HØJESTERETS DOM afsagt torsdag den 7. september 2023 Sag BS-33581/2022-HJR (1. afdeling) Skatteministeriet (advokat Bodil Søes Petersen) mod Appelindstævnte, tidligere Appellant (advokat Christian Fal

§ 26, stk.

5, for så vidt angår genoptagelsen af skatteansættelserne for indkomstårene 2009 og 2010, medfører ikke afgørelsens ugyldighed, idet den manglende henvisning ikke udgør en begrundelsesmangel. Selv hvis der foreligger en begrundelsesmangel, har den ikke haft konkret væsentlig be-tydning for sagen, jf. herved UfR 2007.225/2 H og UfR 2008.2538 H. Betingel-serne efter § 26, stk. 5, er i øvrigt opfyldt for de nævnte indkomstår. Ved vurderingen af, om den ekstraordinære genoptagelse af skatteansættel-serne for indkomstårene 2007 og 2008 opfyldte betingelserne i skatteforvalt-ningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er det vigtigt at være opmærksom på, at domsto-lene på skatteog afgiftsområdet stiller store krav til de skatte- eller afgiftsplig-tiges agtpågivenhed ved overholdelsen af de lovgivningsmæssige (oplys-nings)pligter, som de pågældende er pålagt med henblik på, at skattemyndig-hederne kan foretage en korrekt ligning. Appelindstævnte, tidligere Appellant har i hvert fald handlet groft uagtsomt, idet hun af sin sam-lever lod sig indsætte som eneejer af og direktør for Virksomhed ApS 1 og derefter overlod hele dispositionskompetencen over selskabet og dets midler til samle-veren uden at sørge for kontrol med bogføringen og formueforvaltningen i sel-skabet. Hun tilsidesatte herved sine ledelsesopgaver i henhold til anpartssel-skabsloven. Hertil kommer, at det fremgår af påtegninger på regnskaber for nogle af de omhandlede indkomstår, at der forelå uregelmæssigheder i relation til bogføring, mellemværender med tilknyttede selskaber samt selskabets kapi-tal. Ved vurderingen af, om Appelindstævnte, tidligere Appellant har handlet groft uagtsomt, må der også lægges vægt på, at det følger af retspraksis om skatte- og afgiftsunddra-gelse i forbindelse med stråmandsvirksomhed, at hovedmanden – dvs. den, der reelt har drevet virksomheden og har gennemført unddragelserne – ofte anses / 7 for at have handlet forsætligt. Stråmanden, dvs. den, der formelt har fremstået som ejer og direktør af den pågældende virksomhed, anses for at have handlet groft uagtsomt, hvis den pågældende har holdt sig i uvidenhed om, hvad der er foregået i virksomheden. Udtrykket ”eller nogen på dennes vegne” i

§ 27, stk.

1, nr. 5, må fortolkes således, at det ikke kun omfatter en skatteyders repræsentant – f.eks. en revisor eller advokat, der har bistået skatteyderen med indgivelse af selvangivelse – men også et tilfælde som det foreliggende, hvor den skatteplig-tige har overladt driften af et selskab tilhørende den skattepligtige til sin samle-ver. Der må derfor lægges vægt på, at Appelindstævntes, tidligere Appellant samlever på hendes vegne i hvert fald groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har fo-retaget hendes skatteansættelser for indkomstårene 2007 og 2008 på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Det kan med hensyn til SKATs overholdelse af varslingsfristen i

§ 27, stk.

2,

1. pkt., ikke lægges til grund, at SKAT allerede den
2. februar 2014 var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foretage en ændring af skatteansættelserne. På daværende tidspunkt bistod SKAT udeluk-kende politiet i den igangværende straffemæssige efterforskning med henblik på de fortsatte afhøringer mv. SKAT kunne ikke vide, om der under den fort-satte efterforskning ville fremkomme yderligere oplysninger til brug for vurde-ringen af, om og i hvilket omfang der var det fornødne grundlag for ændring af skatteansættelserne, og om Appelindstævnte, tidligere Appellant eller hendes samlever på hen-des vegne havde handlet forsætligt eller groft uagtsomt. I de tilfælde, hvor skat-temyndighederne er bekendt med, at politiet efterforsker og undersøger forhold af betydning for en mulig skatteansættelse, er det sagligt, at skattemyndighe-derne afventer en afklaring af, om der herved fremkommer yderligere relevante oplysninger. Det er ikke som anført af Appelindstævnte, tidligere Appellant Skatteministeriets opfattelse, at SKAT kunne suspendere varslingsfristen i

§ 27, stk.

1. Skatteministeriet gør derimod gældende, at kundskabstidspunktet er den
2. september 2014, og at varslingsfristen derfor tidligst begyndte at løbe fra dette tidspunkt. Appelindstævnte, tidligere Appellant har supplerende anført navnlig, at synspunktet om, at hun til Skatteankestyrelsen skulle have oplyst, at hun ejede Virksomhed ApS 2, beror på en misforståelse, der blev rettet af Vidne 1 under forklaringen for byretten. I 2007-2011 var det ikke usædvanligt, at der i virksomhedssammenhænge skete betalinger via kontantbeløb og checks. Det er forkert, når byretten lægger til grund, at hun ikke har fremlagt dokumentation for betalingerne. Der er frem- / 8 lagt dokumentation i form af bl.a. kontoudtog og posteringsoplysninger fra Dronninglund Sparekasse, der var Virksomhed ApS 1's hovedbankforbindelse. Det er ubestridt, at hun ikke har tilegnet sig de omhandlede beløb. At hun var samlever med Vidne 1 medfører ikke, at hun derved kan anses for rette indkomstmodtager af de påståede udlodninger. Skattemyndighederne har ikke kunnet henvise til et kontoudtog fra hendes eller Vidne 1's pri-vate bankkonti eller til privatforbrugsberegninger eller andet materiale, der do-kumenterer, at de skulle have trukket ca. 5 mio. kr. ”sort” ud af Virksomhed ApS
3. De 70 hævninger på ca. 5 mio. kr. fra Virksomhed ApS 1's driftskonto er anvendt til ordinær virksomhedsdrift i selskabet, hvilket understøttes af en mail af
4. juni 2023 fra Person 5, der var direktør for Dronninglund Sparekasse i de om-handlede indkomstår. Der er i øvrigt fremlagt omfattende bevismateriale, der dokumenterer, at hævningerne er anvendt til at betale leverandører af energibe-sparelser. Dette skal sammenholdes med, at Virksomhed ApS 1 i de omhandlede ind-komstår havde en reel drift, hvilket landsretten også har lagt til grund i den fo-religgende sag og i en tidligere sag, hvor landsretten afsagde dom i
5. En del af hævningerne angik lån, hvilket følger af de fremlagte mellemregningskonti. SKAT har i sit notat af
6. februar 2014 anerkendt eksistensen af mellemregningerne. Det er ikke sædvanlig praksis, at der udarbejdes en låneaftale, et gældsbrev eller lignende i forbindelse med mellemregninger mellem selskaber. En mellemregning manifesterer sig alene i posteringer på en mellemregningskonto i bogføringen. Betingelserne for at anvende den forlængede ligningsfrist i

§ 26, stk.

5, for indkomstårene 2009 og 2010 er ikke opfyldt. Der foreligger således ikke kontrollerede transaktioner, idet hun ikke har haft noget reelt ejerskab i skattemæssig henseende af Virksomhed ApS 1, jf. herved UfR 2023.2034 H. Hertil kommer, at SKATs afgørelse af 31. marts 2015 er ugyldig, idet SKAT ikke har henvist til

§ 26, stk.

5, og § 27, stk. 2. Herved har SKAT ikke overholdt begrundelseskravet, der følger af forvaltningslovens § 24, som er en garantiforskrift. Der er ikke grundlag for at forhøje skatteansættelserne for de omhandlede indkomstår efter

§ 27, stk.

1, nr. 5, idet hverken hun eller nogen på hendes vegne har handlet forsætligt eller groft uagtsomt. Hun har ikke gjort sig skyldig i et strafbart forhold i forbindelse med indgivelsen af selvangivelserne for de omhandlede indkomstår. Det er vidtgående, at skattemyndighederne kan konkludere, at hun skulle have handlet mindst groft uagtsomt, når politiet end ikke indkaldte hende til afhøring. Det var udelukkende Vidne 1, der forestod driften af Virksomhed ApS 1, og hun havde ingen indsigt i denne. / 9 Med udtrykket ”nogen på dennes vegne” i § 27, stk. 1, nr. 5, sigtes der udelukkende til et sædvanligt repræsentationsforhold, hvor skatteyderen har f.eks. en revisor til at bistå sig, jf. betænkning nr. 1426/2003, side 57. Hun har på intet tidspunkt i forhold til Virksomhed ApS 1 ladet sig repræsentere af Vidne 1, idet han i alle sammenhænge selv har drevet virksomheden. Der er derfor heller ikke med henvisning til dette led i § 27, stk. 1, nr. 5, grundlag for at for-høje skatteansættelserne for de omhandlede indkomstår. Den ekstraordinære genoptagelse er ikke varslet inden for den frist på 6 måne-der, der følger af

§ 27, stk.

1. Det fremgår klart af bl.a. bestemmelsens ordlyd og forarbejder, at skattemyndighedernes varslingsfrist er en absolut frist, der ikke kan dispenseres fra. SKAT var derfor ikke berettiget til at afvente, om politiet ville rejse tiltale mod Vidne 1, inden SKAT udsendte agterskrivelsen. Kundskabstidspunktet i relation til § 27, stk. 2, er uaf-hængigt af, om politiet måtte efterforske den samme sag eller afledte sager. Skattemyndighederne skal således fortsætte deres egen sagsbehandling og overholde reglerne i skatteforvaltningsloven. Det er ukorrekt, når SKAT i afgørelsen og i agterskrivelsen anfører, at SKAT af Nordjyllands Politi havde fået oplyst, at hun ikke ønskede at blive afhørt. Af Advokat 1's brev af
2. september 2014 til Nordjyllands Politi fremgår således alene, at Vidne 1 ikke ønskede at blive afhørt. Endvidere er det ukorrekt, når SKAT hævder, at SKAT ikke før den
3. septem-ber 2014, hvor man fik overdraget sagen fra politiet, havde indledt en skattesag mod hende. Højesterets begrundelse og resultat Sagens problemstillinger Sagen angår, om der for indkomstårene 2007-2011 er grundlag for i medfør af ligningslovens § 16 A at udlodningsbeskatte Appelindstævnte, tidligere Appellant af de hævnin-ger på i alt ca. 4,9 mio. kr., som hendes samlever Vidne 1 foretog på Virksomhed ApS 1's bankkonti. I givet fald er spørgsmålet bl.a., om der for indkomstårene 2009 og 2010 kan ske ansættelse i henhold til

§ 26, stk.

5, om forlænget ordinær ligningsfrist. For indkomstårene 2007 og 2008 er spørgsmålet, om der kan ske ekstraordinær ansættelse i henhold til

§ 27, stk.

1, nr. 5, og i så fald, om SKAT har overholdt varslingsfristen i § 27, stk.

1. Ligningslovens § 16 A (maskeret udlodning for indkomstårene 2007-2011) / 10 Da Appelindstævnte, tidligere Appellant var stifter af Virksomhed ApS 2, følger det af den dagæl-dende anpartsselskabslovs § 4, stk. 1, at hun tegnede anpartskapitalen og der-med blev ejer af dette selskab. Der foreligger ikke dokumentation for, at Appelindstævnte, tidligere Appellant har overdraget anparterne i Virksomhed ApS
2. Da hun således var ejer af holdingselskabet i de omhandlede år, og da Virksomhed ApS 1 var ejet af Virksomhed ApS 2, var Appelindstævnte, tidligere Appellant den ultimative ejer af Virksomhed ApS
3. Højesteret tiltræder af de grunde, som landsretten har anført, at Appelindstævnte, tidligere Appellant ikke har godtgjort, at hævningerne blev anvendt til at dække selskabets udgifter, eller at de hævninger, der er anført i udskrifterne af de pågældende mellemregningskonti, udgjorde lån i Virksomhed ApS
4. Endvidere tiltræder Højeste-ret, at hævningerne må anses for at have passeret Appelindstævntes, tidligere Appellant øko-nomi. Der er således grundlag for i medfør af ligningslovens § 16 A at udlodningsbeskatte Appelindstævnte, tidligere Appellant af hævningerne for indkomstårene 2007-
5. Det, der er fremkommet for Højesteret, kan ikke føre til et andet resultat.

§ 26, stk.

5 (indkomstårene 2009 og 2010) Efter

§ 26, stk.

5, gælder der en 6 års-frist for skattemyndighedernes adgang til at forhøje en skatteansættelse, hvis der er tale om en skattepligtig, som er omfattet af skattekontrollovens § 3 B, og der foreligger kontrollerede transaktioner. Det følger af Højesterets domme af

1. februar 2012 og
2. juni 2014 (UfR 2012.1642 og UfR 2014.3169), at 6 års-fristen omfatter enhver ændring af ansættelsen af den skattepligtiges kontrollerede transaktioner. I den dagældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 1, nr. 2, jf. stk. 2, var det angivet, at bestemmelsen omfatter skattepligtige, der udøver en bestemmende indfly-delse over juridiske personer, og at der herved forstås bl.a. ejerskab, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen. Endvidere fremgik det af bestemmelsen, at der ved kontrollerede transaktioner forstås handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem den skattepligtige og det pågældende interesseforbundne selskab. Appelindstævnte, tidligere Appellant udøvede i indkomstårene 2009 og 2010 bestemmende ind-flydelse over Virksomhed ApS 1, idet hun ejede samtlige anparter i Virksomhed ApS 2, der ejede alle anparterne i Virksomhed ApS
3. De omhandlede hævninger havde således karakter af kontrollerede transaktioner. Højesteret tiltræder på denne baggrund, at forhøjelserne for indkomstårene 2009 og 2010 er omfattet af

§ 26, stk.

5, og således rettidige.

§ 27, stk.

1, nr. 5 (indkomstårene 2007 og 2008) / 11 Efter

§ 27, stk.

1, nr. 5, kan der ske ekstraordinær ansættelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansæt-telse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Ved vurderingen af den foreliggende sag må der lægges vægt på, at Appelindstævnte, tidligere Appellant var registreret som ejer af og direktør for Virksomhed ApS 1. Hertil kommer, at det fremgår af selskabets årsregnskaber for 2007/2008 og 2008/2009, at der var problemer med selskabets bogholderi, og at det af det sidstnævnte årsregnskab fremgår, at der for en del poster manglede dokumentation. Endvidere må der lægges vægt på, at der i indkomstårene 2007 og 2008 ikke er tale om enkeltstående hævninger fra Virksomhed ApS 1's bankkonti, og at der i disse år er hævet beløb på i alt ca. 1 mio. kr. På denne baggrund finder Højesteret, at Appelindstævnte, tidligere Appellant groft uagtsomt har bevirket, at SKAT har foretaget ansættelserne for indkomstårene 2007 og 2008 på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, og at betingelserne i skatteforvalt-ningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, for ekstraordinær ansættelse for de nævnte ind-komstår således er opfyldt. Det kan ikke føre til et andet resultat, at Appelindstævnte, tidligere Appellant efter sin forklaring ikke havde kendskab til de foretagne hævnin-ger. Det er herefter uden betydning, at Vidne 1 i forbindelse med de om-handlede hævninger må anses for at have handlet på Appelindstævntes, tidligere Appellant vegne som nævnt i § 27, stk. 1, nr. 5.

§ 27, stk.

2 (indkomstårene 2007 og 2008) Det følger af

§ 27, stk.

2, at en ekstraordinær ansæt-telse efter stk. 1, nr. 5, kun kan foretages, hvis den varsles af SKAT senest 6 må-neder efter, at SKAT er kommet til kundskab om, at en skatteansættelse er urig-tig eller ufuldstændig, og at dette skyldes groft uagtsomt eller forsætligt forhold hos den skattepligtige eller dennes repræsentant. Som fastslået bl.a. ved Høje-sterets domme af

1. august og
2. september 2018 (UfR 2018.3603 og UfR 2018.3845) må kundskabstidspunktet anses for at være det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr.
3. SKAT varslede ved brev af
4. februar 2015, at SKAT ville ændre Appelindstævntes, tidligere Appellant skatteansættelse for bl.a. indkomstårene 2007 og
5. Spørgsmålet er derfor, om SKAT på et tidligere tidspunkt end den
6. august 2014 var kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraor-dinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr.
7. / 12 Nordjyllands Politi indledte i september 2013 en efterforskning rettet mod Vidne 1 for grov skattesvig vedrørende de omhandlede hævninger. Det må lægges til grund, at politiet, da man den
8. september 2014 sendte sagen til SKAT – dvs. efter den
9. august 2014 – oplyste, at der ikke ville blive foretaget afhøring af Vidne 1 i skattesvigssagen. Højesteret finder, at SKAT først herefter kunne lægge til grund, at der ikke ville fremkomme yderligere op-lysninger, der kunne belyse, hvad de omhandlede hævninger var anvendt til, og om Appelindstævnte, tidligere Appellant havde handlet groft uagtsomt eller forsætligt. Vars-lingsfristen på 6 måneder i

§ 27, stk.

2, løb således først fra dette tidspunkt. At SKAT ved udarbejdelsen af varslingsbrevet af

1. februar 2015 ikke havde modtaget flere oplysninger om hævningerne, end man allerede var i besiddelse af ved udarbejdelsen af SKATs notat af
2. februar 2014 til brug for den politimæssige efterforskning af sagen, kan på denne baggrund ikke føre til et andet resultat. Højesteret finder herefter, at SKAT med varslingsbrevet af
3. februar 2015 overholdt varslingsfristen. Begrundelsesmangler Appelindstævnte, tidligere Appellant har gjort gældende, at SKATs afgørelse af
4. marts 2015 er ugyldig, fordi SKAT i afgørelsen ikke har henvist til

§ 26, stk.

5, og § 27, stk.

1. Til dette bemærker Højesteret, at spørgsmålet om ugyl-dighed på grund af begrundelsesmangler skal bedømmes i forhold til lands-skatterettens afgørelse af
2. oktober 2017 og ikke i forhold til SKATs afgørelse. Landsskatterettens afgørelse lider ikke af begrundelsesmangler. Konklusion mv. Højesteret tager Skatteministeriets påstande til følge, således at landsrettens dom stadfæstes for så vidt angår indkomstårene 2009, 2010 og 2011, og byret-tens dom stadfæstes for så vidt angår indkomstårene 2007 og
3. Sagsomkostninger for byret, landsret og Højesteret er fastsat til 400.000 kr. til dækning af advokatudgift og 8.500 kr. til dækning af retsafgift, i alt 408.500 kr. THI KENDES FOR RET: Landsrettens dom stadfæstes for så vidt angår indkomstårene 2009, 2010 og
4. Byrettens dom stadfæstes for så vidt angår indkomstårene 2007 og
5. / 13 I sagsomkostninger for byret, landsret og Højesteret skal Appelindstævnte, tidligere Appellant betale i alt 408.500 kr. til Skatteministeriet. Sagsomkostningsbeløbet skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse og forrentes efter rentelovens § 8 a. / /