ØSTRE LANDSRET DOM afsagt den 27. juni 2023 Sag BS-46125/2021-OLR (9. afdeling) Realdania (advokat Thomas Frøbert) mod Skatteministeriet (advokat Steffen Sværke) Landsdommerne Gitte Rubæk Pedersen, An

§ 8N er en undtagelse til hovedreglen i statsskattelovens § 6, stk.

1, litra a, hvilket taler for, at der er mulighed for en indskrænkende for-tolkning af bestemmelsen. Der eksisterer således ikke – hverken efter lovens ordlyd og lovbemærkningerne – et retskrav på fradrag for lønomkostnin-ger mv. i alle tilfælde. Endvidere er Skattestyrelsen af den opfattelse, at såfremt en virksomhed skal have fradrag for erhvervsmæssige lønudgifter efter ligningslovens § 8 N, stk. 1, fordrer dette, at virksomheden eller grene af virksomheden drives erhvervsmæssigt. Skattestyrelsen kan konstatere, at Realdania består af en virksomhedsstyring, investeringsvirksomhed og en filantropisk virksomhed med filantropiske interne uddelinger (fondsvirk-somhed), hvilket underbygges af foreningens repræsentants opdeling i lønudgifter … samt oplysninger i Landsskatteret-skendelse af den

1. november
2. At virksomheden kan opdeles i virksomhedsgrene fremgår lige-ledes af samme Landsskatteretskendelse. Skattestyrelsen finder, at der for hver virksomhedsgren må fo-retages en bedømmes af, om disse hver for sig drives erhvervs- / 9 mæssigt og dermed har erhvervsmæssige lønudgifter i henhold til ligningslovens § 8 N, stk.
3. Ad Landskatteretskendelse
4. september 2008 omhandlende Realdanias datterselskab Bolius, Boligejernes Videncenter A/S Ifølge oplysninger på datterselskabets hjemmeside, er Bolius en nonprofitorganisation, som stiller gratis og uvildig viden til rå-dighed, fordi selskabet er ejet af foreningen Realdania. Foreningen Realdania ville understøtte deres mission om at øge livskvaliteten for alle i det byggede miljø og skabte derfor Boli-us med formålet om at øge boligejernes livskvalitet. l årsregnskabet for 2017 fremgår de følgende af ledelsesberet-ningen: "Bolius" opgave er at tilbyde private boligejere viden, vejled-ning og inspiration, som er kompetent og uvildig. Dette sker primært gennem Bolius' egne og eksterne medier, hvor man har kontakt til godt 1,4 mio. læsere i løbet af året, og løbende fast-holder og udbygger relationer. Det er målet at være med til at hjælpe boligejerne til bedre løs-ninger og højere kvalitet i deres boliger, og derigennem øge de-res livskvalitet. Bolius' arbejde er relateret til områder som boli-gens tekniske stand, indretning og udseende, herunder også udeområder/have, såvel som til mere generelle emner som køb, vedligeholdelse drift, forbedring eller salg af boligen. Ud fra den løbende vidensformidling til boligejerne, bidrager Bolius til realisering af Realdanias filantropiske strategi gennem formidling og udbredelse til boligejerne af udvalgte filantropi-ske projekter inden for Realdanias initiativer.” Efter Skattestyrelsens opfattelser driver datterselskabet Bolius, Boligejernes Videncenter A/S således også filantropi, som er et begreb, der omfatter uegennyttig og menneskekærlig indstilling eller handlemåde. En sådan kommer især til udtryk ved øko-nomisk støtte til ubemidlede jf. ordforklaringen i Den Danske Ordbog. Til trods for, at Bolius er et aktieselskab og beskattes efter aktieselskabslovens § 1, stk. 1 og dermed skal være erhvervsdriven- / 10 de, og som udgangspunkt også anses for erhvervsdrivende ved anvendelse af de skatteretlige regler, jf. SKM2004.
5. HR, fandt Landsskatteretten, ved kendelse af den
6. september 2008, at datterselskabet Bolius' virksomhed ikke kunne anses for erhvervsmæssig virksomhed. Landsskatteretten udtaler: "Ved bedømmelsen af om virksomheden kan anses for erhvervsmæssig, må lægges vægt på virksomhedens omfang, og om den er etableret og drevet med udsigt til overskud. Uan-set vedtægternes formålsbestemmelse må det efter de forelig-gende oplysninger lægges til grund, at virksomhedens fra star-ten har været tænkt og tilrettelagt således, at der ikke skulle ge-neres overskud.” Dette er efter Skattestyrelsens opfattelse også kendetegnende for den filantropiske virksomhed i Realdania, som heller ikke skal genere overskud, men hvor pengene, ifølge Realdania, skal gå til almennyttige formål inden for det byggede miljø, og hvor foreningen foretager filantropiske uddelinger med samme for-mål. Skattestyrelsens konklusion. Skattestyrelsen har ved denne afgørelse henset til at erhvervs-mæssig virksomhed er kendetegnet ved at være indrettet med systematisk indtægtserhvervelse for øje, dvs. det afgørende formål er, at der kan opnås et overskud, samt at afgrænsningen mellem erhvervsmæssig virksomhed og ikke-erhvervsmæssig virksomhed sker ved en samlet, konkret vurdering bl.a. efter kriteriet om rentabilitet. Endvidere skal Skattestyrelsen henvise til Højesteretsdom af
7. oktober 1991, TFS1991.500, hvor en opdeling af et anpartssel-skabs virksomhedsgrene foretages, og hvor den ene gren ikke godkendes som af værende af erhvervsmæssig karakter. Der er således domspraksis for, at en virksomhed kan opdeles i virk-somhedsgrene hvorefter der kan foretages en selvstændig ma-teriel skatteretlig kvalifikation af de enkelte virksomhedsgrene. Skattestyrelsen finder, således, med baggrund i Realdanias op-ståen, formål samt aktiviteter, at virksomhedsgrenen omhand-lende den filantropiske aktivitet og de filantropiske uddelinger, ikke udgør udøvelse af erhvervsmæssig virksomhed, da disse / 11 hverken har til formål eller er tilrettelagt på en sådan måde, at de på kort eller langt sigt vil give overskud. Dermed kan Skat-testyrelsen ikke godkende fradrag for erhvervsmæssige lønud-gifter i henhold til ligningslovens § 8 N, stk. 1, idet fradrag for erhvervsmæssige lønudgifter fordrer, at de to virksomhedsgre-ne udover erhvervsmæssig virksomhed, og at lønudgifterne af den grund kan betragtes som erhvervsmæssige lønudgifter. Skattestyrelsen har ved afgørelsen tillige henset til Landskatteretskendelse af den
8. september 2008 omhandlende dattersel-skabet Bolius, Boligejernes Videncenter A/S, som efter Skat-testyrelsens opfattelse også udøver filantropisk virksomhed i forlængelse af Realdanias formål, hvor det af Landsskatteretten præmisser fremgår, at datterselskabet ikke anses for at drive erhvervsmæssig virksomhed. ( ... )" Skattestyrelsen har i en udtalelse til foreningens klage anført følgen-de: "Der synes ikke at være uenighed om de talmæssige opgørelser, hvorfor sagens hovedproblemstilling omhandler den juridiske forståelse og skattemæssige kvalifikation af rækkevidden for anvendelsen af ligningslovens § 8 N. ( ... ) Til orientering vedlægges kopi af Realdanias årsrapporter for indkomstårene 2017 og 2018, hvoraf fremgår den sektoropde-ling (virksomhedsgrene), der regnskabsmæssigt og skattemæs-sigt er foretaget af foreningen. Afslutningsvis vil Skattestyrelsen præcisere forholdet mellem Realdania og datterselskabet Bolius Boligejernes Videncenter A/S, hvor Bolius Boligejernes Videncenter A/S' aktivitet blot er en forlængelse og udmøntning af Realdanias filantropiske akti-viteter, hvorfor de klart må anses for forbundne. Landsskatteretten har med sin kendelse af den
9. november 2008 vedrørende Realdania (…) fastslået, at den samlede virk-somhed kan opdeles i virksomhedsgrene, der hver især under-går en skatteretlig kvalifikation. / 12 I Landsskatterettens kendelse af den
10. september 2008 vedrø-rende Bolius Boligejernes Videncenter A/S (…) er det afgjort, at selskabets virksomhed ikke kan anses for erhvervsmæssig virk-somhed, hvorfor selskabets underskud ikke blev anerkendt i skattemæssig henseende." Skattestyrelsen er fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling: "Skattestyrelsen er enig i kontorindstillingens konklusion om, at lønomkostninger mv. afholdt i foreningens filantropiske aktivi-tet, ikke er omfattet af ligningslovens § 8 N, hvorfor den skat-tepligtige fradragsret fortsat skal vurderes ud fra driftsomkost-ningsbegrebet i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Herved kan Skattestyrelsen ligeledes tiltræde Skatteankestyrel-sens henvisning til Landsskatterettens tidligere afgørelse af den
11. november 2008 omhandlende foreningens skatteansættelser for indkomstårene 2002 og 2003, hvor fradrag for lønomkost-ninger mv. omhandlende foreningens filantropiske aktivitet nægtes." Klagerens opfattelse Foreningen har fremsat påstand om, at Skattestyrelsen skal genopta-ge foreningens skatteansættelser for indkomstårene 2008-
12. Foreningen har som begrundelse for påstanden anført følgende: " ( ... ) 2.2 Ligningslovens § 8 N Med vedtagelsen af L104 den
13. december 2017 er der indsat en ny bestemmelse i ligningslovens § 8 N, der indfører fradragsret for erhvervsmæssige lønudgifter samt for alle øvri-ge direkte og indirekte udgifter forbundet med ansættelsesfor-holdet. Den nye bestemmelse i ligningslovens § 8 N er i forhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, en lex specialis, der indfører skattemæssig fradragsret for de lønudgifter m.v., der ikke er driftsomkostninger afholdt med henblik på at erhverve, sikre og vedligeholde den skattepligtige indkomst. Ligningslovens § 8 N , stk. 1, er formuleret således: / 13 "Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrages erhvervsmæssige lønudgifter til personer i ansættelsesforhold, bestyrelseshonorarer og erhvervsmæssige udgifter tilknyttet ansættelsesforholdet eller bestyrelseserhvervet. Efter lovens forarbejder er der, som det fremgår, tre betingelser, der alle skal være opfyldte, og betingelserne for fradrag efter den anførte bestemmelse er som følger: ➢ At lønudgifterne m.v. skal være erhvervsmæssige, ➢ At virksomheden er rette omkostningsbærer, og ➢ At udgiften ikke må være en aktionæromkostning (privat udgift). Skattestyrelsen er enig med Realdania i, at Realdania opfylder betingelserne for at vare rette omkostningsbærer, samt at de begærede ændringer ikke indeholder aktionæromkostnin-ger/private udgifter. Uenigheden går derfor alene på, at Skattestyrelsen ikke anser de af sagen omhandlede lønomkostninger m.v. som værende "erhvervsmæssige", idet ligningslovens § 8 N alene hjemler fradrag for "erhvervsmæssige lønudgifter". Skattestyrelsen medgiver dog, at Realdania udøver erhvervsmæssig virksom-hed, men Skattestyrelsen anser ikke de afholdte lønudgifter vedrørende uddelingsformålet som værende erhvervsmæssige – idet det er Skattestyrelsens opfattelse, at erhvervsmæssighe-den skal vurderes særskilt for de enkelte aktiviteter, der udøves af Realdania. Det gælder: ➢ Virksomhedsstyring ➢ Investeringsvirksomhed ➢ Filantropi (uddelinger). Det er imidlertid vores opfattelse, at erhvervsmæssigheden skal vurderes under ét for Realdania, idet der ikke er hjemmel til at foretage vurderingen på de enkelte aktiviteter, der udøves, da den praksis Skattestyrelsen henviser til kun kendes, når der er tale om hobbybetonet virksomhed, hvilket ikke er tilfældet for Realdania. 2.3 Skattestyrelsens forslag til afgørelse Skattestyrelsen anser ikke de i sagen omhandlede lønudgifter m.v. for at være erhvervsmæssige, således at der kan indrøm- / 14 mes skattemæssigt fradrag for disse lønudgifter m.v. efter ligningslovens § 8 N, stk.
14. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. henset til følgende: ➢ Baggrunden for foreningens opståen ➢ Foreningens formål og vedtægter ➢ Bemærkninger til lovforslaget ➢ Landsskatteretskendelse af
15. september 2008 omhandlende Realdanias datterselskab Bolius, Boligejernes ➢ Videncenter A/S ➢ Der er domspraksis for, at en virksomhed kan opdeles i virksomhedsgrene. 2.4 Realdanias indsigelse til Skattestyrelsens forslag til afgørelse Realdania har i forlængelse af et gennemført møde mellem repræsentanter fra Skattestyrelsen, Realdania og EY den
16. juni 2019 gjort skriftlig indsigelse over det påtænkte afslag på gen-optagelsen. I indsigelsen er det bl.a. gjort gældende: ➢ De fremhævede bemærkninger til lovforslaget, som Skattestyrelsen "i særlig grad har lagt vægt på" kan ikke an-vendes til støtte for, at lovforslaget skal fortolkes ind-skrænkende ➢ Landsskatterettens afgørelse af
17. september 2008, omhandlende Bolius, Boligejernes Videncenter A/S, ikke på nogen måde er sammenlignelig med Realdania ➢ Lovens overordnede formål er at sikre en enkel og administrerbar ordning for virksomhederne ➢ Der anføres i lovbemærkninger og tilhørende spørgsmål/svar alene to konkrete undtagelser til fradragsretten: tilfælde, hvor der ikke er tale om rette omkostningsbærer tilfælde, hvor omkostningen skal aktiveres som en del af et aktivs anskaffelsessum (fx varelager) ➢ I spørgsmål/svar svarer skatteministeren bekræftende på et spørgsmål fra FSR omhandlende definitionen på "erhvervsmæssige udgifter". Spørgsmålet, der blev besva-ret, lød som følger: "Skatteministeren bedes bekræfte, at der med erhvervsmæssige udgifter menes omkostninger til medarbejderne, der ikke kan anses for en driftsom-kostning, jf. SL § 6 a, og som ikke efter de gældende reg- / 15 ler skal aktiveres og afskrives efter afskrivningsloven, el-ler ikke skal aktiveres og tillægges anskaffelsessummen for et aktiv eller ikke kan fradrages efter en anden speci-alregel." ➢ Landsskatterettens afgørelse af
18. november 2008, omhandlende Realdanias fradragsret for omkostninger til filantropi, nægter fradrag for de pågældende omkost-ninger, idet omkostningerne ikke sigter mod erhvervelse af skattepligtig indkomst (dvs. begrundet i statsskatte-lovens § 6, stk. 1, litra a) – afgørelsen anfører derimod ikke noget om, at de pågældende omkostninger ikke er erhvervsmæssige ➢ Der foreligger ikke praksis for, at en erhvervsmæssig virksomhed kan eller skal opdeles i grene ved vurderin-gen af erhvervsmæssigheden, så længe der er tale om udøvelsen af naturligt/lovmæssigt sammenhængende aktiviteter. 2.5 Skattestyrelsens endelige afgørelse I skattestyrelsens endelige afgørelse er det anført, at Skattesty-relsen ud fra en ordlydsfortolkning fortsat er af den opfattelse,

§ 8N kun hjemler fradrag for erhvervsmæssi-ge lønudgifter m.v.

Skattestyrelsen henser ved vurderingen til: ➢ Foreningens forskellige virksomhedsgrene/aktiviteter ➢ Landsskatterettens afgørelse af 6. november 2008, hvor foreningen Realdanias opdeling er fulgt ved den skatte-retlige kvalificering af de enkelte virksomhedsgrenes omkostninger efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, samt ➢ Landsskatterettens afgørelse af 17. september 2008 vedrørende Bolius, Boligejernes Videncenter A/S, der udta-ler, at filantropisk virksomhed ikke udgør en erhvervs-mæssig virksomhed. På det grundlag meddeler Skattestyrelsen afslag på genoptagel-se af foreningen Realdanias skatteansættelser for indkomståre-ne 2008-2016, idet foreningens lønomkostninger m.v. til de filantropiske aktiviteter ikke ses at være omfattet af ligningslo-vens § 8 N, da lønudgifterne m.v. ikke er anset for erhvervs-mæssige. 3. Vores opfattelse / 16 Vi er af den opfattelse, at Skattestyrelsen hverken har hjemmel eller grundlag for at nægte Realdania fradrag for de omhand-lende lønudgifter m.v. med vedtagelsen af ligningslovens § 8 N. 3.1 Lovgrundlag m.v. I det følgende gennemgås det foreliggende lovgrundlag m.v. for ligningslovens § 8 N. 3.1.1 Lovens ordlyd Ligningslovens § 8 N, stk. 1, er formuleret således: "Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrages er-hvervsmæssige lønudgifter til personer i ansættelsesforhold, bestyrel-seshonorarer og erhvervsmæssige udgifter tilknyttet ansættelsesfor-holdet eller bestyrelseserhvervet. Skattestyrelsens afslag er begrundet i Skattestyrelsens forståelse af "erhvervsmæssige". Lovteksten indeholder ikke yderligere bidrag til forståelsen af dette krav. 3.1.2 Lovbemærkninger Af lovforslagets almindelige bemærkninger fremgår bl.a. (understregninger i det følgende er vores): "Lovforslaget har til formål på en enkel_og_administrerbar måde at sikre virksomhederne fradrag for erhvervsmæssige lønudgifter m.v., uanset om_medarbeiderne beskæftiger sig med virksomhedens løbende drift eller eksempelvis udfører arbejde i forbindelse med udvidelse af virksomheden." Af lovforslagets bemærkninger fremgår det bl.a. videre: "Det foreslås at udvide fradragsretten for erhvervsmæssige lønudgif-ter til personer i ansættelsesforhold og erhvervsmæssige udgifter til-knyttet ansættelsesforholdet, således at disse udgifter også kan fra-trækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, selv om medarbejderen_ikke eller kun delvist har beskæftiget sig med opgaver relate- ret til den løbende drift af virksomheden. På tilsvarende måde foreslås det at udvide fradragsretten for virksomhedens erhvervsmæssige ud-gifter til bestyrelseshonorarer. Forslaget har til formål at sikre en enkel og administrerbar skattemæssig løsning for virksomhederne, når fradragsretten for lønudgifterne m.v. skal opgøres. / 17 Det foreslås, at erhvervsmæssige lønudgifter til personer i et ansættelsesforhold skal kunne fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, uanset om medarbejderen udelukkende beskæftiger sig med opgaver knyttet til virksomhedens løbende drift, opgaver af vekslende karakter eller opgaver, der overvejende eller udelukkende er relateret til forhold vedrørende virksomhedens indkomstgrundlag, f.eks. et forestående virksomhedskøb eller salg eller omstrukturering. Der foreslås således en særregel, der generelt udvider fradragsretten for virksomhedens erhvervsmæssige lønudgifter, selv om de vedrører indkomstgrundlaget. Det samme gør sig gældende for virksomhedens udgifter til bestyrelseshonorarer. … Det foreslås også, at virksomhedens erhvervsmæssige udgifter tilknyttet ansættelsesforholdet eller bestyrelseshvervet kan fratrækkes, uanset hvilke arbejdsopgaver medarbejderen eller bestyrelsesmedlemmet er beskæftiget med. Hermed menes erhvervsmæssige udgifter, der afholdes i selskabets interesse i naturlig forbindelse til ansættelsesforholdet, f.eks. udgifter tit personalekaffe, kontorartikler eller husleje vedr. de lokaler, der anvendes i forbindelse med f.eks. arbejde med omstrukturering af virksomheden. Den foreslåede lovændring sigter ikke på at udvide omfanget af udgiftstyper, som efter gældende ret er fradragsberettigede, men alene at sikre en naturlig sammenhæng mellem den foreslåede fradragsret for selve de afholdte udgifter og de øvrige erhvervsmæssige udgifter, som afholdes i naturlig tilknytning til ansættelsesforholdet. Det er under alle omstændigheder en forudsætning for fradrag, at der er tale om erhvervsmæssige udgifter, som er afholdt i virksomhedens interesse. Med erhervsmæssige udgifter menes i denne sammenhæng udgifter, som virksomheden afholder med det formål at understøtte driften af virksomheden på såvel kort som lang sigt. Hvis virksomheden ikke har interesse i lønudgiftens afholdelse, vil den fortsat ikke være fradragsberettiget. Heri ligger også, at udgiften ikke må være afholdt udelukkende i aktionærens interesse, og at virksomheden skal kunne anses for rette omkostningsbærer. Eksempelvis har virksomheden fortsat ikke fradragsret for lønudgiften til en gartner, hvis eneste opgave er at passe hovedaktionærens private have. Dækker den afholdte lønudgift over såvel privat som erhvervsmæssigt udført arbejde, vil lønudgiften skulle opdeles i en privat og erhvervsmæssig del, hvor den private del fortsat ikke vil være fradragsberettiget. / 18 … Den foreslåede udvidelse af fradragsretten indebærer, at der i nogle tilfælde vil kunne opnås fradrag, selv om de pågældende lønudgifter ikke er medgået til erhvervelse af skattepligtig indkomst, hvilket vil være en undtagelse fra det almindeligt anerkendte princip om, at der som udgangspunkt kun er fradragsret for udgifter, der er medgået til at erhverve, sikre og vedligeholde skattepligtig indkomst, jf. Højesterets dom i SKM2012.13.HR." Baseret på lovbemærkningerne er der ingen tvivl om, at det overordnede formål med reglen er at sikre en enkel og admini-strerbar løsning for virksomhederne – dette udsagn går igen flere steder. Dette indebærer, at virksomhederne ikke skal til at foretage en opdeling af medarbejdernes løn. Lovbemærkningerne viser ligeledes klart, at det alene har været hensigten at have to konkrete undtagelser til den generelle fradragsret: ➢ Tilfælde, hvor der ikke er tale om rette omkostningsbærer ➢ Tilfælde, hvor lønudgifterne skal aktiveres som en del af et aktivs anskaffelsessum (varelager og anlægsaktiver). Dette fremgår klart og tydeligt af lovbemærkningerne, afsnit 2.2.2: "2.2.2 Udgifter som ikke omfattes af den foreslåede udvidelse af fradragsretten", Der er alene anført ovenstående to tilfælde af lønudgifter m.v., der ikke omfattes af den generelle udvidelse af fradragsretten for lønudgifter. Det fremgår ikke på nogen måde af afsnittet, at der alene skulle vare tale om eksempler på ikke omfattede udgifter – hvorfor formodningen under hensyntagen til baggrunden for lovens tilblivelse (enkel og administrerbar ordning for virksomheder-

1. ne)er, at der er tale om en udtømmende gennemgang af ikke omfattede lønudgifter (jf. også overskriftens direkte ordlyd). / 19 De spørgsmål/svar, der blev afgivet af skatteministeren unders lovens behandling, bestyrker yderligere ovenstående, jf. neden-for i afsnit 3.1.3. Skattestyrelsen har i deres første udkast til svar på genoptagelsesanmodningen bl.a. henset til bemærkningerne til lovforsla-get som baggrund for afslag på anmodning om genoptagelse. I den endelige afgørelse er der derimod ikke henvist til lovens forarbejder til støtte for afslaget på genoptagelse. Vi formoder, at dette skyldes, at Skattestyrelsen – efter en nær-mere vurdering – ikke har kunnet finde støtte for afslaget i be-mærkningerne til lovforslaget hvilket vi i øvrigt heller ikke kan. Men det er dog bemærkelsesværdigt, at Skattestyrelsen i sit før-ste forslag til afgørelse har anført følgende: "Skattestyrelsen har derfor i særlig grad lagt vægt på, at lovbemærkningen ikke indeholder ordlyden, at der 'i alle tilfælde skal' opnås fradrag." (vores understregning) På trods af at argumentet, der i særlig grad blev lagt vægt på, ikke viste sig at være holdbart, fastholdt Skattestyrelsen deres afslag i den endelige afgørelse. Når der nævnes konkrete undtagelser til den i øvrigt generelle fradragsret for lønudgifter m.v., kan der efter vores opfattelse i sagens natur ikke skrives "i alle tilfælde skal" i lovbemærknin-gerne. Der er således i lovbemærkningerne ingen støtte at finde for Skattestyrelsens indskrænkende fortolkning af bestemmelsen – tværtimod 3.1.3 Spørgmål/svar i forbindelse med lovens tilbliven I høringsskemaet, side 8-11, svares på en række spørgsmål fra FSR, der yderligere bestyrker, at der alene er de i afsnit 3.1.2 nævnte to undtagelser til den udvidede fradragsret. På side 8 opfordrer FSR til, at der gives eksempler på ikke-erhvervs-mæssige lønudgifter, hvilket besvares således: "Der er i lovforslaget indsat eksempler på lønudgifter, der ikke kan anses for erhvervsmæssige. Lønudgifter vil således ikke være erhvervsmæssige, hvis lønudgiften må anses for afholdt i aktionærens interesse / 20 eller hvis virksomheden, der afholder lønudgiften, ikke er rette omkostningsbærer." Dette svar indikerer ikke på nogen måde, at der skulle gælde andre undtagelser end de flere gange allerede fremhævede til-fælde. Hvad der også er interessant er, at i flere spørgsmål/svar be-handles, hvad der skal forstås ved "erhvervsmæssig". Nederst side 11 i høringsskemaet svarer skatteministeren ek-sempelvis "Det kan bekræftes" på følgende spørgsmål: "Skatteministeren bedes bekræfte, at der med erhvervsmæssige udgifter menes omkostninger til medarbejderne, der ikke kan anses for en driftsomkostning, jf. SL § 6, og som ikke efter de gældende regler skal aktiveres og afskrives efter afskrivningsloven, eller ikke skal aktiveres og tillægges anskaffelsessummen for et aktiv eller ikke kan fradrages efter en anden specialregel." (vores understregning) Det kan efter vores opfattelse ikke udtrykkes klarere – og svaret fra skatteministeren er afgivet uden nogen form for forbehold. Nederst side 17 i høringsskemaet svarer skatteministeren end-videre på et spørgsmål fra Skattefaglig Forening: "Lovforslaget har til formål at udvide fradragsretten for erhvervsmæssige lønudgifter. Som det fremgår af lovforslagets bemærkninger, er det en forudsætning for fradrag, at der er tale om erhvervsmæssige udgifter. Med erhvervsmæssige udgifter menes i denne sammenhæng udgifter, som virksomheden afholder med det formål at understøtte driften af virksomheden på såvel kort som lang sigt. Hvis virksomheden ikke har en interesse i lønudgiftens afholdelse, vil den fortsat ikke være fradragsberettiget. Heri ligger også, at udgiften ikke må væ-re afholdt udelukkende i aktionærens interesse, og at virksomheden skal kunne anses for rette omkostningsbærer. Det vil være en konkret vurdering, om lønudgiften anses for erhvervsmæssig eller afholdt i ejerens interesse.” (vores understregning) Også i dette svar fra skatteministeren uddybes forståelsen af "erhvervsmæssige udgifter" på en sådan måde, at følgende skal være opfyldt: / 21 ➢ Udgiften skal understøtte driften af virksomheden på såvel kort som lang sigt ➢ Selskabet skal have en interesse i udgiftens afholdelse ➢ Udgiften må ikke være afholdt udelukkende i aktionærens interesse ➢ Selskabet skal være rette omkostningsbærer. Alle disse krav er uden enhver tvivl opfyldt i Realdanias tilfæl-de. Det er på det grundlag vores opfattelse, at spørgsmål/svar klart understøtter Realdanias fradragsret, idet svarene entydigt defi-nerer, hvad der menes med erhvervsmæssige udgifter. I forlængelse heraf skal det det også fremhæves, at det under behandlingen af lovforslaget er bekræftet, at rene holdingsel-skaber, der kun oppebærer skattefri udbytteindtægter og skat-tefri aktieavancer, har fradrag for sine lønomkostninger m.v. – herunder uden hensyntagen til størrelsen af ejerandele, (dvs. også i tilfælde, hvor der ikke er bestemmende indflydelse). Det er vanskeligt at se, hvorfor rene holdingselskaber skulle være mere erhvervsmæssige end Realdania. 3.1.4 Juridisk Vejledning I Juridisk Vejledning, afsnit C.C.2.2.2.1, anføres følgende: "Lovændringen har ikke til formål at ændre i statsskattelovens driftsomkostningsbegreb, men at indføre en særskilt hjemmel til fradragsret for erhvervsmæssige udgifter til personer i ansættelsesforhold og erhvervsmæssige udgifter tilknyttet ansættelsesforholdet. Denne type udgifter vil herefter være fradragsberettiget, uanset om den pågældende medarbejder beskæftiger sig med opgaver relateret til virksomhedens løbende drift eller andre opgaver, der fx er relateret til omstrukturering af virksomheden, når blot udgifterne er afholdt i virksomhedens interesse.” (vores understregning) Denne formulering understøtter også, at det afgørende er, at udgifterne er afholdt i virksomhedens interesse, hvilket de for Realdanias vedkommende utvivlsomt er. 3.1.5 Praksis Da ligningslovens § 8 N blev vedtaget i december 2017, forelig-ger der i sagens natur meget begrænset praksis vedrørende reg-len. Vi er alene bekendt med afgørelsen SKM 2018.432.SR, som / 22 vedrører et spørgsmål om fradrag for vederlag til bestyrelses-formanden i et frasolgt associeret selskab. Afgørelsen har ingen relevans for Realdanias situation. 3.1.6 Sammenfatning vedrørende kravet om erhvervsmæssig-hed Realdania er i Erhvervsstyrelsen registreret efter lov om visse erhvervsdrivende virksomheder og hos Skattestyrelsen som et realkreditinstitut, der er skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5b. Beskatningen, som Realdania undergives, sva-rer nøje til den beskatning, som aktie- og anpartsselskaber un-dergives. Realdania har siden stiftelsen i 2000 indtil 2018 betalt i alt 4,4 mia. kr. i selskabsskat. De pågældende registreringer og tilsynet, som Realdania er un-dergivet fra Erhvervsstyrelsen, bekræfter i sig selv, at Realdania nødvendigvis skal anses for at være erhvervsdrivende. Registreringerne af Realdania i Erhvervsstyrelsen og hos Skattestyrelsen som en erhvervsdrivende enhed har medført en væ-sentlig hårdere beskatning, end beskatningen efter fondsbe-skatningsloven ville have medført for Realdania. En beskatning, som blev endnu hårdere med Landsskatterettens afgørelse fra den 6. november 2008, hvor det med henvisning til statsskatte-lovens § 6, stk. 1, litra a, blev gjort gældende, at der kun er fradragsret for lønudgifter m.v., der er medgået til at erhverve, sikre og vedligeholde skattepligtig indkomst. Realdania har således qua de registreringer m.v., der er foreta-get gennem årene, altid måttet tåle beskatning som erhvervs-drivende, hvorfor det med den nu vedtagne lex specialis i lig-ningslovens § 8 N (til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra
2. a)nød-vendigvis må anerkendes, at erhvervskravet er opfyldt i rela-tion hertil. Dette er efter vores opfattelse også bekræftet med Landsskatte-rettens afgørelse fra den 6. november 2008 (for indkomstårene 2002 og 2003), idet begrundelsen for afgørelsen var, at lønudgif-terne m.v. ikke ansås for at være afholdt med henblik på at er-hverve, sikre og vedligeholde den skattepligtige indkomst (og derfor var der ikke hjemmel til fradrag efter statsskattelovens § 6a, stk. 1, litra a). Med vedtagelsen af ligningslovens § 8 N er netop denne begrundelse for nægtelse af fradrag fjernet. / 23 Hertil kommer, at der ikke i lovens forarbejder eller spørgs-mål/svar m.v. er nogen støtte at hente for Skattestyrelsens for-tolkning af erhvervsmæssigheden. Lovens overordnede formål understøtter også klart, at også Re-aldania skal fritages fra den administrative byrde med opdeling af lønomkostninger m.v. Det bemærkes, at der er flere skøn for-bundet med den praktiske opgørelse af fordelingen, som Real-dania har selvangivet på baggrund af siden Landsskatterettens afgørelse af 6. november 2008. Hertil kommer, at der konsekvent i lovbemærkninger og spørgsmål/svar alene nævnes to undtagelser til den udvidede fradragsret: ➢ Tilfælde, hvor der ikke er tale om rette omkostningsbærer. ➢ Tilfælde, hvor lønudgifterne skal aktiveres som en del af et aktivs anskaffelsessum (varelager og anlægsaktiver). Baseret herpå må der ikke kunne opstå tvivl om, hvorvidt fradraget gælder øvrige lønomkostninger m.v. I relation til de undtagelser til den udvidede fradragsret der gælder, kan supplerende tilføjes, at kravet om aktivering af lø-nomkostninger vedrørende varelager og fremstilling af egne anlægsaktiver allerede følger af de regnskabsmæssige regler. Denne undtagelse til den ellers generelle udvidelse af fradrags-retten pålægger derfor ikke virksomhederne øgede administra-tive omkostninger. For så vidt angår undtagelsen vedrørende "rette omkostningsbærer", er det selvsagt klart, at man ikke på nogen måde har ønsket at åbne op for fradrag, hvor udgiften ikke afholdes i virksomhedens interesse. De to konkrete undtagelser til den udvidede fradragsret strider således ikke mod det helt overordnede formål med lovbestem-melsen (en enkel administrerbar regel). Skattestyrelsens indskrænkende fortolkning medfører, at der fortsat vil være væsentlige administrative byrder for Realdania, selv om lønomkostningerne m.v. er afholdt i Realdanias er-hvervsmæssige interesse. / 24 Sammenfattende er det således vores opfattelse, at samtlige de af Realdania afholdte lønudgifter m.v. omfattet af sagen skal anses for erhvervsmæssige og dermed omfattet af den udvide-de generelle fradragsret, der er indført for at sikre fradrag i de tilfælde, hvor statsskattelovens § 6a, stk. 1, litra a, ikke hjemler fradrag, og for at sikre, at virksomhedernes ikke bliver pålagt unødige administrative byrder. 3.2 Opdeling af en erhvervsmæssig virksomhed i grene Skattestyrelsen er af den opfattelse, at der er tilstrækkeligt hjemmelsgrundlag for at kunne opdele Realdanias samlede er-hvervsmæssige virksomhed i grene af virksomheder i forhold til de faktiske aktiviteter, som er: ➢ Virksomhedsstyring ➢ Investering ➢ Filantropi. Skattestyrelsen fremhæver særligt følgende til støtte for, at der kan ske en opdeling i virksomhedsgrene: ➢ Landsskatteretskendelse af 17. september 2008 vedrørende Bolius, Boligejernes Videncenter A/S ➢ Landsskatteretskendelse af 6. november 2008 vedrørende Realdanias fradrag for driftsomkostninger. Skattestyrelsen fremhæver, at der ikke synes at foreligge yder-ligere afgørende praksis på området. Vi har nedenfor gennemgået og analyseret ovenstående punk-ter. 3.2.1 Landsskatteretskendelse af 17. september 2008 vedrørende datterselskabet Bolius, Boligejernes Videncenter A/S Skattestyrelsen fremhæver i flere sammenhænge den omhand-lede afgørelse til støtte for at nægte fradrag for lønudgifterne m.v. efter ligningslovens § 8 N, herunder også til støtte for, at der er mulighed for at foretage en opdeling af Realdanias virk-somhed. Det skal pointeres, at spørgsmålet om opdeling af virksomhed slet ikke var til prøvelse i denne afgørelse! Bolius, Boligejernes Videncenter A/S er stiftet i 2002. Selskabet er kendetegnet ved at tilbyde en række ydelser m.v. til boligeje- / 25 re m.v., hvor aktiviteten siden selskabets stiftelse har givet un-derskud. Af afgørelsens præmisser fremgår: "Ved bedømmelsen af om virksomheden kan anses for erhvervsmæssig, må lægges vægt på virksomhedens omfang, og om den er etableret og drevet med udsigt til overskud. Uanset vedtægternes formålsbestemmelse md det efter de foreliggende oplysninger lægges til grund, at virksomheden fra starten har været tænkt og tilrettelagt således, at der ikke skulle genereres overskud. Dette understøttes af, at der løbende bliver inddraget nye tabsgivende aktiviteter i selskabet, og der kan konstateres løbende og stigende underskud i takt med aktivitetsudvidelserne. Selskabets virksomhed anses herefter ikke for erhvervsmæssig virksomhed. Det er derfor med rette, at selskabets underskud ikke er anerkendt i skattemæssig henseende." Der er tale om en helt traditionel vurdering svarende til den som foretages, når det vurderes, om en virksomhed er er-hvervsmæssigt anlagt eller hobbybetonet, hvorved der lægges afgørende vægt på, om virksomheden er etableret og drevet med udsigt til overskud. Efter Landsskatterettens vurdering var aktiviteten i Bolius ikke etableret og drevet med udsigt til over-skud. Derfor blev virksomheden ikke anset for erhvervsmæssig. Afgørelsen kan ikke på nogen måde anvendes til støtte for Skatteankestyrelsens synspunkt i denne sag, idet Realdania ube-stridt er etableret og drevet med udsigt til overskud. Realdania har i perioden 2000-2018 samlet betalt selskabsskat med 4,4 mia. kr. Bolius, Boligejernes Videncenter A/S har ikke betalt sel-skabsskat siden stiftelsen i 2002, men har realiseret skattemæs-sige underskud på samlet over 300 mio. kr. 3.2.2 Landsskatterettens kendelse af 6. november 2008 vedrø-rende Realdanias fradrag for driftsomkostninger Skattestyrelsen fremhæver flere steder ovenstående afgørelse som støtte for, at der kan ske en opdeling af Realdania i virk-somhedsgrene med henblik på at vurdere de enkelte grenes er-hvervsmæssighed. / 26 Af afgørelsens præmisser fremgår: "Udgifter, der i årets løb er anvendt til at sikre, erhverve og vedligeholde indkomsten kan fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Udgiften skal være direkte knyttet til indkomsten, og den skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer. Hvis udgiften ikke sigter mod erhvervelse af skattepligtig indkomst, er fradrag udelukket. Indkomst og fradrag vedrørende investeringsdelen indgår i den skattepligtige indkomst. Selskabers udgifter til bestyrelsesmøder, generalforsamlinger og aktionærmøder er som udgangspunkt efter praksis tillige fradragsberettiget. Det betyder, at Realdanias udgifter til virksomhedsstyring, herunder udgifter til medlemsregistrering, diverse repræsentantskabs- og bestyrelsesmøder anses for fradragsberettiget. For så vidt angår fondsdelen er selskabets uddelinger ikke fradragsberettiget og ikke fratrukket ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det er en naturlig følge heraf, at selskabets udgifter til administration af nævnte uddelinger dermed heller ikke er fradragsberettigede. Den del af uddelingerne, der er fradragsberettiget med direkte hjemmel i ligningslovens § 8 H, ændrer ikke betragtningen. Fondsuddelinger og de i den forbindelse afholdte udgifter har ingen tilknytning til indkomsten og sigter ikke mod erhvervelse af skattepligtig ind-komst. På denne baggrund stadfæster Landsskatteretten den påklagede afgørelse vedrørende fondsvirksomhedens omkostninger med 19.933.457 kr. for 2002 og 23.117.915 kr. i 2003, hvorimod der godkendes fradrag for udgifterne til virksomhedsstyring med 22.023.019 kr. for 2002 og 13.858.957 kr. for 2003." Det fremgår ikke på nogen måde af præmisserne for afgørelsen, at Landsskatteretten ikke har fundet, at hele Realdanias virk-somhed er erhvervsmæssig modsat SKATs forudgående afgø-relse for indkomstårene 2002 og 2003, hvor bl.a. anføres: "Kun investeringsvirksomheden kan anses for erhvervsmæssigt drevet." Af præmisserne for afgørelsen fremgår det alene, at det er en forudsætning for skattemæssigt fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at den enkelte udgift skal være direkte knyttet til skattepligtig indkomst (et synspunkt som også senere er stadfæstet i Højesteretsdommen SKM 2012.13). / 27 Principielt ville alle de af Realdania afholdte omkostninger skulle vurderes i forhold til, om de ud fra Realdanias samlede erhvervsmæssige aktiviteter kan siges at være afholdt med henblik på opnåelse af skattepligtig indkomst. Opdelingen, der skete i de 3 aktivitetsområder, var en praktisk måde at foretage vurderingen på, idet lønomkostningerne m.v. afholdt vedrø-rende filantropiaktiviteterne ikke kan siges at være afholdt di-rekte med henblik på frembringelse af skattepligtig indkomst, som var forudsætningen for at kunne opnå skattemæssig fradragsret forud for vedtagelsen af ligningslovens § 8 N. Som følge heraf blev der nægtet fradrag for disse omkostninger i afgørelsen, og Skattestyrelsen savner efter vores opfattelse grund-lag for at nægte fradrag for lønudgifterne m.v. efter ligningslo-vens § 8 N med henvisning til Landsskatterettens tidligere afgø-relse. Afgørelsen kan derfor ikke på nogen måde tages til indtægt for, at der kan ske opdeling af en virksomhed i enkeltgrene ved vurderingen af erhvervsmæssigheden – men alene, at fradrag som driftsomkostning er udelukket, hvis den konkrete omkost-ning ikke sigter mod erhvervelse af skattepligtig indkomst. I den forbindelse er opdelingen i Realdanias aktiviteter et natur-ligt og praktisk udgangspunkt for at foretage denne vurde-ring/opgørelse, idet udgifter afholdt i Filantropi netop ikke har direkte sammenhæng til skattepligtige indtægter. Mere end det-te kan ikke udledes af afgørelsen. 3.2.3 Praksis for opdeling af en erhvervsmæssig virksomhed i enkeltgrene På side 23 i Skattestyrelsens afgørelse anføres: "Det er ligeledes Skattestyrelsens vurdering, at (der) ud over de to omtalte landsskatteretskendelser omhandlende Realdania og dattersel-skabet Bolius, Boligejernes Videncenter A/S ikke synes at foreligge no-gen yderligere afgørende praksis på området, idet der i denne sammenhæng ses bort fra den retspraksis, der er dannet hvor virksomheden eller dele af virksomheden er kvalificeret som hobbyvirksomhed. Skattestyrelsen har dog som et eksempel på, at en opdeling kan foretages skatteretligt i et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 henvist til Højesteretsdom af 22. oktober 1991, TfS1991.500." Skattestyrelsen vurderer således, som det fremgår, at de to ovennævnte afgørelser fra 2008 vedrørende Realdania og Bolius / 28 er "afgørende praksis". Som omtalt ovenfor kan disse afgørelser på ingen måde anses for at støtte synspunktet omkring opde-ling af en erhvervsmæssig virksomhed i enkeltgrene – den ene af afgørelserne angår således slet ikke opdeling af virksomhed, mens den anden angår nægtelse af fradrag som følge af, at ud-gifterne ikke anses for afholdt med henblik på erhvervelse af skattepligtig indkomst, da betingelserne for fradrag i statsskat-telovens § 6a, stk. 1, litra a, ikke ansås for at være opfyldte. Skattestyrelsen anfører – uden begrundelse – at der ses bort fra retspraksis vedrørende hobbyvirksomhed. Uanset dette frem-hæver Skattestyrelsen selv en højesteretsdom, der reelt er at si-destille med afgørelserne vedrørende hobbyvirksomhed: TfS 1991.500: Et skuffeselskab blev erhvervet i 1980, og der blev indskudt to aktiviteter: En modeforretning samt virksomhed med væddeløbsheste, hvor sidstnævnte var underskudsgiven-de. Højesteret udtalte: "..må det lægges til grund, at appellanten ik-ke – heller ikke på længere sigt – har haft udsigt til at opnå fortjeneste ved driften af stalden. Det tiltrædes herefter, at appellantens udgifter i forbindelse med driften ikke har kunnet fradrages i selskabets ind-komst." Det fremgår af sagen, at der forelå fast praksis for ikke at tillade fradrag for udgifter til væddeløbsstald (da det blev anset for hobby). Det er klart, at denne praksis ikke skalkunne omgås ved at indskyde væddeløbsaktiviteten i et selskab med en fuld skattepligtig aktivitet, som ikke har nogen sammenhæng/-forbindelse med væddeløbsaktiviteten. Det er netop samme begrundelse, der ligger til grund for flere af de offentliggjorte afgørelser vedrørende hobbyvirksomhed m.v., hvor resultat (underskud) ved hobbyvirksomhed m.v. er nægtet fradraget i anden erhvervsmæssig indkomst som følge af, at hobbyvirksomheden m.v. ikke er tilrettelagt med henblik på at opnå fortjeneste og i øvrigt ikke har en naturlig sammen-hæng med erhvervsvirksomheden. Se eksempelvis SKM 2007.855 ØLR, SKM 2012.669 BR og TfS 1999,706 H: SKM 2007.855.ØLR: Sagen drejede sig bl.a. om, hvorvidt der i indkomstårene 2000 og 2001 var en sådan sammenhæng mel-lem sagsøgerens spiller- og matchagentvirksomhed og hans advokatvirksomhed, at virksomhederne kunne behandles som en samlet virksomhed i forbindelse med skatteansættelsen for / 29 de pågældende indkomstår. Landsrettens begrundelse vedrø-rende dette var som følger: "Advokater kan i henhold til det internationale fodboldforbund FIFA's regler fungere som spilleragenter. Det forhold kan ikke i sig selv føre til, at A's advokatvirksomhed og hans spiller- og matchagentvirksom-hed anses for at have en sådan sammenhæng, at de i skattemæssig henseende kan behandles som en samlet virksomhed. Landsretten finder, at der heller ikke i øvrigt er holdepunkter herfor henset til oplysningerne om aktiviteterne i spiller- og matchagentvirksomheden i de omtvistede indkomstår." (vores understregning) SKM2012.669.BR: Sagen drejede sig bl.a. om, hvorvidt sagsøge-rens virksomhed og motorsportsaktivitet skattemæssigt skulle behandles som én virksomhed, herunder om skatteyderens havde en berettiget forventning herom. Byrettens begrundelse vedrørende dette: "Under hensyn til blandt andet størrelsen af omsætningen i henholdsvis sagsøgerens personligt drevne .... virksomhed og motorsportsvirksomheden og virksomhedernes karakter finder retten ikke, at de to aktiviteter har en sådan forretningsmæssig sammen-hæng, at de har kunnet anses som en virksomhed med den følge, at underskuddet ved motorsportsaktiviteten kunne bringes til fradrag i ... virksomheden". (vores understregning) TfS 1999.706H: Sagen drejede sig om, hvorvidt en advokat var berettiget til at fratrække underskud ved bådudlejningsvirk-somhed i Caribien i advokatens øvrige erhvervsmæssige ind-komst, hvilket blev nægtet. Højesterets flertal udtaler bl.a.: "Sagen drejer sig om, hvorvidt skattemæssigt underskud ved virksomhed i form af bådudlejning kan fratrækkes i indtægter fra anden virksomhed. Som tidligere fastslået af Højesteret er en sådan fradragsadgang betinget af, at udlejningsvirksomheden har en natur-lig sammenhæng med skatteyderens erhvervsmæssige forhold i øv-rigt....... Virksomheden havde endvidere ikke en sådan sammenhæng med A's erhvervsmæssige forhold i øvrigt, at den kan anses for naturligt for- bundet hermed. Hans anskaffelse af båden kunne herefter ikke anses for sket med erhvervsmæssig forsvarlig drift for øje." (vores under-stregning). / 30 Det fremgår således af de refererede domme, at der alene er domspraksis for, at der kan ske en opdeling af en virksomhed i flere grene, hvor aktiviteterne ikke har en naturlig sammenhæng – samt i de tilfælde, hvor hobbyvirksomhed m.v. søges omgået. For Realdanias vedkommende er der tale om, at de tre gre-ne/aktiviteter alle er naturlige og sammenhængende dele af virksomheden – foreningen er så at sige stiftet med en er-hvervsmæssig forpligtelse til at foretage uddelinger, hvorfor en forudsætning for foreningens fortsatte drift og beståen er, at der i nøje overensstemmelse med grundlaget for etableringen skal foretages uddelinger i overensstemmelse med foreningens vedtægtsmæssige formål. Realdania kan således ikke undlade at have uddelingsvirksomhed – i modsætning til afgørelserne vedrørende hobbyvirksomhed, hvor hobbyaktiviteten ikke har nogen sammenhæng med den øvrige erhvervsmæssige virk-somhed. For Realdania er der således tale om udgifter, som foreningen vedtægtsmæssigt er forpligtet til at afholde, og der er derfor en aktuel driftsmæssig begrundelse for at afholde udgifterne, som ligger ind en for virksomhedens hidtidige rammer. Vi kan derfor ikke se, at der – hverken i lovgivningen, skattelitteraturen eller i offentliggjort praksis – er støtte for at kunne fo-retage en opdeling i grene/aktiviteter udenfor hobby og omgø-relsestilfælde, når aktiviteterne, som i Realdanias tilfælde har en naturlig og lovmæssig sammenhæng. Sammenfatning Det er som det fremgår vores opfattelse, at Skattestyrelsen hverken har haft hjemmel eller grundlag for at give Realdania afslag på genoptagelsesanmodningen. Når der henses til motiverne for indførelsen af den generelle fradragsret for erhvervsmæssige lønudgifter i ligningslovens § 8 N, der ikke stiller statsskattelovens krav om, at lønudgifterne genererer skattepligtig indkomst, må den direkte konsekvens af begrundelsen i Landsskatterettens afgørelse af 6. november 2008 vedrørende Realdania nødvendigvis være, at Skattestyrel-sen med lovændringen er forpligtet til at imødekomme Realda-nias genoptagelsesanmodning og gennemføre de nødvendige / 31 nedsættelser af de skattepligtige indkomster for indkomstårene 2008-18 inkl. På mødet, der blev holdt med Skattestyrelsen under behandlin-gen af sagen, gjorde Skattestyrelsen til støtte for det påtænkte afslag på genoptagelse bl.a. også gældende, at lovgiver under behandlingen af lovforslaget næppe havde tænkt på et skat-tesubjekt som Realdania. Dette udsagn har vi ingen grund til at betvivle, men med det faktum at den udvidede fradragsret for erhvervsmæssige lønudgifter er indført med så få undtagelser, som det er tilfældet for at få en så enkel og let administrerbar regel som muligt vil argumentet på ingen måde kunne begrun-de Skattestyrelsens afslag på genoptagelsen. Skattestyrelsen må nødvendigvis hense til, at Realdania i sin helhed lovgivnings-mæssigt så vel selskabsretligt, regnskabsmæssigt og skatteret-ligt er en erhvervsdrivende virksomhed, der opfylder betingel-serne for genoptagelse. ( ... )" Foreningen har fremsendt følgende bemærkninger til Skattesanke-styrelsens indstilling: "Vi noterer os i den forbindelse, at Skatteankestyrelsens forelø-bige vurdering af sagen baserer afslag på anmodning om gen-optagelse på en anden begrundelse end Skattestyrelsen. Skattestyrelsens afslag var begrundet i, at Skattestyrelsen anså det for muligt at opdele en ellers naturligt sammenhængende erhvervsvirksomhed i sektorer, hvor erhvervsmæssigheden kan vurderes særskilt for de enkelte sektorer og hvor de ikke anså omkostninger vedrørende administration m.v. af filantropi-"sektoren" som erhvervsmæssige. Skatteankestyrelsens begrundelse er: ".. at udvidelsen af fradragsretten for erhvervsmæssige lønudgifter m.v. retter sig mod udgifter, der vedrører virksomhedens indkomst-grundlag, herunder udgifter i forbindelse med etablering, udvidelse el-ler omstrukturering m.v." Vi er ikke enige i denne indskrænkende fortolkning af bestem-melsen, hvilket er begrundet i følgende forhold: / 32 ➢ Lovens ordlyd – hvor anvendes en meget bred term: "erhvervsmæssige" ➢ Lovens overordnede formål er at sikre virksomhederne enkle og administrerbare regler ➢ De i lovbemærkningerne anførte undtagelser til fradrag for lønudgifter ➢ De afgivne høringssvar, hvor Skatteministeren bl.a. direkte bekræfter, hvad der skal forstås ved "erhvervs-mæssige lønudgifter" Lovens ordlyd Indholdet af ligningslovens § 8 N er: "Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrages erhvervsmæssige lønudgifter til personer i ansættelsesforhold..." (vores understregning) Var det fra lovgivers side hensigten, at bestemmelsen alene skulle angå lønudgifter relateret til virksomhedens indkomst-grundlag, skulle dette selvsagt afspejles direkte i lovteksten (hvilket ville være enkelt at indarbejde, hvis det var hensigten med reglen), fx: "Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrages lønudgifter afholdt vedrørende virksomhedens indkomstgrundlag til personer i ansættelsesforhold..." Når en så bred formulering ("erhvervsmæssige") er valgt an-vendt i lovteksten, skal man som skatteyder nødvendigvis kun-ne basere sig herpå. I den forbindelse kan henvises til professor Inge Langhave Jep-pesens artikel i SR.SKAT (SR 2018.0019), "Så er ventetiden ovre - seneste afsnit i føljetonen om fradrag for lønudgifter", hvor hun i afsnit 3 forholder sig kritisk til undtagelsen vedrørende lønudgifter, der skal lægges til anskaffelsessummen for et aktiv: "Det er derfor min opfattelse, at det er tvivlsomt, om den begræns-ning, som alene er omtalt i forarbejderne, er i overensstemmelse med gældende ret." Dette går på en undtagelse, der positivt og utvetydigt er omtalt eksplicit i lovbemærkningerne, og alligevel mener professor In-ge Langhave Jeppesen, at det er tvivlsomt, om dette kan "over-rule" en klar lovtekst. Så meget desto mere kan det ikke være i / 33 overensstemmelse med gældende ret at indfortolke en be-grænsning, der end ikke er nævnt eksplicit i lovbemærkninger-nes omtale af undtagelser til reglen om fradrag for erhvervs-mæssige lønudgifter. Tidligere i samme afsnit skriver professor Inge Langhave Jep-pesen endvidere: "... En subjektiv fortolkning underbygger efter min opfattelse også, at alle erhvervsmæssige lønudgifter er fradragsberettigede, idet det som ovenfor nævnt er anført, at hensigten med bestemmelsen er på en en-kel og administrerbar måde at sikre fradragsret for erhvervsmæssige lønudgifter m.v." Lovens overordnede formål Den første sætning i bemærkninger til lovforslaget lyder: "Regeringen ønsker at gøre det lettere at drive virksomhed i Danmark og har fokus på at sikre virksomhederne enkle og administrerbare regler." I 3. afsnit hedder det: "Regeringen har tidligere tilkendegivet, at virksomhedernes fradrag for lønudgifter skal sikres... " Senere i det indledende afsnit i lovbemærkningerne ("I. Indled-ning og baggrund") anføres: "Eftersom det overordnede formål med lovforslaget er at sikre en enkel og administrerbar løsning for virksomhederne, foreslås det også at sikre fradragsretten for øvrige erhvervsmæssige udgifter tilknyttet ansættelsesforholdet." (vores understregning) Vi er enige med Skatteankestyrelsen i, at et af formålene med loven var at sikre virksomhederne fradragsret for erhvervs-mæssige lønudgifter vedrørende indkomstgrundlaget – herun-der særligt vedrørende udvidelse/indskrænkning af virksom-heden. Dette forhold fylder endvidere naturligt meget i lovbemærk-ningerne, da det var sagens genstand i de to højesteretsdomme, der har initieret lovforslaget – ligesom det også er vores vurde- / 34 ring, at det er på det område, hvor lovbestemmelsen vil få størst konsekvenser i praksis. Vi er også enige i, at baggrunden for reglen er (jf. det citat, som Skatteankestyrelsen gengiver nederst på side 2 i indstillingen), at der som følge af de to højesteretsdomme fra 2017 ønskes en lov, der sikrer fradrag for lønudgifter i tilfælde, hvor lønom-kostningerne vedrører selskabets indkomstgrundlag, herunder indskrænkning eller udvidelse af virksomhed. Baggrunden for reglen er således at sikre fradrag i sådanne tilfælde, men lov-givningsmæssigt har man valgt en bredere formulering i loven, da det overordnede formål er at gøre det lettere at drive virk-somhed i Danmark. Lovgiver har således villet sikre sig, at virksomhederne ikke skal pålægges administrative byrder med opdeling af lønudgif-ter mv. ikke kun for de tilfælde, som var relevante i de to hø-jesteretsdomme. Man har lavet en fremtidssikker løsning, således at man ikke senere skal til at lovgive for specialtilfælde, da lovgiver ønsker generelt fradragsret for erhvervsmæssige lønudgifter, således at virksomhederne ikke skal bruge ressourcer på at lave en opde-ling af lønudgifter m.v. I den forbindelse kan også henvises til afsnit 2.2.1 i lovforslaget (nederst side 4, højre spalte), hvor anføres: ".. Med erhvervsmæssige udgifter menes i denne sammenhæng udgifter, som virksomheden afholder med det formål at understøtte driften af virksomheden på såvel kort som lang sigt. Hvis virksomheden ikke har interesse i lønudgiftens afholdelse, vil den fortsat ikke være fradragsberettiget." En meget bred definition af "erhvervsmæssige udgifter". Der er ikke noget i denne formulering, der indikerer, at formålet er en indskrænkende fortolkning af anvendelsesområdet. I relation til de uddrag fra lovbemærkningerne, der henvises til øverst på side 3 i indstillingen, skal vi for god ordens skyld fremhæve, at formuleringen er: "lovforslaget har til formål på en enkel og administrerbar måde at sikre virksomhederne fradrag for erhvervsmæssige lønudgifter m.v., uan- / 35 set om medarbejderne beskæftiger sig med virksomhedens løbende drift eller eksempelvis udfører arbejde i forbindelse med udvidelse af virksomheden." (vores understregning) Det fremgår ikke heraf, at formålet alene skulle være at sikre fradrag for lønomkostninger vedrørende indkomstgrundlaget, bl.a. henset til anvendelse af ordet "eksempelvis". De i lovbemærkningerne anførte undtagelser Afsnit 2.2.2 i lovbemærkningerne omhandler "Udgifter som ik-ke omfattes af den foreslåede udvidelse af fradragsretten". Her fremgår, at udvidelsen i sagens natur ikke omhandler ek-sterne omkostninger, hvilket begrundes med, at der for disse omkostninger ikke anses at være samme administrative vanske-ligheder med at lave en opdeling i fradragsberettigede og ikke-fradragsberettigede udgifter. Dvs. fastholdelse af krav om op-deling på dette område ikke kolliderer med lovens overordnede formål. Endvidere er det selvsagt en forudsætning for fradrag, at virk-somheden er rette omkostningsbærer, hvilket også for god or-dens skyld præciseres. Afslutningsvis i afsnittet fremgår: "At i de tilfælde, hvor en lønudgift m.v. skal lægges til anskaffelsessummen for et aktiv, kan udgiften ikke fradrages efter den foreslåede bestemmelse, idet der ikke skal kunne opnås dobbeltfradrag." Det gælder eksempelvis varelager og egenfremstilling af ma-skiner. Her følger kravet om opdeling allerede af regnskabslov-givningen, hvorfor denne undtagelse ikke kolliderer med lovens overordnede formål. Der omtales ikke andre undtagelser i afsnittet – ligesom det i øvrigt ikke sker andre steder i lovforarbejderne, herunder de afgivne høringssvar fra Skatteministeren. Det fremgår ikke på nogen måde, at de anførte undtagelser er eksempler på undta-gelser til den generelle fradragsret, hvilket understøtter, at der er gjort udtømmende op med undtagelserne i dette afsnit. De afgivne høringssvar / 36 Som bilag 1 til lovforslaget fremgår høringsskema samt de modtagne høringssvar vedrørende forslag til lov om ændring af ligningslovens § 8 N. Spørgsmål om definition af erhvervsmæssige lønudgifter På side 11 af 19 fremgår et meget centralt spørgsmål i forhold til, hvordan "erhvervsmæssige" skal fortolkes: FSR spørger: "Skatteministeriet bedes bekræfte, at der med erhvervsmæssige udgifter menes omkostninger til medarbejderne, der ikke kan anses for en driftsomkostning, if. SL § 6, og som ikke efter de gældende regler skal aktiveres og afskrives efter afskrivningsloven, eller ikke skal aktiveres og tillægges efter anskaffelsessummen for et aktiv, eller ikke kan fradrages efter en anden specialregel." (vores understregninger) Skatteministeren svarer: "Det kan bekræftes." Vi kan ikke se, hvorledes dette uforbeholdne svar fra Skattemi-nisteren kan passe ind i Skatteankestyrelsens foreløbige vurde-ring af sagen. Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, var netop begrundelsen for nægtelse af fradragsret for Realdania i Landsskatterettens ken-delse af 6. november 2008. Med vedtagelsen af ligningslovens § 8 N er denne begrundelse bortfaldet – og de pågældende om-kostninger skal ikke aktiveres eller kan ikke fradrages efter en anden specialregel. Ud fra det afgivne svar ovenfor, kan der så-ledes ikke være tvivl om, at de i denne sag omhandlede lønud-gifter er omfattet af fradrag for lønudgifter efter ligningslovens § 8 N. FSR stiller endvidere følgende spørgsmål: "FSR finder det uklart hvilke lønudgifter, der er fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6, og hvilke lønudgifter, der er fradragsberettigede efter den foreslåede ligningslovens § 8 N." Skatteministeren svarer: "Den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 8 N vil fremadrettet give hjemmel til at fradrage erhvervsmæssige lønudgifter ved opgørel- / 37 sen af den skattepligtige indkomst i de tilfælde, hvor statsskattelovens § 6 ikke indeholder tilstrækkelig hjemmel... " (vores understregning) Igen fremgår det meget klart, at hvor der ikke er hjemmel i statsskattelovens § 6, giver ligningslovens § 8 N nu hjemmel til fradrag. Det fremgår således utvetydigt af de afgivne høringssvar,

§ 8

N giver hjemmel til fradrag for erhvervs-mæssige lønudgifter, hvor der ikke er hjemmel i statsskatte-lovens §

1. Det medfører, at da fradrag for visse af Realdanias lønudgifter i Landsskatterettens kendelse af
2. november 2008 blev afvist med henvisning til statsskattelovens § 6, så har lig-ningslovens § 8 N nu frembragt den fornødne hjemmel – såle-des at Realdania ikke skal bruge ressourcer på at lave en opde-ling af lønudgifter i en fradragsberettiget og ikke-fradragsberettiget del. Omkostningerne vedrører Realdanias indkomstgrundlag Realdania opstod som bekendt i sin nuværende form i år 2000 efter, at Foreningen RealDanmark solgte foreningens realkredit-og bankaktiviteter. Som led i dette frasalg blev foreningens formålsbestemmelse ændret på en generalforsamling således, at foreningen skal ydes støtte inden for det byggede miljø. Det var lovgivningsmæssigt ikke tilladt at uddele midlerne til med-lemmerne. Realdania er omfattet af Lov om erhvervsdrivende virksomhe-der og omfattet af samme skatteregler om aktieselskaber m.v., og der er derfor også enighed med Skattestyrelsen om, at Real-dania driver erhvervsmæssig virksomhed. En forudsætning for Realdanias fortsatte virke og fortsatte virk-somhed er, at foreningen foretager uddelinger til opfyldelse af foreningens formål – Realdania er således vedtægtsmæssigt forpligtet til at foretage uddelinger. Det er en integreret og uad-skillelig del af hele Realdanias virksomhed, at der foretages uddelinger, og at der derfor er udgifter til bl.a. administration af dette. Uddelingsforpligtelsen fremgår af Foreningens vedtægter §§ 2 og
3. Det er derfor en forudsætning for Realdanias fortsatte virke og dermed generering af skattepligtig indkomst, at Realdania fore-tager uddelinger. Med Landsskatterettens kendelse af
4. / 38 november 2008 blev det fastslået, at der ikke var den fornødne direkte sammenhæng mellem de afholdte omkostninger til filantropi og generering af skattepligtig til, at der kunne in-drømmes fradrag efter statsskattelovens §
5. Det ændrer dog ikke på, at det er en forudsætning for Realda-nias fortsatte virke og generering af skattepligtig indkomst, at der foretages uddelinger – det er således omkostninger m.v., der er nødvendige at afholde af hensyn til at opretholde Real-danias indkomstgrundlag. Det er således vores opfattelse, at de omhandlede erhvervs-mæssige lønudgifter vedrører Realdanias indkomstgrundlag. Der kan foretages en sidestilling med lønomkostninger til fx In-vestor Relations og fairness opinions i børsnoterede selskaber, der direkte i lovforarbejderne anføres som lønomkostninger omfattet af ligningslovens § 8 N – i disse tilfælde er der også ta-le om omkostninger rettet mod dem, som nyder gavn af selskabets/foreningens afkast og ikke omkostninger, der direkte er rettet mod generering af (fremtidig) skattepligtig indkomst Det er således vores opfattelse, at Realdania også er berettiget til fradrag efter ligningslovens § 8 N uanset, at bestemmelsen var formuleret og tiltænkt et indskrænket anvendelsesområde i form af udgifter vedrørende indkomstgrundlaget. Sammenfatning Der er tale om en meget bredt formuleret lovbestemmelse, hvis hovedformål er at sikre, at virksomheder ikke skal opdele lønudgifter m.v. i en fradragsberettiget og ikke-fradragsberettiget del. Realdanias lønudgifter til uddelingsfor-målet falder klart ind under bestemmelsens ordlyd, ligesom den hidtil foretagne opdeling har påført Realdania administra-tive byrder, som jf. hovedformålet med loven skal undgås. Her-til kommer, at de høringssvar, som Skatteministeren har afgivet i forbindelse med lovens tilbliven, utvetydigt bekræfter, at hvor statsskattelovens § 6 ikke er tilstrækkelig lovhjemmel til fradrag, så giver ligningslovens § 8 N nu den fornødne hjemmel uanset om lønomkostningerne vedrører indkomstgrundlaget el-ler ikke." Landsskatterettens afgørelse / 39 Udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Landsskatteretten har den
6. november 2008 truffet afgørelse vedrø-rende foreningens skatteansættelse for indkomstårene 2002 og
7. I afgørelsen fandt Landsskatteretten, at udgifter afholdt i forbindelse med foreningens fondsaktiviteter (filantropiske aktiviteter) ikke var fradragsberettigede, da de afholdte udgifter ikke ansås at have til-knytning til indkomsten og sigte mod erhvervelse af skattepligtig indkomst. Foreningen har den
8. juni 2018 anmodet om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2008-
9. Anmodningen er be-grundet med, at foreningen i henhold til ligningslovens § 8 N, anser sig berettiget til fradrag for lønudgifter mv. afholdt i forbindelse med filantropiske aktiviteter. Det fremgår af ligningslovens § 8 N, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrages erhvervsmæssige lønudgifter til personer i ansættelsesforhold, bestyrelseshonorarer og erhvervs-mæssige udgifter tilknyttet ansættelsesforholdet eller bestyrelses-hvervet. Bestemmelsen har virkning fra og med indkomståret
10. Ligningslovens § 8 N blev indført ved lov nr. 1684 af
11. december
12. Det fremgår af bemærkningerne til lovforslag af
13. november 2017 om ændring af ligningsloven (LFF nr. 104 2017-11-15), at lovfor-slaget er fremsat efter Højesteret i to principielle domme af den
14. juni 2017 fastslog, at der ikke var hjemmel i skattelovgivningen til at fradrage lønudgifter, der vedrører etablering af ny virksomhed eller udvidelse af eksisterende virksomhed. Højesteret udtalte i afgørel-serne, at der skal foretages en skønsmæssig fordeling af lønudgifter, hvis en medarbejder udfører både driftsopgaver og opgaver, der ikke angår virksomhedens drift, herunder hvis medarbejderen har været beskæftiget med udvidelse eller forsøg på udvidelse af virksomheden ud over dens hidtidige rammer. Det fremgår af de almindelige bemærkninger til lovforslag af
15. november 2017 om ændring af ligningsloven, at baggrunden for lov-forslaget er følgende: "Baggrunden for den foreslåede udvidelse af fradragsretten er ønsket om en enkel og administrerbar løsning, som skal mod- / 40 virke, at det er nødvendigt at foretage en vanskelig sondring mellem lønudgifter, der har tilknytning til den løbende drift, og lønudgifter, der vedrører virksomhedens indkomstgrundlag som f.eks. løn til medarbejdere, der beskæftiger sig med ind-skrænkning eller udvidelse af en igangværende virksomhed. Uden den foreslåede lovændring ville der kunne opstå usikker-hed om, hvorvidt disse udgifter skulle fordeles i en fradragsbe-rettiget del og en ikke-fradragsberettiget del alt afhængig af, om medarbejderne har beskæftiget sig med virksomhedens løbende drift eller f.eks. dens omstrukturering. Dette vurderes at ville medføre en utilsigtet administrativ byrde for virksomhederne og ville kunne medføre retssager mellem SKAT og virksomhe-derne om grænsedragningen. Det samme gør sig gældende for virksomhedens erhvervsmæssige udgifter til bestyrelsen." Endvidere fremgår det af de almindelige bemærkninger, at lovfor-slaget har følgende formål: "Lovforslaget har til formål på en enkel og administrerbar måde at sikre virksomhederne fradrag for erhvervsmæssige lønudgif-ter m.v., uanset om medarbejderne beskæftiger sig med virk-somhedens løbende drift eller eksempelvis udforer arbejde i forbindelse med udvidelse af virksomheden. Herudover har lovforslaget til formål at understøtte iværksæt-teri og vækst i de eksisterende virksomheder ved på en enkel og administrerbar made at sikre fradragsretten for erhvervs-mæssige lønudgifter m.v., f.eks. når virksomheder skal etable-res, eller når en eksisterende virksomhed skal udvides." Følgende fremgår desuden af de almindelige bemærkninger: "Der foreslås således en særregel, der generelt udvider fradragsretten for virksomhedens erhvervsmæssige lønudgif-ter, selv om de vedrører indkomstgrundlaget." Af ovenstående fremgår det, at udvidelsen af fradragsretten for erhvervsmæssige lønudgifter mv. retter sig mod udgifter, der vedrører virksomhedens indkomstgrundlag, herunder udgifter i forbindelse med etablering, udvidelse eller omstrukturering mv. Det er således hensigten med indførelsen af ligningslovens § 8 N, at virksomheder ikke skal foretage en sondring mellem lønudgifter, der har tilknyt-ning til den løbende drift, og lønudgifter der vedrører virksomhe-dens indkomstgrundlag. / 41 Udgifterne, som foreningen ønsker fradrag for, vedrører deres filan-tropiske aktiviteter, hvorfor udgifterne ikke anses at vedrøre virk-somhedens indkomstgrundlag, idet de ikke er afholdt med henblik på fremtidig erhvervelse af skattepligtig indkomst. De pågældende lønudgifter har dermed en anden karakter end den type lønudgifter, som det har været hensigten,

§ 8N skal omfatte.

Der kan således ikke godkendes fradrag for udgifterne med henvis-ning til ligningslovens § 8 N. Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, at lovforslaget ikke har til formål at ændre i statsskattelovens driftsomkostningsbegreb. Indførelsen af ligningslovens § 8 N har derfor ikke medført en æn-dring i det retsgrundlag, der regulerer foreningens fradragsret for lønudgifter. Fradragsretten skal derfor vurderes efter de samme skat-teretlige principper, der følger af Landsskatterettens afgørelse af

1. november
2. Foreningen har derfor ikke fradragsret for lønudgif-ter mv. afholdt i forbindelse med de filantropiske aktiviteter. Det er således berettiget, at Skattestyrelsen har afslået at genoptage fore-ningens skatteansættelser for indkomstårene
3. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.” Den
4. marts 2021 afsagde Landsskatteretten ligeledes kendelse om at stadfæ-ste Skattestyrelsens afgørelse af
5. marts 2020 om forhøjelse af Realdanias skattepligtige indkomst for indkomstårene 2017 og 2018, idet der ikke blev god-kendt fradrag for lønudgifter mv. vedrørende foreningens filantropiske aktivi-teter. Landsskatterettens afgørelse er i alt væsentligt identisk med Landsskatte-rettens afgørelse for så vidt angår indkomstårene 2008-
6. Retsgrundlaget Af lov nr. 145 af
7. marts 1986 om beskatning af fonde, visse foreninger og institutter m.v. fremgår bl.a.: ”§
8. Skattepligt i henhold til denne lov omfatter: … 4)… a) Institutter godkendt i henhold til lov om realkreditinstitutter, … §
9. Den skattepligtige indkomst for de i § 1, nr. 1, 2 og 4, nævnte fonde, foreninger og institutter m.v. opgøres efter skattelovgivnin-gens almindelige for indregistrerede aktieselskaber gældende regler med de undtagelser, der følger af stk. 2 og 3 samt §§ 4-
10. / 42 … §
11. I den efter § 3 opgjorte indkomst kan de i § 1, nr. 1 og 2, nævnte fonde og foreninger foretage fradrag for uddelinger til almenvelgø-rende eller på anden måde almennyttige formål. …” Ved lov nr. 362 af
12. juni 1991 om ændring af forskellige skattelove (Gensidige forsikringsforeningers omdannelse til aktieselskaber m.v.) blev foreninger som nævnt i realkreditlovens § 69, stk. 2, overflyttet til selskabsskatteloven. Af Betænkning over Forslag til lov om ændring af forskellige skattelove nr. 36 af
13. maj 1991 fremgår bl.a.: ”… Overflytningen vil bortset fra et bundfradrag på 25.000 kr. ikke med-føre nogen forskel for så vidt angår foreningens indkomstopgørelse eller fradragsmuligheder.” Ved lov nr. 1684 af
14. december 2017 om ændring af ligningsloven (Udvidelse af fradragsretten for erhvervsmæssige lønudgifter m.v.) blev § 8 N indsat i ligningsloven. Bestemmelsen havde følgende ordlyd: ”§ 8 N. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrages erhvervsmæssige lønudgifter til personer i ansættelsesforhold, bestyrelseshonorarer og erhvervsmæssige udgifter tilknyttet ansættelsesforholdet eller bestyrelseshvervet. Stk.
15. Betaling for erhvervsmæssige udgifter omfattet af stk. 1 kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst hos det betalende selskab, hvis det betalende og det modtagende selskab er sambeskattet efter selskabsskattelovens §§ 31 eller 31 A.« Af forarbejderne til loven (lovforslag nr. 104 af
16. november 2017) fremgår bl.a.: ”Bemærkninger til lovforslaget Almindelige bemærkninger
17. Indledning og baggrund Regeringen ønsker at gøre det lettere at drive virksomhed i Danmark og har fokus på at sikre virksomhederne enkle og administrerbare regler. Højesteret har den
18. juni 2017 i to principielle domme fastslået, at der ikke er hjemmel i skattelovgivningen til at fradrage lønudgifter, der vedrører etablering af ny virksomhed eller udvidelse af eksiste- / 43 rende virksomhed. Det har imidlertid været en udbredt praksis blandt virksomhederne at fratrække lønudgifter i forbindelse med etablering og udvidelse af virksomhed. Dette kan til dels skyldes de administrative udfordringer, der er forbundet med at skulle opdele lønudgifter i en fradragsberettiget del og en ikke fradragsberettiget del, dels at virksomhederne kan have været af den opfattelse, at de pågældende lønudgifter var fradragsberettigede. Regeringen har tidligere tilkendegivet, at virksomhedernes fradrag for lønudgifter skal sikres. Lovforslaget fremsættes for at udmønte dette initiativ. Det foreslås således at indføre hjemmel til, at virk-somheder kan fratrække erhvervsmæssige lønudgifter til virksom-hedens ansatte samt erhvervsmæssige udgifter tilknyttet ansættelses-forholdet. Lovforslaget har til formål på en enkel og administrerbar måde at sikre virksomhederne fradrag for erhvervsmæssige lønudgifter m.v., uanset om medarbejderne beskæftiger sig med virksomhedens lø-bende drift eller eksempelvis udfører arbejde i forbindelse med ud-videlse af virksomheden. Herudover har lovforslaget til formål at understøtte iværksætteri og vækst i de eksisterende virksomheder ved - på en enkel og admini-strerbar måde - at sikre fradragsretten for erhvervsmæssige lønudgif-ter m.v., f.eks. når virksomheder skal etableres, eller når en eksiste-rende virksomhed skal udvides. Etablering og udvidelse af virksomhed kan ske på flere måder, f.eks. ved erhvervelse af egentlig aktivitet (aktiver og passiver) eller ved erhvervelse af aktierne i et selskab. For at imødegå, at virksomheder-ne skal opdele medarbejdernes lønudgifter i en fradragsberettiget del og en ikke fradragsberettiget del, alt efter hvorledes aktiviteten er-hverves, foreslås det, at fradragsretten sikres, uanset erhvervelses-formen. At der foreslås at give fradragsret for erhvervsmæssige lønudgifter, som medgår til erhvervelse af virksomhed i selskabsform, indebærer, at et erhvervende selskab i nogle tilfælde vil opnå fradragsret for ud-gifter, der medgår til erhvervelse af skattefri indkomst. Det skyldes, at det erhvervende selskabs fremtidige indtægter fra det erhvervede selskab i form af udbytter og aktieavancer vil være skattefri ind-komst efter de almindelige regler om skattefri udbytter og aktieavan-cer fra datterselskaber. Den foreslåede udvidelse af fradragsretten vil således være en undtagelse fra det almindeligt anerkendte princip om, at der som udgangspunkt kun er fradrag for udgifter, som er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde den skattepligtige ind-komst. Tilsvarende foreslås det, at erhvervsmæssige lønudgifter m.v. også kan fratrækkes i de tilfælde, hvor overvejelserne om udvidelse af / 44 virksomheden ikke konkret effektueres, dvs. at det foreslås også at give fradrag for såkaldte forgæves afholdte lønudgifter m.v. Hensigten er ikke alene at udvide fradragsretten i forbindelse med etablering og udvidelse af virksomheden, men generelt at udvide fradragsretten for erhvervsmæssige lønudgifter m.v., der ikke anses for løbende driftsomkostninger, men anlægsudgifter, herunder f.eks. lønudgifter i forbindelse med køb, salg og omstrukturering af virk-somheden. Eftersom det overordnede formål med lovforslaget er at sikre en en-kel og administrerbar løsning for virksomhederne, foreslås det også at sikre fradragsretten for øvrige erhvervsmæssige udgifter tilknyttet ansættelsesforholdet. Dermed opstår der ikke tvivl om, hvorvidt f.eks. almindelige personaleomkostninger eller huslejeudgifter kun kan fratrækkes delvist i de tilfælde, hvor en eller flere medarbejdere har beskæftiget sig med eksempelvis omstrukturering eller udvidelse af virksomheden. Det er hensigtsmæssigt, at sådanne accessoriske in-terne udgifter kan fratrækkes, så virksomhederne ikke tvinges til at foretage en administrativt tung opdeling af udgifterne i en fradrags-berettiget og en ikke-fradragsberettiget del. Endvidere foreslås det, at der på tilsvarende måde som for er-hvervsmæssige lønudgifter vil være fradragsret for virksomhedens erhvervsmæssige udgifter til bestyrelseshonorar og accessoriske er-hvervsmæssige udgifter knyttet til bestyrelseshvervet, både når be-styrelsen beskæftiger sig med den løbende drift og f.eks. med køb af en virksomhed. Hermed slipper virksomhederne for at opdele besty-relseshonoraret m.v. i en fradragsberettiget og en ikkefradragsberettiget del.
19. Lovforslagets indhold … 2.
20. Lovforslaget 2.2.
21. Udgifter og situationer som omfattes af den foreslåede udvi-delse af fradragsretten Baggrunden for den foreslåede udvidelse af fradragsretten er ønsket om en enkel og administrerbar løsning, som skal modvirke, at det er nødvendigt at foretage en vanskelig sondring mellem lønudgifter, der har tilknytning til den løbende drift, og lønudgifter, der vedrører virksomhedens indkomstgrundlag som f.eks. løn til medarbejdere, der beskæftiger sig med indskrænkning eller udvidelse af en igang-værende virksomhed. Uden den foreslåede lovændring ville der kunne opstå usikkerhed om, hvorvidt disse udgifter skulle fordeles i en fradragsberettiget del og en ikke-fradragsberettiget del alt afhæn-gig af, om medarbejderne har beskæftiget sig med virksomhedens løbende drift eller f.eks. dens omstrukturering. Dette vurderes at vil- / 45 le medføre en utilsigtet administrativ byrde for virksomhederne og ville kunne medføre retssager mellem SKAT og virksomhederne om grænsedragningen. Det samme gør sig gældende for virksomhedens erhvervsmæssige udgifter til bestyrelsen. Det foreslås at udvide fradragsretten for erhvervsmæssige lønudgif-ter til personer i ansættelsesforhold og erhvervsmæssige udgifter til-knyttet ansættelsesforholdet, således at disse udgifter også kan fra-trækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, selv om me-darbejderen ikke eller kun delvist har beskæftiget sig med opgaver relateret til den løbende drift af virksomheden. På tilsvarende måde foreslås det at udvide fradragsretten for virksomhedens erhvervs-mæssige udgifter til bestyrelseshonorar. Forslaget har til formål at sikre en enkel og administrerbar skatte-mæssig løsning for virksomhederne, når fradragsretten for lønudgif-terne m.v. skal opgøres. Det foreslås, at erhvervsmæssige lønudgifter til personer i et ansættelsesforhold skal kunne fratrækkes ved opgørelsen af den skat-tepligtige indkomst, uanset om medarbejderen udelukkende beskæf-tiger sig med opgaver knyttet til virksomhedens løbende drift, opga-ver af vekslende karakter eller opgaver, der overvejende eller ude-lukkende er relateret til forhold vedrørende virksomhedens ind-komstgrundlag, f.eks. et forestående virksomhedsopkøb eller -salg eller omstrukturering. Der foreslås således en særregel, der generelt udvider fradragsretten for virksomhedens erhvervsmæssige lønud-gifter, selv om de vedrører indkomstgrundlaget. Det samme gør sig gældende for virksomhedens udgifter til bestyrelseshonorarer. Det indebærer, at disse udgifter også kan fratrækkes i de tilfælde, hvor udgifterne ikke er knyttet til den løbende drift, men f.eks. er knyttet til indskrænkning, etablering eller udvidelse af virksomheden. Den foreslåede udvidelse af fradragsretten omfatter som nævnt erhvervsmæssige lønudgifter til personer i ansættelsesforhold og bestyrelseshonorarer. Hermed menes udgifter, der afholdes direkte til fordel for virksomhedens egne ansatte og bestyrelsesmedlemmer, så-som løn, vederlag, bonus og lønaccessorier (kursusudgifter, fri tele-fon m.v.). Den foreslåede udvidelse af fradragsretten medfører ikke en udvidelse af typen af omkostninger, der efter gældende regler er fradragsberettigede. Der vil således fortsat ikke være fradrag for f.eks. cigaretter eller snus til medarbejdere, idet fradragsretten for sådanne udgifter generelt er ophævet med en særbestemmelse i lig-ningslovens § 8 T. Forslaget går således ikke ud på at udvide omfanget af lønudgiftsty-per, der er fradrag for. De lønudgiftstyper, som allerede efter gæl-dende regler kan fratrækkes som driftsomkostninger, vil med den fo-reslåede udvidelse af fradragsretten også kunne fratrækkes ved op- / 46 gørelsen af den skattepligtige indkomst, selvom der er tale om anlægsudgifter. Det foreslås også, at virksomhedens erhvervsmæssige udgifter til-knyttet ansættelsesforholdet eller bestyrelseshvervet kan fratrækkes, uanset hvilke arbejdsopgaver medarbejderen eller bestyrelsesmed-lemmet er beskæftiget med. Hermed menes erhvervsmæssige udgif-ter, der afholdes i selskabets interesse i naturlig forbindelse til ansæt-telsesforholdet, f.eks. udgifter til personalekaffe, kontorartikler eller husleje vedr. de lokaler, der anvendes i forbindelse med f.eks. arbej-de med omstrukturering af virksomheden. Det omfatter også f.eks. rejseudgifter til forhandlingsmøder eller lignende, der er afholdt med henblik på udvidelse eller indskrænkning af virksomheden. Det samme gør sig gældende for rejseudgifter til markedsundersøgelser af nye potentielle markeder. Der er tale om en generel udvidelse af fradragsretten, der som anført ikke kun gælder lønudgifter m.v. i forbindelse med udvidelse af virksomheden, men også lønudgifter og bestyrelseshonorar relateret til omstrukturering og salg af dele af virksomheden. Virksomhedens lønudgifter m.v. til såkaldte ”Investor Relations” aktiviteter og lønudgifter afholdt i forbindelse med selskabets børsintroduktion vil som udgangspunkt også være omfattet af den foreslåede udvidelse af fradragsretten. Den foreslåede lovændring sigter ikke på at udvide omfanget af ud-giftstyper, som efter gældende ret er fradragsberettigede, men alene at sikre en naturlig sammenhæng mellem den foreslåede fradragsret for selve de afholdte lønudgifter og de øvrige erhvervsmæssige ud-gifter, som afholdes i naturlig tilknytning til ansættelsesforholdet. Det er under alle omstændigheder en forudsætning for fradrag, at der er tale om erhvervsmæssige udgifter, som er afholdt i virksom-hedens interesse. Med erhvervsmæssige udgifter menes i denne sammenhæng udgifter, som virksomheden afholder med det formål at understøtte driften af virksomheden på såvel kort som lang sigt. Hvis virksomheden ikke har interesse i lønudgiftens afholdelse, vil den fortsat ikke være fradragsberettiget. Heri ligger også, at udgiften ikke må være afholdt udelukkende i aktionærens interesse, og at virksomheden skal kunne anses for rette omkostningsbærer. Eksem-pelvis har virksomheden fortsat ikke fradragsret for lønudgiften til en gartner, hvis eneste opgave er at passe hovedaktionærens private have. Dækker den afholdte lønudgift over såvel privat som er-hvervsmæssigt udført arbejde, vil lønudgiften skulle opdeles i en privat og erhvervsmæssig del, hvor den private del fortsat ikke vil være fradragsberettiget. Da forslaget har til formål at give virksomhederne et så enkelt regel-sæt som muligt at administrere efter, foreslås det også, at udvidelsen / 47 af fradragsretten skal gælde virksomhedens erhvervsmæssige lønudgifter og bestyrelseshonorarer m.v., selv om overvejelserne om eksempelvis udvidelse af virksomheden ikke udmøntes konkret. Dermed kommer den foreslåede udvidelse af fradragsretten også til at omfatte såkaldte forgæves afholdte lønudgifter, som er afholdt i bestræbelserne på at udvide virksomheden, men hvor udvidelsen aldrig effektueres. Det vil efter forslaget ikke være afgørende for fradragsretten, hvor-dan en udvidelse af virksomheden struktureres. Der vil således være fradragsret for lønudgifterne, hvis udvidelsen f.eks. gennemføres ved erhvervelse af egentlig aktivitet, dvs. erhvervelse af en anden virksomheds aktiver og passiver, som herefter integreres i den er-hvervende virksomhed, eller hvis udvidelsen sker ved erhvervelsen af aktierne i den anden virksomhed, som herefter bliver et dattersel-skab til den erhvervende virksomhed. I begge situationer sker der udvidelse af en eksisterende virksomhed. Beslutningen, om købet af virksomheden skal struktureres som et køb af aktivitet eller som et køb af aktier, træffes i mange tilfælde ganske sent i processen og på et tidspunkt, hvor medarbejdere gen-nem en længere periode har beskæftiget sig med opkøbet. Det ville være uhensigtsmæssigt, hvis virksomheden skulle opdele lønudgif-terne i en fradragsberettiget og ikke fradragsberettiget del i det til-fælde, hvor det viser sig, at opkøbet gennemføres ved erhvervelse af aktier. Dette ville ikke være overensstemmende med lovforslagets formål. Det gør heller ikke nogen forskel for fradragsretten, om der er tale om etablering eller udvidelse af virksomhed i Danmark eller i ud-landet. Den foreslåede udvidelse af fradragsretten indebærer, at der i nogle tilfælde vil kunne opnås fradrag, selv om de pågældende lønudgifter ikke er medgået til erhvervelse af skattepligtig indkomst, hvilket vil være en undtagelse fra det almindeligt anerkendte princip om, at der som udgangspunkt kun er fradragsret for udgifter, der er medgået til at erhverve, sikre og vedligeholde skattepligtig indkomst, jf. Højeste-rets dom i SKM2012.13.HR. Det vil f.eks. være tilfældet, når et selskab erhverver en virksomhed ved køb af aktier. Efter forslaget vil lønudgifterne m.v. i forbindelse med erhvervelsen være fradragsberettigede, mens fremtidige aktiea-vancer og udbytter fra det erhvervede datterselskab vil være skattefri indkomst for det erhvervende selskab efter reglerne om skattefri ud-bytter og aktieavancer fra datterselskaber. Det gælder både, når det erhvervede selskab er dansk, og sædvanligvis også, når det erhver-vede selskab er hjemmehørende i udlandet. / 48 Når et selskab erhverver en virksomhed ved køb af selve aktiviteten (aktiver og passiver), vil der efter den foreslåede udvidelse også væ-re fradragsret for lønudgifterne og bestyrelseshonoraret m.v. Fremti-dige indtægter fra den tilkøbte virksomhed skal i dette tilfælde med-regnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i Danmark, forudsat at den tilkøbte virksomhed er omfattet af dansk skattepligt. Hvis et dansk selskab udøver virksomhed gennem et fast driftssted i udlandet og via dette driftssted erhverver aktiviteten i en udenland-sk virksomhed, vil indtægterne fra driftsstedet, herunder indtægter-ne fra den tilkøbte virksomhed i udlandet, imidlertid ikke indgå i dansk beskatning, medmindre selskabet har valgt international sambeskatning. For selskaber, der indgår i enten national eller international sambe-skatning, findes det hensigtsmæssigt, at den foreslåede udvidelse af fradragsretten for erhvervsmæssige lønudgifter m.v. vurderes på sambeskatningsniveau. Sambeskattede selskaber beskattes således samlet, og det bør her ikke være afgørende, hvordan koncernen kon-kret er struktureret. Opgaverne inden for en koncern er ofte tilrettelagt på en sådan må-de, at nogle opgaver samles i et af selskaberne i koncernen, der udfø-rer fælles funktioner til gavn for flere koncernselskaber, f.eks. fælles funktioner inden for økonomi, HR eller køb- og salg af virksomhe-der. Hvis koncernstrukturen f.eks. er opbygget således, at der i et sel-skab afholdes omkostninger, herunder lønudgifter for udførelse af funktioner, som har nytteværdi for andre selskaber i koncernen, skal de selskaber, der drager nytte af de udførte funktioner, som hidtil fo-retage en korresponderende betaling på armslængdevilkår til det sel-skab, der har afholdt udgifterne. Dette følger af de almindelige trans-fer pricing-principper og indebærer, at det selskab, der har afholdt lønudgifterne m.v. i de andre selskabers interesse, ganske vist vil ha-ve fradragsret for udgifterne, men samtidig skal beskattes af den korresponderende betaling fra de øvrige koncernselskaber. For de øvrige koncernselskaber vil den kompenserende betaling ikke være en lønudgift, men en udgift til et koncernselskab på samme måde, som hvis udgiften var afholdt over for en ekstern konsulent. For at sikre fradragsretten for sådanne lønudgifter m.v. på sambe-skatningsniveau, uanset hvilket selskab i koncernen der har afholdt de pågældende lønudgifter m.v. foreslås det, at det selskab, der har haft nytte af de afholdte lønudgifter m.v. og derfor foretager en kor-responderende betaling til det sambeskattede koncernselskab, som har afholdt lønudgifterne m.v., har fradrag for den korresponderen-de betaling, forudsat at der sker betaling på armslængdevilkår. / 49 Uden den foreslåede udvidelse af fradragsretten ville de øvrige sambeskattede koncernselskaber kun have fradrag for den kompense-rende betaling, hvis betalingen kunne anses for en driftsomkostning. Transfer pricing-reguleringen og den korresponderende betaling in-debærer således ikke i sig selv, at betalingen får karakter af en lønudgift for det selskab, der foretager den korresponderende beta-ling. Med den foreslåede udvidelse af fradragsretten kan den korre-sponderende betaling fradrages ved opgørelsen af det betalende sel-skabs skattepligtige indkomst, når betalingen vedrører en erhvervs-mæssig lønudgift eller et erhvervsmæssigt bestyrelseshonorar m.v., som ville være fradragsberettiget efter den foreslåede § 8 N i lig-ningsloven, hvis udgiften var afholdt af selskabet selv. Fradragsret-ten for den korresponderende betaling forudsætter, at det betalende og det modtagende selskab indgår i en national eller international sambeskatning. 2.2.
22. Udgifter som ikke omfattes af den foreslåede udvidelse af fradragsretten Den foreslåede udvidelse af fradragsretten omfatter alene lønudgif-ter m.v. til virksomhedens egne medarbejdere i ansættelsesforhold, men derimod ikke virksomhedens udgifter til eksterne konsulenter og rådgivere m.v. Fradragsretten for disse udgifter skal vurderes som hidtil, dvs. det er fortsat nødvendigt at vurdere, om eksterne udgifter er afholdt som en løbende driftsomkostning og dermed er fradragsberettigede, eller om udgiften er en anlægsudgift og dermed ikke er fradragsberettiget. Baggrunden er, at virksomhederne ikke antages at have samme administrative vanskeligheder med at udskil-le eksterne udgifter som med at udskille interne lønudgifter m.v. til egne medarbejdere i en del, der er fradragsberettiget, og en del, der ikke er fradragsberettiget. Det er endvidere ikke hensigten at ændre på den gældende praksis, som bl.a. er kommet til udtryk i SKM2013.557.ØLR, hvor et selskab ikke havde fradragsret for udgifter til salgsbonus til visse medarbej-dere som en driftsomkostning. Aftalen om salgsbonus var indgået i form af en særskilt aftale (et tillæg til ansættelseskontrakten) med de pågældende ansatte. Udgifterne var afholdt som konsekvens af et udefra kommende tilbud om overtagelse af aktierne i selskabet. Landsretten fandt, at dette tilbud måtte anses for rettet mod selska-bets aktionærer, og at udgifterne således ikke havde den fornødne tilknytning til selskabets drift. Forslaget har således ikke til formål at udvide den gældende fradragsret for bonus til medarbejdere i salgs-situationer, dvs. hverken i den situation, hvor der er overvejelser om salg af selve virksomheden, eller i den situation, hvor salget faktisk gennemføres, idet disse situationer ikke kan antages at være i virk- / 50 somhedernes interesse, men derimod ejernes. Dermed kan virksom-heden ikke anses for rette omkostningsbærer af udgiften til en salgs-bonus. I de tilfælde, hvor en lønudgift m.v. skal lægges til anskaffelsessum-men for et aktiv, kan udgiften ikke fradrages efter den foreslåede be-stemmelse, idet der ikke skal kunne opnås dobbeltfradrag. Lønudgifter kan heller ikke vilkårligt placeres i et selskab i en koncernstruktur med henblik på at opnå fradrag blot som følge af den foreslåede udvidelse af fradragsretten, hvis selskabet ikke er den na-turlige omkostningsbærer af disse lønudgifter. Hvis et ejendomsselskab og et advokatselskab er ejet af samme per-son men ikke indgår i sambeskatning, vil det ikke efter forslaget in-debære, at ejendomsselskabet får fradrag for udgifter, der betales til advokatselskabet for arbejde i forbindelse med udvidelse af ejen-domsselskabets virksomhed, idet der er tale om eksterne udgifter. 2.3.Virkningstidspunkt Med henblik på at undgå, at virksomhederne bagudrettet skal fore-tage skattemæssig korrektion for lønudgifter m.v., der er afholdt i tidligere år, og som ikke har været opdelt i en fradragsberettiget og ikke-fradragsberettiget del, foreslås det, at lovforslaget får virkning fra og med indkomståret
23. I det omfang der er virksomheder, som har foretaget opdeling af lønudgifter, vil virksomhederne være berettiget til genoptagelse af skatteansættelsen fra og med indkom-ståret
24. Virkningstidspunktet skal ses i sammenhæng med Højesterets afgø-relser fra den
25. juni 2017, der blandt andet vedrørte indkomståret
26. …
27. Økonomiske og administrative konsekvenser for erhvervslivet m.v. Den foreslåede udvidelse af fradragsretten for erhvervsmæssige lønudgifter og andre øvrige erhvervsmæssige udgifter med tilknyt-ning til ansættelsesforholdet ved udvidelse, indskrænkning og øvri-ge omstruktureringer af virksomheden vil medføre en lempelse af skatten og i særdeleshed også de administrative byrder for nye og etablerede virksomheder, der ønsker at udvide deres forretning. … Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser Til § 1 / 51 Det følger af driftsomkostningsbegrebet i statsskattelovens § 6, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrages driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Det indebærer, at virk-somheder ikke kan fradrage udgifter, der vedrører indkomstkilden, f.eks. udgifter afholdt med henblik på etablering eller udvidelse af eksisterende virksomhed, medmindre der er indført særskilt hjem-mel hertil i lovgivningen, jf. også afsnit 2.
28. i lovforslaget om gæl-dende ret. Det er med Højesterets to principielle domme af den
29. juni 2017 fastslået, at der ikke er hjemmel i skattelovgivningen til at fradrage lønudgifter, der vedrører etablering af ny virksomhed eller udvidelse af eksisterende virksomhed. Lovforslaget har ikke til formål at ændre i statsskattelovens driftsomkostningsbegreb. I stedet foreslås det i stk.1 at indføre en særskilt hjemmel i ligningslovens § 8 N, der giver fradragsret for er-hvervsmæssige lønudgifter til personer i ansættelsesforhold og er-hvervsmæssige udgifter tilknyttet ansættelsesforholdet. Efter forsla-get vil denne type udgifter være fradragsberettigede, uanset om den pågældende medarbejder beskæftiger sig med opgaver relateret til virksomhedens løbende drift eller andre opgaver, der f.eks. er relate-ret til omstrukturering af virksomheden, når blot udgifterne er af-holdt i virksomhedens interesse. Den foreslåede udvidelse af fradragsretten for lønudgifter m.v. har til formål på en enkel og administrerbar måde at indføre fradrag for de interne udgifter, som virksomhederne afholder til løn til personer i ansættelsesforhold. Den foreslåede udvidelse af fradragsretten in-debærer, at virksomheden ikke skal fordele disse udgifter i en fradragsberettiget og ikke-fradragsberettiget del, selv om medarbej-derne udfører opgaver, som ikke omfattes af driftsomkostningsbe-grebet i statsskattelovens §
30. Med indførelsen af bestemmelsen ska-bes der hjemmel til, at virksomhederne kan fradrage erhvervsmæssi-ge lønudgifter til medarbejdere, uanset om medarbejderens arbejds-opgaver udelukkende har relation til driften eller f.eks. vedrører udvidelse eller indskrænkninger af virksomhedens indkomstgrundlag. Det samme gør sig gældende for virksomhedens erhvervsmæssige bestyrelseshonorarer og evt. andre udgifter med tilknytning til bestyrelseshvervet. Ud over forslaget om at indføre fradrag for erhvervsmæssige lønud-gifter til personer i ansættelsesforhold og til bestyrelseshonorar fore-slås det at indføre fradrag for erhvervsmæssige udgifter med tilknyt-ning til ansættelsesforholdet og bestyrelseshvervet. Det indebærer, at virksomhederne undgår at skulle opgøre disse udgifter særskilt, hvis eksempelvis medarbejderne udfører opgaver, som ikke udelukkende / 52 er relateret til den løbende drift. Som eksempler på erhvervsmæssige udgifter knyttet til ansættelsesforholdet kan bl.a. nævnes husleje, kaffe, opvarmning af bygning og rejseomkostninger. Det er vurderingen, at det ikke vil lette virksomhedernes administra-tive byrder i tilstrækkelig grad, hvis virksomhedernes fradragsret af-hænger af, om udvidelsen af virksomheden struktureres på den ene eller anden måde. Det foreslåede i stk. 1 vil indebære, at fradragsret-ten for ovennævnte udgifter skal gælde, uanset om der er tale om er-hvervelse af egentlig aktivitet (aktiver og passiver) eller erhvervelse af aktier i et selskab, der efterfølgende kvalificeres som et dattersel-skab. Fradragsretten foreslås også at omfatte lønudgifter m.v. til er-hvervelse af aktier i selskaber, der er beliggende i en anden stat end Danmark. Tilsvarende indebærer den foreslåede stk. 1, at fradragsretten omfat-ter lønudgifter samt accessoriske udgifter, der er afholdt, når en eller flere medarbejdere har beskæftiget sig med overvejelser om ind-skrænkninger af virksomheden. Det vil sige, at erhvervsmæssige lønudgifter og erhvervsmæssige udgifter tilknyttet ansættelsesfor-holdet også er fradragsberettigede i de situationer, hvor der sker fra-salg af en del af virksomheden. Det er ikke afgørende for fradragsret-ten, om frasalget sker i form af salg af aktivitet eller af aktierne i et datterselskab. Det foreslås endvidere i stk. 1, at fradragsretten også udvides til at omfatte de tilfælde, hvor udvidelsen eller indskrænkningen af virk-somheden ikke effektueres. Dermed skal virksomhederne ikke opgø-re forgæves afholdte lønudgifter samt accessoriske udgifter med til-knytning til ansættelsesforholdet særskilt, selv om omstrukturerin-gen af virksomheden ikke gennemføres. … Til § 2 … Det foreslås i stk. 2, at loven har virkning fra og med indkomståret
31. Virksomheder, som i tidligere år - uden den fornødne hjemmel - har foretaget fradrag for lønudgifter m.v., behøver dermed ikke at foretage en administrativt besværlig opdeling af udgifterne og tilba-geregulere fradraget for den ikke-fradragsberettigede del. Baggrun-den er, at det må antages, at virksomhederne i vidt omfang i tidligere år har fratrukket lønudgifter m.v., selv om udgifterne i et vist om-fang er medgået til etablering eller udvidelse af virksomhed eller medgået til andre ikkefradragsberettigede anlægsformål. …” / 53 Af Spørgsmål og svar til lovforslag nr. 104 af
32. november 2017 om ændring af ligningsloven fremgår bl.a.: ”Spørgsmål 1 vedr. sag 137/2016 fra Højesteret … Højesteret anfører i sin dom i sagen om retten til skattefradrag (Sag 137/2016,
33. juni 2017): “Det er en betingelse for at fradrage udgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at de angår virksomhedens drift, og at der således er tale om omkostninger, som i årets løb er anvendt med henblik på at erhverve, sikre eller vedligeholde virksomhedens skattepligtige indkomst. Udgifter til udvidelse af en virksomhed ud over dens hidtidige rammer kan ikke fradrages som driftsomkostninger, men må anses for etablerings- eller anlægsudgifter, jf. også statsskattelovens § 6, stk. 2, om bl.a. “udvidelse af næring eller drift” .” Ministeren bedes redegøre for, i hvilket omfang dette lovforslag ændrer ved denne principielle konstatering. Svar … Det vil dog fortsat være et krav, at der er tale om erhvervsmæssige udgifter, dvs. udgifter der er afholdt i virksomhedens interesse. Spørgsmål 2 vedr. lovforslagets ændringer ift. konstatering fra Højesteret … Højesteret anfører i sin dom i sagen om retten til skattefradrag: “Højesteret finder, at der ikke i ordlyden af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, eller i retspraksis er grundlag for at behandle almin-delige lønudgifter anderledes. I det omfang fastansatte medarbejdere har været beskæftiget med udvidelse af en virksomhed ud over dens hidtidige rammer, kan udgifter til løn til de pågældende medarbej-dere således ikke fradrages som driftsomkostninger, men må anses for etablerings- eller anlægsudgifter. I sådanne tilfælde kan det være nødvendigt at foretage en – eventuelt skønsmæssig – opdeling af lønudgifterne i en fradragsberettiget og en ikke fradragsberettiget del.” Ministeren bedes redegøre for, hvilke generelle ændringer lov-forslaget medfører i forhold til denne konstatering fra Højesteret. Svar … Selv om Højesteret lægger op til, at den ikke fradragsberettigede / 54 del af lønudgifterne eventuelt kan opgøres skønsmæssigt, vil denne retsstilling give et meget stort administrativt besvær hos virksomhe-derne. De vil være nødsaget til at holde regnskab med, i hvilket om-fang medarbejderne beskæftiger sig med den løbende drift (med fradragsret) eller med forhold, som f.eks. vedrører virksomhedens udvidelse, og hvor lønudgiften således ikke kan fratrækkes. Med lovforslaget foreslås det at afbøde konsekvenserne af den ret-stilstand, som Højesterets domme er udtryk for, ved at indføre fradragsret for alle virksomhedens erhvervsmæssige lønudgifter m.v. … Spørgsmål 4 vedr. skattefradrag for overtagelse af virksomhed ef-ter ejers egne interesser … Er ministeren enig i, at en udvidelse af de gældende skatteregler kan medføre, at en ejer via et selskab kan få skattefradrag for udgif-ter i forbindelse med ejerens ønsker om at overtage en aktivitet eller virksomhed, hvor det er ejerens egne interesser og ikke selskabets in-teresser, der bruges penge på at undersøge. Svar Hvis et selskab afholder udgifter, herunder lønudgifter, der ikke er i selskabets, men i ejerens interesse, er udgifterne ikke fradragsberet-tigede. Det gælder i dag, og det vil også gælde, hvis lovforslaget bli-ver vedtaget. Den foreslåede udvidelse af fradragsretten omfatter således kun egentlige erhvervsmæssige lønudgifter m.v., som er afholdt i virk-somhedens interesse. Udgifterne skal have til formål at understøtte driften af virksomheden på såvel kort som langt sigt. Ellers er der ik-ke fradragsret. I bemærkningerne til lovforslaget er som eksempel anført, at et sel-skab ikke har fradrag for lønudgiften til en gartner, hvis eneste op-gave er at passe hovedaktionærens have. Hvis lønudgiften dækker over både privat og erhvervsmæssigt udført arbejde, har selskabet kun fradrag for den erhvervsmæssige andel. Jeg er således ikke enig i, at den foreslåede udvidelse af fradragsret-ten vil føre til, at selskabet vil kunne opnå fradragsret for udgifter, der er afholdt i ejerens egen interesse. Spørgsmål 6 vedr. fradrag for ikke-skattepligtige indtægter … Det fremgår af lovforslaget, at der i visse tilfælde vil blive tale om fradrag for udgifter, der er forbundet med skabelsen af ikkeskattepligtige / 55 indtægter. Der ønskes et notat, der beskriver disse situationer nøjere, herunder i hvilken forstand de nævnte indtægter er “ikke skattepligtige” – samt i det omfang det er muligt et skøn for, hvor stor en del af de nye fradrag, der vil være forbundet med disse tilfælde. Svar … Som det er anført ovenfor, er det imidlertid korrekt, at der kan fore-komme tilfælde, hvor den virksomhed, der har afholdt lønudgifterne m.v., ikke selv skal beskattes af det modsvarende forventede fremti-dige afkast af investeringen. Dette vil være tilfældet, hvor virksomhedskøbet gennemføres ved et køb af aktierne i et datterselskab – og ikke ved et køb af en virksom-heds aktivitet, dvs. aktiver og passiver. Hvis virksomhed A's medar-bejdere bidrager med at gennemføre et køb af aktierne i virksomhed B, vil den købende virksomhed A med det foreliggende lovforslag opnå fradragsret for lønudgifterne til egne medarbejdere. Hvis den købende virksomhed A efterfølgende modtager udbytter fra det ny-tilkøbte datterselskab B, vil udbyttet som udgangspunkt være skatte-frit for selskab A. Det samme vil normalt gælde, hvis virksomhed A opnår en aktieavance ved et senere salg af aktierne i datterselskabet. I eksemplet har selskab A afholdt de pågældende lønudgifter m.v. til egne ansatte og vil efter forslaget opnå fradrag herfor. Idet selskabet efterfølgende kan modtage skattefrie udbytter og aktieavancer ved-rørende det købte selskab B, er lovforslaget på dette punkt udtryk for en afvigelse fra det almindeligt anerkendte princip om, at der kun er fradragsret for udgifter, der medgår til erhvervelse af skattepligtig indkomst. …” Af høringsskema (bilag 1) til lovforslag nr. L 104 af
34. november 2017 om ændring af ligningsloven (Udvidelse af fradragsretten for erhvervsmæssige lønudgifter) fremgår bl.a.: ”… Bemærkninger FSR opfordrer til, at der gives eksempler på ikke-erhvervsmæssige lønudgifter. Kommentarer Der er i lovforslaget indsat eksempler på lønudgifter, der ikke kan anses for erhvervsmæssige. Lønudgifter vil således ikke kunne anses for erhvervsmæssige, hvis lønudgiften må anses for afholdt i aktio-nærens interesse, eller hvis virksomheden, der afholder lønudgiften, / 56 ikke er rette omkostningsbærer. … Bemærkninger FSR fremhæver, at det eksplicit bør fremgå af bestemmelsens ordlyd, at fradragsretten gælder både ved erhvervelse af aktivitet og ved erhvervelse af aktier. Kommentarer Bestemmelsen indeholder ikke begrænsninger i anvendelsen, så længe der er tale om en erhvervsmæssig udgift for virksomheden. I lovforslagets bemærkninger er det således tydeliggjort, at den fore-slåede udvidelse af fradragsretten omfatter virksomhedsopkøb eller -salg eller omstrukturering. Der er således tale om en særregel, der generelt udvider fradragsretten for virksomhedens erhvervsmæssige lønudgifter, selv om de vedrører indkomstgrundlaget. … Bemærkninger FSR beder også Skatteministeriet bekræfte, at den foreslåede be-stemmelse berettiger til fradrag, selvom det som anskaffes eller af-hændes ikke kan anses for en udvidelse henholdsvis indskrænkning af virksomheden, men blot en overdragelse af et aktiv. Kommentarer Det kan bekræftes, medmindre der er tale om tilfælde, hvor der efter gældende praksis skal ske aktivering af lønudgiften i forbindelse med erhvervelsen/opførelsen af selve aktivet. … Bemærkninger FSR beder Skatteministeriet uddybe, hvilke begrænsninger der ligger i forbeholdet ”som udgangspunkt” i forbindelse med lønudgifter til ”Investor Relations” og selskabets børsintroduktion. Kommentarer Det er opfattelsen, at erhvervsmæssige lønudgifter efter forslaget som alt overvejende udgangspunkt vil være fradragsberettigede. Forbeholdet ”som udgangspunkt” skal primært ses i forhold til, at der i relation til såkaldte ”Investor Relations” netop er tale om udgif-ter, som afholdes til fordel for selskabets aktionærer. Det kan ikke / 57 udelukkes, at der kan være undtagelsestilfælde, hvor det helt kon-kret vurderes, at lønudgiften reelt er afholdt til fordel for aktionæren uden en egentlig erhvervsmæssig begrundelse for virksomheden. … Bemærkninger Skatteministeriet bedes bekræfte, at der med erhvervsmæssige udgif-ter menes omkostninger til medarbejderne, der ikke kan anses for en driftsomkostning, jf. SL § 6, og som ikke efter de gældende regler skal aktiveres og afskrives efter afskrivningsloven, eller ikke skal ak-tiveres og tillægges anskaffelsessummen for et aktiv eller ikke kan fradrages efter en anden specialregel. Kommentarer Det kan bekræftes. …” Ved lov nr. 905 af
35. juni 2022 om ændring af selskabsskatteloven, skatteforvaltningsloven, skattekontrolloven og ligningsloven blev der bl.a. indsat stk. 3-5 i ligningslovens § 8 N. Af de specielle bemærkninger til bestemmelsen i lovfor-slag nr. 161 af
36. april 2022 fremgår bl.a.: ”Til § 4 Til nr. 1 Efter ligningslovens § 8 N, stk. 1, kan virksomheder ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrage erhvervsmæssige lønudgifter til personer i ansættelsesforhold, bestyrelseshonorarer og erhvervsmæssige udgifter tilknyttet ansættelsesforholdet eller bestyrelses-hvervet. Ligningslovens § 8 N er en udvidelse af fradragsretten i for-hold til driftsomkostningsbegrebet i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og omfatter udover lønudgifter m.v., der er afholdt i forbindelse med virksomhedens løbende drift, også udgifter til medarbejdere, der beskæftiger sig med opgaver, der ikke alene relaterer sig til den løbende drift, men også til etablering, omstrukturering og udvidelse af virksomhed.” Anbringender Realdania har anført navnlig, at Realdanias indkomstskabende aktiviteter i form af investeringsvirksomhed og levering af tjenesteydelser genererer midler, der anvendes til filantropi. Den filantropiske virksomhed er et livsvilkår for Realdania, og det påhviler Erhvervsstyrelsen i henhold til lov om visse er-hvervsdrivende virksomheder, som Realdania er omfattet af, at føre tilsyn og / 58 påse, at Realdania foretager fornødne uddelinger. Derved adskiller Realdania sig fra almindelige aktieselskaber. Realdania beskattes efter selskabsskatteloven og har derfor ikke skattemæssigt fradrag fo