderselskabets hovedaktivitet var salg af pensionsforsikringer, forvaltning af arbejdsgiveradministrerede pensionsordninger, individuelle pensionsordninger og gruppelivsordninger. Aktiviteten var lønsumsafgiftspligtig, jf.

§ 1, jf.

momslovens § 13, stk. 1, nr.

Herudover havde moderselskabet momspligtig omsætning fra kantinevirksomhed og salg af diverse momspligtige tjenesteydelser til andre selskaber i fællesregistreringen. Ifølge moderselskabets årsrapport havde moderselskabet i 2010 i gennemsnit 1.088 ansatte og i 2011 i gennemsnit 1.095 ansatte. Moderselskabet opgjorde en samlet lønsum på 736.371.995 kr. i 2010 og 762.042.858 kr. i
Moderselskabets omsætning opgjort i henhold til momslovens§ 38, stk. 1, udgjorde i 2010 3.419.077.511 kr. og i 2011 2.579.999.320 kr. Den momspligtige omsætning i moderselskabet udgjorde i 2010 6.768.777 kr. og i 201113.868.413 kr. Ifølge det oplyste havde moderselskabet en ejendomsafdeling med 21 ansatte, hvis aktivitet blandt andet bestod i momspligtig udlejning af ejendomme, vedligeholdelse og tilsyn samt aktiviteter relateret til bygninger, ejendomsadministration, projekter i form af store ombygninger og nybyggeri, administration af drift og kunderelationer, sekretærbi-stand m.m. En mindre del af ejendomsafdelingens aktivitet udgjordes af indsamling af oplysninger om ejendomsfonde i ind- og udland. Den samlede lønsum i ejendomsafdelingen udgjorde ca. 15.000.000 kr. Investeringsselskabet Investeringsselskabet var ejet af moderselskabet og var holdingselskab for udenlandske ejendomsselskaber. Investeringsselskabet og dets datterselskaber blev administreret af moderselskabet. Investeringsselska-bet havde ingen ansatte eller omsætning i 2010 og
Investeringsselskabet havde samme adresse som moderselskabet og udarbejdede et særskilt regnskab. Investeringsselskabet havde egen bestyrelse og direktion. / 4 Investeringsselskabets 7 danske datterselskaber havde som formål af erhverve, opføre og administrere fast ejendom i udlandet. Datterselska-berne havde udelukkende momspligtig omsætning. Ifølge årsregnska-berne havde datterselskaberne i 2010 tilsammen en omsætning på 99.890.000 kr. og i 2011 tilsammen en omsætning på 45.306.000 kr. Dat-terselskaberne havde ingen ansatte. Ejendomsselskabet Ejendomsselskabet var 100 pct. ejet af moderselskabet og dets hovedaktivitet var at erhverve, opføre og administrere (herunder udleje) fast ejendom. Ejendomsselskabet varetog koncernens investeringer i danske ejendomme, herunder administration, drift og udlejning samt investeringer i danske ejendomsfonde. Ejendomsselskabet delte fysisk adresse med moderselskabet, havde egen bestyrelse og direktion og udarbejdede eget regnskab. Lønsummen i ejendomsselskabet udgjorde 4.372.674 kr. i 2010 og 4.779.824 kr. i
Ejendomsselskabets samlede omsætning udgjorde i 2010 542.392.000 kr. og i 2011 545.555.000 kr. I 2011 opgjorde fællesregi-streringen, at 98,24 pct. af ejendomsselskabets samlede omsætning var momspligtig. Kapitalforvaltningsselskabet Kapitalforvaltningsselskabet var 100 pct. ejet af moderselskabet og drev fondsmæglervirksomhed med værdipapirforvaltning for professionelle kunder inden for aktier mv. Herudover stod kapitalforvaltningsselska-bet for forvaltning af investeringer for moderselskabet og kapitalfor-valtning til koncernens øvrige selskaber og i mindre omfang til andre professionelle investorer. Kapitalforvaltningsselskabets aktivitet var lønsumsafgiftspligtig, jf.

§ 1, og kapitalforvaltningsselskabet opgjorde en lønsum på 19.574.237 kr.

i 2010 og 33.930.733 kr. i 2011. Kapitalforvaltningsselskabet havde udelukkende momsfritaget omsætning, hvilken i 2010 udgjorde 160.151.000 kr. og i 2011 udgjorde 227.757.000 kr. Seniorselskabet Seniorselskabet var 100 pct. ejet af PFA Holding A/S og drev kursusvirksomhed og rådgivning om seniorpolitiske initiativer. Administrationen blev ifølge det oplyste varetaget af moderselskabet. Seniorselskabet var lønsumsafgiftspligtig, jf.

§ 1og opgjorde en lønsum på 3.196.044 kr.

i 2010 og 4.307.226 kr. i 2011. Seniorselskabet / 5 havde udelukkende momsfritaget omsætning, hvilken i 2010 udgjorde 5.308.000 kr., og i 2011 udgjorde 7.933.000 kr. Sundhedsselskabet Sundhedsselskabet var 100 pct. ejet af PFA Holding A/S og drev virksomhed med salg af sundhedsfremmende og forebyggende indsatser, herunder rådgivning inden for sundhed og trivsel. Sundhedsselskabet leverede tre hovedydelser internt til moderselskabet og til eksterne virksomhedskunder: Sundhedsprofiler, trivselslinje og diverse, f.eks. workshops mv. om at leve sundt. Administrationen blev ifølge det op-lyste varetaget af moderselskabet. Sundhedsselskabet var lønsumsafgiftspligtig, jf.

§ 1og opgjorde en lønsum på 3.083.047 kr.

i 2010 og på 3.204.674 kr. i

Den samlede omsætning udgjorde i 2010 6.736.000 kr. og i 2011 7.894.000 kr. Den momspligtige omsætning udgjorde i 2010 1.793.148 kr. og 0 kr. i
Porteføljeadministrationsselskabet Porteføljeadministrationsselskabet var 100 pct. ejet af moderselskabet og drev investeringsforvaltningsvirksomhed. Porteføljeadministrationsselskabet var lønsumsafgiftspligtig, jf.

§ 1, og porteføljeadministrationsselskabet opgjorde en lønsum på 6.612.740 kr.

i 2010 og på 14.982.161 kr. i

Porteføljeadministrationsselskabet havde udelukkende momsfritaget omsætning, hvilken for 2010 ud-gjorde 31.399.000 kr. og i 2011 udgjorde 96.239.000 kr. Administrationsaftaler Det er oplyst, at moderselskabet havde indgået administrationsaftaler med de øvrige selskaber i fællesregistreringen. Under sagens behand-ling er der fremlagt to administrationsaftaler, hvoraf den ene er indgået mellem moderselskabet og ejendomsselskabet, og den anden er indgået mellem moderselskabet og investeringsselskabet. Af den fremlagte administrationsaftale indgået den
januar 2006 mel-lem moderselskabet og ejendomsselskabet, fremgår det, at modersel-skabet skulle stille alle relevante afdelinger til rådighed for ejendoms-selskabet, herunder koncerndirektion og direktionsstab, investering, compliance, IT innovation og service, indkøb, økonomi, regnskab, HR mv., jf. administrationsaftalens §
Herudover skulle moderselskabet varetage en række koncern- og administrative opgaver for ejendomssel-skabet udover de opgaver, som ejendomsselskabets ansatte selv vare-tog. Det drejede sig blandt andet om betaling og administration af løn / 6 og gager, bogføring, forvaltning af ejendomsselskabets formue, udarbejdelse af årsrapporter, husleje og forsikring mv. Ejendomsselskabet betalte ifølge administrationsaftalen - udover beta-ling for ovenstående fællesydelser - alle til ejendomsselskabet direkte henførbare omkostninger. Det drejede sig blandt andet om lønomkostninger m.m. for de ansatte i ejendomsafdelingen, bilomkostninger, an-dre direkte personaleomkostninger, ekstern uddannelse, konsulentbi-stand, aviser, tidsskrifter og kontingenter mv. For udførelse af ovenstående opgaver, betalte ejendomsselskabet et omkostningsbidrag på omkostningsdækkende basis. Omkostningsbidraget blev baseret på et skønnet ressourceforbrug. Omkostningsbidraget blev opkrævet a conto og beregnet på grundlag af den til enhver tid forven-tede lejeindtægt samt et fast honorar. Af administrationsaftalens§ 3 fremgår det, at det samlede omkostningsbidrag udgjorde 21.184.000 kr. Det faste honorar blev reguleret hver den
januar med den årlige ud-vikling i det af Danmarks Statistik offentliggjorte lønindex for finansie-ring og forretningsservice. Moderselskabet fakturerede ejendomsselska-bet månedligt med det opgjorte beløb uden moms som følge af fællesregistreringen. Fællesregistreringen har oplyst til SKAT, at ejendomsselskabet i 2010 afregnede 23.006.000 kr. for drift af ejendomme og 8.935.000 kr. for administration til moderselskabet, i alt 31.941.000 kr. I 2011 blev der afregnet 24.510.000 kr. for drift af ejendomme og 9.690.000 kr. for administration, i alt 34.200.000 kr. til moderselskabet. Fællesregistreringen har oplyst til SKAT, at lønsummerne indgik i beregningen af de direkte henførbare omkostninger med 13.000.000 kr. i 2010 og 14.000.000 kr. i
Af den fremlagte administrationsaftale indgået med virkning fra
ja-nuar 2003 mellem moderselskabet og investeringsselskabet fremgår det, at moderselskabet skulle stille alle relevante afdelinger til rådighed for investeringsselskabet og dets datterselskaber, herunder koncerndirek-tion og direktionsstab, investering, compliance, IT innovation og ser-vice, indkøb, økonomi, regnskab, HR mv., jf. administrationsaftalens §
Herudover skulle moderselskabet varetage en lang række koncern og administrative opgaver for investeringsselskabet ud over de opgaver, som investeringsselskabets ansatte selv varetog. Det drejede sig blandt andet om betaling og administration af løn og gager, bogføring, forvalt-ning af investeringsselskabets formue, udarbejdelse af årsrapporter, husleje og forsikring mv. / 7 Investeringsselskabet betalte ifølge administrationsaftalen - udover betaling for ovenstående fællesydelser - alle til investeringsselskabet di-rekte henførbare omkostninger. Det drejede sig blandt andet om lønomkostninger m.m. for de ansatte i ejendomsafdelingen, bilomkostninger, andre direkte personaleomkostninger, ekstern uddannelse, konsulentbistand, aviser, tidsskrifter og kontingenter mv. For udførelse af ovenstående opgaver betalte investeringsselskabet og dets datterselskaber et omkostningsbidrag på omkostningsdækkende basis. Omkostningsbidraget blev baseret på et skønnet ressourceforbrug og kunne specificeres i et fast honorar pr. selskab samt en procentdel af budgetteret årsleje i det enkelte selskab. Moderselskabet fakturerede investeringsselskabet månedligt med det opgjorte beløb uden moms som følge af fællesregistreringen, og datterselskaberne afregnede internt med investeringsselskabet. Omkostningsbidraget blev opkrævet a conto og beregnet på grundlag af den til enhver tid forventede lejeindtægt samt et fast honorar. Af administrationsaftalens§ 3 fremgår det, at det samlede omkostningsbidrag udgjorde 2.887.500 kr. Det faste honorar blev reguleret hver den
januar med den årlige udvikling i det af Dan-marks Statistik offentliggjorte lønindex for finansiering og forretnings-service. Fællesregistreringen har oplyst til SKAT, at investeringsselskabet med tilhørende datterselskaber afregnede sammenlagt 3.748.000 i 2010 og 3.780.000 kr. i 2011 i administrationsomkostninger til moderselskabet. Fællesregistreringen opgjorde et ressourcetræk fra moderselskabets ejendomsafdeling til aktiviteten i investeringsselskabet og tilhørende datterselskaber, svarende til 1.234.000 lønkroner i
Det er videre oplyst, at moderselskabet også har indgået lignende administrationsaftaler med kapitalforvaltningsselskabet, sundhedsselskabet og seniorselskabet vedrørende blandt andet bogholderi, herunder lønningsbogholderi, regnskabsmæssig assistance, personaleadministration, forsikring m.m., rådgivning af økonomisk/juridisk og regnskabsmæssig karakter mv. Tillige var husleje, kontorindretning og markedsføring omfattet. Betaling for administrationsaftalerne bestod af et fast grundbeløb, plus et beløb pr. medarbejder i den virksomhed, der skulle have udført administration. Det er endvidere oplyst, at afregning af interne ydelser blev fastsat til markedspris ud fra kendskab til priserne for administration af tilsva-rende enheder. Fællesregistreringens angivelse af lønsumsafgift / 8 Fællesregistreringen har for de omhandlede perioder opgjort fællesregistreringens lønsum – reduceret med lønsum men til ansatte, der udelukkende udførte ikke lønsumsafgiftspligtige aktiviteter (lønnen til kantineansatte, lønnen til 21 ansatte i moderselskabets ejendomsafdeling samt hele lønsummen til ansatte i ejendomsselskabet) – og fællesregistreringens samlede omsætningsfordeling i henhold til momslovens § 38, stk.
SKATs afgørelse SKAT har den
april 2013 truffet afgørelse, hvorefter fællesregistreringens lønsumsafgift for perioden l. januar 2010 til
december 2010 og perioden
januar 2011 til
december 2011 er forhøjet med samlet 23.387.237 kr. Det er SKATs opfattelse, at det af fællesskabsregistreringen opgjorte skøn over lønsumsafgiften ikke er retvisende. Som følge heraf har SKAT ændret opgørelsen af lønsumsafgiftspligtige lønandele. Af SKATs afgørelse fremgår blandt andet: "[ ... ] 2.
SKATs bemærkninger og begrundelse (….) SKAT kan på den baggrund og efter gennemgang af selskabets princip-per for opgørelse lønsumsafgift med tilhørende skøn og vurderinger ikke godkende selskabets opgørelse af lønsumsafgift for 2010 og
Vi er uenige i selskabets skønsmæssige fordelinger, herunder forudsæt-ninger om, at den helt overvejende del af fællesregistreringens lønsum vedrører både afgiftspligtige og afgiftsfri aktiviteter, og at der heller ikke er nogen mulighed for fordeling for nogle af selskabernes lønsum eller dele heraf på andet grundlag end ud fra fællesregistreringens moms-fradragsprocent. Vi har i øvrigt lagt selskabet opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget for 2010 og for 2011 - før fordeling af lønsum på aktiviteter - til grund for vo-res ændrede fordeling af lønsum. SKATs skøn og skønsgrundlag med tilhørende begrundelse og den heraf afledte ændring af lønsumsafgiftstilsvaret for 2010 og 2011 fremgår af bi-lag 2 og bilag
/ 9 Vi henviser angående selskabets faktisk anvendte skøn mv til selskabets opgørelser af lønsumsafgift, jfr. bilag 13 og bilag 14, som de indsendte lønsumsafgiftsangivelser for 2010 og 2011 er baseret på. Vi baserer konkret vores opfattelse og ændring af lønsumsafgiften på en nærmere analyse af virkningerne af selskabets metode og anvendte skøn i forhold til de faktiske forhold som oplyst til sagen om de enkelte selska-bers lønsum og omfanget af deres anvendelse af egen lønsum (helt over-vejende) dels til egne aktiviteter dels til andre selskabers aktiviteter (i re-lativt mindre omfang). Vi anser i øvrigt generelt, at der ved direkte fordeling af lønsum eller ved skønsmæssig fordeling af lønsum, som både vedrører lønsumsafgiftsfri og afgiftspligtig aktivitet, fås den mest retvisende fordeling, når fordeling og skøn foretages så tæt som muligt på de enkelte aktiviteter. Dette overordnede skønsprincip findes derfor at burde anvendes så vidt muligt. Selskabet har ikke anvendt dette overordnede skønsmæssigt, selv om der er konstateret en umiddelbar mulighed for fordeling ud fra de enkelte selskabers aktiviteter. Selskabet har derimod anvendt en metode, hvor skønnet er foretaget fuldstændig isoleret fra de enkelte selskabers aktiviteter, idet skønnet omtrent alene er baseret på fællesregistreringens samlede omsætningsforde-ling, idet selskabet har anset næsten hele fællesregistreringens lønsum for blandet lønsum. Selskabets metode med anvendelse af beregnet skøn på grundlag af omsætningsfordeling for fællesregistreringen under ét efter momslovens regler for opgørelse af momsfradragsprocent for indkøb til blandet an-vendelse anses heller ikke efter vores nærmere undersøgelser af de en-kelte selskabers aktiviteter mv at udgøre et egnet skøn for afgiftspligtig andel af de selskabers lønsum fra blandede aktiviteter, idet metoden in-debærer, at alle selskabers omsætning som opgjort efter momslovens principper indgår med samme vægt. Dette medfører efter SKATs opfattelse en betydelig skævvridning ved skøn ud fra momsfradragsprocenten anvendt på lønsum hidrørende fra forskellige selskaber, når omsætningen i fradragsprocenten hidrører fra flere forskellige selskaber med væsensforskellige aktiviteter og med me-get forskelligt relativt lønforbrug til de forskellige aktiviteter, og dette gælder særligt i finansielle virksomheder som her med fællesregistrering efter både moms- og lønsumsafgiftsloven. / 10 Dette skyldes, at den momspligtige omsætning ved opgørelse af momsfradragsprocenten efter momsloven opgøres efter et bruttoprincip, hvori-mod den momsfri omsætning fra salg af momsfritagne finansielle forsik-rings- og lånetransaktioner opgøres efter et nettoprincip. Skævvridningen ved anvendelse af fællesregistreringens momsfradragsprocent eller anden omsætningsfordeling, hvori indgår omsætning fra både momspligtig og momsfri udlejning af fast ejendom i tæller og næv-ner, opstår også, alene af den grund, at udlejning af fast ejendom efter SKATs erfaring er en meget lidt arbejdskrævende aktivitet pr. omsæt-ningskrone i modsætning til salg af pensions- og forsikringstransaktioner. Vi henviser til vedlagte bilag 23 med SKATs beregnede pro rata satser pr selskab for 2011 efter principperne i momslovens § 38, stk. l. Det fremgår af bilag 23, at PFA Pension, Forsikringsaktieselskabs teoreti-ske momsfradragsprocent isoleret set alene udgør 0,55 % medens PFA Ejendomme A/S isoleret set har en fradragsprocent på 98,24 %. Det frem-går i øvrigt af bilaget, at PFA Ejendommes momspligtige omsætning ud-gør 517.679.480 kr. ud af en samlet momspligtig omsætning på i alt 531.520.913 kr. eller 97,4 % af fællesregistreringens samlede momspligtige omsætning. Pro rata satserne for PFA Pension, Forsikringsaktieselskab og PFA Ejendomme A/S udgør lignende satser for 2010 som 2011, ligesom den momspligtige omsætning også helt overvejende både absolut og relativt som for 2011 tilsvarende hidrører fra PFA Ejendomme A/S i
Jfr. også bi-lag 11 angående SKATs beregning af fællesregistreringens moms-fradragsprocenter for 2010 og
Vi henviser også til bilag 24, der viser fordelingen af samlet løn og afgifts-fri lønsum pr. selskab heraf som opgjort af SKAT ud fra selskabets me-tode med anvendelse af endelig momsfradragsprocent (som opgjort af SKAT pr. selskab) sammenholdt dels med den momspligtige omsætning og omsætning fra anden afgiftsfri aktivitet (udlejning af fast ejendom) pr. selskab for 2011 dels med fordelingen til afgiftsfri aktivitet pr. selskab ifølge SKATs metode/skøn. Vi henviser i den forbindelse også til bilag 13 angående selskabets foreløbige opgørelse for 2011 med anvendelse af a conto momsfradragsprocent på 15 % som foreløbig reduktion i blandet lønsum. Det fremgår af bilag 24, at selskabets metode indebærer, at der fordeles en samlet afgiftsfri lønsum på i alt 155.544.872 kr., hvoraf alene 141.127.693 / 11 kr. vedrører reduktion af PFA Pension, Forsikringsaktieselskabs samlede lønsum på 762.042.859 kr. i
Dette skal sammenholdes med dette selskabs både absolut og relativt beskedne momspligtige omsætning, jf. også bilag
Det fremgår også af bilag 24, at der fordeles en fuldt ud afgiftsfri lønsum på i alt
795.369 kr. ud af PFA Kapitalforvaltning A/5' samlede lønsum på 33.930.733 kr. og en afgiftsfri lønsum på i alt 2.558.953 kr. ud af PFA Porteføjleadminstration A/S' samlede lønsum på 14.982.161 kr. selv om disse 2 selskaber udelukkende har afgiftspligtig aktivitet. Vi anser, at disse resultater af selskabets metode sammenholdt med ana-lysen af de enkelte selskabers aktiviteter i sig selv viser, at metoden helt åbenbart er misvisende, og at metoden således ikke afspejler de faktiske forhold på en retvisende måde. Vi anser også, at vores egne fordelinger og skøn klart bekræfter, at der samlet set forbruges et meget betydeligt mindre lønsum til afgiftsfri akti-viteter end selskabets metode har medført og indebærer. Det er i øvrigt vores opfattelse, at lønsumsfordelingen og omsætningsfordelingen udviser et helt tilsvarende billede for 2010 som for 2011, hvorfor vores vurdering af selskabets metode er den samme for 2010 som for 2011, jfr. også bilag 2 sammenholdt med bilag 3 og 8, 9 og bilag 12 angå-ende omsætningsfordeling for både 2010 og 2011 angående sammenhol-delse af omsætningsfordeling for de 2 år. Vi har således vurderet, at den lønsum, som PFA Ejendom A/S har af-holdt til egne ansatte kan fordeles direkte og fuldt ud til selskabets af-giftsfri aktivitet med udlejning af fast ejendom uden brug af skøn. Øvrige selskabers lønsum har vi fordelt på afgiftsfri aktivitet alene ud fra de enkelte selskabers aktiviteter, i det omfang selskaberne ikke både har afgiftsfri og afgiftspligtig aktivitet eller bidrager med lønsum til andre selskabers afgiftsfri aktiviteter via interne underleverancer. Vi har på den måde konkret vurderet, at for selskaber uden afgiftsfri akti-vitet overhovedet er disse selskabers fulde lønsum afgiftspligtig. Dette gælder for selskaberne PFA Senior A/S, PFA Kapitalforvaltning, og PFA Porteføljeadministration A/S. / 12 Vi henviser herudover nærmere til bilag 25 og bilag 26 vedrørende øvrige selskaber med momspligtig og anden afgiftsfri aktivitet og SKATs skøn-nede lønsumsforbrug hertil for henholdsvis 2010 og
Det fremgår af bilag 26, at fællesregistreringens afgiftsfri aktiviteter for 2011 alene har bestået i momspligtig kantinevirksomhed og diverse salg af administration og tjenesteydelser mv samt diverse udlejning af fast ejendom fra diverse ejendomsselskaber, hvoraf PFA Ejendomme A/S er det klart største med udlejningsaktiviteter i Danmark, medens øvrige ejendomsselskaber alene udlejer fast ejendom i Tyskland og England. Vi anser det umiddelbart for muligt at skønne lønsumsforbruget til disse 3 afgiftsfri aktiviteter, hvor skønnet for PFAs kantinevirksomhed og di-verse salg af administration er baseret på rent skøn over lønsumsforbrug til aktiviteter af anførte art. For 2010 var de momspligtige og øvrige afgiftsfri aktiviteter af ganske tilsvarende karakter og omfang som for 2011, jfr. bilag 25 angående afgifts-fri aktiviteter og SKATS skøn over lønsumsforbrug hertil. Vi bemærker til de af SKAT foretagne skøn, at vi forinden også har også anmodet selskabet om at redegøre nærmere for selskabets fordelinger af løn på omkostningsteder mm. angående muligheden for fordeling på an-det grundlag end selskabets fordeling, som helt overvejende er sket alene ud fra fællesregistreringens momsfradragsprocent. På baggrund af vores gennemgang af de modtagne fordelinger af lønsum på omkostningssteder samt personaleområder er vi ligesom selskabet af den opfattelse, at disse fordelinger ikke er egnet til at kunne danne grundlag for en direkte fordeling af lønsum på afgiftsfri og afgiftspligtige aktiviteter. Vi har i øvrigt lagt til grund, at forbrug af lønressourcer i form af arbejdsydelser indeholdt i underleverancer fra et selskab med afgiftspligtig aktivitet til et andet selskab med afgiftspligtig aktivitet ikke har betydning for lønsumsafgiftsopgørelsen for fællesregistreringen. Vi anser sammenfattende, at vi ud fra vores undersøgelser og analyser af selskabets metode sammenholdt med SKATS egne skøn over lønsumsforbrugets fordeling har godtgjort, at selskabets overordnede fordeling af lønsum på aktiviteter er i strid med de faktiske forhold, og at den efterfølgende skønsmæssige fordeling ud fra fællesregistreringens momsfradragsprocent også helt åbenbart ikke er et rimeligt grundlag for virksomhedens skøn over lønsum medgået til afgiftsfri aktivitet. / 13 Vi har derfor tilsidesat selskabets skøn og fastsat skønnet på et andet og mere retvisende grundlag i overensstemmelse med lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2 og § 4, stk. 4, og praksis herom. Vi anser med disse bemærkninger og begrundelse, at selskabets lønsumsafgift skal forhøjes med i alt 9.590.033 kr. for 2010 og 13.797.204 kr. for
[ ... ]". SKATs bemærkninger til klagen Kammeradvokaten har på vegne af SKAT i brev af
marts 2017 blandt andet bemærket følgende: "[ ... ]
KLAGERENS SKØN OVER FORDELINGEN AF BLANDET LØNSUM ER MISVISENDE Det er med SKM2016.565.VLR slået fast, at en virksomhed ikke har et retskrav på at anvende en omsætningsfordeling ved fordelingen af lønsum efter den dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelses § 4, stk. 2, til brug for opgørelsen af virksomhedens lønsumsafgiftsgrundlag. Med landsrettens dom er det endvidere slået fast, at det er en grundlæggende betingelse for skønnet over fordelingen af lønsum efter den dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelses § 4, stk. 2, at det på den bedst mulige måde skal afspejle medarbejdernes faktiske tidsforbrug i den afgiftspligtige og den øvrige del af virksomheden. SKAT kan ifølge dommen tilsidesætte virksomhedens skøn, selv om det er baseret på en omsætningsfordeling, hvis skønnet medfører en lønsumsfordeling, som ikke er retvisende i forhold til det faktiske anvendte tidsforbrug, jf. mit indlæg af
november 2016, side 6-
Klagerens skøn over fordelingen af lønsum men er som nævnt udelukkende baseret på en omsætningsfordeling opgjort efter momslovens § 38, stk. 1, for hele fællesregistreringen under ét. Efter dette skøn anses fællesregistreringens ansatte at have anvendt mellem 16,33 og 23,75 pct af deres arbejdstid på ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. Den altovervejende del af disse ikkelønsumsafgiftspligtige aktiviteter var aktiviteter i PFA Ejendomme, der som nævnt står for næsten hele den momspligtige omsætning i fællesregistreringen. I f.eks. 2011 hid-rørte 518 mio. kr. af fællesregistreringens samlede momspligtige omsæt- / 14 ning på 532 mio. kr. fra PFA Ejendomme, svarende til 97 pct. af den samlede momspligtige omsætning. Allerede fordi, at der ved klagerens skøn henføres en usandsynlig høj lønsum fra den øvrige del af fællesregistreringen til de ikke-lønsumsaf-giftspligtige aktiviteter i PFA Ejendomme, må klagerens skøn anses for misvisende: ( ... ) Implikationen af klagerens skøn kan også anskueliggøres på den måde, at 23 pct. af fællesregistreringens 1.162 "blandede" ansatte i 2012, dvs. ca. 267 ansatte, efter klagerens skøn skulle have beskæftiget sig på fuld tid med de ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter i form af udlejning af fast ejendom, der genererede momspligtig omsætning i PFA Ejendomme. Skønnet kan også anskueliggøres på den måde, at 23 pct. af den lønsum, som ifølge fællesregistreringen er blandet lønsum (840 mio. kr. i 2012), svarende til 193 mio. kr., er anset for at være medgået udelukkende til de nævnte ikkelønsumsafgiftspligtige aktiviteter i PFA Ejendomme. At der skulle være medgået en så stor lønsum til arbejdet med de ikkelønsumsafgiftspligtige aktiviteter i PFA Ejendomme hænger imidlertid ikke sammen med klagerens egne oplysninger. ( ... ) Det fremgår af PFA Ejendommes årsrapport for 2012, at selskabet for dette år betalte PFA Pension 24 mio. kr. for "ejendomsadministration" og yderligere 11 mio. kr. for "administrationsomkostninger", dvs. i alt ca. 35 mio. kr. Billedet er tilsvarende for årene 2010 og 2011 og stemmer også med, hvad klageren under sagens behandling har oplyst til SKAT ads-purgt om bl.a. interne leverancer vedrørende serviceydelser og lignende mellem fællesregistreringens selskaber, jf. SKATs brev af
oktober 2012 (bilag 1), pkt. 2.1.2, og klagerens svarbrev af
november 2012 (bilag 2), s. 5 i bilaget til brevet. Klageren har oplyst, at betalingerne er sket i hen-hold til den nævnte administrationsaftale mellem PFA Ejendomme og PFA Pension, herunder at beløbene er beregnet ud fra et skønnet ressour-ceforbrug, og at der ikke eksisterer "nogen større interne afregninger/fak-tureringer af drift af ejendomme udover det allerede nævnte", jf. klage-rens brev af
januar 2013 (bilag 3), pkt. 8-
Det må efter SKATs opfattelse lægges til grund, at de nævnte koncernin-terne afregninger må anses for at være udtryk for det ressourcetræk, der / 15 har været på medarbejderne i PFA Pension vedrørende aktiviteterne, der generede omsætning i PFA Ejendomme. ( ... ) Klageren har anført, at medarbejderne i PFA Pension "i høj grad er medvirkende til at genere den momspligtige omsætning i PFA Ejendomme", jf. klagerens indlæg af
maj 2013, s. 11,
afsnit. Bortset fra, at der ikke er redegjort for, endsige dokumenteret, hvad dette arbejde i PFA Pension skulle have bestået i, og hvorfor det skulle have haft en sådan forbindelse med de momspligtige aktiviteter i PFA Ejen-domme, at arbejdet må anses for - i lønsumsafgiftsmæssige henseende – at vedrøre disse ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter i selskabet, må det af ovennævnte grunde lægges til grund, at der ikke er udført arbejde i vi-dere omfang end det, som de koncerninterne (arbejds)ydelser beskrevet i administrationsaftalen og årsrapporterne er udtryk for. Den omstændighed, at arbejde udført af ansatte i den øvrige del af fællesregistreringen indirekte måtte have bidraget til eller kan have haft betyd-ning for, at PFA Ejendomme havde mulighed for at opnå momspligtige indtægter, er ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at de ansatte må anses for at have udøvet aktiviteter i PFA Ejendommes momspligtige virksomhed. Det er nemlig et krav, at de ansatte rent faktisk har udøvet aktiviteter in-den for den momspligtige del af virksomheden, jf. SKM2009.760.ØLR. Det må efter SKATs opfattelse lægges til grund, at PFA Ejendommes årsrapporter i højere grad end en lønsumsfordeling baseret udelukkende på en omsætningsfordeling afspejler virkeligheden, herunder de (løn)udgif-ter som er medgået til at generere omsætningen i selskabet. Når man læg-ger oplysningerne i årsrapporterne til grund, kan der ikke være nogen tvivl om, at det faktiske ressourcetræk forbundet med at generere selska-bets omsætning har været langt mindre, end hvad klagerens skøn baseret udelukkende på en omsætningsfordeling opgjort for fællesregistreringen under ét fører til.
SKATS SKØN OVER FORDELINGEN AF BLANDET LØNSUM ER MERE RETVISENDE END KLAGERENS ( ... ) SKAT har - modsat klageren - udøvet konkrete skøn, idet SKAT for hvert selskab i fællesregistreringen har skønnet, for det første i hvilket omfang selskabets lønsum er medgået til selskabets egne ikke-lønsumsafgiftsplig-tige aktiviteter, og for det andet i hvilket omfang selskabets lønsum er / 16 medgået til ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter i andre selskaber i fællesregistreringen. Den første del af skønnet vedrørende lønsum til egne ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter har SKAT udøvet bl.a. på grundlag af oplysninger om momspligtig omsætning i hvert enkelt selskab, idet SKAT har skøn-net, hvor stor en andel af de enkelte momspligtige omsætningsposter, som udgør løn (idet resten af omsætningen er anset for at vedrøre øvrige omkostninger og avance). Den anden del af skønnet er baseret på oplysningerne i administrationsaftalerne indgået mellem fællesregistreringens selskaber samt oplysnin-gerne i selskabernes årsrapporter og klagerens egne oplysninger om kon-cerninterne ydelser. ( ... ) Det forhold, at der er tale om en fællesregistrering, er imidlertid ikke til hinder for, at SKAT kan skønne over tidsforbruget på de enkelte aktivite-ter, der udøves i fællesregistreringen. Det er som nævnt fastslået af lands-retten i SKM2016.565.VLR, at en virksomhed ikke har retskrav på at an-vende en omsætningsfordeling ved lønsumsfordelingen, og at et skøn ba-seret på en omsætningsfordeling kan tilsidesættes, hvis det er misvisende, og erstattes med et alternativt skøn, der giver et mere retvisende billede af de ansattes tidsforbrug. Der er intet i lønsumsafgiftsreglerne, der udelukker, at SKATs alternative skøn kan baseres på en opdeling af fællesregistreringen i de selskaber, hvori fællesregistreringens driftsaktiviteter er organiseret - tværtimod. Det fremgår således af

§ 4, stk.

4, at fordelingen af lønsummen skal ske på grundlag af en "sektoropdeling af virksomheden"(mine understregninger), jf. hertil også forarbejderne til lovbestemmelsen og overskriften til kapitel 3 i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen. ( ... ) SKATs skøn tager højde for, at en del af fællesregistreringens medarbej-dere har udført arbejde vedrørende aktiviteter, som er organiseret i andre selskaber, end hvor de er ansat. Således henfører SKAT ved sit skøn en andel af lønsummen i f.eks. PFA Pension til ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter i andre selskaber i fællesregistreringen på grundlag af klage-rens egne oplysninger om udveksling af koncerninterne (arbejds)ydelser. / 17 Det er udokumenteret, at der skulle have været udført arbejde af fællesregistreringens medarbejdere på tværs af selskaberne i et sådant omfang og vedrørende sådanne aktiviteter, at det ved skønnet over medarbejdernes faktiske tidsforbrug kan anses for tilnærmelsesvist mere retvisende at anvende en omsætningsfordeling opgjort for fællesregistreringen under ét (klagerens skøn) end klagerens egne oplysninger om udveksling af koncerninterne ydelser mellem selskaberne i fællesregistreringen, herunder oplysningerne i årsrapporten og administrationsaftalerne (SKATs skøn). Klageren har endvidere rejst en indsigelse mod SKATs skøn om, at fællesregistreringens kernevirksomhed udgør én driftsaktivitet, nemlig pensionsforvaltning, og at udlejning af fast ejendom ikke kan anses som en særskilt driftsaktivitet, idet formålet med PFA Ejendomme er at varetage PFAkoncernens investeringer i danske ejendomme, jf. klagerens indlæg af 7. maj 2013 til Landsskatteretten, bl.a. punkt 5.2.2. Det er for SKAT uklart, hvad klageren nærmere mener hermed, og hvad der er det retlige grundlag for indsigelsen. Under alle omstændighederne er sagen imidlertid den, at der - i afgiftsmæssig henseende - er forskellige (drifts)aktiviteter i fællesregistreringen, idet der i fællesregistreringen både er aktiviteter, der lønsumsafgiftspligtige, og aktiviteter, der er ikkelønsumsafgiftspligtige, og disse aktiviteter genererer forskellige typer omsætning, hvoraf en del er momspligtig, mens en anden del er momsfri. Det er også derfor, at

§ 4, stk.

4, taler om, at "[v]irksomheder, der både udøver aktiviteter efter § 1, stk. 1, l. pkt., og andre aktiviteter, skal på grundlag af en sektoropdeling af virksomheden foretage en fordeling af virksomheden lønsum og overskud eller underskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden henholdsvis den øvrige del af virksomheden". ( ... )

OM BETYDNINGEN AF SKATS AFGØRELSE AF
APRIL 2010 FOR ÅRENE 1998-2009 ( ... ) En skatteyder kan kun undtagelsesvist i særligt kvalificerede tilfælde støtte ret på en afgørelse vedrørende tidligere indkomstår/afgiftsperioder ud fra et forventningsprincip, hvilket kræver, at en række kumulative betingelser er opfyldt, og klageren har ikke godtgjort, at disse særlige betingelser er opfyldt i den foreliggende sag. / 18 SKATs afgørelse af
april 2010 angår klagerens anmodning om genoptagelse af fællesregistreringens moms- og lønsumsafgiftstilsvar for årene 1998-
Klagerens genoptagelsesanmodning var bl.a. baseret en æn-dret opgørelse af fællesregistreringens momsfradragsprocent efter moms-lovens § 38, stk. 1, for 1998-2009, og idet klageren baserede sin skønsmæs-sige fordeling af fællesregistreringens blandede lønsum i årene 1998-2009 på samme procentsats, anmodede klageren også om regulering af fællesregistreringens lønsumsafgiftstilsvar for perioden. SKAT imødekom klagerens genoptagelsesanmodning ved afgørelse af
april 2010 og tilbagebetalte momstilsvar med 125 mio. kr. og lønsumsafgiftstilsvar med 64 mio. kr. til klageren. I afgørelsen gjorde SKAT opmærksom på, "at udgangspunktet for opgørelse af afgiftsgrundlag til lønsumsafgift er, at virksomheden skal fordele lønsum men efter ressourceanvendelsen til de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter", at hvis tidsregistrering over personalets ressourceforbrug "ikke er muligt, skal der foretages et skøn herover, som skal være så retvisende som muligt", og at "[d]en delvise fradragsprocent for moms kan være en rettesnor for, hvordan [lønsummen] skal fordeles", jf. afgørelsen, s. 3,
afsnit, og s. 4,
afsnit. Ved afgørelsen tog SKAT ikke stilling til, om klagerens skøn over fordelingen af fællesregistreringens blandede lønsum, som var baseret udelukkende på en omsætningsfordeling, gav et retvisende skøn, idet SKAT lagde den af klageren selvangivne fordeling af den blandede lønsum uprøvet til grund. ( ... ) Det er på den baggrund åbenbart, at klageren ved afgørelsen af
april 2010 ikke kan have opnået en retsbeskyttet forventning om, at momsfradragsprocenten vil blive lagt til grund ved fordelingen af fællesregistreringens blandede lønsum for senere år. Tværtimod, idet SKAT udtrykkeligt har gjort klageren opmærksom på, at der er mulighed for, at SKAT vil efterprøve, om det giver et retvisende skøn at anvende momsfradragsprocenten. Dertil kommer, at ingen forvaltningsretlig grundsætning kan føre til, at klageren har et retskrav på at få et skøn lagt til grund, når det viser sig, at skønnet er åbenbart misvisende. En forventning om at få et åbenbart misvisende skøn lagt til grund vil under ingen omstændigheder kunne nyde nogen retsbeskyttelse. / 19
FORDELING AF LØNSUM PÅ AKTIVITETER, DER ER ENTEN BLANDEDE ELLER UDELUKKENDE IKKE-LØNSUMSAFGIFTSPLIGTIGE ( ... ) Lønsummen for ansatte, som - hver især - faktisk udøver aktiviteter i både den afgiftspligtige del af virksomheden og den øvrige del af virk-somheden, udgør blandet lønsum, som der skal ske en (skønsmæssig) for-deling af på grundlag af de ansattes faktiske tidsforbrug på disse aktivite-ter, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2,
og
pkt., og SKM2009.760.ØLR. Klageren har ved sin opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget holdt lønsummen for medarbejderne i PFA Pensions ejendomsafdeling (ca. 13-15 mio. kr. årligt) og hele lønsummen i PFA Ejendomme (ca. 4-5 mio. kr. årligt) helt uden for lønsumsafgiftsgrundlaget, idet der efter klagerens opfattelse er tale om lønsum, som er anvendt fuldt ud til ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. Resten af fællesregistreringens lønsum er behandlet som blandet lønsum. Hvad angår lønsummen for medarbejderne i PFA Ejendomme, har SKAT ved sin opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget også holdt lønsummen uden for lønsumsafgiftsgrundlaget. SKAT har derimod behandlet lønsummen for medarbejderne i PFA Pensions ejendomsafdeling som blandet lønsum. Klageren har udarbejdet en oversigt over de aktiviteter, som de 21 ansatte i PFA Pensions ejendomsafdeling efter klagerens opfattelse var beskæfti-get med, jf. bilag 19 til SKATs afgørelse af
april
Efter klagerens opfattelse er arbejdsopgaverne med at "[i]ndsamle oplysninger om ejendomsfonde i ind- og udland, deres målsætning, profil og risiko etc.", som er fastsat til 0,48 årsværk, en lønsumsafgiftspligtig finan-siel aktivitet, mens resten af arbejdsopgaverne i oversigten efter klagerens opfattelse angår ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, jf. klagerens brev af
januar 2013 (bilag 3), pkt.
Der er imidlertid flere af arbejdsopgaverne i PFA Ejendomme, der frem-går af den af klageren udarbejdede oversigt, som efter SKATs opfattelse angår blandede aktiviteter. Det drejer sig f.eks. om arbejdsopgaverne med " (v)icevært-funktion for bygning lejet af PFA Pension A/S (domicil)", som er fastsat til 4 årsværk. Denne aktivitet vedrører antageligt hele PFA Pen-sions virksomhed, hvoraf størstedelen er lønsumsafgiftspligtig, mens en / 20 mindre del er ikke-lønsumsafgiftspligtig, og det må derfor lægges til grund, at medarbejderne, som har beskæftiget sig med denne arbejdsop-gave, har været beskæftiget med blandede aktiviteter. Det gælder også f.eks. arbejdsopgaverne med "[l]edelse af afdelingen", der er fastsat til 0,48 årsværk", som må antages at vedrøre alle arbejdsopgaverne i den pågældende afdeling, og derfor er der også i dette tilfælde tale om blandede aktiviteter. Dertil kommer, at der er flere af de andre arbejdsopgaver i den af klagerens udarbejdede oversigt, hvor det ikke er muligt at konsta-tere, at arbejdsopgaverne udelukkende vedrører ikke-lønsumsafgiftsplig-tige aktiviteter. Da de ansatte i PFA Pensions ejendomsafdeling således har været beskæftiget med lønsumsafgiftspligtige aktiviteter i et ikke-uvæsentligt omfang, og da der ikke foreligger oplysninger om, at der er nogle af afdelingens medarbejdere, som udelukkende har beskæftiget sig med ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, må det lægges til grund, at hele lønsum men i afdelingen er blandet lønsum. Der kan kun ske udsondring af lønsum som udelukkende ikke-afgiftspligtig, hvis det kan lægges til grund, at de medarbejdere, som den udsondrede lønsum vedrører, hver især udelukkende beskæftiger sig med ikke-afgiftspligtige aktiviteter.
OM SAGSBEHANDLINGSFEJL ( ... ) SKAT sendte den
februar 2013 et forslag til afgørelse til klageren med høringsfrist til
marts 2013, der efterfølgende blev forlænget til den
marts
Høringspligten i medfør af skatteforvaltningslovens § 19, stk. 3, er dermed overholdt. SKAT modtog ikke en begrundet skriftlig eller mundtligt udtalelse imod afgørelsen inden den forlængede høringsfrists udløb den
marts 2013, og SKAT har derfor været berettiget i henhold til skatteforvaltningslovens § 19, stk. 4, at træffe afgørelse i overensstem-melse med forslaget til afgørelse. Klageren sendte en e-mail til SKAT fredag den
marts 2013, kl. 16:20, hvoraf følgende fremgik, jf. bilag 3 til klagerens indlæg af
maj 2013 til Landsskatteretten: "PFA er som aftalt i færd med at udarbejde svar på SKATs forslag til afgørelse af
februar
Vi er desværre ikke i stand sende det i dag, som var den frist vi har aftalt. / 21 Vi har snakket med din kollega Person og han oplyste, at du gik på Påskeferie indtil
april. Vi vil derfor kontakte dig når du vender tilbage fra ferie den
april." E-mailen udgør ikke en begrundet udtalelse imod afgørelsen, som efter skatteforvaltningslovens § 19, stk. 4, kan begrunde, at afgørelsen ikke kan træffes som varslet uden yderligere underretning. ( ... ) Selv hvis der måtte være tale om en sagsbehandlingsfejl i form af manglende høring, er denne under alle omstændigheder konkret uvæsentlig og kan derfor ikke medføre, at SKATs afgørelse er ugyldig. Klageren har ikke anført, hvilke oplysninger af væsentlig betydning for sagen, som kla-geren ville være fremkommet med, hvis SKAT havde forlænget hørings-fristen endnu en gang og afholdt endnu et møde med klageren. Der er heller ikke grundlag for klagerens indsigelse om, at SKAT ikke har overholdt officialprincippet. Tværtimod har SKAT foretaget en grundig oplysning af sagen. Det bemærkes herved, at sagen startede op allerede den
marts 2012, at der blev afholdt et møde i sagen mellem SKAT og klageren den
april 2012, hvor materiale i en fysisk mappe og på et USB-stik blev udleveret til SKAT, og at der har sidenhen været en videre korrespondance mellem klageren og SKAT, i hvilken forbindelse SKAT har indhentet en række oplysninger og stillet en række spørgsmål til kla-geren, jf. f.eks. bilag 1-
Det er da også en kendsgerning, at klageren ikke har angivet, hvilke nærmere oplysninger SKAT mangler at få indhentet, selv om det er klageren, som er i besiddelse af de for sagen relevante faktiske oplysninger. Der er derfor intet grundlag for indsigelsen om, at SKAT skulle have tilsidesat officialprincippet. [ ... ] Fællesregistreringens opfattelse Fællesregistreringen har principalt nedlagt påstand om, at SKATs forhøjelse af lønsumsafgiftstilsvaret med 23.387.237 kr. for perioderne l. januar 2010 til
december 2010 og l. januar 2011 til
december 2011 nedsættes til 0 kr. Subsidiært har fællesregistreringen nedlagt påstand om, at sagen hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen med henblik på fastlæggelsen af principperne for opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget. / 22 Fællesregistreringen har til støtte herfor blandt andet anført følgende(uddrag): "[ ... ]
Bemærkninger til SKATs sagsforløb Fællesregistreringen har tidligere anmodet om genoptagelse for perioden l. april 1998-
december 2009 vedrørende ændring af moms og lønsumsafgift. SKAT imødekom genoptagelsesanmodningen den
april 2010, jf. bilag 1, s. 18,
afsnit, idet SKAT godkendte de af Fællesregistreringen anvendte principper for opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget, herun-der godkendte SKAT fordelingen af blandede lønsumsafgiftspligtige og lønsumsafgiftsfrie aktiviteter efter en omsætningsfordeling – den samme omsætningsfordeling, som også anvendes til beregningen af momsfradragsprocenten efter momslovens § 38, stk. l. SKATs tidligere afgørelse er vedlagt som bilag
Fællesregistreringen indrettede sig herefter i tillid til SKATs afgørelse og anvendte de af SKAT godkendte principper for opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget, herunder omsætningsfordelingen for blandede aktivite-ter, for senere regnskabsår. Den
marts 2012 varslede SKAT kontrol for regnskabsåret 2011, og det indledende møde blev afholdt den
april
Senere (
oktober 2012) udvidede SKAT kontrollen til også at omfatte regnskabsåret
Den
og
januar 2013 stillede SKAT yderligere spørgsmål, som Fællesregistreringen besvarede den
januar
SKAT fremsendte forslag til afgørelse den
februar 2013, hvori SKAT satte høringsfristen til
marts
Efter aftale med SKAT blev høringsfristen udsat til
marts 2013, jf. bilag 1, s. 18,
sidste afsnit. Den
marts 2013 forsøgte Fællesregistreringens repræsentant forgæves både telefonisk og på e-mail at anmode om et møde med SKAT for at drøfte forslaget til afgørelse nærmere, da dette fandtes at være mest hensigtsmæssigt i forhold til at oplyse sagen bedst muligt og opnå dialog om de af SKAT foreslåede anvendte principper for opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget, herunder fordelingen af blan-dede aktiviteter. Som bilag 3 vedlægges e-mail til SKAT af
marts
Det bemærkes, at Fællesregistreringen telefonisk den
marts 2013 fik oplyst, at SKATs sagsbehandler var på påskeferie, og Fællesregistrerin-gen modtog også et autosvar om, at sagsbehandleren ikke var tilbage på kontoret før
april
Fællesregistreringen og Fællesregistreringens repræsentant tog hurtigst muligt kontakt til sagsbehandleren efter påske- / 23 ferien, men blev nægtet et møde under henvisning til, at høringsfristen var overskredet, jf. bilag 1, s. 18,
sidste afsnit. Det er dokumenteret, at høringsfristen ikke var overskredet, jf. bilag 3, og anmodningen om et møde kan kun anses som et udtryk for, at Fællesregistreringen var imod forslaget til afgørelse. På baggrund af det faktiske sagsforløb kan Fællesregistreringen ikke an-ses for at have overskredet høringsfristen, og SKAT har således på uberet-tiget grundlag afskåret Fællesregistreringen fra at blive hørt i sagen, jf. skatteforvaltningslovens § 19, stk. 3 og 4, ligesom SKAT har tilsidesat det grundlæggende forvaltningsretlige officialprincip om, at en sag skal oply-ses nødvendigt og tilstrækkeligt, forinden der træffes afgørelse. Hvis Landsskatteretten ikke måtte give Fællesregistreringen medhold i den principale påstand, understøtter SKATs sagsbehandlingsfejl i form af manglende høring og manglende oplysning af sagen, at der skal ske hjemvisning til fornyet sagsbehandling i overensstemmelse med Fællesregistreringens subsidiære påstand. ( ... ) 4 Det juridiske grundlag ( ... ) For så vidt angår blandede aktiviteter, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4, fremgår det af Den juridiske vejledning 2012-1 (det var ikke muligt at få elektronisk adgang til vejledningen for 2011), afsnit D.B.4.7.4.1, at som hovedregel skal den lønsum, der svarer til det faktisk anvendte tidsforbrug, indgå i lønsumsafgiftsgrundlaget, og denne opgø-relse kan f.eks. ske på baggrund af tidsregistreringer. Undtagelsen til hovedreglen er, at lønsumsafgiftsgrundlaget udgør den del af lønsum men, der skønsmæssigt vedrører den lønsumsafgiftsplig-tige aktivitet. Følgende fremgår af Den juridiske vejledning 2012-1, afsnit D.B.4.7.4.3, om skønnet over den del af lønsummen, der vedrører den lønsumsafgifts-pligtige aktivitet: "Virksomheden skal udøve skønnet sådan, at det bedst muligt afspej-ler den konkrete opgørelse, som skønnet erstatter. Skønnet kan derfor udøves på baggrund af forskellige faktorer som skønnes relevante. / 24 Når SKAT vurderer, om skønnet er foretaget på rimelig måde, vil en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens sam-lede omsætning i det pågældende indkomstår, som udgangspunkt blive lagt til grund. Der kan ved vurderingen af den skønsmæssige fordeling også tages hensyn til omsætning, årsværk mv. Se lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk.
Landsskatteretten har haft anledning til at bedømme det udøvede skøn i en række afgørelser. Det fremgår heraf, at der skal lægges vægt på hvilken fordeling, der bedst konkret afspejler forholdene i virksomheden. Der er hverken ret eller pligt for virksomhederne til at anvende omsætningsfordelingen, hvis der findes en mere retvisende fordeling. Se SKM2011.301.LSR. SKAT er heller ikke bundet af virksomhedens skøn baseret på omsætningsfordelingen mellem de afgiftspligtige og ikke-afgiftspligtige aktiviteter, hvis en sådan omsætningsfordeling ikke giver et retvi-sende billede af de ansattes reelle tidsforbrug på henholdsvis lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og andre aktiviteter. Se SKM2008.1036.LSR." Omsætningsfordelingen er anset for et rimeligt grundlag for virksomhe-dens skøn over det reelle ressourcetræk i følgende sager: SKM2003.572.LSR, Landsskatterettens utrykte afgørelse af
september 2009, j.nr. 06-01289, og Landsskatterettens utrykte afgørelse af
septem-ber 2010, j.nr.
I Landsskatterettens utrykte afgørelse af
september 2009 fandt Landsskatteretten det ikke godtgjort, at SKAT med sine egne skøn over det faktiske tidsforbrug for enkelte af selskaberne i fællesregistreringen havde påvist grundlag for at tilsidesætte den af fællesregistreringen anvendte opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget, som baserer sig på omsætnings-fordelingen baseret på momsfradragsprocenten efter momslovens § 38, stk. l. Ligeledes fandt Landsskatteretten i den utrykte afgørelse af
september 2010 heller ikke, at SKAT havde godtgjort, at SKATs beregning af afgiftsgrundlaget gav et mere rimeligt billede af det blandede personales tidsforbrug på henholdsvis afgiftspligtige og ikke-afgiftspligtige aktiviteter eller af overskuddet eller underskuddets fordeling. Der var således ikke / 25 grundlag for at tilsidesætte Fællesregistreringens opgørelse på grundlag af omsætningen. Det fremgår således af praksis, at det er SKAT, der har bevisbyrden for, at der er grundlag for at tilsidesætte virksomhedens eget skøn ved en omsætningsfordeling, og at det er SKAT, der har bevisbyrden for, at virksomhedens eget skøn ved en omsætningsfordeling ikke er rimelig. SKAT henviser under praksis til SKM2009.760.ØLR, der vedrørte, om et selskabs lønudgifter til dyrepassere skal medregnes til lønsumsafgiftsgrundlaget, herunder om det kun er en andel af lønudgiften, der skal medregnes. Landsretten fandt i den konkrete sag, at dyrepassernes ar-bejde i det hele kunne henføres direkte til den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden, således at der ikke skulle ske nogen fordeling overho-vedet. Under disse omstændigheder kunne det anførte om momslovens § 38 ikke føre til andet resultat. Dommen kan ikke anses for at have betydning i denne sag, idet dommen drejede sig om medarbejdere, der ikke kunne anses for at have blandede aktiviteter, og derfor blev det uden relevans at se på omsætningsfordelin-gen efter momslovens §
I denne sag er der netop tale om medarbej-dere, der har blandede aktiviteter, og derfor bliver det relevant at se på omsætningsfordelingen efter momslovens § 38, således som denne omsætningsfordeling blev godkendt af SKAT for 1998-
Begrundelse 5.
Ad principal påstand For så vidt angår Fællesregistreringens principale påstand har vi følgende bemærkninger: 5.1.1 Berettigede forventninger Den
april 2010 imødekom SKAT genoptagelse af årene 1998-2009 vedrørende ændring af lønsumsafgift, hvor SKAT godkendte Fællesregistreringens opgørelse af lønsumsafgiften, herunder omsætningsfordelingen for blandede aktiviteter beregnet efter momslovens § 38, stk. l. jf. bilag
Fællesregistreringen fik efter denne godkendelse en berettiget forvent-ning om, at Fællesregistreringen også for senere år kunne anvende de samme principper, som lå til grund for godkendelsen, naturligvis under forudsætning af, at lovgrundlaget forblev det samme. Lov- grundlaget var det samme også for 2010 og 2011, hvorfor Fællesregistreringen alt an-det lige måtte forvente, at SKATs godkendelse også ville omfatte 2010 og / 26
Fællesregistreringen kan således støtte ret på SKATs godkendelse gennem de foregående 12 år. Betingelserne er opfyldt for, at Fællesregistreringen kan støtte ret på berettigede forventninger, idet Fællesregistreringen den
april 2010 klart og tydeligt modtog en skriftlig tilkendegivelse fra en kompetent myndig-hed, SKAT, med et konkret indhold, som blev afgivet til en bestemt virk-somhed, nemlig Fællesregistreringen, jf. Den juridiske vejledning 2013-1, afsnit A.A.4.
Tilkendegivelsen var positiv, entydig og specifik og vedrørte præcis opgørelsen af lønsumsafgiften, herunder omsætningsfordelingen for blan-dede aktiviteter opgjort efter momslovens § 38, stk. 1, jf. bilag
Tilkendegivelsen har beviseligt haft indflydelse på Fællesregistreringens efterfølgende dispositioner, idet Fællesregistreringen i fuld tillid til SKATs godkendelse som følge heraf fortsatte med at opgøre lønsumsafgiften på den selvsamme måde som godkendt af SKAT for de tidligere år. På baggrund heraf må Fællesregistreringen anses for at have haft en berettiget forventning om, at den af Fællesregistreringen opgjorte lønsumsafgift, herunder omsætningsfordelingen for blandede aktiviteter opgjort efter momslovens § 38, stk. 1, også ville blive godkendt af SKAT for 2010 og 2011 samt for senere år. Hvis SKAT ikke længere kan godkende principperne for Fællesregistreringens opgørelse af lønsumsafgift, herunder omsætningsfordelingen for blandede aktiviteter opgjort efter momslovens § 38, stk. 1, kan dette ikke gøres med tilbagevirkende kraft, men alene med fremadrettet virkning fra og med tidspunktet for en sådan tilkendegivelse, idet Fællesregistre-ringen har haft en berettiget forventning, som Fællesregistreringen kan støtte ret på indtil tidspunktet for en modsat tilkendegivelse fra SKAT med fremadrettet virkning. Det af SKAT indsatte forbehold, jf. bilag 1, s. 18, s. afsnit, om senere at forbeholde sig ret til senere at tage spørgsmålet op igen, jf. bilag 1, s. 18, S. afsnit, ændrer ikke på, at SKAT har godkendt opgørelsesprincipperne for 1998-2009, og således har givet en klar og tydelig tilkendegivelse her om til Fællesregistreringen. Hvis SKAT senere ændrer holdning og ikke læn-gere vil godkende opgørelsesprincipperne, kan dette kun ske med fremadrettet virkning. 5.1.2 Omsætningsfordeling for blandede aktiviteter efter momslovens § 38, stk. 1 / 27 Hvis Landsskatteretten ikke måtte anse Fællesregistreringen for at have haft berettigede forventninger om at kunne opgøre lønsumsafgiften for 2010 og 2011 på den samme måde som for de foregående 12 år sådan som tidligere godkendt af SKAT, har vi følgende bemærkninger: Det fremgår af hovedreglen om fordelingen af blandede aktiviteter, at fordelingen skal ske på grundlag af det faktisk anvendte tidsforbrug i den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden og den ikke-lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden, jf.

§ 4, stk.

Bestemmelsen tager udgangspunkt i en virksomhed med flere forskellige aktiviteter. I PFA's tilfælde er der imidlertid kun tale om én aktivitet i form af pensionsforvaltning. Pensionsforvaltning består i fra pensionsopsparerne at modtage midler og at investere disse på bedst mulig måde med henblik på, at de senere kan udbetales til opsparerne som pension. Ydelsen må anses for én ydelse, hvis primære formål er at få pengene forrentet på bedst mulig måde. Selve det at modtage midlerne og senere udbetale disse igen udgør for modtageren næppe et mål i sig selv, men må betragtes som et middel til på bedst mulig måde at kunne udnytte hovedydelser. Disse ydelser må derfor anses for biydelser til hovedydelsen. De eneste medarbejdere i koncernen, der kan siges at være direkte beskæftiget med kernevirksomheden, er de medarbejdere, der er beskæfti-get med investeringerne. Alle andre medarbejdere må anses for støtte-funktioner, der kun indirekte er involveret i leveringen af ydelsen til pensionsopsparerne, f.eks. kundecenter, HR-funktionen, ledelsen og økonomiafdelingen. Midlerne placeres i forskellige investeringsemner, f.eks. obligationer, ak-tier, andele i investeringsforeninger og ejendomme. Afkastet af disse investeringer varierer og vil for nogle resultere i momspligtige indtægter og for andre i momsfrie indtægter. For obligationer består afkastet f.eks. i renter og kursavancer, for aktier i udbytte og kursavancer, mens det for investeringsejendommene består i en blanding af avance ved køb/salg og løbende indtægter ved udlejning. For hvert af de enkelte investeringsemner gælder, at vedligeholdelsen af investeringen, og dermed sikringen af det bedst mulige afkast, er forskel-lig. Således varetages vedligeholdelsen af investeringerne ikke nødven- / 28 digvis af de medarbejdere, der beskæftiger sig med selve investeringerne og investeringsstrategien, men vil i stort omfang blive varetaget af nogle af de andre afdelinger/selskaber i koncernen eller fællesregistreringen. Også tidsforbruget vil være meget forskelligt. Således medgår der ikke nødvendigvis så meget tid til at vedligeholde investeringer placeret i en investeringsforening, idet forvaltningen heraf er udlagt til investeringsmanageren, hvorimod det kræver væsentligt mere tid at vedligeholde og sikre et afkast af investeringerne i investeringsejendommene. Det er dermed også meget vanskeligt at måle på tidsforbruget, idet organisationen ikke er opbygget efter, at der er forskellige driftsaktiviteter. En tidsregistrering vil alt andet lige bestå i en registrering af de enkelte arbejdsopgaver, som i denne sammenhæng ikke vil kunne anvendes til at fordele lønsummen mellem afgiftspligtige og afgiftsfrie aktiviteter. Det er således ikke praktisk muligt for Fællesregistreringen at identificere medarbejdere, der udelukkende beskæftiger sig med lønsumsafgiftsfri-tagne aktiviteter, bortset fra medarbejderne i Fællesregistreringens ejendomsafdeling samt hele lønsummen til PFA Ejendomme A/S. Da det ikke er muligt at fordele lønsum men efter en tidsregistrering, er det bedste skøn over ressourcetrækket på aktiviteterne i denne sag at an-vende den samme omsætningsfordeling, som også er anvendt ved opgø-relsen af momsfradragsprocenten efter momslovens § 38, stk. l. Som skøn må momsfradragsprocenten anses for i meget stort omfang at afspejle den omvendte fordeling af omsætningen mellem lønsumsafgiftspligtige og lønsumsafgiftsfrie indtægter, jf. Landsskatterettens utrykte afgørelse af
september 2009, j.nr. 06-
Det er udgangspunktet, at SKAT skal lægge omsætningsfordelingen mellem den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning til grund ved vurderingen af, om den skønsmæssige fordeling af blandede aktiviteter er foretaget på en rimelig måde, jf.

§ 4, stk.

Det er Fællesregistreringens opfattelse, at den af Fællesregistreringen anvendte omsætningsfordeling baseret på momslovens § 38, stk. 1, er det bedste og mest objektive skøn over det faktisk anvendte tidsforbrug. SKAT ses således ikke med sit skøn, som er baseret på nogle forkerte forudsætninger, at have påvist, atomsætningsfordelingen i den konkrete sag er åbenlys misvisende. Det fremgår af Landsskatterettens praksis, at omsætningsfordelingen ef-ter fast praksis er accepteret som et rimeligt grundlag for virksomhedens skøn over det reelle ressourcetræk i virksomheden, jf. f.eks. / 29 SKM2003.572.LSR, Landsskatterettens utrykte afgørelse af
september 2009, j.nr. 06-01289, og Landsskatterettens utrykte afgørelse af
september 2010, j.nr. 10-
Endvidere fremgår det af denne landsskatteretspraksis, at det er SKAT, der har bevisbyrden for, at virksomhedens eget skøn ved en omsætningsfordeling kan tilsidesættes. SKAT kan ikke anses for at have løftet sin bevisbyrde i denne sag, idet SKAT ikke har påvist, at der er noget grundlag for at tilsidesætte Fællesregistreringens skøn, og SKAT har heller ikke på-vist, at Fællesregistreringens skøn ikke er foretaget på en rimelig måde, jf. nærmere nedenfor. Det bestrides, at Fællesregistreringens principper for fordeling af lønsum på aktiviteter medfører et åbenbart forkert resultat ved opgørelse af lønsumsafgiften, jf. bilag 1, s. 3,
afsnit. Fællesregistreringen har fulgt en mangeårig praksis om anvendelse af momsfradragsprocenten opgjort efter momslovens § 38, stk. 1, som SKAT helt konkret har godkendt, og som har været branchekutyme igennem mange år. Denne branchekutyme må SKAT anses for at have tiltrådt, idet SKAT godkendte Fællesregistreringens opgørelser af lønsumsafgiften for 19982009 baseret på denne branchekutyme. Det er vores opfattelse, at det ikke er muligt at anvise et andet skøn, der vil give et mere retvisende billede end omsætningsfordelingen opgjort ef-ter momslovens § 38, stk. 1, og da SKAT alligevel vil vurdere skønnet i forhold til omsætningsfordelingen mellem den lønsumsafgiftspligtige og den lønsumsafgiftsfrie del af virksomhedens aktiviteter, er om sætningsfordelingen baseret på momsfradragsprocenten det bedste skøn over det reelle ressourcetræk i virksomheden til lønsumsafgiftspligtige og lønsumsafgiftsfrie aktiviteter. Det bemærkes, at der med virkning fra l. marts 2013 er indført et nyt regelsæt for fordelingen af lønsummen i en finansiel virksomhed, som også tager udgangspunkt i en fordeling baseret på omsætningsfordelingen, idet en del af lønsummen dog anses for udelukkende at vedrøre de af-giftspligtige aktiviteter. På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at Fællesregistrerin-gen ikke skal betale i alt 23.387.237 kr. mere i lønsumsafgift for regn-skabsårene 2010 og
5.
Ad subsidiær påstand / 30 For så vidt angår Fællesregistreringens subsidiære hjemvisningspåstand har vi følgende bemærkninger: Det er vores opfattelse, at SKATs skøn hviler på en grundlæggende for-kert opfattelse af PFA koncernens virksomhed, samt at den foretagne op-gørelse selskab for selskab er i strid med

bestem-melser om fællesregistrering. ( ... ) 5.2.1 Fællesregistreringen indebærer, at alle selskaberne skal anses for én virk-somhed Fællesregistreringens fællesregistrering udgør en samlet koncern, der ud-gør én samlet virksomhed med det ene fælles formål at skabe størst mulig værdi til kunderne. Koncernen og fællesregistreringen udgør således i moms- og lønsumsafgiftsmæssig henseende én økonomisk og forret-ningsmæssig enhed, der er fælles om én integreret virksomhed. Det ville derfor være ukorrekt i lønsumsafgiftsmæssig henseende, hvis hvert en-kelt koncernselskabs virksomhed blev vurderet på isoleret basis. Endvidere er det vores opfattelse, at det vil være i direkte modstrid med intentionerne i loven, hvis lønsumsafgiften opgøres selskab for selskab. Således er det et krav, at selskaber, der er fællesregistreret for moms, også skal fællesregistreres for lønsumsafgift. Lovgivers intention med denne konneksitet var således, at de momsmæssigt fællesregistrerede selskaber også i forhold til lønsumsafgift skulle anses for en virksomhed. Medarbejdere i et selskab, som isoleret set beskæftiger sig med momspligtige aktiviteter i form af omsætning til et andet selskab i fællesregistreringen (f.eks. et it-selskab), men hvor denne omsætning i kraft af fællesregistreringen ikke er momspligtig, skal også indgå i lønsumsafgiftsgrundlaget, idet selskabet i kraft af fællesregistreringen blot anses for en intern afdeling i fællesregistreringen, der understøtter fællesregistrerin-gens eksterne aktiviteter. Med det skøn, som SKAT lægger op til, hvor lønsummen opgøres selskab for selskab, tilsidesættes denne bestemmelse helt. SKAT overser i den sammenhæng, at de pågældende selskaber qua fællesregistreringen lige-som i eksemplet ovenfor blot bliver en intern afdeling i fællesregistrerin-gen. 5.2.2 PFA -koncernens virksomhed SKATs skøn bygger på den forudsætning, at PFA driver forskellige driftsaktiviteter, hvoraf nogle er afgiftspligtige, og andre er afgiftsfrie. Dette er også til dels sandt, men kun i forhold til de i denne sammenhæng / 31 forholdsvis beskedne salg af ydelser til selskaber uden for fællesregistreringen og kantinedriften. Alle øvrige funktioner/arbejdsopgaver er såle-des koncentreret om kerneaktiviteten. Selve kernevirksomheden, som også er den, som SKAT fokuserer på, udgør kun én driftsaktivitet. Koncernens samlede virksomhed er at tilbyde og forvalte forskellige pensionsordninger og at investere pensionsmidlerne på den bedst mulige måde. Ved forvaltningen heraf og opnåelsen af afkast er det for så vidt uden betydning, hvorvidt der investeres i udlejningsejendomme, obliga-tioner, aktier, investeringsforeninger, datterselskaber m.v., når blot den pågældende investering giver det bedste afkast af investeringen. Et pensionsforvaltningsselskabs vigtigste funktion er at forvalte kunder-nes pensionsmidler med henblik på at sikre det højest mulige afkast til udbetaling i forbindelse med pensionering. Midlerne placeres enten i for-skellige værdipapirer eller i ejendomme. Ejendomsinvesteringerne kan ske direkte i den pågældende ejendom eller i ejendomsselskaber. En del af porteføljeplejen - og dermed selve pensionsvirksomheden - består der-for i at købe/sælge og udleje ejendomme på vegne af kunderne og for de-res midler. Medarbejdere beskæftiget med porteføljepleje anvender derfor både ressourcer til lønsumsafgiftspligtige formål (placering af midler i traditionelle værdipapirer) og til lønsumsafgiftsfrie formål (investering i form af køb og salg af fast ejendom samt sikring af løbende afkast i form af udlejning af ejendommene). Når koncernens investeringsafdeling f.eks. overvejer at investere i fast ejendom (som eventuelt lejes delvist ud med moms) eller aktier i et ejendomsselskab, giver det ikke nogen mening at opdele det faktiske tidsfor-brug, da begge investeringer forretningsmæssigt er identiske. At investeringsobjektet eventuelt giver et momspligtigt "afkast", er ikke udtryk for, at der er tale om et selvstændigt forretningsområde. Koncernens formål er ikke at drive virksomhed med udlejning af ejendomme, men alene at placere pensionsmidlerne på den mest hensigtsmæssige måde. Ejendomsinvesteringerne indgår derfor som en integreret del af hele virksomheden og kan ikke udskilles som en selvstændig akti-vitet. Hvis det eksempelvis besluttes at sælge en ejendom, vil dette salg medføre, at der kommer penge til koncernen, som så igen skal investeres "bredt", herunder i ejendomme. På den måde er alle koncernens medar-bejdere også i et eller andet omfang involveret i den momspligtige aktivi-tet. Vi mener, at det er grundlæggende forkert, når SKAT anser udlejningen af ejendommene for en særskilt driftsaktivitet, der er uafhængig af selska- / 32 bets øvrige aktiviteter. Det er således også direkte misvisende for ressourceforbruget i PFA Pension, når SKAT ved allokering af lønsum men for PFA Pension alene indregner momspligtige indtægter indberettet under dette selskab, idet medarbejderne i PFA Pension i høj grad er medvir-kende til at genere den momspligtige omsætning i PFA Ejendomme A/S. Vi skal i den forbindelse henvise til formålet med PFA Ejendomme A/S, som er at varetage PFA-koncernens investeringer i danske ejendomme, herunder administration, drift og udlejning samt investeringer i danske ejendomsfonde. Midlerne til investering i ejendommene stammer således også fra pensionsmidlerne opsparet i PFA Pension. SKAT reducerer i den forbindelse lønsumsafgiftsgrundlaget i PFA Pen-sion med den lønsum, som de mener, indgår i det vederlag, som PFA Pension modtager fra PFA Ejendomme for administrationsydelser. Dette er imidlertid på ingen måde udtryk for det ressourcetræk, der er i PFA Pension til ejendomsinvesteringer, men alene udtryk for datterselskabets træk på fællesfaciliteter og administrative medarbejdere i PFA Pension. Et naturligt spørgsmål, der rejser sig i den sammenhæng, er, hvordan SKAT ville have forholdt sig, hvis ejendomsinvesteringerne ikke var ud-lagt til et datterselskab, men i stedet lå i PFA Pension. I den situation kan der vel næppe være tvivl om, at den fulde omsætning fra ejendommene skal indgå ved fastsættelse af ressourcetrækket på støttefunktionerne, der alt andet lige understøtter den samlede forretning. 5.2.3 Mulighed for adskillelse af ressourcetrækket Når selve kernevirksomheden i form af porteføljepleje indebærer ressourcetræk til både lønsumsafgiftspligtig virksomhed og til lønsumsafgiftsfri virksomhed, vil det samme gøre sig gældende for de administrative støttefunktioner hertil, herunder andre selskaber i koncernen, der udfører understøttende funktioner til porteføljeplejen. Hele koncernens forretningsmodel i forhold til kernevirksomheden tilla-der ikke en opsplitning af medarbejdernes aktiviteter på en sådan måde, at det er muligt at identificere medarbejdere, der udelukkende beskæfti-ger sig med henholdsvis lønsumsafgiftspligtige, lønsumsafgiftsfrie eller blandede aktiviteter, idet både medarbejdere, der er direkte beskæftiget med kernevirksomheden og øvrigt støttepersonale, medvirker til skabel-sen af såvel de momsfrie som de momspligtige indtægter. Kernevirksomheden udgør alene én aktivitet, men denne aktivitet afka-ster både momspligtige og momsfrie indtægter. Da der betales moms af de momspligtige indtægter, skal der derfor også ske en reduktion af / 33 lønsumsafgiften, således at der ikke betales både lønsums afgift og moms af de samme indtægter. Det er umuligt at foretage et kvalificeret skøn over ressourceforbruget til de respektive aktiviteter, da det svinger meget, og da forskellige investeringsaktiver kræver forskellig vedligeholdelse. Eksempelvis kan strategi-ske ejendomsinvesteringer være meget ressourcekrævende, men vil i an-tal være begrænsede i forhold til antallet af investeringer i ordinære vær-dipapirer. Der kan i et enkelt år være rigtig mange ejendomsinvesteringer og i andre slet så mange, men antallet afspejler ikke ressourcetrækket, da ejendomsmarkedet hele tiden overvåges, og en ejendomsinvestering kan strække sig over flere år. Størstedelen af Fællesregistreringens afdelinger fungerer som støttefunktioner til kernevirksomheden, og ydelserne fra disse afdelinger kan ikke anses for selvstændige leverancer til kunderne. Det giver derfor heller ikke mening, at de enkelte funktioner skal skønnes selvstændigt. Det bestrides, at der skulle være konstateret en umiddelbar mulighed for fordeling ud fra de enkelte selskabers aktiviteter, jf. bilag 1, s.2 1, 2. sidste afsnit. Det er rent faktisk ikke muligt for Fællesregistreringen at foretage en sådan fordeling, bl.a. fordi der ikke er nogen tidsregistrering, og fordi afdelingernes opdeling i funktioner ikke er foretaget til brug for lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, men til brug for den almindelige tilrettelæg-gelse af arbejdet, jf. bilag 1, s. 15, 4. afsnit. 5.2.4 SKATs skøn udtryk for et retvisende billede? Vi bestrider, at SKA Ts skøn er egnet som alternativ til en omsætningsfordeling, idet skønnet hviler på nogle grundlæggende forkerte forudsæt-ninger, og da skønnet reelt tilsidesætter kravet om, at lønsummen skal opgøres for fællesregistreringen under ét og ikke for hver juridisk person, der indgår i fællesregistreringen. Som redegjort for ovenfor mener vi ikke, at SKAT i sin afgørelse konkret har bevist, at omsætningsfordelingen er misvisende, idet deres argumen-ter hviler på en forkert opfattelse af PFA som virksomhed. SKATs skøn hviler således på en forkert opfattelse af, hvor mange ressourcer der kon-kret er forbrugt i forbindelse med skabelsen af de momspligtige indtæg-ter. Hertil kommer, at SKAT ved den foretagne fordeling ser bort fra, at PFAkoncernen er fællesregistreret for lønsumsafgift, således at de selskaber, der understøtter PFA Pensions virksomhed, skal anses for en intern afde- / 34 ling i fællesregistreringen. Den lønsum, der er forbrugt i disse enheder, skal derfor også indgå i den samlede allokering af lønsummen og kan ikke holdes uden for opgørelsen, blot fordi selskabet ikke i sig selv har momspligtige indtægter. [...]". Ved brev af 11. april 2017 har repræsentanten afgivet følgende supplerende bemærkninger til sagen. Det fremgår heraf blandt andet: "[...] Hovedproblemstilling i sagen Efter

§ 4, stk.

4, skal en virksomhed med blandede aktiviteter foretage en fordeling af virksomhedens lønsum, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden henholdsvis den øvrige del af virksomheden. Udgangspunktet er, at denne fordeling skal foretages på baggrund af det faktisk anvendte tidsforbrug til de respektive aktiviteter. Da de produkter i PFA, der er afgiftspligtige henholdsvis afgiftsfrie, for PFA udgør en og samme aktivitet, er det ikke muligt at foretage en fak-tisk fordeling. Fordelingen skal derfor i stedet ske på baggrund af et skøn. PFA finder det overordentligt vanskeligt at foretage et sådant skøn, idet de afgiftsfrie aktiviteter ikke kan adskilles fra fællesregistreringens øvrige aktiviteter. ( ... ) For at være tro mod den anviste forenklede ordning har PFA af samme årsag ikke korrigeret momsfradragsprocenten for den del af indtjeningen, der stammer fra momsfri udlejning af fast ejendom (fritaget for lønsums-afgift). Som stadfæstet af Vestre Landsret, påhviler bevisbyrden for fastsættelse af et andet skøn utvivlsomt den part, som ønsker at tilsidesætte den administrative hovedregel. Kravet til dette skøn er, at det skal afspejle alle de arbejdsprocesser i fællesregistreringen, der vedrører de afgiftsfrie akti-viteter, og være repræsentativt for det faktiske tidsforbrug. PFA mener ikke, at SKATS skøn er retvisende for det faktiske ressourceforbrug til henholdsvis de afgiftspligtige og de afgiftsfrie aktiviteter, idet skønnet ikke er repræsentativt for det faktiske ressourceforbrug til de afgiftsfrie aktiviteter. SKAT begrænser ressourcetrækket til de afgiftsfrie aktiviteter i form af ejendomsbesiddelserne til kun at omfatte de medarbej-dere, der er beskæftiget med selve udlejningen og driften af ejendom-mene, og bortser dermed fra væsentlige arbejdsprocesser i forbindelse med ejendomsbesiddelserne som det investeringsaktiv, de udgør for PFA. / 35 En meget stor del af tidsforbruget og dermed udgifterne vedrørende ejendommene (som investeringsaktiv) ligger i PFA Pension, der besidder ejendommene med henblik på at generere et så højt afkast til forsikringstagerne som muligt. Desuden indebærer SKATs skøn, at der ikke sker nogen reduktion af afgiftsgrundlaget for de mange medarbejdere i PFA Pension, der er beskæftiget i interne funktioner så som HR, økonomi, aktuariat, IT, Juridisk afdeling, ledelsessekretariat m.v. Disse er utvivlsomt beskæftiget med blandede aktiviteter, men SKATs skøn indebærer, at de anses for fuldt ud at være beskæftiget med lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. Kun den del, der udfører interne funktioner på vegne af datterselskaberne, reduceres der for. ( ... ) Tilsidesættelse af en administrativ hovedregel En meget stor del af kammeradvokatens indlæg består af en argumenta-tion for, hvorfor den af PFA opgjorte lønsumsafgift ikke er udtryk for en korrekt allokering af lønsummen til de respektive aktiviteter. Dette er ikke en helt korrekt gengivelse af faktum. PFA finder sig netop ikke i stand til at foretage målinger eller på anden måde sandsynliggøre et konkret skøn over ressourceforbruget til de respektive indtægtstyper, hvorfor de har anvendt den forenklede ordning, som bekendtgørelsen an-viser. Kammeradvokatens argumentation på dette punkt er for besvarelse af den konkrete sag i og for sig også irrelevant, da spørgsmålet alene er, om SKAT er berettiget til at fastsætte et andet skøn for virksomhedens lønsum. Kerneaktiviteten i PFA er kapitalforvaltning. Hovedparten af de ansatte i PFA beskæftiger sig således direkte eller indirekte med administrationen/forvaltningen af de opsparede midler. Midler, der placeres i forskel-lige aktivtyper, som hver især genererer forskellige indtægter. Nogle momspligtige og andre momsfrie. PFA finder sig ikke på tilstrækkeligt kvalificeret grundlag i stand til at udøve et skøn over ressourceforbruget til de respektive aktivtyper og dermed indtægtsskabende aktiviteter. Det af PFA opgjorte lønsumsafgiftsgrundlag er derfor heller ikke udtryk for et konkret skøn foretaget af virksomheden. I erkendelse af, at PFA ikke selv kan finde en egnet metode til fordeling af lønsummen, har selskabet an-vendt den i bekendtgørelsen fastsatte administrative forenkling, der be-står i at fordele lønsummen baseret på forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede om-sætning i det pågældende indkomstår. / 36 Bemærk i den sammenhæng, at PFA ikke har søgt at reducere afgiftsgrundlaget yderligere for så vidt angår momsfri udlejning af fast ejen-dom, netop for at forblive tro mod den forenklede opgørelsesmetode for blandede medarbejdere. Ifølge bekendtgørelse nr. 992 af 02.10.2008 er virksomhederne bundet til at anvende den anviste skønsmetode med omsætningsfordelingen, med-mindre det kan dokumenteres, at det faktiske ressourceforbrug er et an-det. ( ... ) Vestre Landsret anfører i V.L. B-1444-12 (Spar Nord Bank-sagen) således også, at landsretten finder, at bankens skøn er misvisende. Skønnet kan herefter tilsidesættes, såfremt Skatteministeriet kan godtgøre, at SKATs skøn over bankens lønsumsafgift giver et mere retvisende billede af det faktiske anvendte tidsforbrug end det, som bankens skøn viser. SKAT havde ved fastsættelse af skønnet ikke forholdt sig til det faktiske tidsfor-brug i banken, men fastsat et skøn baseret på en sammenlignelig virksom-hed og dermed det forventede tidsforbrug til en aktivitet af denne type. Landsretten forkastede af samme årsag SKATs skøn og kastede sig ikke ud i en vurdering af, hvilket skøn der måtte formodes at ligge tættest på et ikke målbart tidsforbrug. I dommen hedder det således blot, at lands-retten finder, "at regnskabsmaterialet fra SAC leasing ikke i sig selv er til-strækkeligt til at godtgøre, at det skøn, som SKAT har foretaget, er mere retvisende end bankens skøn. Der er dermed ikke grundlag for at tilside-sætte bankens opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget". Vestre Landsret bekræfter dermed det af Skatteministeriet fastsatte udgangspunkt, hvorefter et skøn efter den i bekendtgørelsen fastsatte me-tode kun kan tilsidesættes med et andet skøn, der tager udgangspunkt i det faktiske anvendte tidsforbrug i den konkrete virksomhed. Ligesom i Spar Nord-sagen har SKAT med sit skøn i PFA-sagen ikke ta-get udgangspunkt i de faktiske arbejdsprocesser i PFA, som understøtter skabelsen af de momspligtige indtægter, men har i stedet søgt at finde en metode til at illustrere tidsforbruget omkring ejendommene. Dette gør SKAT konkret ved at isolere tidsforbruget til PFA Ejendomme, selv om en væsentlig del af tiden anvendt i forbindelse med ejendomsbesiddelserne sker i PFA Pension. Ligesom SKAT i Spar Nord-sagen prøvede at illu-strere tidsforbruget til en gennemsnitlig leasingvirksomhed, er det samme metodik, der her anvendes. / 37 Udfordringerne med at foretage et skøn over ressourceforbruget i virksomheder med blandede aktiviteter, hvor indtægterne skabes med udgangspunkt i en og samme aktivitet, har længe været kendt. Det ses hos banker, hvor lån og leasing er to supplerende finansieringsalternativer, som derfor trækker på de samme ressourcer. Hos datacentraler, hvor det samme datasystem leverer momspligtige og momsfrie ydelser, men hvor personaleressourcen består i vedligeholdelse og drift af selve systemet, og endelig hos pensionskasser, hvor ejendomme blot er en aktivtype, som anvendes i forbindelse med investeringsforvaltningen af de opsparede midler. Skatteministeriet fastsatte i erkendelse af disse udfordringer i bekendtgø-relse nr. 183 af

februar 2013 en ny administrativ forenklet metode til allokering af lønsummen i sådanne virksomheder. Efter denne skal lønsummen fordeles 60/40, hvor de 60 pct. anses at ved-røre fuldt ud lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, mens de resterende 40 pct. vedrører blandede aktiviteter. For de blandede aktiviteter sker forde-lingen fortsat med udgangspunkt i forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsæt-ning. At Skatteministeriet når frem til denne løsning, motiveres i kom-mentarerne til høringssvaret med, at det er en enkel metode. Det skal fremhæves, at der ifølge bekendtgørelsen kun skal sondres mel-lem medarbejdere, der beskæftiger sig udelukkende med afgiftsfrie akti-viteter, og medarbejdere, der beskæftiger sig med blandede aktiviteter. At der ikke skal fordeles lønsum til medarbejdere, der udelukkende beskæf-tiger sig med afgiftspligtige aktiviteter, er netop en erkendelse af, at det for virksomheder inden for den finansielle sektor ikke er muligt at fore-tage en sådan fordeling, idet de produkter, der genererer henholdsvis momspligtige og momsfrie indtægter, er så integrerede og trækker på de samme ressourcer i virksomhederne. Af samme årsag kan det synes besynderligt, at SKAT går den stik mod-satte vej og med deres skøn insisterer på at opdele medarbejderne skarpt i medarbejdere beskæftiget med enten lønsumsafgiftspligtige eller lønsumsafgiftsfrie aktiviteter. For SKAT eksisterer der i PFA ikke blan-dede medarbejdere, hvilket er i direkte modstrid med den virkelighed, som har foranlediget, at bekendtgørelsen har fået den udformning, som den har. For alle virksomheder gælder, at der er hele afdelinger, som alene funge-rer som interne støttefunktioner, f.eks. HR, IT, ledelsessekretariat og økonomifunktion. At lave et skøn, der indebærer, at disse medarbejdere fuldt / 38 ud allokeres til lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, må i bekendtgørelsens ånd anses for misvisende. SKATs skøn ikke retvisende PFA er grundlæggende bekymret for, om kammeradvokaten har forstået PFA Pensions virksomhed. Kammeradvokaten ser således ud til at være af den opfattelse, at den momspligtige omsætning alene fremkommer som et resultat af fællesregistreringen med PFA Ejendomme A/S. Dette er ikke korrekt. Ejendomsbesiddelserne og dermed de indtægter, der er for-bundet med disse, fremkommer som resultat af aktiviteten i netop PFA Pension. At ejendommene er placeret i et 100 pct. ejet selskab, er alene et udtryk for et ønske om regnskabsmæssigt at kunne måle på værdien af netop denne aktivklasse. Ejendommene kunne lige så godt være ejet di-rekte af PFA Pension. Ejendomsinvesteringerne finansieres af PFA Pen-sion og ikke af PFA Ejendomme A/S, der alene er driftsselskabet. ( ... ) Som tidligere redegjort for, er ejendommene for PFA et investeringsaktiv på lige fod med aktier, obligationer og andre værdipapirer. Alle ejendom-mene er erhvervet med det formål at generere det bedst mulige afkast til forsikringstagerne. Afkastet fra ejendommene består dels i et "afkast" i form af løbende lejeindtægter, men i lige så høj grad af den værditilvækst på ejendommen, som opbygges over den periode, hvor PFA besidder ejendommen. Ved at begrænse den afgiftsfrie aktivitet som følge af ejendomsbesiddel-serne til kun at bestå i selve udlejningen af ejendommene, bortser SKAT fuldstændigt fra hele værdiskabelsen og begrænser dermed de arbejdsprocesser i PFA, der medgår til at skabe den afgiftsfrie indtægt. PFA besidder ikke de pågældende ejendomme alene med det formål at generere lejeindtægter. En væsentlig del af indtægtsskabelsen består i værditilvæk-sten på denne type investeringsaktiver. På flere punkter forekommer det faktuelle grundlag, som kammeradvo-katen baserer sin begrundelse for SKATs skøn på, at være forkert. Her tænkes på såvel henvisningerne til det skatteretlige regelsæt, som PFA som livsforsikringsselskab er underlagt, såvel som de regnskabsmæssige principper, som den koncerninterne allokering er udtryk for. Selv hvis aktiviteten omkring ejendomsbesiddelserne et øjeblik af teoreti-ske hensyn isoleres til simpel udlejningsvirksomhed, bortser SKAT ved fastsættelse af deres skøn fra en sådan virksomheds grundlæggende karakteristika. Et ejendomsselskab, hvis eneste aktivitet består i udlejning af / 39 ejendomme, anvender også betragtelige ressourcer på anskaffelse af ejendommene, forvaltning og pleje af ejendomsinvesteringerne, vedligehol-delse, værdiansættelser, rapportering, på løbende at overvåge markedet og på det rigtige tidspunkt afhænde ejendommene igen, herunder også hele salgsmodningsprocessen. Ressourcer, som utvivlsomt ikke er lønsumsafgiftspligtige for et traditionelt udlejningsselskab. Selv om man ser på ressourceforbruget selskab for selskab, ser SKAT bort fra en række opgaver/ressourcer vedrørende ejendommene, som der bør tages hensyn til. Dette ressourceforbrug afspejler sig ikke i SKATs skøn, idet ressourcetrækket til denne type opgaver ligger i PFA Pension som ejer af ejendommene og ikke viderefaktureres til driftsselskabet. Reglerne om risikospredning af et livsforsikringsselskabs investeringer i henholdsvis lov om finansiel virksomhed og Solvency II indebærer, at en del af formuen skal investeres i aktiver med en risikoprofil som ejen-domme. Ejendomsbesiddelserne ligger således populært sagt i "maven" af en livsforsikringsselskab. PFA Ejendomme A/S er stiftet af rapporteringshensyn med det ene formål at gøre det muligt at måle mere direkte på afkastet af netop denne type investeringer. Der er mellem PFA Pension og PFA Ejendomme A/S indgået en administrationsaftale. Ifølge denne betaler PFA Ejendomme A/S for den administration af selskabet, som varetages af PFA Pension. Betalingen er udtryk for en regnskabsmæssig allokering af de udgifter i PFA Pension, der ved-rører selskabsadministrationen af PFA Ejendomme A/S i form af f.eks. lønbogholderi, likviditetsstyring, it-udvikling, udarbejdelse af årsrappor-ter, personaleadministration og afvikling af bestyrelsesmøder m.v. - intet andet. Ressourcetrækket til besiddelse af ejendommene allokeres ikke regnskabsmæssigt til PFA Ejendomme A/S. Opgaver varetaget af PFA Pension i forbindelse med f.eks. køb, herunder due dilligence, finansie-ring, risikovurderinger, værdiansættelser, salgsmodning og eksekvering af salg, faktureres ikke til PFA Ejendomme A/S. Selskabsskatteretligt fore-tages der således heller ingen fordeling, idet PFA som livsforsikringssel-skab anses for selv at besidde ejendommene direkte. Hele kammeradvokatens begrundelse for, at SKATs skøn er retvisende, bygger på den antagelse, at ejendomsbesiddelserne kan isoleres til den drift, som foregår i PFA Ejendomme A/S. Det forekommer derfor heller ikke hensigtsmæssigt at kommentere på de enkelte anbringender, idet de bygger på en opdeling af fællesregistreringen i delenheder, som efter PFA's opfattelse ikke er i tråd med de faktiske omstændigheder. Et skøn over fordelingen af lønsummen mellem de respektive aktiviteter i fællesregistreringen bør efter PFA's opfattelse alt andet lige tage udgangs- / 40 punkt i de arbejdsopgaver, der indgår i skabelsen af de respektive ind-tægter, uanset hvor i fællesregistreringen disse løses. Desværre er dette også en meget vanskelig opgave, idet mange arbejdsopgaver resulterer i skabelsen af såvel afgiftspligtige som ikke afgiftspligtige indtægter. SKAT har på intet tidspunkt i sagsforløbet udbedt sig en redegørelse for, hvilke konkrete arbejdsopgaver PFA udfører i forbindelse med ejendomsbesid-delserne, således at skønnet over fordelingen af lønsummen kunne base-res på det faktiske tidsforbrug eller et skøn over dette. Resultatet er et skøn, hvor der bortses fra væsentlige ressourcer anvendt i forbindelse med erhvervelse, besiddelse, drift og afskaffelse af de aktiver, der indgår i de afgiftsfrie aktiviteter. PFA finder ikke, at SKAT dermed har påvist et skøn, der afspejler det faktiske tidsforbrug i fællesregistreringen til de afgiftsfrie aktiviteter, således at der er baggrund for at afvige det i bekendtgørelsen fastsatte udgangs-punkt. For enhver virksomhed, der har både afgiftspligtige og afgiftsfrie aktivite-ter, gælder, at der vil være en række medarbejdere i virksomheden, som ikke er direkte beskæftiget med den indtægtsskabende aktivitet, men blot som støttefunktion bidrager indirekte til værdiskabelsen. Det gælder f.eks. hele personaleafdelingen, it-afdelingen, økonomifunktionen, recep-tion og post, ledelsessekretariat og direktionen. Lønsummen i disse afde-linger skal også fordeles. Med SKATs skøn, hvor lønsum men opgøres selskab for selskab, sker der ingen reduktion af lønsum men i PFA Pen-sion til disse støttefunktioner. ( ... ) SKATs skøn lider grundlæggende af den mangel, at den ikke tager udgangspunkt i den samlede virksomhed, men prøver at isolere ressourcetrækket til den rene udlejningsvirksomhed, hvilket ifølge PFA er misvi-sende i forhold til den virkelighed, der eksisterer i et livsforsikringssel-skab, hvor der er lovkrav om, at en del af formuen skal placeres i aktiver med en risikoprofil som ejendomme. Det er i den henseende et forkert virkelighedsbillede, som SKAT/ kammeradvokaten tegner, når de skriver, at PFA Pension som udgangspunkt kun har momsfritagne ydelser, mens den momspligtige omsætning hidrører fra selskaber uden for PFA Pen-sion. De momspligtige indtægter i form af momspligtig udlejning frem-kommer udelukkende som resultat af PFA Pensions placering af midler i udlejningsejendomme. Uden dette behov for risikospredning og hensyn til bedst mulig forrentning af de opsparede midler, havde der ikke været nogen ejendomme. / 41 Kammeradvokaten motiverer primært SKATs skøn med, at dette er "mere retvisende" og begrunder dette med, at kammeradvokaten finder, at PFA's skøn er stærkt misvisende. Igen skal det fremhæves, at PFA ikke finder sig i stand til at udøve et konkret skøn, idet aktiviteterne er så sam-menblandede, som virkeligheden er i et livsforsikringsselskab. PFA har derfor valgt at anvende den i bekendtgørelsen anviste forenklede ordning vel vidende, at denne er en forenkling, og at der som konsekvens heraf bortses fra lønsum anvendt til momsfri udlejning. PFA kender ikke det faktuelle ressourcetræk til de respektive aktiviteter og mener ikke, at dette praktisk er muligt at opgøre. PFA finder derfor heller ikke, at det gi-ver mening at tale om "mere retvisende". Henset til Vestre Landsrets dom i Spar Nord-sagen finder PFA dog heller ikke dette relevant, idet lands-retten lagde til grund, at den opgjorte lønsumsafgift kun kan tilsidesæt-tes, hvis SKAT er i stand til at finde en metode til opgørelse af det faktiske tidsforbrug. Det ses ikke i den konkrete sag at være tilfældet. ( ... ) Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Kammeradvokaten har på vegne af Skattestyrelsen den
september 2018 afgivet udtalelse, hvori denne erklærer sig enig i Skatteankestyrelsens indstilling om stadfæstelse. Fællesregistreringens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling Fællesregistreringens repræsentant har den
november 2018 fremsat bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse og Skattestyrelsens udtalelse hertil. Repræsentanten har blandt andet anført: "(...) Denne sags egentlige genstand er opgørelsen af den del af lønsum-men i PFA Pension, der kan henføres til de momspligtige aktiviteter i form af ejendomsbesiddelserne. Afledt heraf naturligvis også lønsum men i de øvrige selskaber i fællesregistreringen, men det er ikke SKATs allokering af disse, som PFA har klaget over. SKAT og Kammeradvokaten har gjort en del ud af at beskrive faktum således, at al aktivitet vedrørende ejendomsbesiddelserne foregår i PFA Ejendomme, mens de ressourcer i PFA Pension, der er beskæftiget her-med, alene har karakter af backoffice-funktioner for PFA Ejendomme (og de øvrige datterselskaber). Det er ganske simpelt ikke korrekt. Ejendomsbesiddelserne kan opdeles i to hovedaktiviteter: Selve administrationen af ejerskabet og den egentlige ejendomsdrift. / 42 Den løbende drift af ejendommene foregik på daværende tidspunkt i PFA Ejendomme, men selve forvaltningen af ejendommene som investeringsaktiv foregik i PFA Pension. Der benyttes endog ganske betydelige ressourcer i PFA Pension vedrørende denne aktivitet på linje med administrationen af alle øvrige typer investeringsaktiver. Et forhold, som Skatteankestyrelsen i sin indstilling fuldstændig bortser fra. PFA-koncernen besidder alene ejendomme som led i forvaltningen af pensionsformuen, hvorfor det er helt naturligt at bruge mange ressourcer til netop forvaltningen af ejendommene som investeringsaktiv. PFA har efterfølgende outsourcet en del af den løbende drift af ejendommene til en ejendoms forvalter. Selve forvaltningen af ejendommene som led i den overordnede kapitalforvaltning af de opsparede midler kan der-imod ikke outsources og foregår således fortsat i PFA Pension. PFA Pension har ved flere lejligheder rakt ud til Skatteankestyrelsen med henblik på afholdelse af nyt kontormøde efter skifte af sagsbehandler, netop for at sikre den korrekte forståelse af PFA Pensions virksomhed og organisation, men er blevet afslået denne mulighed under henvisning til, at sagen efter Skatteankestyrelsens opfattelse foreligger fuldt oplyst. Der-for er det også overraskende for os, at modtage en kontorindstilling uden nogen form for stillingtagen eller henvisning til det for os beskrevne fak-tum i sagen. Det har været tydeligt fra starten, at faktum set fra SKATs og Kammeradvokatens synspunkt afviger betydeligt fra den ressourceanvendelse, der faktisk er sket i PFA. Tankevækkende er det, at SKATS skøn fører til et væsentligt højere afgiftsgrundlag, end hvad følger af 60/40-fordelingen, som Skatteministeri-ets Departement sammen med branchen har regnet sig frem til bør være et rimeligt skøn i situationer, hvor virksomheden ikke kan begrunde et andet skøn. Disse regler blev ganske vist først introduceret i 2013, men bygger på talmateriale fra tidligere år. Det er en helt grundlæggende retsgrundsætning i forvaltningsretten, at forvaltningen (herunder også Skatteankestyrelsen) er forpligtet til at søge sagen fuldt oplyst (oftest benævnt som officialprincippet). Dette princip synes fuldstændig tilsidesat i denne sag, hvor PFA Pension gentagne gange har gjort opmærksom på de store forskelle i faktumbeskrivelsen, uden at dette har foranlediget et enkelt spørgsmål fra Skatteankestyrelsens side til afdækning af faktum. I stedet ser vi en kontorind- / 43 stilling, som udelukkende tager udgangspunkt i det af SKAT og Kammeradvokaten beskrevne faktum, uden at kommentere på, hvorfor faktum som beskrevet af PFA Pension ikke anerkendes. Lad os i den sammenhæng endnu engang gøre opmærksom på, at de administrationsaftaler, som er indgået mellem PFA Pension og de øvrige af fællesregistreringens selskaber, alene vedrører de funktioner, som PFA Pension har udført på vegne af disse selskaber. De ressourcer i PFA Pen-sion, der vedrører forvaltningen af ejendommene som investeringsaktiv, er ikke viderefaktureret, da de er datterselskaberne uvedkommende. At de ikke viderefaktureres, er netop udtryk for, at det er lønudgifter, som PFA Pension selv skal afholde, da de vedrører PFA Pensions formuefor-valtning/ejerskab over ejendommene. Det er PFA's forhåbning, at Skatteankestyrelsen nu vil foranledige afholdt et kontormøde, hvor eventuelle spørgsmål vedrørende ressourceanven-delse til de respektive aktiviteter kan søges afdækket, således at Lands-skatterettens medlemmer får et fuldt oplyst grundlag at træffe afgørelse på baggrund af. (...)". Landsskatterettens afgørelse Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har forhøjet fællesregistreringens lønsumsafgiftstilsvar med samlet 23.387.237 kr. for perioden fra den
januar 2010 til den
december 2010 og perioden fra den
januar 2011 til den
december
Der skal således tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har tilsidesat det af fællesregistreringen angivne lønsumsafgiftstilsvar opgjort på baggrund af den samlede lønsum – reduceret med lønsummen til ansatte, der udelukkende udførte ikke-lønsumsafgiftspligtige aktivite-ter (lønnen til kantineansatte, lønnen til 21 ansatte i moderselskabets ejendomsafdeling samt hele lønsummen til ansatte i ejendomsselskabet) - og fællesregistreringens omsætningsfordeling. Ifølge det af fællesregistreringen oplyste foreligger der blandet lønsum, og det har ikke været muligt for fællesregistreringen at registrere det faktisk anvendte tidsforbrug, hvorfor fællesregistreringen ved opgørel-sen af lønsumsafgiftsgrundlaget har anvendt fællesregistreringens omsætningsfordeling for de omhandlede perioder. Af den dagældende lovbekendtgørelse nr. 466 af
maj 2006 om afgift af lønsum m.v. (lønsumsafgiftsloven) fremgår: / 44 "§ l. Der betales en afgift til statskassen af virksomheder, der mod veder-lag leverer varer og ydelser, der er fritaget for afgift efter merværdiaf-giftslovens § 13, stk. 1, nr. 1, nr. 3, nr. 5 og 6, nr. 8, nr. 10-12, nr. 15-17 og nr.
jf. dog nedenfor stk. 3, og af virksomheder med anden økonomisk virksomhed, der mod vederlag leverer ydelser, der ikke er afgiftspligtige efter merværdiafgiftsloven (...). §
( ... ) Stk.
Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om fællesregistre-ring af flere virksomheder og om del registrering af virksomheder, der har samme ejer. §
Afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum med tillæg af overskud eller med fradrag af underskud af selvstændig erhvervsvirksomhed i ind-komståret opgjort efter reglerne i 2.-
pkt., jf. dog stk. 2 og
(...) Stk.
Afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum med tillæg af 90 pct. for følgende virksomheder: l. Virksomheder inden for den finansielle sektor, der omfatter virksomheder med aktiviteter vedrørende forsikring, ind-og udlån, kreditformidling, pensionsopsparing, investeringsforvaltning, betalingsformidling samt handel med værdipapirer eller valuta. ( ... ) Stk.
Virksomheder, der både udøver aktiviteter efter § 1, stk. 1, l. pkt. og andre aktiviteter, skal på grundlag af en sektoropdeling af virksomhe-den foretage en fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden henholds-vis den øvrige del af virksomheden. For virksomheder, der både skal op-gøre afgiftsgrundlaget efter stk. 1 og stk. 2, skal der foretages en tilsva-rende fordeling. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for opgø-relsen af afgiftsgrundlaget efter l. og
pkt. ( ... )". Af tillægsbetænkning over forslag til lov om ændring af lov om lønsumsafgift for virksomheder inden for den finansielle sektor af
december 1991, s. 562, fremgår, at fordelingen af lønsum skal opgøres på baggrund af en sektoropdeling af virksomheden. Sektoropdelingen skal gøre det muligt for virksomheden at opgøre den del af lønsum og / 45 overskud eller underskud, der vedrører den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden. I tvivlstilfælde er forholdet mellem omsætningen i den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede indenlandske omsætning i det pågældende indkomstår vejle-dende for fordelingen. Af den dagældende bekendtgørelse nr. 992 af
oktober 2008 om afgift af lønsum m.v., der trådte i kraft den l. januar 2009, fremgår blandt an-det følgende: "§
( ... ) Stk.
Virksomheder, der er fællesregistreret efter momslovens § 47, stk. 4,
pkt., skal fællesregistreres efter lønsumsafgiftsloven, såfremt en eller flere af de fællesregistrerede virksomheder udøver afgiftspligtige aktivi-teter. Virksomheder, der alene udøver afgiftspligtige aktiviteter, og som ikke har samme ejer, kan efter anmodning registreres under et. Virksom-heder, der er registreret under et, betragtes som en virksomhed. §
Afgiftsgrundlaget for virksomheder, der er omfattet af

§ 4, stk.

4, opgøres efter reglerne nedenfor i stk. 2-

Stk.
Afgiftsgrundlaget efter stk. 1 for virksomheder, der skal opgøre afgiftsgrundlaget efter

§ 4, stk.

2, beregnes af den del af virksomhedens lønsum, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Har virksomheden ansatte, der både udøver aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden og andre aktiviteter, skal der ske en fordeling af den ansattes lønsum på grundlag af det faktisk anvendte tidsforbrug i henholdsvis den afgiftspligtige del af virksomheden og den øvrige del af virksomheden. Kan virksomheden ikke foretage en faktisk opgørelse af tidsforbruget, skal virksomheden til afgiftsgrundlaget med-regne den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrører den afgiftsplig-tige del af virksomheden. Stk.

Ved told- og skatteforvaltningens vurdering af, om den skønsmæs-sige fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud ef-ter stk. 2 og 3 er foretaget på rimelig måde, vil en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i det pågældende indkomstår, som udgangspunkt blive lagt til grund. Der kan ved vurderingen af den skønsmæssige fordeling bl.a. tages hensyn til omsætning, årsværk m.v.". Højesteret har i dom af
juni 2019, offentliggjort som SKM2019.378.HR, udtalt, at formålet med reglen om opgørelse af afgiftsgrundlaget i bekendtgørelsens § 4 er at opnå en fordeling af virksomhedens lønsum, der afspejler det faktisk anvendte tidsforbrug i den / 46 lønsumsafgiftspligtige og den øvrige del af virksomheden. Det er efter bekendtgørelsens § 4, stk. 4, alene et udgangspunkt, at en virksomheds omsætningsbaserede fordeling af lønsummen vil blive lagt til grund. Skattemyndighederne har således mulighed for at anfægte virksomhe-dens skøn. Videre følger det af Vestre Landsret dom af
juni 2016, offentliggjort som SKM2016.565.VL, at en virksomhed ikke har ret til at få en omsætningsfordeling lagt til grund, hvis denne fordeling medfører, at skønnet derved ikke kommer til at afspejle det faktisk anvendte tidsforbrug på den bedst mulige måde. I tilfælde, hvor et skøn på grundlag af omsætningsfordelingen fører til, at skønnet bliver misvisende, kan det tilsidesættes af skattemyndighederne, såfremt skattemyndighederne kan godtgøre, at deres skøn over lønsumsafgiften giver et mere retvisende billede af det faktiske anvendte tidsforbrug end det, som virksomhe-dens skøn viser. Endvidere følger det af Retten i Odenses dom af
marts 2018, offentliggjort som SKM2018.219.BR, at det ved vurderingen af det udøvede skøn er afgørende, hvorvidt skønnet er egnet til at belyse det faktisk anvendte tidsforbrug. En forudsætning for, at en opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget ved anvendelsen af omsætningsfordelingen i henhold til momslovens § 38, stk. 1, giver et retvisende billede af det faktisk anvendte tidsforbrug er, at virksomheden er organiseret på en sådan måde, at der er sammenhæng mellem omsætning og tidsforbrug. Byret-tens begrundelse er siden tiltrådt og resultatet stadfæstet af Østre Landsret ved dom af S. august 2019, offentliggjort som SKM2019.415.ØL. Det af fællesregistreringen angivne svarer til, at fællesregistreringens ansatte i 2010 og 2011 har anvendt mellem 17 og 18 pct. af deres sam-lede arbejdstid på ikke lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. Den altover-vejende del af disse ikke lønsumsafgiftspligtige aktiviteter var aktivite-ten i ejendomsselskabet, der stod for knap 97 pct. af hele den momsplig-tige omsætning i fællesregistreringen. Det af fællesregistreringen udøvede skøn indebærer, at stort set alle fællesregistreringens ansatte i gennemsnit anvendte mellem 17 og 18 pct. af deres tid på de ikke lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, der genererede momspligtig omsætning i ejendomsselskabet. Landsskatteretten bemærker, at det af fællesregistreringen opgjorte lønsumsafgiftsgrundlag under anvendelse af fællesregistreringens sam- / 47 lede omsætningsfordeling, jf. momslovens § 38, stk. 1, ikke er egnet til at belyse det faktisk anvendte tidsforbrug. Der er herved blandt andet henset til, at ejendomsselskabet var et selvstændigt selskab med egen bestyrelse og direktion, og at selskabet udarbejdede eget regnskab. Fællesregistreringen var dermed ikke organiseret på en sådan måde, at der var sammenhæng mellem omsætning og tidsforbrug. Videre er der henset til, at der ikke er fremlagt årsrapporter, koncerninterne aftaler, fakturaer eller andet skriftligt materiale, der understøtter det af fællesregistreringen udøvede skøn. Det bemærkes herved, at det følger af § 3 i bekendtgørelse nr. 904 af l. september 2004 om koncernin-terne transaktioner, at aftaler herom skal indgås på skriftligt grundlag. Landsskatteretten finder, at en opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget ved anvendelse af fællesregistreringens samlede omsætningsfordeling ikke giver et retvisende skøn over det faktisk anvendte tidsforbrug. Det af fællesregistreringen udøvede skøn kan dermed tilsidesættes, såfremt SKAT har godtgjort, at deres skøn over fællesregistreringens lønsumsafgift giver et mere retvisende billede af det faktiske anvendte tidsforbrug end det, som det af fællesregistreringens skøn viser. SKAT har opgjort lønsummen særskilt for hvert enkelt selskab i fællesregistreringen ud fra de aktiviteter, der var i de enkelte selskaber i de omhandlede perioder, jf.

§ 4, stk.

4. SKAT har herved henset til i hvilket omfang det enkelte selskabs lønsum er medgået til selskabets egne ikke-lønsumsafgiftspligtige akti-viteter, og i hvilket omfang selskabets lønsum er medgået til ikkelønsumsafgiftspligtige aktiviteter i andre selskaber i fællesregistrerin-gen. Den første del af skønnet vedrørende lønsum til egne ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter har SKAT udøvet blandt andet på grundlag af oplysninger om momspligtig omsætning i hvert enkelt selskab, idet SKAT har skønnet, hvor stor en andel af de enkelte momspligtige omsætningsposter, som udgør løn, idet resten af omsætningen er anset for at vedrøre øvrige omkostninger og avance. Den anden del af skønnet er baseret på oplysningerne i administra- / 48 tionsaftalerne indgået imellem fællesregistreringens selskaber samt oplysningerne i selskabernes årsrapporter og fællesregistreringens egne oplysninger om koncerninterne ydelser. For så vidt angår ejendomsselskabet har SKAT anset hele lønsummen til ejendomsselskabets egne ansatte for fuldt ud at kunne henføres di-rekte til ejendomsselskabets ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, hvorfor SKAT holder ejendomsselskabets lønsum uden for opgørelsen af det samlede lønsumsafgiftstilsvar for fællesregistreringen. For så vidt angår kapitalforvaltningsselskabet, seniorselskabet og porteføljeadministrationsselskabet har SKAT - henset til at selskaberne i perioderne udelukkende har haft lønsumsafgiftspligtige aktiviteter - anset den fulde lønsum i selskaberne som lønsumsafgiftspligtig. Ved opgørelsen af moderselskabets lønsum har SKAT med udgangs-punkt i de fremlagte koncerninterne aftaler, årsrapporter og modersel-skabets oplysninger reduceret moderselskabets samlede lønsum med en andel af lønsummen, som direkte kan henføres til ikke-lønsumsaf-giftspligtige aktiviteter i fællesregistreringen - kantinedrift og salg af administrationsydelser til koncernforbundne selskaber. Videre har SKAT med udgangspunkt i de fremlagte koncerninterne aftaler, årsrap-porter og moderselskabets oplysninger reduceret moderselskabets lønsum med en andel af lønsummen, som anses for medgået til ikkelønsumsafgiftspligtige aktiviteter i ejendomsselskabet og investeringsselskabet med tilhørende datterselskaber. SKAT har for 2010 skønnet, at 70 pct. af moderselskabets momspligtige omsætning fra administration og kantine kan fordeles til lønforbrug. Videre har SKAT for 2011 skønnet, at 50 pct. af moderselskabets momspligtige omsætning fra kantine og 90 pct. af moderselskabets omsæt-ning fra administration og salg af tjenesteydelser kan fordeles til lønfor-brug til disse ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. Vedrørende salg af interne ydelser til ejendomsselskabet har SKAT for 2010 og 2011 i overensstemmelse med fællesregistreringens egne oplysninger skønnet, at 50 pct. af omkostningerne forbundet med denne ikkelønsumsafgiftspligtige aktivitet, udgør lønomkostninger. SKAT har herved godkendt fællesregistreringens skøn over lønomkostningers andel af de samlede interne serviceydelser mv. fra moderselskabet til ejendomsselskabet. Vedrørende salg af interne ydelser til investeringsselskabet med tilhørende datterselskaber har SKAT for 2010 og 2011 i overensstemmelse / 49 med fællesregistreringens egne oplysninger skønnet, at 40 pct. af omkostningerne forbundet med denne ikke-lønsumsafgiftspligtige aktivi-tet, udgør lønomkostninger. SKAT har herved henset til, at fællesregistreringen har oplyst, at arbejdsopgaverne forbundet med aktiviteten i stort omfang er identisk med arbejdsopgaver, der udføres for ejendomsselskabet, men at det meste af driften foretages af eksterne leverandører i Tyskland og England, da investeringsselskabet og dets datterselskaber kun har ejendomme beliggende i disse lande. Ved opgørelsen af sundhedsselskabets lønsumsafgift har SKAT ligele-des reduceret lønsummen med den andel af lønsum men, som direkte kan henføres til ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter i sundhedssel-skabet. I 2011 havde sundhedsselskabet udelukkende lønsumsafgifts-pligtige aktiviteter, hvorfor den fulde lønsum for denne periode er hen-regnet til lønsumsafgiftsgrundlaget. Det kan konstateres, at SKATs skøn er foretaget ud fra selskabernes konkrete aktiviteter og det medarbejderressourceforbrug, der kan henføres hertil på baggrund af de fremlagte regnskaber, koncerninterne aftaler og selskabernes egne oplysninger. SKATs skøn findes dermed at være baseret på relevante og saglige kriterier i forhold til den måde, hvorpå fællesregistreringen var organise-ret i 2010 og 2011, og som er egnet til at belyse det faktisk anvendte tidsforbrug. På baggrund heraf finder Landsskatteretten, at det af SKAT udøvede skøn er mere retvisende end det af fællesregistreringen udøvede skøn. Landsskatteretten bemærker, at det påhviler den lønsumsafgiftspligtige for hver enkelt opgørelsesperiode at opgøre og angive et lønsumsafgiftstilsvar til SKAT, jf.

kapitel III. Fællesregistrerin-gen har for 2010 og 2011 opgjort lønsummen på baggrund af et skøn, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2 og 4. Et sådant skøn skal ef-ter Landsskatterettens opfattelse udarbejdes konkret for hver enkelt pe-riode. Det af fællesregistreringen anførte, hvorefter man på baggrund af SKATs afgørelse af 12. april 2010 vedrørende perioderne fra den l. april 1998 til den 31. december 2009 skulle have opnået en retsbeskyttet for-ventning om at kunne anvende omsætningsfordelingen for hele fællesregistreringen under ét for efterfølgende afgiftsperioder, kan derfor ikke imødekommes. / 50 Afslutningsvist bemærker Landsskatteretten, at det følger af alminde-lige forvaltningsretlige grundsætninger, at en sag, forinden der træffes afgørelse, skal søges oplyst af myndighederne så langt, som det er nødvendig i det enkelte tilfælde for at træffe en forsvarlig afgørelse. Efter skatteforvaltningslovens § 19, stk. 3, skal sagsfremstillingen sen-des til udtalelse hos sagens parter forinden SKAT træffer afgørelse i sa-gen. Herved opfordres parten til at forelægge relevante oplysninger for myndigheden. SKAT har i overensstemmelse hermed iagttaget den lovbestemte høringsfrist i skatteforvaltningslovens § 19, stk. 3, ved at sende forslag til afgørelse af 15. februar 2013 med høringsfrist 8. marts 2013. Fristen blev på fællesregistreringens anmodning forlænget med 14 dage til den 22. marts 2013. Den 22. marts 2013 sendte fællesregistreringen en mail til SKAT om, at man ikke var i stand til at svare inden for fristens udløb, og at man ville kontakte SKAT den 2. april 2013. SKAT afslog en yderligere forlængelse af høringsfristen. Landsskatteretten bemærker, at SKAT ved at sende forslag til afgørelse har forsøgt at indhente bemærkninger til sagen fra fællesregistreringen, og at fællesregistreringen ikke inden den forlængede høringsfrists ud-løb er kommet med en begrundet udtalelse imod afgørelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 19, stk. 4. Landsskatteretten antager ikke, at yderligere oplysninger om det faktiske eller retlige grundlag, dersom de havde foreligget forud for afgørelsestidspunktet, ville have ført til, at den påklagede afgørelse resultatmæssigt var blevet anderledes. Landsskatteretten finder herefter ikke, at SKATs afvisning af en yderligere forlængelse af høringsfristen kan begrunde hjemvisning til SKAT med henblik på fornyet behandling af sagen. Landsskatteretten finder, at SKAT ved sin afgørelse af 8. april 2013 således havde et fuldt faktisk og retligt oplysningsgrundlag til at kunne træffe en korrekt afgørelse vedrørende en skønsmæssig opgørelse af fællesregistreringens lønsumsafgift. Det af fællesregistreringen anførte om, at SKAT har tilsidesat officialprincippet ved sagens behandling, kan derfor ikke imødekommes. De af repræsentanten nedlagte påstande kan således ikke imødekom-mes, hvorfor Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse. …” Landsskatteretten traf ligeledes den 12. december 2019 afgørelse om stadfæ-stelse af SKATs afgørelse om forhøjelse af fællesregistreringens lønsumsafgift- / 51 stilsvar med 11.454.831 kr. for perioden fra den 1. januar 2012 til den 31. december 2012. Parternes synspunkter PFA Pension, Forsikringsaktieselskab har i sit påstandsdokument anført: ”… IV. Anbringender Påstanden støttes på, at Skatteministeriet ikke har godtgjort, at Fællesregistreringens skøn kan tilsidesættes og erstattes med det af SKAT udøvede skøn. Det ligger efter retspraksis fast, jf. SKM2016.565 V (ms. side 156), at betingelsen for, at den afgiftspligtiges skøn efter den anviste metode i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen kan tilsidesættes, er, at der føres bevis for, (

i)at den afgiftspligtiges skøn er åbenbart misvisende, og (
ii)at det af skattemyndighederne udøvede skøn er et mere retvisende udtryk for den faktiske ressourceanvendelse, jf. herved også SKM2019.378 H (ms. side 172). Skatteministeriet har bevisbyrden for begge dele. Denne bevisbyrde har Skatteministeriet ikke løftet. Hverken for at omsætningsfordelingen, jf. momslovens § 38, stk. 1, som opgjort i overensstemmelse med SKATs retningslinjer, fører til en konkret misvisende fordeling i forhold til Fællesregistreringens virksomhed (pensionsvirksomhed), eller for at SKATs skøn udgør en retvisende fordeling af lønsummen i Fællesregistreringen. SKATs afgørelse (og Landsskatterettens stadfæstelse) er ikke baseret på andet ”bevis” for, at Fællesregistreringens fordeling er misvisende, og at SKATs skøn er retvisende, end det blotte postulat om, at dette er til-fældet. Konklusionen er ikke baseret på konkrete undersøgelser af Fællesregistreringens faktiske pensionsvirksomhed, men på dén ene forudsæt-ning, at alene den lønsum, der medgår til den momspligtige omsætning fra navnlig udlejning af fast ejendom er lønsumsafgiftsfri. Det er Skatteministeriets opfattelse, at metoden fører til et ”ekstremt misvisende” resultat. Det er ifølge Skatteministeriet helt uantageligt, at Fællesregistreringen skulle have anvendt så stor en andel (mellem 16 og / 52 24%) af sin samlede lønsum på aktiviteter, der ikke er lønsumsafgiftspligtige. Det siger sig selv, at den blotte antagelse ikke udgør noget bevis. Som fremhævet ovenfor, fandt SKAT på samme faktiske grundlag ikke, at metoden førte til en misvisende fordeling for den forudgående periode 1998 – 2009. Hverken SKAT eller Landsskatteretten – og heller ikke Skatteministeriet under forberedelsen af denne sag – har tilsyneladende forholdt sig til oplysningerne om, hvad pensionsvirksomhed går ud på. De oplysnin-ger, som Fællesregistreringen er kommet med om den faktiske virk-somhed, herunder som udførligt beskrevet i PFA Pensions årsrappor-ter, er ikke inddraget, idet det er lagt til grund – som en grundforudsæt-ning – at den afgiftsfri lønsum alene er den lønsum, der medgår til de ydelser, som resulterer i momspligtige indtægter, dvs. navnlig udlejning af de faste ejendomme. Al anden lønsum er lønsumsafgiftspligtig. Det anføres således, jf. duplikken side 9, 3 afsnit (ekstrakten side 107): ”… den aktivitet, der i det foreliggende tilfælde er undtaget for lønsumsafgift, er udlejning af fast ejendom, dvs. den aktivitet, som kaster huslejeindtægter af sig.” Al anden lønsum skal ifølge Skatteministeriet altså anses for afgiftspligtig lønsum, som PFA Pension har anvendt til at levere (mod vederlag) en momsfritagen pensions-/forvaltningsydelse til pensionskunden, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 10 eller 11, jf. herved udtrykkeligt duplikken side 10, 2. nye afsnit (ekstrakten side 108). Under denne forudsætning er det naturligt at lægge til grund, at metoden da fører til et helt misvisende resultat. Men forudsætningen er grundlæggende forkert, og Skatteministeriet har ikke ført bevis for, at omsætningsfordelingen fører til en misvisende fordeling af den blandede lønsum. Som der er redegjort for ovenfor, udgør den afgiftspligtige lønsum alene den lønsum, der k

🔗 Til officiel kilde

AI-forklaring ud fra den officielle lovtekst. Vejledende, erstatter ikke juridisk rådgivning.

ECLI:DK:KBH:2023:BS0000004213 Dom

KØBENHAVNS BYRET DOM afsagt den 7. juli 2023 Sag BS-11583/2020-KBH PFA Pension, Forsikringsaktieselskab (advokat Jakob Krogsøe) mod Skatteministeriet (advokat Robert Thomas Andersen) Denne afgørelse e

§ 1, stk.

§ 4, stk.

§ 1, jf.

§ 1, og kapitalforvaltningsselskabet opgjorde en lønsum på 19.574.237 kr.

§ 1og opgjorde en lønsum på 3.196.044 kr.

§ 1og opgjorde en lønsum på 3.083.047 kr.

§ 1, og porteføljeadministrationsselskabet opgjorde en lønsum på 6.612.740 kr.

§ 4, stk.

§ 4, stk.

§ 4, stk.

§ 4, stk.

§ 4, stk.

§ 4, stk.

§ 4, stk.

§ 4, stk.