* = Udeladt pga. erhvervshemmeligheder RETTEN I ESBJERG D OM afsagt den 19. april 2023 Sag BS-50961/2018-ESB Viking Life-Saving Equipment A/S (advokat Lasse Esbjerg Christensen og advokat Jef Nymand H

§ 3B, stk.

1. I forbindelse med SKATs kontrol af selskabet, som i første omgang omfattede indkomstårene 2005 – 2007, modtog SKAT, jf. brev af
2. oktober 2008 til selskabet bl.a. med anmodning om selskabets transfer pricing dokumentation for 2005 – 2007, selskabets dokumentation for 2007 (TP-dokumentation). Ifølge SKAT fik myndigheden under møde den
3. september 2010 med selskabet mv., hvor kontrollen var udvidet til også at omfatte 2008 og 2009, den opfattelse, at den udleverede transfer pricing dokumentation for 2007 12 også skulle lægges til grund for indkomstårene 2008 og
4. SKAT har efterfølgende modtaget yderligere materiale/oplysninger vedrørende disse år, og har bl.a. på dette grundlag fremsendt afgørelse af
5. juni 2012 med ændringer til skatteansættelserne for 2006 - 2009, jf. ovenfor. Referatet fra mødet den
6. september 2010 indeholder ikke specifikt oplysninger om, at dokumentationen for 2007 også skulle gælde for 2008 –
7. At det var SKATs opfattelse fremgår imidlertid af myndighedens udtalelse af
8. november 2012 til Landsskatteretten. Af SKATs afgørelse af
9. juni 2012 fremgår bl.a., jf. pkt. 5.1: ”SKAT finder (således) ikke at selskabet har dokumenteret eller på anden måde sandsynliggjort, at prisfastsættelsen er sket på armslængdevilkår. Selskabets TP-dokumentation anses ikke for at opfylde dokumentationskravet efter

§ 3B, stk.

5, jf. Bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006 om dokumentation af prisfastsættelse af kontrollerede transaktioner. Det følger af

§ 3B, stk.

8 og § 5, stk. 3, at når der ikke foreligger en TP-dokumentation, der kan dokumentere, at de koncerninterne kontrollerede transaktioner er foregået på armslængdevilkår, kan SKAT foretage en skønsmæssige ansættelse af de kontrollerede transaktioner.” Videre fremgår, jf. pkt. 5.5: ”SKAT finder ikke, at selskabet har dokumenteret eller på anden måde sandsynliggjort at prisfastsættelsen er sket på armslængdevilkår. Selskabets TP-dokumentation anses ikke for at opfylde dokumentationskravet efter

§ 3B, skt.

5, jf. Bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006 om dokumentation af prisfastsættelse af kontrollerede transaktioner. Som følge heraf og under henvisning til

§ 3B, stk.

8, og § 5 stk. 3, har SKAT foretaget en skønsmæssig ansættelse af de kontrollerede transaktioner.” SKAT har bl.a. i udtalelse af 30. november 2012 samt efterfølgende indlæg uddybet myndighedens opfattelse. Det er selskabets opfattelse, at der ikke er anmodet om Transfer Pricing dokumentation i

§ 3B, stk.

5’s forstand. Selskabet har ikke modtaget en henvendelse, hvori der klart og entydigt anmodes om dokumentation for 2006, 2007, 2008 og 2009 i henhold til

§ 3B, stk.

5 og bekendtgørelse nr. 42 af

1. januar
2. Efter selskabets opfattelse er det vigtigt, at det fremgår, at der er tale om en begæring efter

§ 3B, stk.

5 med de konsekvenser dette 13 indebærer. Endvidere må det være et krav, at det angives, hvilke indkomstår, begæringen omfatter, ligesom fristangivelsen i begæringen skal være korrekt. Selskabet mener herefter ikke, at retsfaktum for anvendelsen af bestemmelsen om skønsmæssig skatteansættelse er opfyldt. Med SKATs brev af

1. oktober 2008 anmodes selskabet om transfer pricing dokumentation for 2005, 2006 og 2007, mens afgørelsen vedrører 2006, 2007, 2008 og
2. Skønsmæssig ansættelse for 2008 og 2009 kan derfor ikke komme på tale som en retsvirkning af dette brev. Selskabet har uddybet sine anbringender i klagen, samt efterfølgende indlæg. SKAT har på baggrund af TP-dokumentationen, modtagne oplysninger mv. udarbejdet nedenstående tabel, der viser indtjeningen i selskabet og dets datterselskaber: Beløb i t.kr. 2006 Navn stifLand/by tel- antal 2007 2008 Omsæt- EBIT i EBIT Omsæt- EBIT i ansatte ning i sesår alt pct alt ning i alt EBIT Omsætpct 2009 EBIT i ning i alt alt EBIT Omsæt- EBIT i EBIT pct alt ning i alt pct 13% alt salg service Viking L-S E Trading Co. Shan- 2005 6 7 17.507 -946 -5% 27.402 -643 -2% 44.201 1.256 3% 67.276 8.665 1985 1 25 29.415 4.263 14% 31.046 5.652 18% 34.180 7.111 21% 39.199 10.735 27% Viking L-S E Ltd. England 1978 6 14 47.879 5.077 11% 38.856 5.310 14% 40.534 3.171 8% 43.510 4.424 10% Viking L-S E Estonia AS Estonia 1998 2 7 12.318 1.799 15% 11.528 1.919 17% 10.921 1.403 13% 9.436 1.724 18% Viking L-S E OY Finland 1990 3 9 26.439 1.086 4% 51.018 1.797 4% 44.328 122 0% 50.858 1.375 3% Viking L-S E S.a.r.l France 1993 3 8 21.869 596 3% 25.799 1.002 4% 30.057 1.215 4% 23.859 1.339 6% Viking L-S E B.V . Belgium 2005 1 2 60.498 2.946 5% 71.881 2.928 4% 74.717 3.604 5% 79.231 5.342 7% Viking L-S E B.V . Holland 1977 4 30 Ltd ghai Viking L-S E (Middle Dubai East) Viking L-S E Hong Kong Hong 1995 2 6 19.557 2.486 13% 13.107 2.730 21% 15.578 1.736 11% 17.551 1.646 9% 13% Ltd Kong Viking L-S E Iceland 2002 1 6,5 14.015 1.518 11% 21.935 2.691 12% 13.911 1.334 10% 10.290 1.322 Pedrotti Srl Italy 2002 0 16 27.669 5.948 21% 31.184 4.969 16% 42.541 11.082 26% 43.380 10.573 24% OOO Viking L-S E Russia 2006 2 1 3.005 -1.693 -56% 4.661 -1.733 -37% 6.396 -2.173 -34% 5.436 -2.930 -54% Viking L-S E PTE Ltd. Malay- 2006 0 2 133.348 8.133 1992 13 24 6% 131.339 11.196 9% 178.272 16.408 9% 201.870 15.888 8% 127.002 14.278 11% 138.559 13.260 10% 152.581 13.796 9% sia Viking L-S E PTE Ltd. Singapore Viking L-S E AS Norge 1984 6 18 92.209 6.707 7% Viking L-S E (AS) (Pty) South 1999 2 12 18.933 2.709 14% 22.323 3.222 14% 27.203 5.249 19% 27.728 4.631 17% Ltd Africa Viking L-S E Iberica S.A Spain 1992 2 13 23.799 2.904 12% 28.469 2.879 10% 28.530 -315 -1% 35.150 2.060 6% Viking L-S E Sweden AB Sweden 1999 1,5 5 1.336 5% 19.730 611 3% 21.725 386 2% 20.773 1.347 6% Viking L-S E (America) 29 128.389 5.524 4% 120.204 -2.224 -2% 126.583 3.966 3% 144.452 5.919 4% 3.279 -797 -24% 14.279 America 1982 13 28.549 Inc Tyrkiet -598 -4% 14 Datterselskaberne i alt 705.398 50.393 7% 777.484 56.584 Viking Life-Saving Equip- 562.227 9.663 556.500 17.784,0 3% 2% 7% 881.515 68.018 8% 604.733,0 15.726,0 3% 986.859 87.258 9% 576.870 3.820 1% ment A/S, jf. tp-dokumentation Forskellen i den anførte omsætning i TP-dokumentationen og årsrapporterne (se ovenfor) skyldes ifølge selskabet, ”at tallene i tp-dokumentationen stammer fra det interne regnskab. Omsætningen i de to regnskaber indbefatter i al væsentlighed de samme konti, men i det interne regnskab er der foretaget en eliminering af værdien af de fakturerede materialer til Thailand.”. Selskabets “Transfer-Pricing documentation for Viking Life-Saving Equipment-Group” for 2007 (TP-dokumentationen) indeholder historik og virksomhedsoplysninger for det danske moderselskab og dets udenlandske datterselskaber for indkomstårene 2005 -
3. Dokumentationen indeholder indledningsvist en generel beskrivelse af erhvervs- og markedsforhold, efterfulgt af en koncernoversigt, oversigt over segmentopdelt koncerninternt salg, beskrivelse af koncernselskaberne, en funktions- og risikoanalyse og slutteligt en beskrivelse af reglerne og økonomisk analyse. Funktions- og risikoanalyse TP-dokumentationen indeholder følgende funktions- og risikoanalyse: Relative Functions og riscs weight Standarproducts MES-Systems Sparepartss Certificates Parent Parent Parent Parent company Subsidiary company Subsidiary company Subsidiary company Subsidiary Management and administration 4 3 Legal and contractual aspects 2 2 1 3 2 1 3 2 1 3 2 1 Economical controlling 2 2 2 2 2 HR-administration 1 1 1 1 1 IT 2 2 2 2 2 Accounting 1 1 1 1 Currency risk 1 1 1 1 1 Interest risk 1 1 1 1 1 1 Products and production Research and development 4 4 4 4 4 Knowhow regading production 2 2 2 2 2 Productionplant 2 2 2 2 2 Purchase 1 1 1 1 1 Inventory re. production 2 2 2 2 2 Market risk re. Costs 1 1 1 1 1 Productliability 1 1 1 1 1 3 2 Distribution Marketing strategi 1 2 1 1 2 2 1 15 Salesvisits and advertising 3 1 2 2 1 1 1 3 1 2 Order reception and management 1 Delivery 2 Service and guarantee 2 Debtor management Inventory 1 2 1 1 2 1 1 1 1 1 2 2 2 2 2 Debtor risc 2 2 2 2 Marked risk re. Salesprices 2 1 1 1 1 1 1 2 1 1 2 1 2 2 2 1 Af SKATs sagsfremstilling fremgår, at Viking Life-Saving Equipment A/S, der fungerer som både producent og distributør, forestår al forskning, udvikling og individuelle kundetilpasninger af varer produceret i Danmark og Thailand, at selskabet fastsætter vejledende prislister og deltager i prisfastsættelsen vedrørende strategiske salg, og at selskabet i væsentlighed vil være involveret i salg af systemer, ligesom selskabet bærer risikoen for kvaliteten af produkterne. Som producent er selskabet ansvarlig for kontrollen og kvaliteten af interne og eksterne servicestationers fysiske rammer og udførte servicefunktioner, ligesom det også er selskabets ansvar, at der er tilstrækkelige servicestationer. Selskabet ejer produktionsfaciliteterne, produktionsknowhow og varemærke. Datterselskabernes funktioner består i salg og service af redningsudstyr. Det norske datterselskab forestår udviklingen og produktionen af redningsudstyr til off-shore markeder. TP-dokumentationen indeholder følgende fordeling af fuldtidsansatte medarbejdere i 2007, i alt 344, på funktioner: The business and the orginazatton of the company is Average full time employees Management (incl. management sectetary) Sales Marketing Production of liferafts/mass evacuation systems/MOB-beats other maritime life-saving equipment and fireprotective clothing. Production planning and logistics Inventory 8 28 7 76 42 17 14 1 16 Purchasing Shipping Quality Engineering, including documentation, service manuals etc. Product development Design engineering Servicing activities in own servicestations (Esbjerg and Bramming). Servicekoncepts and business development Planning and completion of training of authorized servicetechnitians all over the world Supervision of external servicestations Human ressource Canteens Accounting and controlling IT Appretices 12 8 5 28 13 11 23 8 3 3 2 5 11 9 11 Og følgende oplysninger om selskabets konkurrencesituation: “(..) Competitors On the world wide market for survival equipment to the maritime business there are mainly 2 big competitors - Carlyle (formerly: Zodiac) in France and Survitec (tradename: RFD etc.) in England. Furthermore there is a growing competition from China. In the leisure-market we see an increase in the number of low price (and quality) competitors from southern europe and China. In the market for firesuits Viking is only a small player with a market share of less than 1%. In the service market the main competitors offering simila services are Barwill-Unitor from Norway and Cosalt from England. None of these companies produce rafts or other safety equipment, but sell and/or administrate service of all brands, partly using Viking as a subsupplier.(…)” Metodevalg mv. Selskabet har ikke været i stand til at finde egnede eksterne virksomheder til sammenligning af interne afregningspriser. Den manglende sammenligning skyldes, at der kun findes få konkurrenter, og at markedet er 17 meget ugennemsigtigt med store forskelle i priskonkurrencen på de forskellige markeder. Den sammenligningsmodel, som selskabet har anvendt i TP-dokumentationen, tager derfor udgangspunkt i afregningspriser til datterselskaber og aftegningspriser til eksterne kunder for varer (produktgrupper leveret og faktureret direkte fra selskabet). På det grundlag mener selskabet, at de anvendte priser er udtryk for, at koncerninterne transaktioner er forgået til priser og vilkår, som er på armslængde. SKAT har ud fra en væsentlighedsbetragtning taget udgangspunkt i produkterne Standard Rafts og PPE (suits etc.). Koncerninternt er der i de omhandlede år opnået følgende omsætninger på disse produkter: (t.kr.) Standard Rafts PPE (suits ect.) 2006 2007 2008 2009 Udeladt pga. erhvervshemmeligheder Viking Life-Saving Equipment A/S har anvendt SAP som ERP-system, som er et program, hvormed virksomheden kan kontrollere og styre dens ressourcer og anvendelsen af disse. Ved sammenligningen er taget udgangspunkt i ”Prices to external customers (end customers) og i ”Prices to subsidiaries”. ”External customers (end customers)” er ikke nærmere defineret i TP-dokumentationen. Af dokumentationen fremgår: “ Standardproducts - Rafts, suits etc. Prices to external customers (end-customers) The prices are based on negotiations with the individual customer, but the level of this negotiation is based on a guiding external pricelist calculated on a basic contribution margin around 45%. Compared to this pricelist, sales personel is allowed to give a preapproved (but diversified) discount and if the price is supposed to be below this net price - and the order is considered to have strategic importance for the Viking-Group (due to the size, the customer or other strategic matters) - then the priceoffer has to be accepted by the salesdirector in each case. 18 Prices to the customers differ a lot whether it is a sale to: Ship yards/shipowner in relation to new buildings (has the time to gather prices from several suppliers and the sales are usually bigger quantities) How hard the competition is in the specific area geographic area (f.ex. Korea and China) A servicecustomer whose raft is condemned in relation to a service (no time and ususally 1-2 rafts) Prices to subsidiaries The prices are based on a pricelist calculated on a basic contribution margin around * . The reason for the reduction in the price to subsidiaries - compared to the price to external service- stations - are The Viking-owned servicestations are not allowed to sell rafts made by any other manufacturers. To enable them to sell rafts, suits etc to servicestations in their area (wholesale) at prices not to far away from external prices from Viking-Denmark and still have their costs covered by the profit. The subsidiaries are stockholders for the servicestations in their markets - making the subsidiaries an important part of the logistic system when Viking-Denmark is selling rafts, suits etc. worldwide. Finally the subsidiaries bear a part of the marketingcosts for selling the rafts, suits etc. to the external servicestations in their markets. If the price to the end-customer is supposed to be too low to leave the subsidiary a minor contribution margin (2-5 %) - and the order is considered to have a strategic importance for the Viking- Group (due to the size of the order or other strategic matters) the price can be lower, but then the price has to be accepted by the salesdirector in each case. The size of the contribution margin left for the subsidiary are set in the same way as the commission to external agents when they sell 20 in large numbers and a number of new suppliers tried to enter the market, lowering prices in general. We see the same picture for suits as for rafts, that the difference is bigger than the * included in, the guiding pricelists. Once we remove the direct sales in Denmark to end customers, the external sales show the following figures. CM-ratio * * * The reason that the CM-ratios for sale to external customers are now both higher and lower than sale to subsidiaries is, that a significant part of suitssales are based on tenders, where the customer always has the possibility to collect prices from more than one supplier and often pressing us to go considerably below the pricelist to get the order. Udeladt pga. erhvervshemmeligheder Selskabets anvendelse af CPM-metoden og konklusion Selskabet har under sagens behandling i SKAT / Skatteankestyrelsen nærmere redegjort for og suppleret den anvendte CPM-metoden (kostpris plus avance-metoden) til efterprøvelse af, om de koncerninterne afregningspriser er foregået i overensstemmelse med armlængdeprincippet i ligningslovens §
4. CPM- metoden er en ensidig traditionel transaktionsbaseret metode, der sammenligner bruttoavancen i kontrollerede transaktioner med bruttoavancer i sammenlignelige transaktioner mellem uafhængige virksomheder. Ved fastlæggelsen af sammenligningsgrundlaget er slutbrugere frasorteret. Slutbrugere er herefter defineret som kunder, der selv anvender Rafts og PPE, dvs. salg til danske kunder og salg til koncerneksterne kunder, typisk skibsværfter, rederier og operatører af olieboreplatforme. Ikke-slutbrugere er typisk datterselskaber, distributører (køber og videresælger Rafts og PPE uden at udføre services herpå) og de ca. 200 koncerneksterne servicestationer (udfører primært service på Rafts og PPE og sælger Rafts i forbindelse med service), samt visse agenter, som køber og videresælger produkterne for egen regning og risiko. Sammenligningsanalysen tager derpå udgangspunkt i denne definition af eksterne kunder ekskl. slutbrugere justeret for transaktionsomkostninger, der ikke er allokeret til datterselskaber i henhold til Central Cost Agreement af
5. december 2003, ifølge hvilken datterselskaberne selv skal 21 betale deres andel af salgsudgifterne, som kan henføres til salg af varer til eksterne kunder. Selskabet har herefter konkluderet, at de anvendte koncerninterne afregningspriser er i overensstemmelse med armslængdeprincippet i ligningslovens §
6. SKATs afgørelse SKAT har forhøjet selskabets selvangivne indkomster for 2006, 2007, 2008 og 2009 med henholdsvis 31.382.000 kr., 35.901.000 kr., 41.584.000 kr. og 57.005.000 kr. med henvisning til, at den modtagne TP-dokumentation må tilsidesættes, og at indkomsterne derfor kan fastsættes skønsmæssigt, jf.

§ 3B, stk.

8 og § 5, stk. 3. Det følger af ligningslovens § 2 stk. 1, at koncernforbundne selskaber ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for handelsmæssige og økonomiske transaktioner (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne have været opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. OECD har angivet retningslinier for koncerninterne transaktioner i Transfer Pricing Guidelines 2010 (TPG), herunder hvilke metoder der kan anvendes til fastsættelse af arms længde priser og vilkår. OECD guidelines omtales i forarbejderne til både ligningslovens § 2 og

§ 3

B, hvorfor OECD guidelines anvendes på linie med almindelig lovforarbejder og derved tillægges den betydelig retskildeværdi. Af TPG 2.2 fremgår, at der skal tilstræbes at finde den bedst egnede metode til den konkrete sag. Metodevalget skal foretages ud fra transaktionens karakter beskrevet ved blandt andet en funktionsanalyse, tilgængelighed af relevant information, graden af sammenlignelighed mellem de kontrollerede og de ikke kontrollerede transaktioner inklusiv pålideligheden af de justeringer, der kan være nødvendige for at udligne væsentlige forskelle mellem transaktionerne. Selskabet har oplyst, at der ikke findes direkte sammenlignelige eksterne konkurrenter, og at man som følge heraf har foretaget en sammenligning mellem priser til datterselskaber og priser til eksterne kunder vedrørende varer der er faktureret direkte fra selskabet. Den metode, som selskabet anvender, er et forsøg på at anvende den frie markedsprismetode (CUP) ved brug af interne markedspriser, hvor 22 samme produkt/ydelse sælges af selskabet til henholdsvis et kontrolleret datterselskab og til en uafhængig tredjepart. SKAT har ud fra en væsentlighedsbetragtning foretaget en efterprøvelse af selskabets anvendte metode til fastlæggelse af armslængdeprincippet for de kontrollerede transaktioner for produkterne Standard Rafts og PPE. I TP-dokumentationen oplyses følgende om standardprodukter - flåder, dragter etc: External customers (

1. ex)Rafts Total sales Contribution margin CM-ratio 2007 2006 Subsidiaries (Sub) Ext. Raftsales excl. DKsales( ex.Excl.DK) 2005 2007 2006 2005 2007 2006 2005 Udeladt pga. erhvervshemmeligheder Forskel CM-% (exsub) Forskel CM-% ( ex. Excl. DKsub) External customers (
2. ex)PPE Total sales Contribution margin CM-ratio Forskel CM-% (exsub) Forskel CM-% ( ex. Excl. DKsub) 2007 2006 Subsidiaries (Sub) Ext. PPE-sales excl. DKsales( ex.Excl.DK) 2005 2007 2006 2005 2007 2006 2005 Udeladt pga. erhvervshemmeligheder I TP-dokumentationen er det anført, at priser til “external customers” er priser til slutbruger, dvs. uden salgsmellemled, mens “Ext. Raftsales excl. Danmark-sales” består af selskabets salg til eksterne kunder (slutbrugere) reduceret med salg til danske eksterne kunder (danske slutbrugere). Selskabet har i TP-dokumentationen oplyst, at ovenstående standardprodukters salgspris til “external customer” (slutbruger) er baseret på en 23 vejledende prisliste med en forventet contribution margin (CM) på ca. * og at prisen til datterselskaberne er baseret på prislister, hvor der kalkuleres med en CM på ca. * . Det betyder, at CM på salg til koncerninterne salgsselskaber er ca. * procentpoint lavere end CM på salg til eksterne kunder (end-customer). Som det fremgår af ovenstående uddrag af TP-dokumentationen udgør forskellen i CM-ratio på salg til eksterne og interne mere end * procentpoint. Selskabet forklarer denne forskel med, at det eksterne salg indeholder betydelige salg til slutbrugere i Danmark, hvorfor dette salg skal holdes udenfor ved sammenligningen. Ved at reducere salget til “external customer” med salg til DK-kunder, anses det resterende salg for alene at indeholde salg til udenlandske eksterne kunder (end-customer). Dette viser sig imidlertid ikke at være tilfældet, idet selskabet har oplyst, at “eksterne kunder i udlandet” for hovedpartens vedkommende består af forhandlere (servicestationer og forhandlere) på samme måde som datterselskaberne. Et salg til disse grupper sker derfor til en pris, som muliggør en avance ved videresalg til slutbrugerne. Denne oplysning betyder, at “External customers” rummer enheder, der ikke er slutbrugere. Ud fra ovenstående er det SKATs opfattelse, at CM ved salg til “external customer excl. DK”, burde være sammenlignelig med den CM, som selskabet opnår ved salg til dets kontrollerede datterselskaber. Denne opfattelse underbygges af selskabets oplysninger om salgskanaler, hvor SKAT finder at “ Eksterne kunder globalt (distributør ej slutbruger) sælger til Eksterne kunder (slutburgeren) og ” Datterselskaber sælger til Eksterne kunder(slutbruger) er sammenlignelige. Men som det fremgår af uddrag af TP-dokumentationen ligger CM ved salg til “external customer excl. DK” stort set hvert år over CM ved salg til de kontrollerede datterselskaber. Dette modsiger påstanden i selskabets TP-dokumentation, der argumenterer for, at det er nødvendigt at favorisere de kontrollerede datterselskaber økonomisk. 24 Salg til de eksterne er et miks af slutbrugere og forhandlere, agenter mv., der sælger til slutbrugere. Dette er i direkte modstrid med hvad selskabet oplyser i sin TP-dokumentation. Dermed er sammenlignelighedsanalysen ikke i overensstemmelse med TPG 2.13-2.20 om CUP metoden. Sammenlignelighedsanalysen svækkes så væsentligt, at den ikke dokumenterer, at der koncerninternt handles til markedspriser på armslængdevilkår. Det har til følge, at der ikke er tale om en sammenligning af salg til kontrollerede datterselskaber og salg til slutbrugere. En forskel i CM på * procentpoint mellem “ekstern salg i øvrigt” og koncernintern salg ikke er påvist eller på nogen måde dokumenteret at være udtryk for en armslængdepris, idet en distributør eksempelvis på samme måde som datterselskaberne er forpligtet til kun at sælge Viking-produkter. Ud fra ovenstående finder SKAT, at selskabets faktiske forhold vedrørende de koncerninterne transaktioner af Standard Rafts og PPE til udenlandske datterselskaber, der udfører salgs- og serviceaktiviteter ikke er i overensstemmelse med den i TP-dokumentationen anvendte metode. Dertil kommer, at den fremlagte dokumentation i form af databaseudtræk fra SAP, mailkorrespondancer og møder med virksomheden ikke har forklaret eller underbygget, at den valgte metode dokumenterer, at der er handlet på armslængdevilkår. Selskabet har således ikke dokumenteret eller på anden måde sandsynliggjort, at prisfastsættelsen er sket på armslængdevilkår. Selskabets TP-dokumentation anses ikke for at opfylde dokumentationskravet efter

§ 3B, stk.

5, jf. bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006 om dokumentation af prisfastsættelse af kontrollerede transaktioner. Det følger af

§ 3B, stk.

8 og § 5, stk. 3, at når der ikke foreligger en TP-dokumentation, der kan dokumentere, at de koncerninterne kontrollerede transaktioner er foregået på armslængdevilkår, kan SKAT foretage en skønsmæssig ansættelse af de kontrollerede transaktioner. Selskabet fungerer som både producent og distributør. Selskabet forestår al forskning, udvikling og individuelle kundetilpasninger af varer produceret i Danmark og Thailand. Selskabet fastsætter vejledende prislister og deltager i prisfastsættelsen vedrørende strategiske salg, ligesom selskabet i væsentlig omfang vil være involveret i salg af systemer. 25 Selskabet bærer risikoen for kvaliteten af produkterne. Som producent er selskabet ansvarlig for kontrollen og kvaliteten af interne og eksterne servicestationers fysiske rammer og udførte service- funktioner, ligesom selskabet også ansvaret for at der er tilstrækkelige servicestationer. Selskabet ejer produktionsfaciliteterne, produktionsknowhow og varemærke. Datterselskabernes funktioner består i salg og service af redningsudstyr. Redningsudstyr til off-shore markeder udvikles og produceres i det norske datterselskab, Det er SKATs vurdering, at selskabet er entreprenøren i koncernen, og den som bærer den største risiko. Hovedparten af avancen i koncernen aflejres imidlertid hos datterselskaberne. Valg af metode Transactional Net Margin Method (TNMM) er en metode, hvor man prisfastsætter en nettoavance med en procentsats af et relevant grundlag, der svarer til det, en uafhængig part ville beregne for en sammenlignelig transaktion. Nettoavancen er et resultat af bruttoavancen fratrukket de relevante faste omkostninger. Nettoavancen kaldes også virksomhedens overskud af den primære drift før renter og skat eller EB1T. Det følger af TPG 2.2, at der skal gøres brug af den metode, som giver det mest pålidelige armslængderesultat. Endvidere bør metoden anvendes på det koncernselskab, som har den mindst komplekse virksomhed og ikke ejer værdifulde immaterielle rettigheder, Da TNMM anvender nettoavancen, er der ikke så store vanskeligheder med at skaffe relevante regnskabsoplysninger, ligesom metoden ikke stiller de samme krav til sammenlignelighed med hensyn til produktegenskaber og funktioner, aktiver og risici, som gælder for de traditionelle transaktionsbestemte metoder. Der er heller ikke samme problemer med at klassificere omkostninger eksempelvis som variable omkostninger eller som faste kapacitetsomkostninger, da metoden anvender nettoavancer. TNMM bruges på et af koncernselskaberne i en transaktion (testet part). Metoden skal bruges på det selskab, hvorom der findes mest pålidelige oplysninger, og for hvilket der lettest kan findes sammenlignelige uafhængige. I praksis vil “den testet part” derfor normalt være det selskab, 26 som har den mindst komplekse virksomhed, og som ikke ejer værdifulde immaterielle aktiver. SKAT finder, at den mest korrekte metode til opfyldelsen af en armslængde aflønning for de involverede parter, er TNMM. Ved brug af denne avancebaseret metode vil de udenlandske datterselskaber, der udfører salgs- og servicefunktioner opnå en kompensation, der dækker de medgåede omkostninger til de udførte funktioner, og at der dertil beregnes et armslængdetillæg. Begrundelsen for valget af TNMM er, at metoden er mindre følsom overfor variationer i arten af de varer/ydelser, der handles, idet der måles på nettoresultater. Der lægges til gengæld vægt på, at der er sammenlignelighed med hensyn til funktioner og risici for selskaber, der indgår i sammenligningen. Ved brug af denne metode sammenlignes den af parterne i den kontrollerede transaktion, der har færrest funktioner og risici. SKAT anser datterselskaberne, der udfører salgs- og servicefunktioner for værende den mest simple part. Ved udarbejdelse af en TNMM er det nødvendigt at vælge en PLI til grundlaget for sammenligning. Det vigtigste for pålideligheden af en sammenlignelighedsanalyse er valget af PLI. Hvorvidt brugen af en bestemt PLI er passende afhænger af en række faktorer, herunder arten af aktiviteterne i de testede selskaber, pålideligheden af de tilgængelige data i de uafhængige sammenlignelige selskaber og i hvilket omfang, PLI kan forventes at vise en pålidelig måling af fortjeneste i de testede selskaber under hensyn til de faktiske forhold og omstændigheder. På den baggrund har SKAT taget udgangspunkt i de totale omkostninger, der indgår til salgs- og serviceaktiviteten og hertil tillagt den avance, som en uafhængig ville opnå ved en tilsvarende transaktion. Den valgte PLI kan også beskrives som procenttillæg til omkostninger (mark-

1. up)Nettoavance/totale omkostninger) x 100. Den valgte PLI kaldes også ROTC (retur non total cost). SKAT har valgt Viking Life-Saving Equipment Iberica SA som testet part, da dette selskab ud fra foreliggende oplysninger skønnes at være mest repræsentativt. For at øge pålideligheden af TNMM er der med udgangspunkt i testet part foretaget finansielle justeringer, vedrørende debitorer, kreditorer og varelager, i de sammenlignelige selskaber for at gøre dem sammenlignelige med testet part. 27 Ved kapitaljusteringen er der taget udgangspunkt i den gennemsnitlige årlige standardrentesats fastsat af OECD. Ved TNMM-metoden skal der findes sammenlignelige, der udfører de samme funktioner og påtager sig tilsvarende risici som datterselskaberne. Fortjenesterne i disse selskaber skal herefter bruges til at udarbejde et range af fortjenester, der er realiseret af uafhængige selskaber og som koncernforbundne kunne forvente at tjene, hvis de koncerninterne transaktioner har været på armslængdevilkår. OECD Guidelines nævner specifikt under pkt. B5, at anvendelse af flere års data kan være nødvendigt for at opnå en fuld forståelse af de faktiske forhold og omstændigheder omkring de kontrollerede transaktioner. Det fremgår videre af OECD Guidelines, at flere års data også giver nyttige oplysninger om relevante forretnings- og produktcyklusser i de sammenlignelige selskaber, ligesom forskelle i forretnings- og produktcyklusser kan påvirke sammenligneligheden. SKAT har foretaget en udsøgning i databasen Amadeus, Bureau van Dijk, update 191 August 2010 efter følgende kriterier: • Selskabets ekstern-ejede servicestationer, ca. 200 o Udskillelse af servicestationer, hvorpå der ikke findes finansielle data • Resultat: 58 ekstern-ejede servicestationer o Opfylder de udvalgte selskaber uafhængighedskravet efter ligningslovens § 2 og opfyldelse af sammenlignelighedskrav ud fra beskrivelse af selskabernes forretnings- områder (oplysninger indhentet på selskabernes hjemmesider) • • • • • Resultat: 8 ekstern-ejede servicestationer Ud fra databasen er der udsøgt uafhængige selskaber, dvs., selskaber, som ikke er underlagt mere end 50 % kontrol af andre selskaber, eller selv ejer datterselskaber. Der er kun udsøgt selskaber, der er igangværende Der er kun udsøgt selskaber, der har en omsætning på minimum 4 millioner euro i alle årene 2007, 2008 og 2009, og hvor EBIT er oplyst for alle årene, I tekstbeskrivelsen skal “repair” og “service” forekomme men må ikke indeholde “manufact” 28 • Selskabet må ikke eje immaterielle aktiver i mindst et af årene 2007, 2008 og 2009 Resultatet af udsøgningen er 26 virksomheder. Der er herefter foretaget en kvalitativ gennemgang af disse virksomheder. Dels ved gennemgang af regnskabsoplysninger m.v. i Amadeus, dels ved søgning på selskabernes hjemmeside. Ved denne gennemgang er der sket en frasortering af virksomheder under hensyn til følgende: - Virksomhedens funktioner ligner ikke aktiviteten i datterselskaberne - Virksomheder der er en del af en koncern, f.eks. hvis selskabet har datterselskab(
2. er)med mere end 50 % ejerskab, eller hvis et andet selskab ejer mere end 50 % af kapitalen. - Der skal foreligge nøgletal for mindst 3 år Der er herefter 14 virksomheder tilbage, som efter SKATS opfattelse kan anses for sammenlignelige. SKAT har anvendt databasen AMADEUS som tager udgangspunkt i paneuropæiske selskaber der udfører de sammen funktioner og påtager sig de samme risici som salgsog serviceselskaberne i Viking-koncernen. Ved anvendelse af “Return on total costs (ROTC)” som Profit Level Indicator (PH) fås et interkvartil interval på 1,83 % - 7,72 %, med en median på 3,10 %. Datterselskabernes indtjening ligger for størstedelens vedkommende langt uden for interkvartil interval, hvorfor prisfastsættelsen af de kontrollerede transaktioner ikke har været i overensstemmelse med ligningslovens § 2 . Med udgangspunkt i en skønsmæssig indtjening i datterselskaberne svarende til en EBIT-margin på 3,10 % foretages der regulering i selskabet svarende til forskellen i datterselskabernes aktuelle EBIT-margin og den af SKAT skønsmæssige fastsatte EBIT-margin. Reguleringen til medianen på 3,10 % foretages kun for de selskaber, som ligger udenfor interkvartil intervallet på 1,83 % - 7,72 %. SKAT foretager ikke regulering af Viking Life-Saving Equipment AS Norge, idet dette selskab udover salgs- og servicefunktionerne også er 29 producent af eget specialdesignede redningssystemer til anvendelse på off-shore-markeder. Med udgangspunkt i informationerne om værdiskabelsen i koncernen herunder funktions- og risikoanalysen er det SKATs opfattelse at selskabet som entreprenør, IP-ejer og udvikler af et succesfuldt forretningskoncept bør have en større indtjening i forhold til datterselskaberne, idet værdiskabelsen i selskabet har været afgørende for koncernens historiske stabile indtjening. Ligeledes finder SKAT, at de udenlandske datterselskaber udfører en simpel salgs- og servicefunktion uden større risici. De faktiske forhold viser imidlertid, at hovedparten af profitten aflejres hos datterselskaberne som ud fra funktions- og risiko analysen bør kvalificeres som simple service provider med simple funktioner og risici. Aflønningen til datterselskaberne bør således ske ud fra disses reelle funktioner og risici. Da det ikke er muligt at finde sammenlignelige transaktioner mellem uafhængige parter, kan Comparable Uncontrolled price method (CUP) ikke anvendes til at fastsætte armslængdeprisen for handlen af varesegmenter mellem datterselskaberne og selskabet. Som metode til aflønning af datterselskaberne har SKAT valgt TNMM. SKAT har ikke foretaget regulering for de år, hvor datterselskaberne ligger udenfor interkvartil intervallet, men hvor EBIT-reguleringen medfører en nedsættelse i forhold til den aktuelle EBIT. SKAT finder ikke, at selskabet har dokumenteret eller på anden måde sandsynliggjort, at prisfastsættelsen er sket på armslængdevilkår. Selskabets TP-dokumentation anses ikke for at opfylde dokumentationskravet efter

§ 3B, stk.

1. Som følge heraf har SKAT foretaget en skønsmæssig ansættelse af de kontrollerede transaktioner. Dette medfører følgende korrektioner af den selvangivne indkomst: Tkr. China Dubai England Estonia 2006 2007 2008 2009 Udeladt pga. erhvervshemmeligheder I alt 30 Finland France Holland (+Belgien) Hong Kong Iceland Italy Russia Singapore(+Malaysia) South Africa Spain Sweden Tyrkiet USA I alt Udeladt pga. erhvervshemmeligheder 31.382 35.901 41.584 57.005 165.872 Der er i øvrigt bl.a. henvist til bemærkningerne i afgørelse af
2. juni 2012 samt udtalelse af
3. november 2012 og udtalelse af
4. oktober
5. Selskabets opfattelse Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at de ansatte forhøjelser for indkomstårene 2006 – 2009 nedsættes til 0 kr. Selskabet har herved henvist til der ikke er hjemmel til en skønsmæssig forhøjelse, jf. herved ligningslovens § 2 og

§ 3

B. Endvidere er henvist til en sammenlignelighedsanalyse i henhold til CPM-metoden kan og derfor skal gennemføres, idet en analyse i henhold til denne metode viser, at de omhandlede transaktioner er på armslængdevilkår. Endelig er henvist til, at Landsskatteretten har fuld kompetence og ret til at efterprøve de påklagede afgørelse, herunder skønnet. TP-dokumentationen mv. Udgangspunktet i forvaltningsretten er, at det er myndighederne, der skal fremskaffe faktiske oplysninger til brug for sagsbehandlingen, jf. officialmaksimen. Hvis den dokumentationspligtige efter anmodning om TP-dokumentation ikke fremlægger dokumentationen, kan dette få en række konsekvenser af pønal karakter, idet SKAT i henhold til

§ 3B, stk.

8, får mulighed for at udstede bøder og foretage en skønsmæssig ansættelse af den skattepligtige indkomst efter

§ 5, stk.

3. 31 Som følge af de alvorlige konsekvenser af ikke at imødekomme SKATs begæringer efter

§ 3B, stk.

5, må der stilles strenge krav til den begæring, SKAT baserer sin sagsbehandling og afgørelse på. Begæringen skal derfor klart og utvetydigt angive, at det er en begæring efter

§ 3B, stk.

5, således at den dokumentationspligtige forstår, at det er transfer pricing-dokumentation med det indhold, der er angivet i bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006, der skal forelægges SKAT. Det må endvidere være et krav til begæringen, at det klart og utvetydigt angives, hvilke indkomstår, begæringen omfatter, ligesom fristangivelsen i begæringen må være korrekt. SKATs materialeanmodninger mv., herunder ordlyd, indhold og fristangivelser, fremstår ikke som en begæring i

§ 3B, stk.

5’s forstand. Som følge heraf har selskabet ikke haft mulighed for at agere, som om bestemmelsen i skattekontrolloven kunne bringes i anvendelse ved den ligningsmæssige gennemgang af indkomstårene 20062009. SKAT kan på denne baggrund ikke bringe bestemmelsen

§ 3B, stk.

8, i anvendelse for indkomstårene 2006-

1. Med kopien af ERP-systemet, lagerudtræk mv. har SKAT fået adgang til alle oplysninger om alle økonomiske aktiviteter i Viking-gruppen, f.eks. hvad selskabet har betalt for et specifikt varekøb på en specifik dato. Viking DK har ikke censureret de oplysninger, der blev udleveret til SKAT i form af kopien af ERP-systemet, idet man fra selskabets side ønskede at være imødekommende og bidrage til sagens oplysning på bedst mulige måde. SKAT har således med kopien fået adgang til samtlige økonomiske rådata om selskabets virksomhed. Derfor må der kunne stilles høje krav til SKATs anmodning om forelæggelse af transfer pricing dokumentationen som en forudsætning for overhovedet at bringe bestemmelsen om skønsmæssig skatteansættelse i anvendelse. Særligt om bevisbyrden er bemærket, at SKAT anfører i høringssvaret, at der foreligger fast højesteretspraksis om, at skatteyder i en situation som den foreliggende har bevisbyrden for at godtgøre, at det af SKAT udøvede skøn er forkert, førend skønnet kan tilsidesættes. Der er henvist til SKM2011.
2. Men efter selskabets opfattelse er der dog grundlæggende forskel mellem regnskaber og TP-dokumentation, hvorfor praksis vedrørende tilsidesættelse af regnskaber ikke kan overføres til brug for sager om tilsidesættelse af TP-dokumentationer. 32 En fejl i TP-dokumentationen om f.eks. omsætningen i et koncernforbundet selskab vil ikke automatisk medføre, at selvangivelsen også er fejlbehæftet, ligesom en fejl i en prissammenligningsanalyse ikke automatisk vil medføre, at de anvendte afregningspriser for de kontrollerede transaktioner er fejlbehæftede. Der er henvist til: Kontoret for International Selskabsbeskatning (TP-kontoret) i Told- og Skattestyrelsens Redegørelse til Folketinget om multinationale selskaber og transfer pricing (R4) fra oktober 2003, hvor der på baggrund af gennemgang af 167 selskabers transfer pricing-dokumentation bl.a. konkluderes: “Da der ikke er foretaget en egentlig ligning af selskaberne, kan der ikke på baggrund af de undersøgte dokumentationer konkluderes, om selskabernes afregningspriser er korrekte eller ej. En tilfredsstillende dokumentation er ikke ensbetydende med, at afregningspriserne opfylder armslængdeprincippet, ligesom man ikke ud fra en mangelfuld eller manglende dokumentation kan konkludere, at priserne ikke opfylder armslængdeprincippet” (citeret fra bemærkningerne til L 120, fremsat
3. marts 2005, vedtaget ved lov nr. 408 af
4. juni 2005, afsnit 3.2)” I øvrigt giver diskussionen om bevisbyrde ved Landsskatteretten ikke rigtig mening al den stund Landsskatteretten er underlagt officialmaksimen, hvilket betyder, at Landsskatteretten ikke er bundet af SKATs vurdering af sagen. Ligeledes er hverken selskabet eller SKAT forhindret i at fremlægge både faktuelle oplysninger og oplysninger om retsgrundlaget af relevans for sagen for Landsskatteretten. Med andre ord: så længe sagen ikke behandles ved domstolene, er bevisbyrdediskussionen i princippet ret uinteressant. Selskabets anvendelse af CPM Ifølge selskabet er det versionen af OECD’s Guidelines fra juli 1995, der bør lægges til grund ved afgørelsen. Anvendelse af den nyeste version fra juli 2010 ved ligningen af den skattepligtige indkomst for indkomstårene 2005-2009 vil således være i strid med det danske forbud mod praksisændring med tilbagevirkende kraft. Det følger af OECD’s Guidelines afsnit 2.5 og 2.49, at såfremt der kan fremskaffes materiale til gennemførelse af en prissammenligningsanalyse efter en af de tre traditionelle transaktionsbestemte metoder, vil denne analyse være at foretrække, da den er den mest direkte måde at sammenligne priser og vilkår på, og dermed giver det mest pålidelige sammenligningsgrundlag for prisanalysen. 33 CUP-metoden har forrang for de to andre traditionelle transaktionsbestemte metoder, men da Viking DK’s varesalg i de omhandlede indkomstår vedrører flere tusinde individuelle varesalgstransaktioner med individuelle prissætninger, er de praktiske og administrative vanskeligheder med at godtgøre prissætningen via CUP-metoden nærmest uoverkommelige og forbundet med store usikkerheder om den reelle sammenlignelighed. Den selvangivne skattepligtige indkomst er i stedet opgjort på baggrund af prissætning af de koncerninterne transaktioner efter CPM, da denne metode giver mulighed for den mest direkte prissammenligning på et forholdsvist stort, men praktisk håndterbart datagrundlag, og dermed giver et retvisende sammenligningsgrundlag. Forhøjelsen af den skattepligtige indkomst i de påklagede afgørelser er alene baseret på priskorrektioner af Viking DK’s koncerninterne salg af Rafts og PPE, hvorfor alene data vedrørende salg af disse to typer varer er relevante for behandlingen af den påklagede afgørelse. For at opnå størst mulig grad af sammenlignelighed mellem det koncerninterne og koncerneksterne salg er det således nødvendigt at frasortere slutbrugere, eftersom disse ikke opererer samme sted i værdikæden som Viking DK’s datterselskaber. Når Viking DK sælger til slutbrugere, vil prisen typisk være højere, end når der sælges til “ikke-slutbrugere”. Dette skyldes primært, at volumen i salgene påvirker prisen per solgt enhed (herunder mængderabat), eftersom slutbrugere ofte aftager en mindre mængde af Viking DK’s produkter end “ikke-slutbrugere”. Ydermere vil “ikke-slutbrugere” ikke være villige til at betale det samme for varerne som slutbrugere, idet ikke-slutbrugere skal kunne opnå en avance ved videresalget, dvs. søge at opnå kompensation for udførte funktioner og påtagne risici. Herefter er Viking DK’s koncerneksterne danske kunder, der udelukkende består af slutbrugere, sorteret fra. Endvidere er i forhold til TP-dokumentationen yderligere frasorteret koncerneksterne salg af Rafts og PPE til følgende typer af ikke-danske kunder: “Slutbrugere” (eksterne kunder uden for Danmark, fx rederier og værfter og “Viking” (en andel af “Salg til eksterne kunder” minus DK salg har vist sig at være koncerninternt salg, 0,2 % af omsætningen for Rafts og 0,4 % af omsætningen for PPE i indkomståret 2006). 34 De tilbageværende salg i gruppen “koncerneksterne kunder (ikke slutbrugere) uden for Danmark” er herefter opdelt i kundegrupperne “koncerneksternt ejede distributører”, “koncerneksternt ejede servicestationer” og “Agenter”. Disse salg er anset for sammenlignelige med salgene til datterselskaberne, og har derfor dannet grundlag for en prissammenligningsanalyse. “Koncerneksterne kunder (ikke slutbrugere) uden for Danmark - distributører” er koncerneksterne kunder, der køber og videresælger Viking DK’s Rafts og PPE, og som ikke udfører services herpå. Mellem Viking DK og distributøren er indgået en distributionsaftale, som giver distributøren tilladelse til at distribuere Viking-produkter. Viking DK har i de omhandlede indkomstår 16 gældende distributøraftaler med koncerneksterne servicestationer. Distributøraftalerne indeholder en ægte eksklusivitetsklausul. Af forretningsmæssige årsager har det ikke været ønskværdigt at håndhæve klausulerne, idet et antal af de koncernejede servicestationer ikke har været i stand til at opnå det nødvendige salg af serviceydelser, som skulle gøre dem i stand til at drive en bæredygtig forretning udelukkende på basis af Rafts fra Viking. Det tolereres derfor, at der som led i en skrotning i forbindelse med udførelse af service på det pågældende produkt også sælges Rafts fra konkurrenter. At de koncernforbundne servicestationer i modsætning hertil har kunnet opnå en omsætning af salg af serviceydelser udelukkende baseret på service af Rafts fra Viking DK skyldes, at datterselskaberne er placeret geografisk, hvor efterspørgslen på serviceydelser på Rafts mv. er koncentreret pga. de globale fragtruter og krydstogtsskibenes sejlruter. “Koncerneksterne kunder (ikke slutbrugere) uden for Danmark - servicestationer” er koncerneksterne kunder, som primært udfører service på Viking DK’s Rafts og PPE og sælger Rafts i de tilfælde, hvor en af disse skrottes i forbindelse med service. Mellem Viking DK og servicestationen er der indgået en serviceaftale, som giver stationen tilladelse til at udøve service på Viking-produkter. Viking DK har i de omhandlede indkomstår 207 gældende serviceaftaler med koncerneksterne servicestationer. Serviceaftalerne indeholder en klausul, hvorefter servicestationen forpligter sig til at tilbyde en Raft fra Viking, såfremt en Viking Raft bliver skrottet i forbindelse med udført service. Klausulen i aftalen skal sikre, at servicestationen ikke opfordrer kunden til at skifte Raft-leverandør. Af de koncerneksternt ejede servicestationer tilbyder de 177 service også på Rafts fra konkurrerende producenter, svarerende til en andel på 86 %. 35 ”Agenter (ikke slutbrugere) uden for Danmark” dækker over salg til koncerneksterne kunder, som reelt har fungeret som distributører, og som derfor i realiteten videresælger produkterne for egen regning og risiko. Selskabet modtager ved salget fakturaer. Viking DK anvender også faktiske agenter, som modtager en kommissionsbetaling for deres agent- funktion. Samarbejdet med disse agenter indgår ikke i de opgjorte salg fra Viking DK’s salg til koncerneksterne kunder, som er analyseret her. Viking DK har indgået en Central Cost Allocation Agreement med 17 af sine datterselskaber. Som eksempel er fremlagt aftale med Viking LifeSaving Equipment Norge AS af
5. december
6. Efter aftalen allokeres udgifter fx til print af brochurer og deltagelse i messe mv., delvist til de datterselskaber, som udgifterne relaterer sig til. Den del af udgifterne, der ikke kan allokeres til datterselskaberne i henhold til aftalerne angår herefter reelt varesalg til koncerneksterne kunder. Selskabet har herefter opgjort salg til koncerninterne og koncerneksterne kunder korrigeret for disse omkostninger til følgende: Viking DK har herefter ikke anvendt nøjagtigt samme afregningspriser ved de koncern- interne og de koncerneksterne salg, hvorfor der opstår forskelle mellem de opnåede dækningsgrader på koncerninterne og eksterne salg. De koncerninterne afregningspriser vedrørende salg af Rafts har således resulteret i en selvangivet skattepligtig indkomst, der er 22,7 mio. kr. for lav i forhold til de anvendte priser ved koncerneksterne salg af Rafts. De koncerninterne afregningspriser vedrørende salg af PPE har til gengæld resulteret i en selvangivet skattepligtig indkomst, der er 14,1 mio. kr. for høj i forhold til de anvendte priser ved koncerneksterne salg af PPE. Viking DK har dermed selvangivet en indkomst vedrørende koncerninterne salg af Rafts og PPE for indkomstårene 2006-2009, der er ca. 8,6 mio. kr. (efterfølgende korrigeret til 16 mio. kr., jf. SKATs opgørelse, som Selskabet har accepteret) lavere end den indkomst, Viking DK ville have realiseret, hvis Viking DK havde anvendt nøjagtig samme afregningspriser ved de koncerninterne salg som ved de koncerneksterne salg. Dette skal sættes i forhold til, at Viking DK’s bogførte koncerninterne salg af Rafts og PPE i de omhandlede indkomstår udgør 800 mio. kr., 36 mens det samlede salg af Rafts og PPE i de omhandlede indkomstår udgør 1.150 mio. kr. Idet marginalen herefter må anses for så marginal, at de anvendte koncerninterne transaktioner ikke kan anses at være foretaget til priser og på vilkår, der ikke er i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Ved vurderingen skal der tillige henses til, at der normalt gives mængderabatter ved større ordrer, at datterselskaberne er afskåret fra at sælge konkurrerende produkter, at datterselskaberne også sælger til ikke-slutbrugere, og at datterselskaberne afholder lageromkostninger mv. Det er herefter selskabets samlede opfattelse, at den selvangivne indkomst er et udtryk for, at Viking DK i de omhandlede år har solgt Rafts og PPE til koncernforbundne købere til priser, der er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, og at der herefter ikke er hjemmel i ligningslovens § 2 til at gennemføre korrektion af Viking DK’s skattepligtige indkomst vedrørende de koncerninterne salg af Rafts og PPE i indkomstårene 2006-
7. SKATs anvendelse af TNM-metoden SKATs prisanalyse i henhold til TNM-metoden lider af en hjemmelsmangel og derfor bør tilsidesættes. Der kan - og derfor skal - gennemføres prissammenlignelighedsanalyse i henhold til CPM-metoden, idet prissammenlignelighedsanalyse efter denne metode i de omhandlede indkomstår har forrang for prissammenlignelighedsanalyse efter TNM-metoden, jf. afsnit 2.49 i OECDs Guidelines. Prisanalyse efter CPM-metoden viser, at de anvendte koncerninterne afregningspriser er i overensstemmelse med armslængdeprincippet i ligningslovens §
8. SKAT har anvendt TNM-metoden under henvisning til, at Vikings anvendelse af CPM-metoden vil indebære en undersøgelse af købet fra det thailandske datterselskab (som indgår i omkostningsbasen), samt med henvisning til OECD Transfer Pricing Guidelines

§ 3B, stk.

8 (nu stk. 9). Dog er den væsentligste årsag til at der er grundlag for at skønne, at det fremgår af koncernens økonomiske resultater, at de priser som Viking A/S har anvendt ved det koncerninterne salg, er lavere end markedsprisen. Der er, efter Kammeradvokatens opfattelse, ikke i prisfastsættelsen taget højde for, at det er Viking A/S, som besidder de immaterielle aktiver, der er afgørende for koncernens samlede indtjening. Der er heller ikke taget højde for, at det er Viking A/S, som har de væsentligste funktioner og risici i koncernen. Det fremgår således af de økonomiske resultater, at i perioden mellem 2006 og 2010 opnåede Viking A/S kun cirka 14 % af det samlede overskud i koncernen, mens datterselskaberne opnåede cirka 86 %. Der er således, ifølge Kammeradvokaten, et åbenbart misforhold mellem den værdiskabelse, som skete i Viking A/S, og den andel af det samlede overskud, som det danske selskab opnåede. Den eneste mulige forklaring på dette vedvarende misforhold er, at de koncerninterne priser, 39 som Viking A/S afregnede til, er for lave i forhold til markedsprisen. Dette er den primære årsag til, at SKAT skal ansætte Viking A/S’ skattepligtige indkomst skønsmæssigt. Kammeradvokaten har også beskrevet, at det er korrekt når Skatteankestyrelsen har fundet det relevant og i overensstemmelse med OECD Transfer Pricing Guidelines at bruge TNM-metoden til at fastlægge priserne. Kammeradvokaten har videre anført, at SKAT er enig i, at kun de otte koncerneksterne servicestationer skal anvendes som sammenligningsgrundlag, som Skatteankestyrelsen har lagt op til. Kammeradvokaten mener dog, at der ikke er grundlag for at basere forhøjelsen af den skattepligtige indkomst på det fulde interval i databaseundersøgelsen, således som Skatteankestyrelsen har lagt op til. Dette begrundes på følgende måde: ”Det følger hverken af TPG eller af de øvrige relevante fortolkningsbidrag, at brugen af hele intervallet vil være et retvisende udtryk for markedsprisen i en situation som den foreliggende. Brugen af hele intervallet medfører derimod, at datterselskaberne overbetales, og at Viking A/S underbetales og kan blive underskudsgivende. Det er heller ikke rigtigt, når Skatteankestyrelsen som grundlag for at anvende hele intervallet anfører, at der er en høj grad af sammenlignelighed mellem selskaberne i databaseundersøgelsen og Viking-koncernens salgsselskaber. Endelig vil anvendelsen af det fulde interval ikke være i overensstemmelse med den sædvanlige fremgangsmåde indenfor transfer pricing - hverken i Danmark eller internationalt” Kammeradvokaten har henvist til OECD Transfer Pricing Guidelines, der beskriver, at for at anvende det fulde interval skal det være såkaldte perfekte comparables, og det er videre beskrevet, at de otte eksterne service stationer ikke kan anses for at være sådanne perfekte comparables, og derfor skal statistik metode og kun det interkvartile interval anvendes ved brug af TNM-metoden. Overskuddet i de otte eksterne servicestationer er nemlig også påvirket af salget af øvrige produkter, som ikke nødvendigvis kan sammenlignes med Viking-produkterne. Der er også fremsendt oversigter over resultaterne og aktiviteterne i de otte eksterne servicestationer. Det fremgår heraf, at den forretningsmæssige aktivitet i de otte eksterne servicestationer er forskellig. Nogle selskaber leverer sikkerhed til boreplatforme, mens andres aktivitet nærmest minder om tøjbutikker, og andres aktivitet minder igen om skibsprovianteringsbutikker i lystbådehavne. For så vidt angår produkter, som sælges, 40 bemærkes det, at de koncerneksterne selskaber ikke kun sælger Vikingprodukter, mens de koncerninterne datterselskaber udelukkende sælger Viking-produkter. Allerede fordi de eksterne selskabers produktsammensætning ikke er den samme som Vikings datterselskabers, kan der ikke være tale om perfekte comparables, og dermed kan det fulde interval ikke anvendes. Endelig har Kammeradvokaten anført, at der ikke er grundlag for at lade forhøjelserne for indkomstårene 2008 og 2009 bortfalde, uanset om SKAT har begæret TP-dokumentationen for disse år udleveret eller ej. Dette baserer Kammeradvokaten på fem væsentlige grunde:

§ 3

B betyder ikke, at selskabet har en lovbestemt mulighed for at fremlægge TP-dokumentation, men derimod en pligt for selskabet til løbende at udarbejde dokumentation. Det er derfor ikke relevant når Skatteankestyrelsen lægger vægt på, at selskabet har mistet en lovbestemt mulighed for at kunne fremlægge et samlet vurderingsgrundlag i form af TP-dokumentation;

§ 5, stk.

3 er derfor fortsat ikke til stede. SKAT har derfor, ifølge selskabet, ikke haft hjemmelsgrundlag for at træffe en skønsmæssig afgørelse vedrørende indkomstårene 2006 og 2007, og den påklagede afgørelse bør derfor anses for ugyldig som følge af denne hjemmelsmangel. Selskabet har endvidere påpeget, at man er overrasket over, at Skatteankestyrelsen har inddraget prissætningen af varekøb fra Viking Thailand som et væsentligt parameter i kontorindstillingen, al den stund at SKAT ikke har fundet anledning til at revidere disse transaktioner. SKAT har således ikke fundet anledning til at efterprøve eller stille spørgsmålstegn ved prissætningen på varekøbene fra Viking Thailand. 42 Selskabet har herefter beskrevet de faktuelle forhold vedrørende prisfastsættelsen af varerne fra Viking Thailand. Heri hedder det, at når selskabet køber varer fra Viking Thailand, prissættes varerne ud fra 3 elementer: råvarer, mark-up på råvarer og timeudgifter. For så vidt angår råvareelementet prissættes dette til den pris, Viking Thailand køber råvarerne af fra Viking DK (selskabet). Viking DK køber råvarer fra tredjemand og leverer dem til Viking Thailand til kostpris. Viking Thailand producerer de bestilte varer og vederlægges med en mark-up på * f prisen på råvarerne. Når salgsprisen til Viking DK fratrækkes udgifterne til råvarer og mark-up på råvarer er residualen timeandelen af prisen. Den gennemsnitlige vægtede timeandel for samtlige omhandlede indkomstår er på * Selskabet mener, at denne andel af den samlede pris er et så lille element, at det af den grund er usandsynligt, at den differentierede timesats ved produktionen af PPE-varer og rafts skulle kunne påvirke prissætningen af varerne på en sådan måde, at cost plusmetoden af den grund ikke skulle kunne anvendes ved prisefterprøvelsen af Viking DKs koncerninterne salg af rafts og PPE. Selskabet er af den opfattelse, at de anvendte timesatser for produktionen i Thailand er korrekt, idet den er begrundet i de faktiske forhold for produktionen. Derudover har selskabet fremlagt en følsomhedsanalyse, der, ifølge selskabet, viser, at en ændring af fordelingen af Viking Thailands samlede produktionsudgifter på de to timesatser vil have en stærkt begrænset indflydelse på grundlaget for en prissammenligningsanalyse efter cost plus-metoden, som selskabet har anvendt i TP-dokumentationen. Selskabet har herefter beregnet, hvordan en ændring i timesatserne for de to produktgrupper, rafts og PPE, vil give en meget lille ændring i dækningsbidragene og dermed den potentielle korrektion i forbindelse med de efterfølgende beregninger ved anvendelse af cost plus-metoden for salget til salgsdatterselskaberne. Selskabet har herefter konkluderet, at en ændring af timesatsen for produktion af PPE med +/20 % vil således ændre den potentielle korrektion med -3 hhv. +4 mio kr. Disse udsving er efter selskabets opfattelse så små, set i forhold til den samlede omsætning på over 857 mio kr, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte prissammenligningsanalysen i henhold til cost plus-metoden på grundlag af en eventuel usikkerhed om den indbyrdes fordeling af produktionsomkostningerne på timesatserne for rafts og PPE. Endvidere har selskabet beskrevet, at den samlede betaling til Viking Thailand for samtlige varer købt i de omhandlede indkomstår må forudsættes at være korrekt. Denne forudsætning har selskabet baseret på, at den samlede aflønning af det thailandske selskab i det omhandlede indkomstår har svaret til en realiseret Net Cost Plus (driftsoverskuddet divideret med samtlige driftsomkostninger) i Viking Thailand på mellem 43 2,41 % og 2,43 %. I forhold til at Viking Thailand kan karakteriseres som en kontraktproducent med begrænset risici, må en sådan aflønning anses for at være i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Endvidere har selskabet ved indlæg af

1. oktober 2017 fremsendt en benchmarkanalyse af prissætningen. Det fremgår af denne benchmarkanalyse, at selskaber der er udsøgt som sammenlignelige med Viking Thailand i indkomståret 2007 har haft en indtjeningsgrad på minimum -9,32 %, nedre kvartilsinterval på 1,88 %, median på 4,49 %, øvre kvartilsinterval på 7,19 % og maksimum på 29,45 % målt i forhold til totale omkostninger. Viking Thailand har i indkomståret 2007 haft en indtjeningsgrad på 2,41 % målt i forhold til totale omkostninger. Dermed konstaterer selskabet, at aflønningen af Viking Thailand er i overensstemmelse med armslængdeprincippet i det omhandlede indkomstår. Selskabet mener også, at det er et problem, at Skatteankestyrelsen har baseret sin indstilling på SKATs prissammenligningsanalyse efter TNMmetoden med ROTC (return on total costs) som nøgletal. ROTC for datterselskaberne består i at sammenholde datterselskabernes udgifter til varekøb og timeudgift med driftsresultatet før renter og skatter. Derfor har selskabet konkluderet, at hvis prissætningen af rafts og PPE fra Viking Thailand til Viking DK ikke kan forudsættes at være validt til brug for prissammenligningsanalyse efter cost plus-metoden, vil denne manglende validitet medføre, at udgiften til varekøb hos datterselskaberne heller ikke kan anvendes som grundlag for prissammenligningsanalyse af datterselskabernes indtjening efter TNM-metoden. I indlægget af
2. oktober 2017 har selskabet beskrevet, at SKATs metodemæssige fremgangsmåde medfører, at samtlige aktiviteter i datterselskaberne inddrages ved prissammenligningsanalysen desuagtet, at nogle af aktiviteterne i datterselskaberne ikke har nogen sammenhæng med den koncerninterne samhandel med Viking DK. Derved medfører SKATs skøn et åbenbart urimeligt resultat, idet omsætning, som intet har med Viking DK at gøre, inddrages til beskatning i Danmark ved den af SKAT foretagne forhøjelse. Selskabet har videre beskrevet, at aktiviteterne i Viking-koncernens salgsdatterselskaber hovedsageligt består af de tre aktiviteter: salg af Viking-varer, salg af serviceydelser og salg af handelsvarer indkøbt fra tredjeparter. Angående serviceydelser har selskabet beskrevet det således, at serviceeftersynet af et specifikt stykke maritimt redningsudstyr kan medføre enten at udstyret godkendes, at udstyret repareres eller at udstyret udskiftes. Udskiftning af udstyr kan være udskiftning af handelsvarer fra tredjeparter eller af Viking-varer. Udførelsen af serviceeftersyn indebærer således først en koncernintern transaktion i det øjeblik, det maritime sikkerhedsudstyr enten udskiftes helt eller delvist med Viking-varer. Et eftersyn, der ikke indebærer udskiftning 44 af Viking-varer, har således ingen relation til den koncerninterne samhandel i Viking-koncernen. Problemet med dette består, ifølge selskabet, således i, at ved prissammenligningsanalysen af de koncerninterne transaktioner efter TNM-metoden med salgsdatterselskaberne som testede parter inddrager man omsætning fra aktiviteter i datterselskaberne, som ingen relation har til den koncerninterne samhandel til beskatning i Danmark. Vedrørende spørgsmålet om anvendelse af det fulde interval i forbindelse med fastsættelse af armslængdeintervallet på baggrund af indtjeningen hos de koncerneksterne servicestationer, har selskabet i indlæg af
3. april 2018 i det hele afvist det af SKAT anførte, om at ville anvende statistisk metode. For det første er der tale om, at de koncerneksterne servicestationer er så sammenlignelige med salgsdatterselskaberne, at der ikke er behov for at begrænse benchmarket ud fra en betragtning om manglende sammenlignelighed. SKAT har, ifølge selskabet, heller ikke påvist, hvilke konkrete faktorer, der skulle gøre sig gældende, som skulle medføre, at der ikke er den fornødne sammenlignelighed. Hertil kommer, at SKAT synes at overse, at både de omhandlede varer: maritimt sikkerhedsudstyr i form af rafts og PPE, og de omhandlede serviceydelser: lovpligtige serviceeftersyn af maritimt sikkerhedsudstyr, udføres efter samme regelsæt og er underlagt samme skrappe myndighedstilsyn uanset om servicestationen er koncerneksternt ejet eller ejet af et datterselskab i Viking-koncernen. Netop regelgrundlaget og myndighedstilsyn medfører, at aktiviteterne i de selskaber, som udfører serviceeftersyn og varesalg de facto er så sammenlignelige, at de næsten er identiske. Angående Kammeradvokatens anbringende om, at fordelingen af koncernens samlede indtjening imellem Viking DK og salgsdatterselskaberne er forkert, har selskabet anført, at dette synspunkt både er usagligt og baseret på falske forudsætninger. Selskabet har hertil beskrevet, at Kammeradvokaten sammenligner noget, som ikke er sammenligneligt, idet der ikke er tale om, at Viking DK og salgsdatterselskaberne udfører sammenlignelige funktioner, og derfor kan aflønningen slet ikke sammenlignes. Forudsætningen for at sammenligne indtjeningen i Viking DK med indtjeningen i salgsdatterselskaberne er således en falsk forudsætning i den forstand, at sammenligningen foretages uden at tage højde for forskellen i udførte funktioner, de påtagne risici og de anvendte aktiver – faktorer, som burde være styrende for aflønningen af de enkelte koncernenheder, i overensstemmelse med OECD Transfer Pricing Guidelines. Endvidere er det beskrevet, at netop fordi de udførte funktioner i Viking DK er væsensforskellige fra funktionerne udført i salgsdatterselskaberne, påvirker konkurrencen indtjeningen i de 45 forskellige koncernenheder forskelligt. Viking DK har i den forbindelse vist sig at være langt mere sårbar over for en skærpet konkurrence, end tilfældet har været for salgsdatterselskaberne. Endelig har selskabet fremført, at Skatteankestyrelsen i sin indstilling har anvendt de af SKAT opgjorte omkostninger for salgsdatterselskaberne i Viking koncernen. Imidlertid er de af SKAT opgjorte omkostninger ikke beregnet på grundlag af salgsdatterselskabernes totale omkostninger, hvilket nøgletallet anvendt i den anvendte metode (Return on Total Costs – ROTC) ellers tilsiger. SKAT har i stedet for at anvende samtlige omkostninger afholdt i de enkelte indkomstår anvendt udvalgte dele af datterselskabernes kostbase. Dette er efter selskabets opfattelse forkert. Det må være den fulde kostbase, dvs. differencen mellem det enkelte selskabs omsætning og dets EBIT, der skal anvendes som nøgletal og beregningsgrundlag. Selskabet har herefter fremsendt en opgørelse over datterselskabernes omsætning, EBIT og den herefter beregnede omkostningsbase og anvendte ROTC %. Selskabet har herefter fremhævet, at alene ROTC for det italienske datterselskab vil overstige benchmarkets øvre grænse på 25,63 % i indkomståret 2006 og alene salgsdatterselskabet i Hong Kong vil overstige benchmarkets øvre grænse på 25,63 % i indkomståret
4. Den anvendte kostbase får også betydning for de konkrete justeringer af disse selskaber, hvorfor selskabet har angivet at den samlede forhøjelse angående disse to selskaber også vil blive lavere. SKAT har ved Kammeradvokaten i et høringssvar erklæret sig enig i, at det vil være mest korrekt at anvende den fulde kostbase hos datterselskaberne ved korrektionen, som fremført af selskabet, fremfor udvalgte dele af datterselskabernes kostbase, som oprindeligt gjort af SKAT. SKAT har hertil anført, at det fortsat er SKATs opfattelse, at det er nødvendigt at anvende statistisk metode til at indsnævre benchmarkets interval til det interkvartile interval med henblik på at gøre sammenligningsgrundlaget mere pålideligt. SKAT har hertil fremsendt beregninger, der viser, at hvis den fulde kostbase anvendes som grundlag, og de 8 udvalgte koncerneksterne selskaber anvendes, som Skatteankestyrelsen har indstillet, med anvendelse af det interkvartile interval, vil dette medføre samlede forhøjelser i 2006 på 14.705.000 kr, i 2007 på 17.215.000 kr, i 2008 på 24.316.000 kr og i 2009 på 28.286.000 kr. Landsskatterettens afgørelse Koncernforbundne selskaber skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem 46 uafhængige parter. Dette følger af ligningslovens § 2, stk.
5. Armslængdeprincippet i bestemmelsen skal fortolkes i overensstemmelse med OECD’s modeloverenskomst artikel 9, stk. 1, OECD’s kommentarer hertil og OECD’s Transfer Pricing Guidelines. Efter

§ 3B, stk.

5 har koncernforbundne selskaber pligt til at udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrollerede transaktioner. Dokumentationen skal kunne danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår iagttager armslængdeprincippet, og den skal forelægges SKAT efter anmodning herom, jf. herved bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006. Såfremt den skattepligtige ikke har udarbejdet dokumentation efter stk. 5, har SKAT mulighed for en skønsmæssig ansættelse, jf.

§ 3B, stk.

9 og § 5, stk.

1. SKAT har foretaget korrektioner af selskabets skattepligtige indkomst i indkomstårene 2006-2009 med henvisning til ligningslovens § 2 samt dagældende skattekontrollovs § 3B, stk. 8 (nu stk. 9) og § 5, stk.
2. Efter den fremlagte TP-dokumentation side 2 ff. er selskabet ejer af 22 andre selskaber beliggende rundt omkring i verden. Alle disse selskaber indgår i salget af maritimt livredningsudstyr. Selskabet selv er ejet af . I TP-dokumentationen beskrives hele systemet som Sagsøger A/S 1 Group Structure og der foregår transaktioner mellem de nævnte enheder i koncernen. Henset hertil foreligger der transaktioner på en sådan måde, at ligningslovens § 2 og

§ 3B, finder anvendelse.

I selskabets TP-dokumentation for indkomstårene 2005-2007 er koncernens kontrollerede transaktioner beskrevet. Af dokumentationen fremgår, at den opdateres hvert år og at den fremlagte dokumentation gælder for perioden frem til

1. Det skal indledningsvist bemærkes, at SKAT i brev af
2. oktober 2008 har begæret TP-dokumentationen for indkomstårene 2005, 2006 og 2007 forelagt. Det forhold, at SKAT i dette brev ikke har overholdt den i bekendtgørelsen nr. 42 af
3. januar 2006 § 2, stk. 4, fastsatte frist, gør ikke at anmodningen kan tilsidesættes. Selskabet har ikke været forpligtet til at indsende den anmodede dokumentation indenfor den af SKAT fastsatte frist, men der findes ikke at kunne være tvivl om, at SKAT har anmodet om TP-dokumentationen i henhold til

§ 3B, stk.

5, samt bekendtgørelse nr. 42 af

1. januar
2. 47 Selskabet har på baggrund af anmodningen indsendt TP-dokumentation for de omtalte indkomstår til SKAT. Den indsendte dokumentation kan herefter vurderes i forhold til, om den kan danne grundlag for en vurdering af om koncerninterne priser og vilkår har været i overensstemmelse med armslængdeprincippet, jf.

§ 3B, stk.

5, samt bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006 3 retsmedlemmer, herunder retsformanden, udtaler følgende: Disse tre retsmedlemmer finder, at SKAT har været berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse for indkomstårene 2006-2009 efter dagældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 8 (nu stk. 9). Der er herved særligt lagt vægt på, at der ikke overfor SKAT er fremlagt nogen sammenlignelighedsanalyse for de kontrollerede transaktioner med det thailandske produktionsselskab. Disse koncerninterne transaktioner får afgørende betydning for vurderingen af den anvendte metode for det koncerninterne salg til salgsselskaberne, da selskabet efter det oplyste har anvendt en kost plus metode, hvori vareforbrug udgør den afgørende indikator for hvorvidt armslængdeprincippet er overholdt. Dermed kan det koncerninterne salg til salgsselskaberne for de forskellige varegrupper heller ikke vurderes i forhold til en sammenligning med det koncerneksterne salg. Det er i den forbindelse også væsentligt, at de forskellige varegrupper har haft forskellig koncernintern prissætning og solgt i forskellige mængder. Det forhold at SKAT ikke formelt har indkaldt TP-dokumentation for indkomstårene 2008-2009 kan ikke ændre herved, da selskabet har været vidende om SKATs revision af selskabets kontrollerede transaktioner for disse indkomstår og har i forbindelse med denne revision udleveret en række yderligere oplysninger til SKAT. Endvidere anses forholdene vedrørende de kontrollerede transaktioner for indkomstårene 2008-2009 at være de samme som for indkomstårene 2006-2007, hvorfor en manglende indkaldelse ikke efter omstændighederne kan anses for at være konkret væsentlig. SKAT har i forbindelse med den skønsmæssige ansættelse vurderet, at TNM-metoden er mest anvendelig til prisfastsættelse af de koncerninterne transaktioner med salgsselskaberne, og har i den forbindelse udarbejdet en databaseundersøgelse til at dokumentere, hvor meget eksterne sammenlignelige selskaber tjener på lignende transaktioner. SKAT har valgt de koncerninterne salgsselskaber som testede parter, da de anses for at være de mindst komplekse enheder. Databaseundersøgelsen indeholder de koncerneksterne servicestationer, som Viking DK også sælger varer til. Herudover har SKAT udsøgt en gruppe andre selskaber, der består i bilforhandlere og autoværksteder. 48 Disse tre retsmedlemmer finder, at SKATs metodevalg er i overensstemmelse med OECD Transfer Pricing Guidelines og at det i forhold til de fremlagte oplysninger i sagen er relevant at anvende TNM-metoden til fastsættelse af armslængde priser på de kontrollerede transaktioner med salgsselskaberne som testede parter. Disse tre retsmedlemmer finder, at klageren ikke har bevist, at SKATs sammenlignelighedsanalyse helt skal afvises. Det bemærkes hertil, at SKATs sammenlignelighedsanalyse er udarbejdet i forbindelse med en skønssituation efter

§ 3B, stk.

1. SKAT skal derfor anvende de tilgængelige oplysninger, herunder omkostningerne til varekøbet fra Viking DK af varer produceret i Thailand, uanset at der ikke på tidspunktet for SKATs afgørelse forelå en sammenlignelighedsanalyse af varekøbet fra Thailand. Disse tre retsmedlemmer finder dog, at klageren i tilstrækkelig grad har godtgjort, at de sammenlignelige selskaber i SKATs databaseundersøgelse udgør de koncerneksterne servicestationer, og ikke de udsøgte bilforhandlere og autoværksteder, da de både branchemæssigt og i forhold til udførte funktioner er væsentligt forskellige fra de koncerninterne salgsselskaber. Ved fastsættelse af armslængdeintervallet anvendes det interkvartile interval for servicestationerne, jf. OECD Transfer Pricing Guidelines 2010 pkt. 3.57, da de koncerneksterne servicestationer ikke kan anses for fuldstændig sammenlignelige hvad angår produktsammensætning og udførte funktioner. Det bemærkes, at klagerens inddragelse af selskabet Vulken Maritim AS i armslængdeintervallet ikke kan tiltrædes, da selskabet er koncernforbundet og har kontrollerede transaktioner, hvorfor fravælgelseskriteriet for dette selskab fortsat er relevant. SKATs beregninger i bilag 1 til SKATs afgørelse anvendes som sammenligningsgrundlag, idet justeringerne for arbejdskapital fortsat findes at være relevante. Endvidere anvendes SKATs vægtede gennemsnit for hele perioden 2005-
2. Armslængdeintervallet udgør herefter 3,40 % - 9,92 % (Return on Total Costs) med en median på 7,19 %. Forhøjelserne for de enkelte indkomstår kan således fastsættes ved justering til medianen for de salgsselskaber, der har en Return on Total Costs på mere end 9,92 %. Det bemærkes hertil, at omsætningen i salgsselskaberne vedrørende salg og service vurderes samlet, da transaktionerne må anses for at være 49 integreret i en sådan grad, at der er tale om kombinerede transaktioner i overensstemmelse med OECD Transfer Pricing Guidelines 2010, pkt. 3.
3. De relevante salgsselskaber, hvis indtjening ligger udenfor armslængdeintervallet, er således for 2006 salgsselskaberne i Dubai, England, Estland, Hong Kong, Island, Italien, Sydafrika og Spanien, for 2007 salgsselskaberne i Dubai, England, Estland, Hong Kong, Island, Italien, Sydafrika og Spanien, for 2008 salgsselskaberne i Dubai, Estland, Hong Kong, Island, Italien, Singapore og Sydafrika og for 2009 salgsselskaberne i Kina, Dubai, England, Estland, Hong Kong, Island, Italien og Sydafrika. Samlet fastsættes forhøjelserne for det danske selskab således til 14.706.000 kr. i 2006, til 17.215.000 kr. i 2007, til 24.316.000 kr. i 2008 og til 28.286.000 kr. i 2009 vedrørende de koncerninterne transaktioner med ovennævnte koncerninterne salgsselskaber. 1 retsmedlem udtaler følgende: Selskabets TP-dokumentation for indkomstårene 2005-2007 udgør et tilstrækkeligt grundlag for at kunne vurdere om priser og vilkår har været i overensstemmelse med armslængdeprincippet, jf.

§ 3B, stk.

5. Der lægges her vægt på, at der indgår en sammenlignelighedsanalyse i forbindelse med selskabets konstaterede kontrollerede transaktioner med salgsselskaberne. SKAT har derfor ikke været berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse efter dagældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 8 (nu stk. 9). SKAT har endvidere ikke bevist, at selskabet ikke har handlet i overensstemmelse med armslængdeprincippet i indkomstårene 2005-2007, og at en korrektion efter ligningslovens § 2, stk. 1 derfor har været berettiget. Der lægges her vægt på, at selskabets anvendelse af kost plus metoden har vist, at der er handlet til samme priser og vilkår med koncerninterne selskaber som med eksterne parter. Endvidere lægges der vægt på, at størstedelen af aktiviteterne i salgsselskaberne vedrører service udført for eksterne parter, som ikke kan henføres til de faktiske kontrollerede transaktioner med det danske selskab. Derfor har kost plus metoden været den bedst anvendelige metode. SKAT har ikke i sagsforløbet begæret TP-dokumentation for indkomstårene 2008 og 2009 forelagt, jf.

§ 3B, stk.

5, samt bekendtgørelse nr. 42 af

1. januar 2006, § 2, stk.
2. Hverken i materialeanmodninger eller i referater fra møder ses det, at SKAT har anmodet om denne dokumentation eller anmodet om bekræftelse på at den indsendte dokumentation også skulle gælde for 2008 og
3. Det ses heller ikke, at selskabet af egen drift har oplyst, at dette skulle være tilfældet. 50 Dette retsmedlem finder, at SKAT ikke har udnyttet muligheden for at begære TP-dokumentationen, og dermed det samlede grundlag for vurderingen af om priser og vilkår har været i overensstemmelse med armslængdeprincippet, forelagt i henhold til

§ 3B, stk.

5, samt bekendtgørelse nr. 42 af

1. januar 2006, § 2, stk.
2. Da skønsbestemmelsen i dagældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 8 (nu stk. 9) henviser til samme paragrafs stk. 5, kan bestemmelsen ikke finde anvendelse, og SKAT har derfor ikke været berettiget til at foretage en skønsmæssig fastsættelse af den skattepligtige indkomst for indkomstårene 2008 og
3. Af samme grund finder dette retsmedlem ikke, at SKAT har bevist, at selskabet ikke har handlet i overensstemmelse med armslængdeprincippet i forbindelse med de kontrollerede transaktioner, jf. ligningslovens §
4. Dette retsmedlem finder på denne baggrund, at SKATs forhøjelser for indkomstårene 2006-2009 skal nedsættes til
5. Der træffes afgørelse i henhold til flertallet, og SKATs forhøjelser fastsættes derfor til 14.706.000 kr. i 2006, til 17.215.000 kr. i 2007, til 24.316.000 kr. i 2008 og til 28.286.000 kr. i 2009.” Landsskatteretten har den
6. september 2018 truffet en afgørelse i sagen vedrørende LL COLD ApS. Det fremgår blandt andet heraf: ”Indkomstårene 2006-2009 Sambeskatningsindkomst SKAT har forhøjet datterselskabet Viking Life-Saving Equipment A/S’ skattepligtige indkomst med i alt 165.872.000 kr., således at sambeskatningsindkomsten med moderselskabet er ændret i overensstemmelse hermed. Landsskatteretten nedssætter SKATs forhøjelser vedrørende sambeskatningsindkomsten i overensstemmelse med afgørelsen for datterselskabet Viking Life-Saving Equipment A/S. Således forhøjes sambeskatningsindkomsten for 2006 med 14.706.000 kr., for 2007 med 17.215.000 kr., for 2008 med 24.316.000 kr. og for 2009 med 28.286.000 kr. … Faktiske oplysninger Selskabet er et moderselskab til det 100 % ejede datterselskab Viking LifeSaving Equipment A/S og administrationsselskab i sambeskatningskredsen i indkomstårene 2006-
7. Datterselskabet fremstiller, sælger og 51 servicerer sikkerheds- og redningsudstyr til passager- og fragtskibe mm. SKATs afgørelse SKAT har ændret selskabets sambeskatningsindkomst vedrørende forhøjelserne for datterselskabets skattepligtige indkomst med i alt 165.872.000 kr. Sambeskatningsindkomsten er ændret som følger: Indkomstår 2006 Selvangiven skattepligtig indkomst efter fremført underskud 0 kr. Ændring af skattepligtig indkomst hos Viking-Life-Saving Equipment A/S 31.382.000 kr. Yderligere anvendt fremført skattemæssigt underskud - 8.283.121 kr. Ansat skattepligtig sambeskatningsindkomst 21.098.879 kr. Underskud ultimo ændres fra 8.283.121 kr. til 0 kr. Indkomstår 2007 Tidligere ansat sambeskatningsindkomst Tilbageført fremført skattemæssigt underskud, jf. ændring for indkomståret 2006 8.283.121 kr. Ændring af skattepligtig indkomst hos Viking-Life-Saving Equipment A/S 35.901.000 kr. Ansat skattepligtig sambeskatningsindkomst 88.795.184 kr. 44.611.063 kr. Indkomstår 2008 Selvangiven sambeskatningsindkomst Ændring af skattepligtig indkomst hos Viking-Life-Saving Equipment A/S 41.584.000 kr. Ansat skattepligtig sambeskatningsindkomst 40.276.642 kr. Indkomstår 2009 Selvangiven sambeskatningsindkomst Tilbageført fremført skattemæssigt underskud, 1.307.458 kr. 6.746.298 kr. 52 anvendt i 2008 Ændring af skattepligtig indkomst hos Viking-Life-Saving Equipment A/S 57.005.000 kr. Ansat skattepligtig sambeskatningsindkomst 65.058.756 kr. 1.307.458 kr. Ændringen af sambeskatningsindkomsten skyldes ændring af Viking-LifeSaving Equipment A/S skattepligtige indkomst for indkomstårene
8. Selskabets opfattelse Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at der ikke skal ske forhøjelse af sambeskatningsindkomsten. Der er i det hele henvist til anbringenderne fremført i sagen vedrørende datterselskabet. Landsskatterettens afgørelse Det fremgår af selskabsskattelovens § 31, stk. 2, at: ’’For sambeskattede selskaber opgøres en sambeskatningsindkomst, der består af summen af den skattepligtige indkomst for hvert enkelt selskab omfattet af sambeskatningen opgjort efter skattelovgivningens almindelige regler mcd de undtagelser, der gælder for sambeskattede selskaber. ...” Landsskatteretten har i afgørelsen vedrørende datterselskabet, Viking Life-Saving Equipment A/S, nedsat SKATs forhøjelser af datterselskabets skattepligtige indkomster i indkomstårene 2006-
9. Som følge heraf nedsættes SKATs forhøjelser vedrørende sambeskatningsindkomsten i overensstemmelse med sagen vedrørende datterselskabet, Viking Life-Saving Equipment A/S.” Skatteministeriet har på Viking Life-Saving Equipment A/S’ og LL COLD ApS’ opfordring anerkendt, at Landsskatterettens forhøjelse skal nedsættes med 5.669.000 kr. med henblik på, at ROTC-niveauet for de berørte salgs- og servicedatterselskaber efter forhøjelsen svarer til 7,19 % som forudsat af Landsskatteretten. Parterne har for retten fremlagt et omfattende bilagsmateriale samt under hovedforhandlingen benyttet hjælpebilag. Oplysningerne fra bilagene er i 53 væsentligt omfang gengivet i Landsskatterettens kendelser og parternes sammenfattende processkrifter, der er citeret nedenfor. 54 Forklaring Administrerende direktør Vidne 1 (V1) Equipment A/S, har afgivet forklaring. , Viking Life-Saving har forklaret, at han er administrerende direktør i Viking Life-Saving Equipment A/S. I sagsperioden var han salgsdirektør. V1 Han blev ansat i Viking som management trainee i
10. Efter et par år fik han i opdrag at starte et datterselskab i Tyskland, og han var fra 1996-1999 direktør i datterselskabet. I 2000/2001 blev han salgsdirektør, og i 2010 blev han administrerende direktør. Viking er en familieejet virksomhed. Det indebærer, at Viking har meget langsigtede strategier. Viking har altid haft en vision om at bestå i mange år og om at være nr.
11. Virksomheden, der er forankret i Esbjerg, opstod af fiskerierhvervet i 1960 som en servicestation, der inspicerede redningsflåder. Man kom relativt hurtigt i gang med at producere på licens fra en af de virksomheder, hvis redningsudstyr man servicerede. Det har været grundlæggeren virksomheden. Person 1´s entreprenørånd, der har drevet Vikings forretningsfilosofi har været at levere sikkerhed til virksomhedens kunder. Viking har produceret, inspiceret og trænet kunder og brugere over hele verden i anvendelse af Vikings sikkerhedsprodukter. Viking er en del af en global niche. I sagsperioden solgte Viking produkter til kunder i over 100 lande. Viking sælger en bred palet af de produkter, der bruges til søs. Viking sælger produkter og serviceydelser inden for de segmenter, der er Vikings målgruppe. Viking sælger til transportskibe, passagerskibe, offshore-fartøjer, flådefartøjer og til fiskeriet. Viking er en global forretning, også i forhold til sin størrelse. Viking skal vidt omkring for at opnå den omsætning, de har, og Viking er derfor til stede i mange lande og i mange segmenter. I årene fra omkring 2000 til 2010 undergik den maritime branche, som er Vikings hovedklientel, store forandringer. Branchen var volatil med store forandringer. Vikings forretning kan opdeles i nybygningssalg og salg til eksisterende fartøjer. Der skete enorme forandringer inden for skibsbygning. Værftsindustrien forsvandt fra Danmark – Lindø-værftet var nok den sidste bastion. Det samme skete i Tyskland, hvor der var mere end 50 værfter, da han startede, og ved slutningen af perioden stort set ikke nogen tilbage. Markedet var præget af en strukturrationalisering, hvor industrien flyttede fra Europa til Asien. Den første bølge var japanske værfter, og efterfølgende kom de koreanske værfter, 55 der overtog en stor andel. Henover sagsperioden begyndte de kinesiske værfter at overtage. Transitionen betød, at Viking fik nye kunder og nye konkurrenter. Det betød også, at Viking skulle vænne sig til helt andre prisniveauer end tidligere. Over sagsperioden ændrede konkurrencesituationen sig således væsentligt. De europæiske producenter forsvandt stort set alle, enten fordi de blev opkøbt, eller fordi de ikke var i stand til at konkurrere. Viking skulle således konkurrere med producenter i Kina og generelt i Fjernøsten. Værfterne i Fjernøsten var meget anderledes. Det var værfterne, der købte ind og bestemte priserne, og Viking skulle klare sig i konkurrencen. Viking har i mange år haft en ambition om at blive nr. 1 i verden. For at opnå dette mål er det nødvendigt at være til stede der, hvor aktiviteterne foregår. Viking har over en periode på 45 år etableret datterselskaber ude i verden, et efter et dér, hvor det gav forretningsmæssig mening. For at kunne sælge til alle de nævnte segmenter måtte Viking etablere et netværk over hele verden, der dels bestod af egne stationer, og dels af eksterne distributører og agenter. Viking startede alle steder med eksterne samarbejdspartnere. Det følger af IMO’s regler, at Viking har en forpligtelse til at stille servicestationer til rådighed for sine kunder i et globalt netværk. De eksterne servicestationer havde til opgave at servicere Vikings produkter, men flere af dem var også videresalgsdistributører eller agenter for Vikings produkter og ydelser. Vikings datterselskaber fungerer som servicestationer og distributører. De har alle en rolle i relation til nysalg og på servicemarkedet. Fra omkring 2000 og frem til i dag har der tre gange været væsentlige forandringer i markedet. Det var dotcom-bølgen omkring årtusindskiftet, finanskrisen og covid-
12. Alle tre forandringer medførte en væsentlig nedgang i nybygningsaktiviteterne, men de eksisterende skibe skulle fortsat have serviceret deres udstyr. Der var således fornuftig aktivitet på servicestationerne, mens der var nedgang i indtægten hos moderselskabet i Danmark. Finanskrisen var det tungeste af de tre nævnte forløb, og den påvirkede moderselskabet meget. Moderselskabet havde produktionen af udstyret til nybygningerne. Det betød, at dækningsbidraget fra produktsalget faldt. Et andet element, der forstærkede tendensen, var faldet i USD-kursen i forhold til andre valutaer, idet Viking handlede i USD i et stigende omfang, bl.a. som følge af den øgede aktivitet i Asien, hvor afregning skete i USD. Fra 2002 til 2009 faldt værdien af 1 USD fra omkring 9 kr. til 4,5 kr. Det påvirkede såvel indtjeningsevnen som konkurrenceevnen meget væsentligt. Faldet i dollarkursen påvirkede ikke i samme omfang datterselskaberne, idet en større del af deres forretning, herunder som følge af serviceaktiviteten, foregik i den lokale valuta. Han var involveret i udarbejdelsen af strategirapporterne Business Plan 2007 og Business Plan
13. Vikings vision er grundlæggende den, at kunden tænker på Viking, når kunden tænker på sikkerhed. Visionen er at være nr. 1 i verden. 56 havde generelt den tilgang til forretning, at den sikreste måde at vinde på er at være i bevægelse og være forrest. Det var et mantra at være ambitiøs, at forbedre sig og dermed få en bedre forretning og derved opnå resistens mod konkurrence. Viking har altid villet være størst og bedst. Det har været brugt som redskab til at designe strategier, som kunne levere på den målsætning. Viking har altid været bredt forankret på, dels at sælge Vikings produkter, dels at servicere dem. De har haft tiltag både på at øge salget og på at forbedre deres konkurrenceevne. Viking har oplevet en ekstrem konkurrence med et voldsomt fald i deres salgspriser, og hvis ikke Viking havde forbedret kostprisen, ville de være stået tilbage uden indtjening. Kostprisen dækker over alt, der knytter sig til at frembringe et produkt, og de har haft opmærksomhed på, at alt var så effektivt som muligt. De arbejder med at vokse forretningen, og der har været et antal tiltag til at øge omsætningen, både på salget af produkter og serviceaktiviteterne. Det andet ben i deres strategi har været, hvordan Viking kunne forbedre sig ved lavere produktionsomkostninger, men også ved at reducere koncernomkostningsstrukturen. Det er disse spørgsmål, som businessplanerne forholder sig til. Person 1 Forespurgt om den i sagen omtalte razor-and-blades-strategi har han forklaret, at Viking har haft mål omkring markedsandele. Viking har prøvet at finde de steder, hvor de kunne få mest for pengene. Det har betydet, at Viking har solgt på store markeder og dér konkurreret med de konkurrenter, der var. Det til trods er det lykkedes Viking at have positivt dækningsbidrag på alle produktgrupper. Ved at reducere omkostningerne er det lykkedes at opnå et positivt dækningsbidrag på deres produktsalg. Til eksempel kostede det * at producere en redningsflåde i Danmark. Gennem perioden lykkedes det at reducere den pris til i Asien uden at indregne inflation. Det er sket * gennem et antal tiltag. Forespurgt om bestyrelsesmødet den
14. maj 2007, jf. referatets side 1, næstsidste afsnit og side 5 under ad 8, linje 1-4, har han forklaret, at han husker diskussionen. Bestyrelsesformand var – idet Viking var spredt over Person 1 mange lande - bekymret over, at andre kunne kopiere Vikings opskrift, hvis informationer om virksomheden kom vidt omkring. var derfor Person 1 meget tilbageholdende med at sprede informationen rundt i koncernen. Det havde ikke betydning for, hvad de skrev i dokumenterne, men det betød, at de var meget restriktive med hensyn til, hvem der måtte se dokumenterne. Det måtte kun personer, der var anført på en liste. I henhold til IMO’s regler har Viking en forpligtelse til at kontrollere sit netværk. En del af kontrollen består i ved besøg på servicestationerne at sikre, at de lever op til retningslinjerne. Besøgene skal ske med en given frekvens. Vikings rationale var, at det var hurtigere og billigere at gøre dette fra datterselskaberne end at gøre det fra Danmark. Datterselskaberne havde derfor den 58 kommercielle betingelser. Hvis stationen købte meget, kunne der opnås en attraktiv pris. Udeladt pga. erhvervshemmeligheder Ved overtagelse af en ekstern servicestation, der havde en god indtjening, var Vikings dilemma at skulle betale en høj pris, samtidigt med, at Viking efterfø