← Danmark

ECLI:DK:OLR:2023:BS0000006344 Sag om betaling af kildeskat i Danmark af renter betalt af et dansk datterselskab til et svensk selskab og af dette via

UDSKRIFT AF ØSTRE LANDSRETS DOMBOG ____________ DOM Afsagt den 8. december 2023 af Østre Landsrets 13. afdeling (landsdommerne Louise Saul, Katja Høegh og Mathias Eike (kst.)). 13. afd. nr. B-2422-11:

§ 32

vedrørende såvel Cook Sweden Finance AB som Cook Sweden Holding AB, hvoraf fremgår, at den danske sammenligningsindkomst for begge selskaber skal opgøres til 0 kr. Endvidere er fremlagt kopi af ”Legal opinion” ud arbejdet af professor Person 7 vedrørende fortolkningen af de svenske koncernbidragsregler. Det fremgår heraf bl.a.: … According to this provision, a for eign company resident in a state within the European Economic Area, EEA, being similar to a Swedish enterprise enumerated in Chapter 35, Section 2 ITA, is for purposes of the group contri-bution rules treated as a Swedish enterprise, provided that the recipient of the group contribution is taxed in Sweden on contribution. (…) Finally, when a group cont ribution is given to a company not directly linked to the donor, as in case 2 where DanCo2 is inserted between SweCo1 and SweCo2, Chapter 35, Section 6 ITA states that such a group contribution can be made provided that all provisions for group contributions are met in the chain of companies. Here a technical observation must be made. One could argue that the Act is not fully clear on this point. Chapter 35, section 6 ITA states that one should check whether each company in the chain would have been able to deduct a group contribution to the company being next in the line of companies. In this hypothetical test, one would ask whether SweCo2 can give a group contribution to DanCo

  1. DanCo2 will be treated as a Swedish Company, but it does not have a permanent establishment in Swe-den, i.e. would not taxed in Sweden. Thus, one could argue that it cannot re-ceive a group contribution. However, I think it is clear that the legislative in-tent was to allow group contributions from SweCo2 to SweCo1 in case
  2. In any case, under Swedish case law, from a decision (RÅ 1993 ref. 91) by the Supreme Administrative Court (the highest court in tax matters), it is clear that the same rights to deduct group contributions in case 2 will result from the application of the non-discrimination article in the tax treaty applicable between Sweden and Denmark. Herudover er fremlagt en redegørelse udarbejdet af Cook Group Incorporateds executive vice president and chief financial officer, Person
  3. I redegø-relsen, der er bilag uddrag af den amerikanske selvangivelse samt kopi af en beslutning om udbetaling af udbytte på 140 mio. euro fra Cook International - 11 - Finance Ltd. til moderselskab et, Cook Group Incorporated (”Directors resolu tion effectiv e as of 15 December 2005”), beskrives h vilke beløb, der er viderebetalt fra Cook International Finance Ltd. til moderselskabet, Cook Group Incorporated og i hvilken form, dette er sket. Det er oplyst, at udbyttet på 140 mio. euro blev modtaget af Cook Group Incorporated den
  4. december 2005, samt at udbyttet på grundlag af valutakur-sen denne dato beløb sig til ca. 167,2 mio. USD. Skattecenter Holbæks afgørelse Selskabets indkomst for indkomstårene 2005, 2006 og 2007 er forhøjet med henholdsvis 135.959.817 kr., 135.453.688 kr. og 136.767.300 kr., jf.

§ 2, stk.

1, litra d. Det følger af

§ 2, stk.

1, litra d, at renter fra kilder her i landet vedrørende gæld, som et selskab omfattet af § 1 har til juridiske personer som nævnt i skattekontrollovens § 3B (kontrolleret gæld) - med visse undtagel-ser - er begrænset skattepligtige her til landet, medmindre en sådan beskatning skal frafaldes efter EU’s rente -/royaltydirektiv, direktiv 2003/49 EF, eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Det er SKATs opfattelse, at hverken direktivet eller den dansk/nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, Bekendtgørelse 1997-06-25 nr. 92 af Overenskomst af 23. september 1996 mellem nordiske de nordiske lande til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter, afskærer Danmark fra at beskatte rentebeløbet, idet Cook Sweden Finance AB ikke kan anses for ”beneficial owner” af rentebeløbet. Der er tale om ko ntrolleret gæld, jf. gældsbreve på oprindeligt henholdsvis 825 og 75 mio. Euro. Med hensyn til at frafalde beskatning af renterne på grund af en dobbeltbeskatningsaftale er det SKATs opfattelse, at Cook Sweden Finance AB ikke er retsmæssig ejer som anført i artikel 11 og uddybet i kommentarerne til artikel 10 (udbytte), 11 (renter) og 12 (royalty). Det fremgår af kommentarerne, at udtrykket retmæssig ejer ikke er anvendt i en snæver teknisk betydning, men skal ses i sammenhængen og i lyset af overenskomstens hensigt og formål, herunder at undgå dobbeltbeskatning og forhindre skatteunddragelse og skatteundgåelse. SKAT gør opmærksom på, at der ikke sker dobbeltbeskatning ved at nægte koncernen overenskomstens beskyttelse. Såfremt SKAT accepterede at lade de svenske selskaber være omfattet af dobbeltbeskatningsaftalen med Sverige (Norden) og dermed være omfattet af undtagelsen i

§ 2, stk.

1, litra d, ville der derimod være tale om tildeling af en formålsstridig be-skyttelse resulterende i en dobbelt-ikke-beskatning af renterne på i alt 1,36 mia. kr. for årene 2005-

  1. Med hensyn til at frafalde beskatning af renterne på grund af rente-/royaltydirektivet er det SKATs opfattelse, at Cook Sweden Finance AB ikke er retmæssig ejer som nævnt i direktivets indledende bemærkninger samt i arti-kel 1, nr. 1 og
  2. Det er endvidere SKATs opfattelse, at hovedformålet med omstruktureringen i 2004 var skatteundgåelse. - 12 - SKAT ønsker derfor under henvisning til direktivets artikel 5 at benytte den mulighed, artiklen giver for at nægte direktivets fordele i tilfælde af transaktioner, der har skatteunddragelse, skatteundgåelse eller misbrug som væsentligste bevæggrund eller en af de væsentligste bevæggrunde. SKAT gør opmærksom på, at renterne herved beskattes en gang og kun en gang inden for EU. Det fremgår ligeledes af svaret fra de svenske skattemyndigheder, at disse i nærværende sag anser Sverige for et rent transitland og selskabernes etablering for at være sket med det formål at opnå en “räntesnurra ” inv olverende Sverige og Danmark. SKAT har lagt afgørende vægt på den manglende substans i de svenske selska-ber og anser etableringen for at være en del af et kunstigt arrangement, hvis hovedformål er at trække midler ud af den danske koncern med fuldt skattemæssigt fradrag og uden beskatning i et andet EU/EØS-land eller land med hvilket, Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsaftale. SKAT har i vurderingen af substansen i de svenske selskaber bl.a. lagt vægt på følgende: Selskaberne har ingen ansatte, selskaberne har ingen intern fakturering af løn eller lignende administrationsomkostninger, selskaberne har ingen særskilt kontorindretning, huslejekontrakt eller omkostning til fysisk ophold, selskaber-ne har ikke særskilt telefonnummer, de svenske selskaber har ingen anden akti-vitet eller plan om aktivitet ud over at eje aktier i de danske selskaber, selska-berne i Sverige har reelt ingen økonomisk risiko, idet gældsbrevene Dan-mark/Sverige og Sverige/Cayman er identiske, og selskabet på Cayman Island garanterer for, at egenkapitalen i Cook Sweden Holding AB altid som mini-mum udgør aktiekapitalen. De 2 svenske selskaber er stiftet med en aktiekapi-tal på 105.000 SEK, hvorved selskaberne ikke selvstændigt og uden nærmest 100 % belåning har mulighed for erhvervelse af aktier for 900 mio. Euro sva-rende til 10 mia. svenske kroner. Bogføringen foretages fra England. Eneste transaktioner er posteringerne vedrørende lånene mellem Danmark, Sverige, Cayman Island samt lånet fra JP Morgan, Frankfurt. Lånene mellem Dan-mark/Sverige og Sverige/Cayman Island er optaget på samme tidspunkt og med samme vilkår. De svenske skattemyndigheder anser Sverige for i nærvæ-rende sag at være et rent transitland. Den voldsomme gældssætning af den danske koncern har ikke på noget tids-punkt udløst likviditetsoverflytning til de danske eller svenske selskaber. Der-imod har arrangementet medvirket til at muliggøre likvid overførsel af 140 mio. Euro til moderselskabet på Cayman Island. SKAT anser derfor overordnet omstruktureringen i 2004 for at være et rent kunstigt arrangement og de svenske selskaber for at være indskudte mellemled uden reel substans, som ikke selv drager økonomisk fordel af rentebetalingen. Cook Sweden Finance AB og Cook Sweden Holding AB er således rene gennemstrømningsselskaber alene stiftet med det formål at sluse rentebetalinger fra Danmark til Cayman Island uden indeholdelse af kildeskat. Der er således tale om et helt forud fastlagt arrangement. - 13 - Den danske koncern tilføres en koncernintern gæld i forbindelse med stiftelsen af et nyt holdingselskab i Danmark og dette selskabs efterfølgende køb af den allerede etablerede koncern i Danmark. Gælden opstår således helt uden reel tilførsel af kapital til den nordiske gruppe, hvorfor gælden ikke er udtryk for, at den danske eller nordiske gruppe har fået tilført likvider/kapital, der kan indgå i eller anvendes i forbindelse med den erhvervsmæssige/forretningsmæssige drift. Eneste formål med gælden er at opnå rentefradrag i den øvrige danske sambeskatningsindkomst. Der etableres således et lån i Danmark fra det nederste svenske selskab i strukturen, Cook Sweden Finance AB på 6 mia. kr. Helt identisk gældsbrev eksisterer mellem det øverste svenske selskab Cook Sweden Holding AB og holdingselskabet Cook International Finance Ltd. I kraft af konstruktionen kan der herefter med fuld fradragsret i Danmark sluses kapital via Sverige til Cayman Island. Der udløses ingen skat i Sverige på grund af de svenske koncernbidragsregler. Samtidig kan det fastslås, at de svenske selskaber udelukkende ejer aktier og tilgodehavender i den danske gruppe. Cook Sweden Holding AB har ingen an-den indkomst end den, der tilflyder via koncernbidrag fra det svenske dattersel-skab og fra Cayman Island. Cook Sweden Finance AB har ligeledes ingen an-den indkomstkilde end aktier og tilgodehavende i Selskabet, hvorfor der er tale om et lukket arrangement, der kun hænger sammen i kraft af de helt identiske låneforhold. SKAT har i afgørelsen ikke stillet spørgsmålstegn ved den rent civilretlige stiftelse af de svenske selskaber. Men SKAT anser selskaberne for at være i en situation, hvor rettighederne efter fællesskabsretten og den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst fortabes på grund af, at selskaberne ikke er retmæssig ejer/beneficial owner, idet Cook International Finance Ltd. anses for at være beneficial owner. Der ses ikke at være faktorer, der understøtter et eventuelt synspunkt om, at Cook Group Inc. er långiver, hvorfor det ikke er godtgjort, at SKAT er forplig-tet til at frafalde beskatning under henvisning til den dansk/amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Betingelserne for at anvende undtagelserne i

§ 2, stk.

1, litra d, 4.-6. pkt., er desuden ikke opfyldt, idet der ikke betales skat af renterne i Sverige, og renterne anses for viderebetalt til Cook International Finance Ltd., Cayman Islands, samt at sidstnævnte selskab ville have opfyldt betingelserne i

§ 32

, såfremt det havde været kontrolleret eller været un-der væsentlig indflydelse af et dansk selskab. Klagerens påstand og argumenter Der er nedlagt principal påstand om, at Selskabet ikke var pligtig til at indehol-de kildeskat på renter efter kildeskattelovens § 65 D i forbindelse med betalin-gen henholdsvis tilskrivningen af renter på Selskabets gæld til Cook Finance - 14 - Sweden Finance AB. De af SKAT foretagne forhøjelser af Selskabet for de påklagede indkomstår skal følgelig nedsættes til 0 kr. Der er desuden nedlagt subsidiær påstand om, at Selskabet under alle omstændigheder ikke har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde kildeskat, og at Selskabet derfor ikke er ansvarlig for betaling af det manglende beløb, jf. kildeskattelovens §

  1. Til støtte for den principale påstand er i første række gjort gældende: 1) Det er af afgørende betydning, hvilket selskab, der er rette indkomstmodta-ger efter intern dansk skatteret. Der er ikke grundlag for, som gjort af SKAT, at foretage en sondring, hvorefter den rette indkomstmodtager af renterne var Cook Sweden Finance AB, mens den retmæssige ejer af de samme renter var et andet selskab. 2) Cook Sweden Finance AB var som ejer af fordringen på det danske selskab rette indkomstmodtager af renterne. 3) Cook Sweden Finance AB var i medfør af rente-/royaltydirektivets art. 1, stk. 4, den retmæssige ejer af renterne, og der er derfor ikke hjemmel til be-grænset skattepligt af renterne. Der er ikke i medfør af rente-/royaltydirektivets artikel 5, grundlag for at nægte Cook Sweden Finance AB de fordele, der føl-ger af direktivet. Dette følger dels af, at der ikke er tale om misbrug i direkti-vets forstand, dels at kravet om intern dansk hjemmel til at tilsidesætte Cook Sweden Finance AB som rette indkomstmodtager af renterne. 4) Cook Sweden Finance AB var den retmæssige ejer af renterne i henhold til den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts art.
  2. Danmark har i medfør af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 11 og artikel 26 afgi-vet beskatningsretten til renteindtægter til Cook Sweden Finance AB's domicil-land, Sverige. Dette fører ligeledes i sig selv til, at der i medfør af selskabsskat-telovens § 2, stk. 1, litra d,
  3. punktum, ikke er hjemmel til begrænset skatte-pligt af renterne. 5) Cook Sweden Finance AB var som rette indkomstmodtager af renterne efter intern dansk skatteret undtaget fra begrænset skattepligt af renteindtægterne af selskabets fordringer mod Selskabet efter

§ 2, stk.

1, litra d, sidste punktum. 6) Cook International Finance Ltd., Cayman Islands, kan under ingen omstændigheder anses for den retmæssige ejer af renter på Selskabets gæld til Cook Sweden Finance AB. Hvis der, hvilket bestrides, kan "ses igennem" både Cook Sweden Finance AB og Cook Sweden Holding AB, gøres det gældende, at der tilsvarende skal ses igennem Cook International Finance Ltd., således at Cook Group Incorporated, USA, anses som retmæssig ejer af renterne med den følge, at renterne ikke er omfattet af begrænset skattepligt, jf.

§ 2, stk.

1, litra d,

  1. punktum. I anden række er gjort gældende, at: - 15 - 7) Det følger af kildeskattelovens § 65 D, stk. 1,
  2. punktum, at der ikke er no-gen forpligtelse for betaleren af renter til at indeholde renteskat, såfremt det udenlandske selskab, der er modtager af renterne, ikke er omfattet af begrænset skattepligt efter

§ 2, stk.

1, litra d. Såfremt Cook Sweden Finance AB ikke anses for at være rette indkomstmodtager af renterne, følger det derfor af reglen, at Cook Sweden Finance Ab ikke er omfattet af begrænset skattepligt efter

§ 2, stk.

1, litra d. Der er således ikke hjemmel til at pålægge det danske selskab nogen pligt til at indeholde kildeskat af renterne (renteskat). 8) Såfremt Cook Sweden Finance AB ikke anses for at være rette indkomstmodtager efter dansk skatteret, vil dette være et udtryk for en ændring af fast administrativ praksis, hvorefter en fordrings ejer beskattes af de renteindtægter, der er afkast af fordringen. Denne praksis omfatter også de situationer, hvor et koncernselskab har en fordring på et andet koncernselskab. En ændring af administrativ praksis kan kun gennemføres, hvis ændringen gennemføres generelt og med et passende varsel. 9) Det vil endvidere være udtryk for en forskelsbehandling i strid med det EUretlige restriktionsforbud, som er udtrykt i EF-traktatens artikel 43, jf. artikel 48, såfremt Cook Sweden Finance AB ikke anses som rette indkomstmodtager af renterne, idet et sammenligneligt dansk moderselskab under tilsvarende omstændigheder efter fast praksis anses som rette indkomstmodtager af renterne. Til støtte for den subsidiære påstand er det gjort gældende, at Selskabet under alle omstændigheder ikke har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde kildeskat på renter, som Selskabet har betalt til, henholdsvis godskrevet, Cook Sweden Finance AB i 2005, 2006 og

  1. Det følger af kildeskattelovens § 69, stk. 1, at Selskabet ikke hæfter for betaling af det manglende beløb, med-mindre Selskabet har udvist forsømmelighed. … Det er endvidere gjort gældende, at Cook International Finance Ltd., Cayman Islands, under ingen omstændigheder kan anses for den retmæssige ejer af ren-ter på Selskabets gæld til Cook Sweden Finance AB. Såfremt der skal ses igennem de svenske selskaber, og kildeskatten ikke anses for bortfaldet, skal der tillige ses igennem Cook International Finance Ltd. til koncernens ultimative moderselskab, Cook Group Incorporated. Cook International Finance Ltd. er et holdingselskab ligesom de svenske koncernselskaber, og selskabets primære formål er at eje aktierne i Cook Sweden Holding AB. Herudover havde Cook International Finance Ltd. i årene 2005-2007 et tilgodehavende hos Cook Sweden Holding AB, hvorfor selskabets aktivitet er sammenlignelig med de svenske koncernselskabers. I 2005 blev der udloddet et udbytte på 167,2 mio. USD fra Cook International Finance Ltd., Cayman Islands, til Cook Group Incorporated, USA. Udbytteud- - 16 - lodningen var baseret på en forudgående udlodning af udbytte fra Cook Swe-den Holding AB til Cook International Finance Ltd. Cook Group Incorporated må – hvis man følger SKATs synspunkt om, at der skal ses igennem de svenske selskaber – under alle omstændigheder anses for at være den retmæssige ejer af det beløb på i alt 58.879.729 euro, som blev be-talt fra Selskabet til Cook Sweden Finance AB i 2005 idet dette beløb medgik til at finansiere det udbytte på 140 mio. euro (svarende til ca. 167,2 mio. USD), som Cook Finance Ltd. udloddede til Cook Group Incorporated i
  2. Udbyt-tet er beskattet i USA i
  3. Når der ses igennem til Cook Group Incorporated, vil den danske beskatning skulle nedsættes efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, og der vil derfor ikke være hjemmel til at gennemføre beskatning,

§ 2, stk.

1, litra d,

  1. punktum. At det er SKATs praksis at kildeskatten kan undgås, hvis der fremlægges dokumentation for, at de ultimative ejere er hjemmehørende i et land, med hvilket Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, fremgår bl.a. af SKM2010.268.LSR og SKM2010.728.LSR. … SKATs udtalelse Kammeradvokaten har i udtalelse af
  2. september 2010 fastholdt, at Selskabet er indeholdelsespligtigt af renteskat, jf. kildeskattelovens § 65D, idet der er begrænset skattepligt til Danmark af de omhandlede renter i medfør af udgangspunktet i

§ 2, stk.

1, litra d, samt fastholdt, at Selskabet hæfter for betalingen af renteskatten i medfør af kildeskattelovens § 69. Det er således SKATs opfattelse, at de to svenske selskaber er gennemstrømningsselskaber, der hverken i relation til den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst eller rente-/royaltydirektivet kan anses for retsmæssige ejere af renterne. Den retmæssige ejer af renterne er Cook International Finance Ltd., hvorfor beskatningen hverken kan frafaldes eller nedsættes i medfør af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst eller rente-/royaltydirektivet. … Der er desuden ingen holdepunkter for at hævde, at de renter, der er fratrukket ved opgørelsen af Selskabets skattepligtige indkomst, ved faktisk gennem-strømning eller på anden vis, er blevet beskattet som renter i Cook Group In-corporated, USA, således at det kunne overvejes, om der ikke foreligger et misbrug i form af, at kildeskat er blevet ”vasket af” ved, at renterne ikke er ud-betalt direkte til Cayman Islands-selskabet, men i stedet er ført igennem Sveri-ge. … Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse - 17 - Frem til omstruktureringen, der blev gennemført ultimo 2004/primo 2005, var det øverste selskab i den danske del af Cook-koncernen, Cook Denmark Inter-national ApS, der var direkte ejet af Cook International Finance Ltd., Cayman Islands. Omstruktureringen medførte, at der mellem Cook International Finance Ltd. og Cook Denmark International ApS blev indskudt 3 nystiftede selskaber, således at Cook International Finance Ltd. herefter ejede et svensk holdingselskab, der ejede et andet svensk holdingselskab, som ejede Selskabet, der blev nyt øverste moderselskab i den danske del af koncernen. Koncernstrukturen blev bl.a. nået ved en række koncerninterne salg af selskaber, hvorved der etableredes to lån à henholdsvis 75 mio. Euro og 825 mio. Euro mellem Cook International Finan-ce Ltd. og Cook Sweden Holding AB samt to lån à henholdsvis 75 mio. Euro og 825 mio. Euro mellem Cook Sweden Finance AB og Selskabet. Gældsbrevet på 75 mio. EUR mellem Cook International Finance Ltd. og Cook Sweden Holding AB er indgået på fuldstændig identiske vilkår som de, der fremgår af gældsbrevet på 75 mio. EUR mellem Cook Sweden Finance AB og Selskabet. Tilsvarende gør sig gældende for gældsbrevene på 825 mio. EUR. Ifølge kildeskattelovens § 65 D, stk. 1, skal selskaber indeholde renteskat i forbindelse med udbetaling eller godskrivning af renter til et selskab, der er skattepligtigt efter

2, stk. 1, litra d. Ifølge den dagældende selskabsskattelovs § 2, stk. 1, litra d, er selskaber, der har hjemsted i udlandet, som udgangspunkt begrænset skattepligtige af renter fra kilder her i landet vedrørende gæld til udenlandske juridiske personer som nævnt i skattekontrollovens § 3 B (kontrolleret gæld). Skattepligten omfatter ikke renter, hvis beskatningen af renterne skal frafaldes eller nedsættes efter di-rektiv 2003/49/EF om en fælles ordning for beskatning af renter og royalties, der betales mellem associerede selskaber i forskellige medlemsstater, eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den stat, hvor det modtagende sel-skab m.v. er hjemmehørende. Endvidere omfattes ikke renter, hvis det modta-gende selskab kan godtgøre, at det ikke ville have været omfattet af selskabs-skattelovens § 32, hvis kontrolbetingelsen var opfyldt, og at det modtagende selskab ikke betaler renterne videre til et andet udenlandsk selskab, som ville opfylde betingelserne i

§ 32. Med virkning pr.

1. juli 2007 er sidste punktum i

§ 2, stk.

1, litra d, ændret således, at det afgørende for bortfald af skattepligten er, at det godtgøres, at den udenlandske selskabsbeskatning af renterne udgør mindst ¾ af den danske selskabsbeskatning, samt at renterne ikke betales videre til et an-det udenlandsk selskab, som er undergivet en beskatning af renterne, der er mindre end ¾ af den danske selskabsbeskatning. Ifølge den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst (bekendtgørelse nr. 92 af 25/6 1997) artikel 11, stk. 1, kan renter, der hidrører fra en kontraherende stat, og som betales til en i en anden kontraherende stat hjemmehørende person, kun beskattes i denne anden stat, hvis denne person er den retmæssige ejer af ren-terne (”beneficial owner”). I medfør af den n ordiske dobbeltbeskatningsover- - 18 - enskomsts art. 3, stk. 2, skal udtryk, der ikke er defineret i overenskomsten medmindre andet følger af sammenhængen - fortolkes i overensstemmelse med intern ret. Efter overenskomstens art. 26, stk. 1, kan indkomst, som oppebæres af en per-son, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, eller formue, der ejes af en sådan person, ikke beskattes i en anden kontraherende stat, med mindre be-skatning udtrykkelig er tilladt i henhold til denne overenskomst. I medfør af rente-/royaltydirektivets (direktiv 2003/49/EF) artikel 1 er det en betingelse for bortfald af kildeskat på renter mv., at det selskab i en anden medlemsstat, der modtager renter mv., er den ”retmæssige eje r” (”beneficial ow ner”). Betalingerne skal være til eget brug. Dette gælder kun, hvis det betalen-de selskab og det modtagne selskab er associeret som nævnt i direktivet (25 % ejerskab). Begrebet retmæssig ejer (beneficial owner) er et common law begreb, der ikke findes som selvstændigt begreb i dansk ret. Der findes endvidere ingen defini-tion af begrebet retmæssig ejer i den nordiske dobbeltbeskatningsoverens-komst. Såvel den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts art. 11, som

§ 2, stk.

1, litra d, anvender udtrykket retsmæssig ejer, som er ta-get fra OECD’s modeloverenskomst. Sammenhængen mellem disse re gler og OECD’s modeloverenskomst tilsiger, at begrebet retmæssig ejer må skulle for-stås i sammenhæng med den betydning, som begrebet tillægges i retskilder og praksis indenfor dobbeltbeskatningsområdet Retmæssig ejer-begrebet kan således ikke uden videre antages at være sammenfaldende med dansk skatterets ”rette indkomstmodtager” -begreb, jf. den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 3, stk. 2, hvorefter intern rets forståelse af et begreb finder anvendelse, når det er fastslået at begrebets ind-hold ikke kan fastlægges ud fra den sammenhæng begrebet optræder i. Begre bet ”beneficial owner” blev indsat i 1977 -versionen af OECD ’s modelkonvention. Af kommentarerne fra 2003 til OECD’s mo deloverenskomsts arti-kel 10 punkt 12 fremgår bl.a., at udtrykket retmæssig ejer ikke er anvendt i en snæver teknisk betydning, men skal ses i sammenhængen og i lyset af overens-komstens hensigt og formål, herunder at undgå dobbeltbeskatning og forhindre skatteunddragelse og skatteundgåelse. Af kommentarens punkt 12.1 fremgår, at en agent eller mellemmand ikke kan anses som retmæssig ejer, samt at en per-son, der på anden måde end som agent eller mellemmand, blot fungerer som ”gennemstrømningsenhed” (conduit) for en anden person, der rent faktisk modtager den pågældende indkomst, heller ikke kan anses for retmæssig ejer. Der er i den forbindelse henvist til rapport fra Committee on Fiscal Affairs, hvoraf f remgår, at et ”gennemstrømningsselskab” normalt ikke kan anses for den retmæssige ejer, hvis det, skønt det er den formelle ejer, reelt har meget snævre beføjelser, som, i relation til den pågæl dende indkomst, gør det til en ”nullitet” eller administrator, der handler på vegne af andre parter. - 19 - Via den gennemførte omstrukturering og de i den forbindelse etablerede gældsforhold, der er udtryk for transaktioner mellem interesseforbundne parter, overførte Cook Sweden Finance AB ved brug af de svenske regler om koncernbi-drag de fra Selskabet modtagne renteindtægter til Cook Sweden Holding AB, mens Cook Sweden Holding AB førte beløbene videre til Cook International Finance Ltd. som renteudgifter. Da der i medfør af de dagældende svenske skatteregler ikke kom nogen skattepligtig nettoindkomst til beskatning i Sverige, overførtes de Selskabet påhvi-lende rentebetalinger således ubeskåret til Cook International Finance Ltd. via de svenske selskaber. Ingen af de ved omstruktureringen etablerede selskaber havde anden aktivitet end holdingvirksomhed, hvorfor deres forventelige fremtidige indtægter alene var de, der naturligt er knyttet til holdingaktivitet. Ved etableringen af gælds-forholdene i forbindelse med omstruktureringen må det derfor have været en forudsætning – såfremt debitorselskaberne skulle kunne opfylde de herved på-tagne forpligtelser – at disse selskaber ville få tilført midler fra øvrige koncern-selskaber. Dette må have været en fra starten forudsat præmis. Cook Sweden Finance AB anses herefter for et gennemstrømningsselskab med så få beføjelser over de modtagne beløb, at dette selskab hverken i medfør af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst eller i relation til rente-/royaltydirektivet kan anses som retmæssig ejer af de fra Selskabet modtagne renter. At overførslerne mellem de svenske selskaber er sket i form af koncern-bidrag og ikke som renter, er i den forbindelse uden betydning. For så vidt angår bestemmelsen i den nordiske dobbeltbeskatningsoverens-komsts art. 26 bemærkes, at det af overenskomstens art. 11 følger, at kildelan-det kan beskatte, hvis rentemodtageren ikke er den retmæssige ejer. Vedrørende bortfald af skattepligten i medfør af

§ 2, stk.

1, litra d, sidste punktum frem til

  1. juli 2007, bemærkes, at det ved den frem-lagte legal opinion ikke anses for godtgjort, at der efter de svenske regler ville have været fradrag for koncernbidrag, såfremt Cook Sweden Finance AB hav-de været ejet af et dansk selskab. Allerede som følge heraf anses det ikke for godtgjort, at betingelserne for bortfald af skattepligten, såfremt Cook Sweden Finance AB havde været kontrolleret af en dansk selskab, jf. dagældende sel-skabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, sidste pkt., er til stede. For tiden efter
  2. juli 2007 bemærkes, at da renterne anses for betalt videre til Cook International Finance Ltd, Cayman Island, og da det ikke er godtgjort, at dette selskab ikke ville være undergivet en selskabsbeskatning, der er mindre end 3/4 af den dan-ske selskabsbeskatning, er betingelserne for bortfald af skattepligten herefter heller ikke opfyldt, jf.

§ 2, stk.

1, litra d, sidste pkt. Med hensyn til den eventuelle videreoverførsel af renterne til USA bemærkes, at renterne i første omgang er betalt til selskabet Cook Sweden Finance AB, som er lovligt stiftet og indregistreret i Sverige, hvortil det også er skatteplig-tigt mv. Ved vurderingen af evt. dansk renteskat er det derfor dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Sverige, dvs. den nordiske dobbelt- - 20 - beskatningsoverenskomst, der er afgørende og ikke dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og USA. Landsskatteretten finder herefter, at der er begrænset skattepligt af renter fra Selskabet til Cook Sweden Finance AB, hvorfor der skulle have været inde-holdt renteskat af de betalte renter, jf. KSL § 65 D, jf. SEL § 2, stk. 1, litra d. For så vidt angår hæftelsen for renteskatten følger af kildeskattelovens § 69, stk. 1, at det selskab, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde rente-skat, er umiddelbart ansvarlig overfor det offentlige for betaling af manglende beløb, medmindre selskabet godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra dets side. Såfremt den indeholdelsespligtige har været i undskyldelig uviden-hed om indeholdelsespligten bør det undlades af pålægge den indeholdelses-pligtige hæftelse for ikke indeholdte beløb, jf. SKATs Vejledning om indehol-delse at Askat, AM-bidrag og SP-bidrag, afsnit M.1.2.

  1. Henset til, at Selskabet var bekendt med de faktiske omstændigheder, hvorved renterne betalt til Cook Sweden Finance AB via Cook Sweden Holding AB blev kanaliseret videre til Cook International Finance Ltd., samt at Selskabet var bekendt med, at spørgsmålet om begrænset skattepligt afhang af en vurde-ring af, om rentemodtageren kunne anses for retmæssig ejer af rentebeløbene, finder retten, at Selskabet burde have indset, at der i medfør af selskabsskatte-lovens § 2, stk. 1, litra d, ville være eller med overvejende sandsynlighed ville være begrænset skattepligt af renterne. Det bemærkes, at hverken formulerin-gen i SKATs Vejledning om indeholdelse at A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag eller i blanket 06.026 kan føre til andet resultat. Det anses herefter ikke for godtgjort, at Selskabet ikke har udvist forsømmelighed ved at undlade at indeholde renteskat. Som følge heraf hæfter Selskabet for den manglende indeholdelse af skat, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, jf. § 65 D. SKATs afgørelse stadfæstes hermed.” Af det i kendelsen omtalte notat ”2004 European Restructuring process ”, som ikke er date-ret, fremgår i tillæg til det af Landsskatteretten citerede: “… [citeret i kendelsen] Summary of European Restructuring Process At the end of 2004, Cook Group Inc decided to restructure its European operations as follows. On 30 November 2004 Cook international Finance Ltd (CIF") formed Cook Sweden Holdings .AB ("CSH") and Cook Sweden Finance AB (“CSF) as Euro companies, with share capital of EUR 11,200 (SEK 100.000). - 21 - On 17 December 2004 CSF formed Cook Denmark International Holdings ApS ("CIH"), a DKK company with an issued share capital of DKK 125,
  2. On 28 December 2004 CIF transferred its shares in Cook Denmark International ApS ("CDI") to CSF as an unconditional capital contribution. Based on a valuation report prepared by Ernst & Young Dallas, the shares of CDI were valued at € 900 million, less € 102,973.499 accrued interest and principal owed by CDI to CIF as at 28 December
  3. Therefore, the value of the shares transferred was € 797,026,
  4. The Existing Loan Note from CDI to CIF (€69,887,747), incl uding accrued interest (€3 3,085,752), was also transferred to CSF at this date. Interest contin-ued to accrue to CSF on the note from this date, until the note was repaid on 30 December 2004 (see below). The interest accrued between 28 December and 30 December 2004 wa s €33,065 … [citeret i Landsskatterettens kendelse] Additional Supporting Documentation A step plan prepared by Ernst & Young illustrating the top layer of the group structure at each stage of the restructuring is appended to this memo.” Det vedhæftede materiale fra Ernst & Young er en figurbaseret illustration af de enkelte skridt i den ændrede koncernstruktur. I gældsbrevet mellem Cook Sweden Finance AB og Cook Denmark International Holdings ApS underskrevet den
  5. december 2004 om lån af 825 mio. EUR fra det svenske til det danske selskab er der indeholdt blandt andet følgende vilkår: “2 Interest and Instalments 2.1 I nterest Rate. Interest shall accrue as from 1 January, 2005 and will be payable on the Principal Sum on 31 December of each year (the "Pay- ment Date ” ), at a rate of twelve-month-offered EURIBOR used for debts denominated in EUR, plus 555 basis points (+5,55 %), to be de- termined on the first business day of that twelve monthperiod. Subject to the previous sentence, interest will be payable on the above referred dates which should be days on which banks are open for business in Sweden as well as in the State of Indiana, United States of America. 2.2 Interest Due. Interest shall be computed on the basis of a 365day year, for the actual number of days elapsed and shall be calculated on the av- erage Principal Sum outstanding during a period from one Payment Date to the next succeeding Payment Date - 22 - 3 Termination 3.1 Repayment. The Loan shall be due and repayable in full to the Lender on 1 January
  6. 3.2 Payments. Unless the parties shall decide otherwise, any repayment of the Loan under this Agreement shall be applied in satisfaction of (i) collections and costs, if any; (ii) accrued Interest; and (iii) the outstanding Principal Amount. 4 Optional Prepayments The Borrower shall be entitled to prepay the Loan at all times without premium or penalty, either in whole or in part, on 31 December each year by giving no less than 30 days prior written notice. ” Gældsbrevet mellem Cook Sweden Finance AB og Cook Denmark International Holdings ApS underskrevet den
  7. december 2004 om lån af 75 mio. EUR fra det svenske til det danske selskab indeholder blandt andet følgende vilkår: “2 Interest and Instalments 2.1 Interest Rate. Interest shall accrue as from 1 January, 2005 and will be payable on the Principal Sum on 31 December of each year (the " Payment Date" ), at a rate of one-week-offered EURIBOR used for debts denominated in Euros, plus 300 basis points (+3.00 %), to be deter-mined on the first business day of that one-week-period. Subject to the previous sentence interest will be payable on the above referred dates which should be days on which banks are open for business in Sweden as well as in the State of Indiana. United States of America. 22 Interest Due. Interest shall be computed on the basis of a 365-day year, for the actual number of days elapsed and shall be calculated on the av-erage Principal Sum outstanding during a period from one Payment Date to the next succeeding Payment Date 3 Termination 3.1 Repayment The Lender shall be entitled to demand full or partial repayment of the Loan including accrued but unpaid Interest at all times by giving seven

(7)days prior written notice. 3.2 Payments Unless the parties shall decide otherwise, any repayment of the Loan under this Agreement shall be applied in satisfaction of (
  1. i)collections and costs, if any, (
  2. li)accrued Interest; and (iii) the outstand-ing Principal Amount - 23 - 4 Optional Prepayments The Borrower shall be entitled to prepay the Loan at all times without premium or penalty upon not less than seven
(7)days prior notice, ei-ther in whole or in part.” Gældsbrevene mellem Cook International Finance Ltd. og Cook Sweden Holding AB un-derskrevet den
  1. december 2004 om tilsvarende lånebeløb på 825 mio. EUR og 75 mio. EUR indeholder identiske vilkår. Gældsbrevene på 75 mio. EUR mellem Cook International Finance Ltd. og Cook Sweden Holding AB henholdsvis Cook Sweden Finance AB og Cook Denmark International Hol-dings ApS er erstattet af nye gældsbreve underskrevet den
  2. marts 2005, som indeholder vilkår svarende til de ovenstående, og hvoraf tillige af gældsbrevet mellem Cook Sweden Finance AB og Cook Denmark International Holdings ApS fremgår blandt andet: “(A) The Parties have previously entered into a Share Transfer Agreement by which Lender agreed to sell and transfer to Borrower all 240.000 issued and outstanding shares in the capital of Cook Denmark Interna-tional ApS CVR nr., a private limited liability company ex-isting under the laws of Denmark, having its registered office at Adresse 1, By 2, Denmark; (B) In the above mentioned Share Transfer Agreement, the Parties have agreed that the aggregate purchase price for the Shares, amounting to Euro 900.000,000 would be considered to have been paid by Borrower to Lender upon the execution of two separate loan agreements, one to the amount of 75,000,000 EUR; (C) The Lender has now converted 70,000.000 EUR of the Principal Amount of the loan to equity in the Borrower; (D) This Agreement shall therefore replace and supersede the mentioned loan agreement of 75,000,000 EUR. IT IS AGREED as follows: 1 The Loan
  3. 1 Principal Amount. The Lender agrees to lend to the Borrower, subject to the terms and conditions as set forth herein, a principal amount (in this Agreement referred to as the “Principal Amount”) of EUR 5.000.000, hereinafter referred to as the “Loan” .” - 24 - Af det nye gældsbrev mellem Cook International Finance Ltd. og Cook Sweden Holding AB fremgår blandt andet: (A) The Parties have previously entered into a Share Transfer Agreement by which Lender agreed to sell and transfer to Borrower all 1.000 is- sued and outstanding shares in the capital of Cook Sweden Finance AB, Organisationsnummer, a private limited liability company existing under the laws of Sweden, having its registered office at Adresse 2, SE-By 3; (B) In the above mentioned Share Transfer Agreement, the Parties have agreed that the aggregate purchase price for the Shares, amounting to Euro 900.000,000 would be considered to have been paid by Borrower to Lender upon the execution of two separate loan agreements, one to the amount of 75,000,000 EUR; (C) The Lender has now made a conditional share capital contribution to the Borrower by way of setting off 70,000,000 EUR of the Principal Amount of the said Loan Agreement; (D) This Agreement shall therefore replace and supersede the mentioned loan agreement of 75,000,000 EUR. IT IS AGREED as follows: 1 The Loan
  4. 1 Principal Amount. The Lender agrees to lend to the Borrower, subject to the terms and conditions as set forth herein, a principal amount (in this Agreement referred to as the “Principal Amount”) of EUR 5.000.000, hereinafter referred to as the “Loan” .” Af en beslutning truffet af bestyrelsen i Cook Group Inc. og underskrevet af bestyrelsens medlemmer den
  5. december 2005 er det anført: “WRITTEN CONSENT TO RESOLUTION IS OF THE BOARD OF DIRECTORS OF COOK GROUP INCORPORATED The undersigned, being all the members of the Board of Directors of Cook Group Incorporated, an Indiana corporation (the “Corporation ”), acting under the provisions of the Indiana Business Corporation Law, do hereby consent to the taking of the following actions and the adoption of the following resolu-tions without and in lieu of a special meeting of the Board of Directors of the Corporation: - 25 - WHEREAS, On December 12, 2005, Person 8, President of the Corporation, approved the Cook Group Incorporated Domestic Reinvestment Plan (the “Plan ”) prior to the payment of the Dividend, as herein defined. WHEREAS, Pursuant to Section 965 of the Internal Revenue Code of 1986, as amended, the Board of Directors must also ap-prove the Plan prior to the end of calendar year
  6. WHEREAS, That as part of the Plan, the Corporation is to receive an extraordinary dividend from its subsidiary Cook International Finance Limited (“CIF ”) (the “Dividend ”). RESOLVED, That the Plan attached hereto as Exhibit A be and it here-by is approved and adopted as the Domestic Reinvestment Plan of the Corporation. RESOLVED, That the Corporation shall do all things necessary or appropriate to cause CIF to pay the Dividend. RESOLVED, That the performance of the Plan by the Corporation is hereby authorized and approved in all respects. RESOLVED, That the authority given is retroactive, and any acts re-ferred to which were performed by any officer of the Cor-poration relative to the Plan prior to the adoption of these resolutions is hereby ratified and affirmed. RESOLVED, That this Consent (i) may be executed in counterparts, each of which shall be deemed to be an original, but all of which shall constitute the same Consent, and (ii) shall be filed with the minutes of the proceedings of the Board of Directors of the Corporation. Dated and resolutions effective as of the 15th day of December,
  7. … [underskrifter] ” Af den vedlagte plan fremgår: “DOMESTIC REINVESTMENT PLAN In accordance with section 965(b)
(4)of the Internal Revenue Code and Notice 2005-10,1 this document represents the domestic reinvestment plan (the “Plan ”) for the investment of the cash dividend of $140 million (the “Extraor-dinary Dividend ”)2 to be received by Cook Group Incorporated from Cook International Finance Limited (CIF) during the taxable year ending December 31, 2005, that otherwise qualifies for the 85% deduction under section 965(a). - 26 - As required by section 965(b)
(4)(A), CIF will pay the Extraordinary Dividend to Cook Group Incorporated only after this Plan has been approved by Person 8, President of Cook Group Incorporated. The Plan will subsequently be approved by the Board of Directors of Cook Group Incorporated on or be-fore December 31, 2005 …” Den i Landsskatterettens kendelse omtalte beslutning, ”Directors resolution effective as of 15 December 2005 ” om udbetaling af udbytte på 140 mio. EUR fra Cook International Finance Ltd. (selskabet på Cayman Islands, omtalt som ”the Company ”) til Cook Group Incorporated (moderselskabet i USA), som er et protokollat underskrevet af bestyrelsen i selskabet uden datering af underskrifterne, er formuleret som følger: “WHEREAS the undersigned, being all the Directors of the Company, hereby consent to the adoption of the following resolution taken without a meeting, this instrument to have the same force and effect as if the actions herein re-ferred to had been taken at a timely called and duly held meeting of the Direc-tors of the Company and direct that this written consent to such action be filed with the minutes of the proceedings of the Directors of the Company and fur-ther direct that this written consent may be executed in any number of counter-parts, each of which shall be deemed an original and all of which taken togeth-er shall constitute one and the same instrument. DIVIDEND IT WAS RESOLVED THAT the company declare and authorize the payment of, by way of an interim dividend distribution, the sum total of Euros l40,000,000.00 to the sole shareholder of the company, Cook Group Incorporated, out of the profits and retained profits of the Company representing an interim divided for the period of 1 January 2005 to 31 December 2005, and that any Director be, and hereby is, authorized and directed to execute, deliver and seal, in the name and on behalf of the Company any documents to effect the payment of the dividend. IT WAS FURTHER RESOLVED THAT the Directors acknowledge that the Company is solvent and will remain solvent after the Dividend is paid and fur-ther that the Company has sufficient distributable reserves available with which lawfully to pay the Dividend.” Af sagsfremstillingen i Skattecenter Holbæks afgørelse af
  1. oktober 2009 fremgår, at der er modtaget kopi af regnskabstal for Cook International Finance Ltd. for årene 2004 til
  2. Tallene er gengivet som følger: ” - 27 - ” Omstruktureringen og pengestrømmene er af Cook Denmark International Holdings ApS beskrevet som følger i et hjælpebilag: - 28 - - 29 - - 30 - ” Af Cooks sammenfattende processkrift fremgår følgende beskrivelse af pengestrømme i december 2005 (kolonne med henvisninger til bilag og ekstrakt udeladt): ” Dato Beløb Beskrivelse Fra Til Bestyrelsesbeslutning i JP Morgan Cook Sweden (EUR) 05.12.05 90 mio. Cook Sweden Holding Holding AB AB om ekstern låneoptagelse 05.12.05 05.12.05 16 mio. Bestyrelsesbeslutning i Cook Denmark Cook Sweden Cook Sweden Holding International Holding AB AB om låneoptagelse Holdings ApS 58,9 Bestyrelsesbeslutning Cook Sweden Cook Sweden mio. Cook Sweden Holding Finance AB Holding AB Cook Denmark Cook Denmark Finance ApS Holdings ApS Cook Denmark Cook Denmark Holdings ApS Finance ApS AB om låneoptagelse med konverteringsret og kapitaltilskud 06.12.05 118 Ekstraordinært udbytte mio. 06.12.05 68 mio. Lån - 31 - (efterfølgende opløst ved fusion) 12.12.05 50 mio. 13.12.05 25 mio. 13.12.05 25 mio. Bestyrelsesbeslutning Cook Denmark Cook Denmark om udlodning af ekstra- International International ordinært udbytte ApS Holdings ApS Kapitaltilskud (kontant) Cook Sweden Cook Sweden Holding AB Finance AB Cook Sweden Cook Denmark Finance AB International Kapitaltilskud (kontant) Holdings ApS 13.12.05 57,9 Rentebetaling (ko ntant) mio. Cook Denmark Cook Sweden International Finance AB Holdings ApS 13.12.05 973 t. Rentebetaling (kontant) Cook Denmark Cook Sweden International Finance AB Holdings ApS 14.12.05 63,1 Rentebetaling (kontant) mio. 14.12.05 76,9 Tilbagebetaling af lån mio. 15.12.05 Cook Sweden Cook Internatio- Holding AB nal Finance Ltd. Cook Sweden Cook Internatio- Holding AB nal Finance Ltd. Cook Group Inc. 140 Udlodning af udbytte Cook Internati- mio. (kontant) onal Finance Ltd. ” Anbringender Cook Denmark International Holdings ApS har i det væsentlige procederet i overens-stemmelse med følgende anbrin gender, so m fremgår af selsk abets reviderede sammenfat-tende processkrift af
  3. o ktober 2023 (henv isni nger til ekstra kt udeladt): ” 4.1 Adgang til fordele efter direktiv og DBO 4.1.1 Rente-roya ldi rektivet I dansk ret var der i de i sagen omhan dlende indkomst år ikke indført en misbrugsdoktrin, hvorfor der ikke i medfør af artikel 5 i rente-/royaltydirektivet er grundlag for at næg te Cook Sweden de fordele, der føl ge r af direktivet, da dette kræver intern dans k hjemmel. - 32 - Rente-/royaltydirektivet giver i artikel 5 mulighed for at indføre nationale og folkeretlige svigs- og misbrugsregler (egen understregning): "
  4. Dette direktiv udelukker ikke anvendelse af nationale eller overenskomstmæssigt fastsatte bestemmelser til bekæmpelse af svig eller misbrug.
  5. Medlemsstaterne kan tilbagekalde fordele i henhold til dette direktiv eller nægte at anvende direktivet i tilfælde af transaktioner, der har skatteunddragelse, skatteundgåelse eller misbrug som væsentligste bevæggrund eller en af de væsentligste bevæggrunde. " Der foreligger ikke svig eller misbrug i nærværende sag, men under alle omstændigheder , fremgår det af rente-/royaltydirektivets art. 5, at det bl.a., er en betingelse, at der skal være hjemmel i intern dansk skatteret til at bekæmpe det af Skatteministeriet påståede svig eller misbrug. Der er ingen sådan hjemmel i dansk skatteret … Landsskatteretten har i SKM 2010.268 LSR således afvist dette i relation til den tilsvarende misbrugsbestemmelse i moder-datterselskabsdirektivets artikel 1, stk. 2, jf. hertil sag C-321/05, Kofoed. 4.2 Ingen national hjemmel til nægtelse af direktivfordele Det følger direkte af dansk praksis, samt af Domstolens afgørelse i sag C-321/05 (Kofoed-dommen), at der skal foreligge interne danske regler, såfremt Cook Holdings skal kunne nægtes fritagelse for renteskat efter ren-te/royaltydirektivet. Skatteministeriet argumenterer for, at den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 11 og

§ 2, stk.

1, litra d, udgør sådanne nationale eller overenskomstmæssigt fastsatte bestemmelser til bekæmpelse af svig eller misbrug som anført i rente-/royaltydirektivets artikel 5, således at Danmark ikke er forpligtet til at frafalde kildeskatten i henhold til rente-/royaltydirektivet. Sagsøgers holdning strider åbenlyst mod "den gyldne regel", hvorefter dobbeltbeskatningsoverenskomster ikke selvstændigt kan hjemle beskatning, hvil-ket er bekræftet af Landsskatteretten i SKM 2010.268 LSR (nu SKM 2012.121 ØLR). Den blotte regel om begrænset skattepligt i

§ 2, stk.

1, lit-ra d udgør selvsagt heller ikke en sådan intern hjemmel til hindring af svig og misbrug. Som allerede dokumenteret ovenfor er Cook Sweden utvivlsomt rette indkomstmodtager af rentebetalingerne fra Cook Holding, hvorfor der heller ikke i direktivets artikel 5 er hjemmel til at nægte selskabet de fordele der føl-ger af rente-/royaltydirektivet. Som der også blev redegjort for i Østre Landsrets forelæggelseskendelse til Domstolen, pkt. 64-66 (E 80), fandtes der heller ikke i 2005-2007 en generel - 33 - lovbestemt regel om bekæmpelse af misbrug. En sådan værnsregel blev først vedtaget ved lov nr. 540 af

  1. april
  2. Derudover er der også enighed om, at realitetsgrundsætningen ikke giver grundlag for at tilsidesætte de i denne sag foretagne dispositioner. Ovenstående spørgsmål skulle have været afklaret ved Domstolens besvarelse af spørgsmål 2.1 og 3 i forelæggelseskendelsen. Domstolen valgte imidlertid at gennemføre en praksisændring …, der medførte at Domstolen ikke tog direkte stilling til spørgsmålene. Både Kommission og generaladvokaten bidrog dog imidlertid med deres fortolkning. Kommissionen har i sit skriftlige indlæg til Domstolen, pkt. 35 ff. og pkt. 52, klart anført, at hverken

§ 2, stk.

1, litra d eller dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 11 kan anses som en gennemførel-se af bestemmelsen i rente-/royaltydirektivets artikel

  1. Ligeledes kom generaladvokaten i pkt. 108 i sit forslag til afgørelse frem til, at: "
  2. Af denne grund kan spørgsmål 2.1 og 3 besvares med, at hverken § 2, stk. 2, litra d, i den danske selskabsskattelov eller en bestemmelse i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, der for så vidt angår beskatningen af renter tager udgangspunkt i den retmæssige ejer, er tilstrækkelige til at kunne betragtes som gennemførelse af artikel 5 i direktiv 2003/49." Både Kommissionen og generaladvokaten støttede således sagsøgtes anbringender. Som nævnt gennemførte Domstolen imidlertid ved afgørelsen en praksisæn-dring, hvorefter EU-direktiver "nu" i sig selv kan påberåbes af en medlemsstat over for borgerne uden krav om national gennemførelse af de relevante be-stemmelser. Skatteministeriet har på linje med EU-Dommen fremsat et synspunkt om, at selv hvis der på tidspunktet ikke fandtes nationale eller overenskomstmæssige regler til bekæmpelse af misbrug, ville det generelle EU-retlige princip om for-bud mod retsmisbrug finde anvendelse. Dette synspunkt tager direkte afsæt i Domstolens nye praksis og udgør samti-dig også endnu et brud fra gældende dansk administrativ praksis. Som nærmere beskrevet … nedenfor er retssikkerhedsprincippet imidlertid til hinder for, at et sådan synspunkt kan tiltrædes. 4.3 Praksisændring Det fremgår af Domstolens faste praksis, at en fortolkning, som Domstolen foretager af en EU-retlig regel under udøvelse af sin kompetence i henhold til artikel 267 TEUF, i nødvendigt omfang belyser og præciserer betydningen og rækkevidden af den pågældende regel, således som den skal forstås og anven-des, henholdsvis burde have været forstået og anvendt fra sin ikrafttræden. - 34 - Domstolen betragter i disse tilfælde som udgangspunkt ikke den nye bedøm-melse som en praksisændring, idet fortolkningen principielt altid burde have været som fastslået ved den senere dom. Denne betragtning ændrer dog ikke på det faktum, at Domstolen rent faktisk gennemfører praksisændringer baseret på udviklingen i både det juridiske og politiske system. Et eksempel på dette kan ses ved at sammenholde sagerne C-18/11, Philips og C28/17, NN. I Philips-sagen, der blev afsagt den
  3. september 2012, skulle Domstolen bl.a. tage stilling til, om undgåelse af dobbelt fradrag af underskud kvalificeres som et tvingende alment hensyn. Dette blev besvaret benægtende af både generaladvokaten og Domstolen. 6 år senere, den
  4. juli 2018, afgjorde Domstolen NN-sagen, hvor det identiske spørgsmål skulle vurderes. Uden at italesætte ændringen kom Domstolen dog frem til et andet resultat. Generaladvokaten kom ligeledes frem til dette andet resultat. I forslaget til afgørelse adresserede generaladvokaten direkte praksisændringen (egen understregning): "
  5. Genstanden for denne præjudicielle forelæggelse er atter modsætningen mellem den danske skattelovgivning og etableringsfriheden. Østre Landsret nærer tvivl med hensyn til fortolkningen af Philips Electronics-dommen

(7), hvis faktiske omstændigheder minder så meget om de i hovedsagen forelag-te, at nævnte doms løsninger ved første øjekast ville kunne overføres uden videre. [… ] 63. Med udgangspunkt i Philips Electronics-dommen forekommer det således vanskeligt, at undgåelse af dobbelt fradrag af underskud kvalificeres som et tvingende alment hensyn. I samme dom blev det afvist, at dette formål kunne kvalificeres således, »selv om det antoges, at en så-dan begrundelse kunne påberåbes selvstændigt«
(26).
  1. Det er måske alligevel på tide at moderere disse bemærkninger i Philips Electronics-dommen, eftersom EU-lovgiver er blevet særligt opmærksom på bekæmpelsen af dobbelt fradrag, efter at nævnte dom blev afsagt ." Generaladvokaten henviste herefter til et EU-direktiv fra 2016 om "hybrid mismatch", og mulighederne for at nægte fradrag efter direktivet i anledning af dobbelt fradrag. I forlængelse heraf anførte han: "
  2. Jeg foreslår naturligvis ikke, at der i denne sag anvendes bestemmelser fra et direktiv, hvis gennemførelsesfrist endnu ikke er udløbet
(32). Jeg er ikke desto mindre af den opfattelse, at direktiv 2016/1164 afspejler en vidtrækkende bekymring, hvis omfang formentlig ikke var synligt – og naturligvis ikke fremgik udtrykkeligt af lovgivningen – da Philips Electronics-dommen blev afsagt ." - 35 - Udviklingen i EU-lovgivers syn på og bekæmpelse af skatteundgåelse førte alt-så til en direkte modsat konklusion på det tidligere afgjorte, identiske spørgs-mål. Det opsigtsvækkende ved Domstolens "nye" praksis på dette område er også beskrevet af professor Anders Nørgaard Laursen i artiklen RR.2019.07.
  1. Det antages også i praksis fra Højesteret og af Skatteministeriet og i øvrigt og-så i litteraturen om retlig aktivisme, at Domstolen fra tid til anden opstiller nye skærpede EU-krav, jf. eksempelvis Højesterets dom gengivet i UfR 2017.824 H (Ajos) samt referat af
  2. Europaudvalgsmøde afholdt fredag den
  3. novem-ber 2010, s. 351 (ambi) mv. I sådanne tilfælde kan Domstolens fortolkning med tilbagevirkende kraft ikke accepteres i dansk ret af hensyn til retssikker-heden. EU-Dommen må læses således, at EU-direktiver eller det EU-retlige misbrugsprincip "nu"i sig selv kan påberåbes af en medlemsstat over for borgerne, og dette udgør en ny og skærpet retsstilling, forringende for borgerne, som Dom-stolen hidtil udtrykkeligt har anset for værende uforeneligt med retssikkerhedsprincippet, jf. Kofoed-dommen, præmis
  4. Skatteministeriet har modsat gjort gældende, at der er ikke tale om, at Domsto-len med EU-Dommen har skabt en ny retsstilling, der ikke gjaldt forud for dommen, eller at Domstolen har ændret sin hidtidige praksis, men at Domsto-len derimod blot har belyst og præciseret betydningen og rækkevidden af prin-cippet om forbud mod retsmisbrug … Sammenholdes EU-Dommen med Domstolens praksis indtil EU-Dommen, er det dog klart, at Domstolen med EU-Dommen fuldstændigt ændrer sin egen hidtidige praksis. 4.3.1 Sag C-321/05, Kofoed og frem I Kofoed-dommen skulle Domstolen bl.a. tage stilling til en aktieombytning og om de danske skattemyndigheder kunne reagere på et eventuelt retsmisbrug af reglerne, selv om Danmark ikke havde vedtaget specifikke foranstaltninger til gennemførelse af artikel 11 i direktiv 90/
  5. Svaret var nej. Det almindelige EU-retlige princip om retsmisbrug kan ikke anvendes direkte overfor en skatteyder, hvis det er ikke er gennemført i national ret, jf. også forslaget til sagens afgørelse, pkt. 66 og
  6. Forslaget til afgørelse i Kofoed-dommen blev udfærdiget af samme generaladvokat som i EU-Dommen, Julia-ne Kokott, der anførte: "
  7. Kun en direkte anvendelse af artikel 11, stk. 1, litra a), i direktiv 90/434 til skade for Hans Markus Kofoed og Person 9 ville være udelukket for de danske myndigheder. Således kan en medlemsstat ikke over for en borger påberåbe sig en direktivbestemmelse, som den ikke - 36 - selv har gennemført. Ifølge fast retspraksis kan et direktiv ikke i sig selv skabe forpligtelser for borgerne, og en direktivbestemmelse kan derfor ikke som sådan påberåbes over for borgerne.
  8. Lige så lidt kan de kompetente myndigheder i øvrigt over for bor-gerne direkte påberåbe sig et eventuelt almindeligt fællesskabsretligt princip om, at retsmisbrug er forbudt. For så vidt angår tilfælde, som er omfattet af anvendelsesområdet for direktiv 90/434, har et sådant princip fundet specifikt udtryk og er blevet konkretiseret i direktivets artikel 11, stk. 1, litra a). Hvis man herudover tillod en direkte anven-delse af en almindelig retsgrundsætning, hvis indhold er langt mindre klart og præcist, ville der være fare for, at harmoniseringsformålet med direktiv 90/434 ville blive undermineret, og den med direktivet tilstræb-te retssikkerhed i forbindelse med omstrukturering af kapitalselskaber ville blive bragt i fare. Desuden ville det tidligere omtalte forbud mod en direkte anvendelse af ikkegennemførte direktivbestemmelser til ska-de for borgerne herved også blive undermineret." Domstolen afsagde Kofoed-dommen i overensstemmelse med forslaget til afgørelsen, og fastslog dermed, at selvom den omhandlede artikel 11, stk. 1, litra a), i direktiv 90/434 afspejlede det almindelige fællesskabsretlige princip om forbud mod retsmisbrug, og at der i sagen forelå indicier på et sådant misbrug, kunne de danske skattemyndigheder ikke anvende misbrugsprincippet uden at bestemmelsen var gennemført i dansk ret eller, at dansk ret indeholdt en grundsætning med et forbud mod retsmisbrug, eller andre bestemmelser om skatte-svig eller skatteunddragelse, som kunne fortolkes i overensstemmelse med ar-tikel 11, jf. Kofoed-dommens pr. 38 og 40-
  9. De danske skattemyndigheder måtte herefter anerkende, at der ikke i dansk ret var hjemmel til at beskatte aktieombytningen. Kofoed-dommen er startpunktet for en fast og langvarig praksis fra Domstolen. Denne praksis er gentagne gange bekræftet i EU-praksis, som Kommissionen også har redegjort for i sit skriftlige indlæg til Domstolen, pkt. 42 f. Der er hel-ler ikke i den praksis, som nævnes i EU-Dommen, ét eneste eksempel på en EU-dom, der afviger fra Kofoed-dommen i denne henseende. I pkt. 101 i sit forslag til afgørelse i EU-Dommen har generaladvokat Kokott igen redegjort for gældende praksis, som den har set ud siden forslag og efter-følgende dom i C-321/05, Kofoed i 2007 (fodnoterne 42, 43 og 44 er alle hen-visninger til Kofoed-dommen og forslag til afgørelse i Kofoed-dommen): "
  10. Kun en direkte anvendelse af artikel 5 i direktiv 2003/49 til skade for sagsøgeren ville – af hensyn til retssikkerheden
(42)– være udeluk-ket for de danske myndigheder. Således kan en medlemsstat ikke over for en borger påberåbe sig en direktivbestemmelse, som den ikke selv har gennemført
(43). Ifølge fast retspraksis kan et direktiv nemlig ikke i sig selv skabe forpligtelser for private og kan derfor ikke som sådant påberåbes over for sådanne
(44). Medlemsstaten ville i så fald selv ud-vise en adfærd, »der er udtryk for misbrug«. På den ene side ville med- - 37 - lemsstaten (selv om den havde mulighed for det) undlade at gennemfø-re et direktiv, der henvender sig til denne, og på den anden side påbe-råbe sig en mulighed for bekæmpelse af misbrug, der er indeholdt i det direktiv, der ikke er blevet gennemført. I direkte sammenhæng hermed understreger generaladvokaten i pkt. 102 også, hvorfor samme retspraksis fører til, at princippet om forbud mod retsmisbrug heller ikke kan anvendes i denne sag (fodnoterne 45 og 46 er ligeledes henvisninger til Kofoed-dommen og forslag til afgørelse i Kofoed-dommen): "102. Lige så lidt kan de kompetente myndigheder i hovedsagen over for borgerne direkte påberåbe sig det almindelige EU-retlige princip om, at retsmisbrug er forbudt. I al fald i de tilfælde, som er omfattet af anvendelsesområdet for direktiv 2003/49, har et sådant princip fundet specifikt udtryk og er blevet konkretiseret i direktivets artikel 5, stk. 2
(45). Hvis man derudover tillod en direkte anvendelse af en almindelig retsgrundsætning, hvis indhold er langt mindre klart og præcist, ville der være fare for, at harmoniseringsformålet med direktiv 2003/49 – og ligeledes alle andre direktiver, der indeholder konkrete bestemmelser om bekæmpelse af misbrug (f.eks. artikel 6 i direktiv 2016/1164) – ville blive undermineret. Desuden ville det tidligere omtalte forbud mod en direkte anvendelse af ikke-gennemførte direktivbestemmelser til skade for borgerne herved også blive undermineret
(46)." Generaladvokatens pkt. 101 og 102 er stort set identisk med generaladvokatens pkt. 66 og 67 i forslaget til afgørelse i Kofoed-dommen fremsat 11 år tidligere. Ved sit forslag til afgørelse har generaladvokaten med andre ord fastholdt og bekræftet EU-praksis, som den har været fra Kofoed-dommen i 2007 frem til EUDommen i 2019. Det er den samme redegørelse af praksis, som også blev fremført af Kommissionen og som den er også blevet fremført af sagsøgte og Skatteministeriets modparter i de øvrige sagskomplekser. Præcis som i Kofoed-dommen var svaret på spørgsmålet – forud for EU-Dommen – fortsat nej, når det skulle vurderes om det almindelige EU-retlige princip om retsmisbrug kan anvendes direkte overfor en skatteyder, hvis det er ikke er gennemført i national ret, eller hvis dansk ret ikke på daværende tids-punkt indeholdte en grundsætning med et forbud mod retsmisbrug, eller andre bestemmelser om skattesvig eller skatteunddragelse, som kunne fortolkes i overensstemmelse med bestemmelsen. 4.3.2 Domstolens afgørelse i sag C-119/16 mv., C Danmark 1 Domstolen kom i direkte modstrid med tidligere EU-praksis, Kommissionens redegørelse og generaladvokatens forslag til afgørelse frem til, at det alminde-lige EU-retlige princip om retsmisbrug finder anvendelse, selv uden national gennemførelse af rente-/royaltydirektivets artikel 5, jf. EU-Dommens pr. 117. At der er tale om en afgørelse i modstrid med tidligere EU-praksis understreges da også ved, at Domstolen fandt det nødvendigt i selvsamme præmis, at tage direkte afstand fra sin egen afgørelse i Kofoed-dommen (egen understregning): - 38 - "Selv hvis det i hovedsagerne skulle vise sig, at national ret ikke indeholder regler, der kan fortolkes i overensstemmelse med artikel 5 i di-rektiv 2003/49, kan det - uanset hvad Domstolen udtalte i dom af 5. juli 2007, Kofoed (C-321/05, EU:C:2007:408) - imidlertid ikke heraf udle-des, at de nationale myndigheder og domstole er forhindret i at nægte at indrømme den fordel, der følger af den ret til fritagelse, der er fast-sat i dette direktivs artikel 1, stk. 1, i tilfælde af svig eller retsmisbrug (jf. analogt dom af 18.12.2014, Schoenimport »Italmoda« Mariano Previti m.fl., C131/13, C-163/13 og C-164/13, EU:C:2014:2455, præmis 54)." Domstolen kom herefter i domskonklusionens pkt. 2, 2. afsnit, frem til, at (egen understregning): "Det generelle EU-retlige princip, hvorefter borgerne ikke må kunne påberåbe sig EU-retlige bestemmelser med henblik på at muliggøre svig eller misbrug, skal fortolkes således, at de nationale myndigheder og domstole i tilfælde af svig eller misbrug skal nægte en skattepligtig person indrømmelsen af den fritagelse for enhver form for skat af rentebetalinger, der er fastsat i artikel 1, stk. 1, i direktiv 2003/49 , selv om der ikke findes nationale eller overenskomstmæssige bestemmelser, der foreskriver en sådan nægtelse ." I Kofoed-dommen var Domstolens konklusion derimod (egen understregning): "Følgelig er artikel 8, stk. 1, i direktiv 90/434 principielt til hinder for, at en sådan ombytning af selskabsandele beskattes, medmindre natio-nale retsforskrifter om retsmisbrug, skattesvig eller skatteunddragelse kan fortolkes i overensstemmelse med nævnte direktivs artikel 11, stk. 1, litra
  1. a), og dermed begrunde, at ombytningen beskattes." Det er denne retstilling, hvor resultatet i EU-Dommen er det diametralt modsat-te af Kofoed-dommen og tidligere praksis, og hvor Domstolen selv anerkender, at det er nødvendigt at se bort fra Kofoed-dommen, som Skatteministeriet alene anser som Domstolens belysning og præcisering af retstilstanden. Dette synspunkt kan selvsagt ikke tiltrædes. I Kofoed-dommen blev Domstolen også direkte spurgt, om konstatering af et evt. retsmisbrug kan have indflydelse på, om den EU-retlige misbrugsdoktrin kan finde anvendelse uden national gennemførelse. Det anføres af Domstolen (pr. 23), at den forelæggende ret nærmere bestemt ønskede oplyst, om skattemyndighederne kunne reagere på et eventuelt retsmisbrug, selv om den natio-nale lovgiver ikke havde vedtaget specifikke foranstaltninger til gennemførelse af artikel 11 i direktiv 90/434. Under overskriften "Om muligheden for at tage hensyn til et eventuelt retsmisbrug" kom Domstolen frem til, at uden en national gennemførelse var retssikkerhedsprincippet til hinder for anvendelsen af det EU-retlige misbrugsprincip (pr. 42 ff.). Direktiver kan ikke som sådan påberåbes overfor en borger, og - 39 - medlemsstaten kan derfor heller ikke uden implementering påberåbe sig det EUretlige misbrugsprincip. Og dette selvom der i sagen var "visse indicier" på et evt. retsmisbrug (pr. 39). Domstolen fastsætter altså utvetydigt, at den nationale ret ikke kan tage hensyn til et evt. retsmisbrug og anvende det EU-retlige misbrugsprincip, hvis princip-pet ikke er gennemført i national ret. Med andre ord var misbrugsvurderingen i denne situation reelt uden betydning for adgangen til fordele efter EU-retten. Hvis den danske stat ikke har indført national hjemmel til at anvendelse EU-rettens misbrugsprincip, er retssikkerhedsprincippet til hinder for anvendelsen af princippet. Skatteministeriet forsøger i sagen at komme uden om denne konklusion ved at omskrive problemstillingen. Det anføres, at der i sagen ikke er tale om at der pålægges en forpligtelse for borgeren eller en påberåbelse af misbrugsprincip-pet. I stedet er der tale om et tilfælde, hvor der foreligger retsmisbrug og derfor er det blot er tale om at de objektive betingelser for at opnå en fordel i henhold til EUretten ikke er opfyldt, fordi fordelen søges opnået ved retsmisbrug. Faktum er dog fortsat at Skatteministeriet, i en situation uden nationale misbrugsbestemmelser, ønsker at nægte en fordel under EU-retten med henvisning til, at der er sket retsmisbrug. Det er netop denne situation som Domstolen ved Kofoed-dommen afviste. Den nationale ret kan ikke tage hensyn til om der er sket retsmisbrug eller ej, hvis misbrugsprincippet ikke er gennemført i national ret. Det er på dette afgørende punkt, at EU-Dommen har ændret praksis. Uanset Kofoed-dommens præmisser, kan det EU-retlige misbrugsprincip nu påberåbes over for en skatteyder uden national gennemførelse. EU-Dommen udgør dermed også klart en praksisændring fra Kofoed-dommen og hidtidig øvrig EU-praksis. Uanset Kofoed-dommens præmisser, kan det EUretlige misbrugsprincip nu påberåbes overfor en skatteyder uden national gennemførelse. 4.3.3 Anvendelse af Domstolens nye praksis Retssikkerhedsprincippet hindrer også anvendelsen af denne nye praksis i sa-gen, og nægtelse af fordele efter direktivet og påberåbelse af det almindelige EUretlige misbrugsprincip må i denne sag derfor fortsat kræve hjemmel i na-tional ret. Retssikkerhedsprincippet er et grundlæggende EU-retligt princip, som kræver, at en ordning, der pålægger en skattepligtig byrder, er klar og utvetydig, for at han ikke skal være i tvivl om sine rettigheder og pligter, såle-des at han kan handle derefter, jf. C-143/93, Van Es Douanne Agenten, præmis 27 med henvisninger. På samme måde som Domstolen i NN-sagen en årrække efter Phillips-sagen skulle tage stilling til selvsamme problemstilling, skulle Domstolen i denne sag i 2019 foretage en bedømmelse af den praksis, som Domstolen selv fastslog i Kofoed-dommen i 2007. I tiden fra Kofoed til EU-dommen fremsatte EU- - 40 - kommissionen i 2012 sin handlingsplan til styrkelse af bekæmpelsen af skattesvig og skatteunddragelse, der i de kommende år skulle udvikle specifikke foranstaltninger mod skattesvig, herunder en anbefaling om indførelse af generelle anti-misbrugsregler. I 2016 indførte EU da også et særligt direktiv til bekæm-pelse af skatteunddragelse, der i artikel 6 netop indeholdt en generel regel om bekæmpelse af misbrug. Generelle værnsregler var i 2019 således udbredt i EUretten og blev i 2015 også indført i Danmark. I lovforslaget til den danske regel henvises der også til et memo offentliggjort af EU-kommissionen om imødegåelse af netop indskydelse af et EU mellem-holding selskab. Det er en oplagt tanke, at Domstolens nye fortolkning om anvendelsen af det almindelige EU-retlige misbrugsprincip – som i NN-sagen – var drevet af en opfattelse af, at udviklingen i EU omkring skatteundgåelse ikke er afspejlet i Kofoed-dommen, og at det i Domstolens optik derfor var på tide at ændre praksis. Under sådanne omstændigheder vejer hensynet til retssikkerhed højere end EUrettens forrang, jf. til sammenligning de vurderinger som Højesteret fore-tog i UfR 2012.3564H (Sawo) og UfR 2017.824 H (Ajos). Skatteministeriet finder da heller ingen støtte i hverken den nationale eller internationale juridiske litteratur, hvor EU-Dommen vidt og bredt betragtes som ny praksis og en opsigtsvækkende og skelsættende afgørelse. Dr. jur. Person 10 opsummerer det i SR.2019.0174: "EU-Domstolen må således nu anses at have forladt den udtalelse, der så klart blev formuleret i Kofoed-dommen." 4.3.4 Ændring af dansk administrativ praksis - intet krav om national gennemførelse Skatteministeriets synspunkt omkring det generelle EU-misbrugsprincip udgør en ændring af dansk administrativ praksis vedrørende kravet om national gennemførelse af direktivbestemmelser. Se f.eks. Landsskatterettens kendelse af 16. december 2011 (TfS 2012.26), hvor Landskatteretten i overensstemmelse med sag C-321/05, Kofoed, kom frem til, at Danmark ikke havde adgang til at nægte fordele efter moder-/datterdirektivet grundet manglende national gen-nemførelses af direktivbestemmelser. Såfremt det nu ikke længere er af betydning, om Danmark har vedtaget lovbestemmelser med sigte på at hindre svig og misbrug, jf. rente-/royaltydirektivets artikel 5, er der selvsagt tale om ændring af den praksis, som Danmarks højeste administrative instans på skatteområdet har fastsat. En praksis der ikke kan ændres uden forudgående varsel. 4.4 Ultimativ ejer 4.4.1 Indledende bemærkninger - 41 - Der er enighed mellem parterne om, at det samlede kildeskattekrav helt eller delvist skal frafaldes, såfremt den ultimative ejer er hjemmehørende i en EUmedlemsstat eller en stat, som Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med. Uenigheden består herefter i, om der kan opstilles yderligere betingelser for lempelse af kildeskat. Det gøres overordnet gældende, at de af Skatteministeriet opstillede krav, herunder
  2. i)at renterne påviseligt er videreført til den hævdede retmæssige ejer,
  3. ii)at de mellemliggende "led" mellem det rentemodtagende selskab og den hæv-dede retmæssige ejer ikke har kunnet råd over renterne og iii) at den hævede retmæssige ejer selv har kan råde over renterne, hverken har støtte i intern dansk skatteret, i dobbeltbeskatningsoverenskomster eller i EU-retten. At der helt grundlæggende ikke gælder supplerende krav som påstået af Skatteministeriet for at "beneficial owners" har ret til lempelse fremgår klart af kommentarerne til OECDs modeloverenskomst, jf. pkt. 9 og 11 til artikel 11, se tilsvarende bl.a. "Klaus Vogel on Double Taxation Conventions", 3. udgave, side 563, hvor følgende anføres: "The tax relief in the source State (either a reduced withholding rate or an exemption) depends on whether the beneficial owner, not the formal recipient of the payment, is resident in the other contracting State." 4.4.2 Ultimativ retmæssig ejer Derudover gøres det gældende, at såfremt Cook Sweden ikke anses for den retmæssige ejer efter den nordiske overenskomst, er Cook Group Inc. den retmæssige ejer og rettighedssubjekt efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten med USA. Cook Group Inc., der er hjemmehørende i USA, er således under alle omstændigheder ikke skattepligtig til Danmark af renteindkomst. I den forbindelse gø-res det gældende, at alle rentebeløb i samtlige de i sagen omhandlende ind-komstår skal undergives samme vurdering henset til, at der er tale om samme ultimative ejer. Da den ultimative retmæssige ejer er hjemmehørende i et land, der har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, er der således heller ikke tale om en gennemstrømningsstruktur, hvorfor der ligeledes heller ikke kan op-stå pligt til at indeholde dansk kildeskat. Cook International Finance Ltd., Cayman Islands, kan således under ingen omstændigheder, også på baggrund af sagsøgtes egen argumentation, anses for den retmæssige ejer af renter på Cook Holdings gæld til Cook Sweden. Aner-kendelse af Cook International Finance Ltd., Cayman Islands som retmæssig ejer og tilsidesættelse af Cook Sweden som retmæssig ejer ville udgøre beskat-ning af et af SKAT/Skatteministeriet arbitrært udvalgt selskab i koncernen. - 42 - Dette støttes da også af Skatteministerens udtalelse i bilag 26 til L 213 af 18. april 2007 (egne understregninger): "Viderebetaling af renterne omfatter den situation, hvor rentemodtage-ren nok bliver beskattet af renterne, men samtidigt har fradrag for de renter, som det selv betaler til det andet udenlandske selskab i lavskat-telandet, jf. således bemærkningerne til L 119, 2003-2004. Det bemær-kes, at det andet udenlandske selskab i denne situation anses for at væ-re den reelle modtager af rentebetalingen. Opfylder dette andet selskab betingelserne for at være undtaget fra skattepligt af rentebetalingen, bortfalder skattepligten. Det skal bemærkes, at hvis den umiddelbare modtager af rentebetalin-gen viderebetaler beløbet via en udlodning, tilbagebetaling af lån eller lignende skal det vurderes, om den umiddelbare modtager er den rette indkomstmodtager (beneficial owner). Hvis den endelige beløbsmodtager må anses for at være beneficial owner, finder betingelsene i § 2, stk. 1, litra d, umiddelbar anvendelse på den endelige beløbsmodta-ger ." Princippet om beneficial owner (retmæssig ejer) er et værn mod, at et almindeligt beskattet selskab indskydes som "conduit" selskab mellem det udbyttebetalende selskab og det endeligt modtagende udenlandske skattelyselskab. Værnet finder anvendelse, selvom der indskydes flere mellemliggende almindeligt beskattede selskaber." Endvidere har Skattestyrelsens kontorchef Person 11 i Jyllands-posten den 14. september 2009 udtalt (egen understregning): "Selvom pengene ikke er strømmet igennem med det samme i alle sa-ger, så gælder den samme begrundelse, nemlig at et selskab i Luxem-bourg uden råderet og dispositionsret over midlerne, ikke er de ret-mæssige ejere. Det er de bagvedliggende ejere, og derfor skal der op-kræves kildeskat." I overensstemmelse med denne opfattelse hos Skattestyrelsen skal der i denne sag ikke opkræves kildeskat af renterne, da rentebetalinger til den "bagvedlig-gende ejer", Cook Group Inc. (USA), utvivlsomt ikke var omfattet af dansk skattepligt. Cook Group Inc. (USA) modtog således en større udbytteudlodning den 16. december 2005 fra Cook International Finance Ltd., hvorfor der ikke er akkumuleret renter i Cook International Finance Ltd. Det var endvidere Cook Group Inc (USA), der stillede sikkerhed for det eksterne lån som Cook Sweden optog i 2005. 4.4.3 Modeloverenskomsten artikel 11 - 43 - Anvendelsesområdet for de af Danmark indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster fremgår af disses artikel 1. Af modeloverenskomstens artikel 1, stk. 1, fremgår følgende: "Denne overenskomst skal finde anvendelse på personer, der er hjemmehørende i en af eller begge de kontraherende stater." Det følger heraf, at de fysiske eller juridiske personer hjemmehørende i et an-det land, der har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, er omfattet af beskyttelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten, herunder retten til frafald eller nedsættelse af kildeskat på renter. Artikel 11 i de modeloverenskomsten, der indeholder muligheden for nedsæt-telse eller bortfald af kildeskat på renter, har følgende ordlyd: ” Renter, der hidrører fra en af de kontraherende stater og betales til en i den anden stat hjemmehørende person, kan beskattes i denne anden stat. Sådan rente kan imidlertid også beskattes i den kontraherende stat, hvor-fra den hidrører, og i overensstemmelse med lovgivningen i denne stat; men hvis den retmæssige ejer af renterne er hjemmehørende i den anden kontraherende stat må den skat, der pålægges ikke overstige mere end 10 pct. af bruttorenteb eløbet...” Af bestemmelsen følger, at renter kan beskattes i modtagerens stat. Renter kan dog også beskattes i kildelandet, men kildelandets beskatningsret begrænses i det omfang, modtageren er den retmæssige ejer. Bestemmelsernes ordlyd fast-sætter således to betingelser for, at kildelandet skal nedsætte beskatning. For det første skal modtageren være hjemmehørende i en kontraherende stat, og for det andet skal modtageren være den retmæssige ejer. Der opstilles ikke yderligere betingelser for nedsættelse/bortfald af kildeskat-ten. 4.4.4 OECD kommentarer til artikel 11 Kommentarerne støtter den konklusion, at beskatning i kildelandet skal lempes, hvis den retsmæssige ejer er hjemmehørende i en kontraherende stat, uanset at den retmæssige ejer ikke er den umiddelbare modtager af udbyttet. Af modeloverenskomstens pkt. 9 i kommentarerne til artikel 11 fremgår det, at (egen understregning): "Begrænsningen i kildestatens beskatningsret ikke finder anvendelse i tilfælde, hvor en mellemmand, såsom en agent, er indskudt mellem modtager og betaler, medmindre den retmæssige ejer er hjemmehørende i den anden kontraherende stat. (Modelteksten blev ændret i 1996 for at tydeliggøre dette, som er i overensstemmelse med alle medlemsstaters opfattelse.) Sta-ter der ønsker at udtrykke dette tydeligere kan frit gøre det under bilatera-le forhandlinger." - 44 - Kildestaten skal således lempe beskatningen, hvis den retmæssige ejer er hjemmehørende i en anden kontraherende stat - dette uanset, om den umiddel-bare modtager ikke er berettiget til overenskomstlempelse. Det er herved dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem den stat, hvori det betalende selskab er hjemmehørende og den stat, hvori den retmæssige ejer er hjemmehørende, der skal finde anvendelse ved vurderingen af, om Danmark skal nedsætte/frafalde beskatning. Kommentarerne til modeloverenskomsten stiller ikke yderligere betingelser for, at beskatning i kildelandet skal lempes. Det er således i følge kommenta-rerne tilstrækkeligt, at den retmæssige ejer er hjemmehørende i en overens-komststat. I Rapporten fra Committee on Fiscal Affairs afsnit I. A. 2 fremgår (egen understregning): "This report deals with the most important situation where A A/S company situated in A A/S treaty country is acting as a conduit for channelling income economically accruing to A A/S person in another State who is thereby able to take advantages "improperly" of the benefits provided by a tax treaty." Hensigten med at stille som betingelse, at modtageren af renterne er den retmæssige ejer, er således at hindre, at bagvedliggende ejere uretmæssigt får fordele som følge af en dobbeltbeskatningsoverenskomst. I det omfang de bagvedliggende ejere selv ville have været berettiget til overenskomstlempelse, hvis renterne var betalt direkte til disse, er der ikke tale om uretmæssig overenskomstlempelse, og der er herved heller ikke behov for at afskære rentemodtagerne for overenskomstlempelse. Dette fører til, at der således slet ikke antages at være tale om noget gennemstrømningsselskab, når et større antal af de ultimative investorer under alle omstændigheder ikke ville skulle betale kildeskat. Cook International Finance Ltd. kan således ikke meningsfuldt anses for et gennemstrømningsselskab, allerede når henses til, at de ultimative investorers hjemmehørende-status, og dermed er der heller ikke nogen indeholdelsespligt. I det mindste skal Danmark lempe beskatningen i det omfang, den bagvedliggende ultimative ejer (Cook Group Inc.) ville have været berettiget til lempelse i det omfang renterne var udbetalt direkte til dette selskab. I modsat fald beri-ger Danmark sig uretmæssigt og vilkårligt. 4.4.5 Forarbejder, praksis mv. Vedrørende spørgsmålet om "beneficial ownership" har skatteministeren såle-des udtalt, at: - 45 - "Bestemmelsen finder anvendelse selvom der indskydes flere mellemliggende almindeligt beskattede selskaber. Det afgørende er, hvem der er den rette indkomstmodtager/retmæssige ejer.", jf. svar på spørgsmål S 474 indleveret af Person 12 J.nr. 2006-418-0333. Videre anførte ministeren i L 30 svar på spørgsmål 5 af 21. november 2006: "Bortfaldet af begrænset skattepligt er betinget af, at det pågældende udenlandske selskab er den retmæssige ejer af udbyttet. Et rent gennemstrømningsselskab, som er hjemmehørende i udlandet, f.eks. Luxembourg, vil ikke være retmæssig ejer af udbyttet, jf. bemærknin-gerne tit artikel 10 i OECDs modeloverenskomst (afsnit 12.1). Den begrænsede skattepligt bortfalder dog alligevel, hvis den retmæssige ejer bag ved gennemstrømningsselskabet er hjemmehørende i et andet land, og Danmark efter moder/datterselskabsdirektivet eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst med dette land skal nedsætte eller undlade beskatning af udbyttet." Citatet vedrører kildeskat på udbytte, men gælder tilsvarende for kildeskat på renter. I L 213 af 18. april 2007, bilag 26 anførte ministeren (egne understregninger): "Viderebetaling af renterne omfatter den situation, hvor rentemodtageren nok bliver beskattet af renterne, men samtidigt har fradrag for de renter, som det selv betaler til det andet udenlandske selskab i lavskattelandet, jf. således bemærkningerne til L 119, 2003-2004. Det bemærkes, at det andet udenlandske selskab i denne situation anses for at være den reelle modta-ger af rentebetalingen. Opfylder dette andet selskab betingelserne for at være undtaget fra skattepligt af rentebetalingen, bortfalder skattepligten. Det skal bemærkes, at hvis den umiddelbare modtager af rentebetalingen viderebetaler beløbet via en udlodning, tilbagebetaling af lån eller lignen-de skal det vurderes, om den umiddelbare modtager er den rette indkomstmodtager (beneficial owner). Hvis den endelige beløbsmodtager må anses for at være beneficial owner, finder betingelserne i § 2, stk. 1, litra d, umiddelbar anvendelse på den endelige beløbsmodtager." "Princippet om beneficial owner (retmæssig ejer) er et værn mod, at et almindeligt beskattet selskab indskydes som "conduit" selskab mellem det udbyttebetalende selskab og det endeligt modtagende udenlandske skattelyselskab. Værnet finder anvendelse, selvom der indskydes flere mellemliggende almindeligt beskattede selskaber." Som det ses, støtter samtlige citerede udtalelser den opfattelse, at der i forhold til indeholdelse af kildeskat skal ses på den ultimative ejer, og at det er dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og det land, hvor den ret- - 46 - mæssige ejer er hjemmehørende, der er afgørende for, om Danmark skal yde overenskomstlempelse. Det synes videre at være skatteministerens holdning, at der ikke stilles andre betingelser for overenskomstlempelse end, at en sådan lempelse er berettiget i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og det land, hvor den retmæssige ejer er hjemmehørende. Skatteministeriet udsendte desuden en pressemeddelelse den 20. marts 2007 vedrørende "Status på SKATs kontrolindsats vedrørende kapitalfondes overtagelse af 7 danske koncerner, i hvilken der igen lægges vægt på, hvem der er den endelige modtager af renterne, og om denne er hjemmehørende i et DBO-land eller ej, mens yderligere betingelser for overenskomstlempelse igen er fraværende. Der henvises til afsnit 4.3.3.1 ovenfor. I SKM 2010.268 LSR vedrørende ISS (erstattet af SKM 2012.121 ØLR) anfør-te SKAT, at: "En DBO afskærer dog ikke kildelandsbeskatning, når de bagvedliggende ejere - som ikke selv er hjemmehørende i et land, hvormed der er indgået en DBO - på forhånd eller automatisk har disponeret over beløbene..." Modsætningsvis må det antages at være SKATs holdning, at kildelandsbeskat-ning afskæres i det omfang, de bagvedliggende ejere er hjemmehørende i DBO-lande. Det følger af ovenstående, at der kun skal tilbageholdes kildeskat, hvis den endelige modtager er hjemmehørende i et land, som Danmark ikke har indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst med. Modsat skal Danmark yde overenskomstlempelse, hvis den ultimative ejer er hjemmehørende i et DBO-land. Der er ikke at grundlag for de yderligere betingelser for overenskomstlempelse, som opstilles af Skatteministeriet. 4.4.6 Sammenfatning vedr. ultimative ejere Sammenfattende gøres det gældende, at i det omfang Cook Sweden nægtes overenskomstlempelse ud fra den betragtning, at selskabet ikke er retmæssig ejer af renterne, må der ses igennem alle mellemliggende selskaber, uanset om disse er hjemmehørende i kontraherende stater eller i tredjestater, til de ultima-tive retmæssige ejere. Den ultimative retmæssige ejer er i nærværende tilfælde Cook Group Inc., der er hjemmehørende i USA, og er omfattet af den mellem Danmark og USA ind-gåede dobbeltbeskatningsoverenskomst. Cook Group Inc. er således er beretti-get til lempelse af kildeskatten i henhold til de nærmere betingelser herfor i dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Udlodningen fra Cook Sweden Holding AB til Cook International Finance Ltd., og videreudlodningen til Cook Group Inc. er begge 140 mio. EUR, hvor-for der ikke for dette beløb er aflejret renteindtægter i Cook International Fi- - 47 - nance Ltd. På baggrund af det ovenfor beskrevne og dokumenterede kan det lægges til grund, at renterne fra Cook Denmark International Holdings ApS til Cook Sweden Finance AB indgik i udbyttet på 140 mio. EUR udloddet kontant til Cook Group Inc. Der er ikke hjemmel til at opstille yderligere betingelser for overenskomstlempelse for den ultimative retmæssige ejer, end at denne ville være berettiget til overenskomstlempelse, hvis den havde været den umiddelbare modtager af renterne. Højesteret fandt i dom af 9. januar 2023 vedr. sag 69/2021 (NetApp) i forhold til udbytter, at det er en betingelse for, at udlodningerne kan anses for at være strømmet igennem et eller flere mellemholdingselskaber og endt hos det ultimative moderselskab (som potentielt kan være omfattet af beskyttelsen i en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem det pågældende land og Danmark), at der er en nær tidsmæssig sammenhæng mellem udlodningerne op igennem de forskellige selskaber i den pågældende koncern. I NetApp-dommen blev der udloddet udbytte fra et selskab i Danmark til Mal-ta, og derfra videre til et mellemholdingselskab på Bermuda, hvor det henstod i fem måneder og i denne periode var investeret i obligationer. Højesteret fandt på den baggrund, at selskabet på Bermuda i denne periode havde selvstændig dispositionsret over udbyttet, og at det ultimative moderselskab i USA derfor ikke kunne anses for retmæssig ejer af udbyttet. Fra betalingen og den kontante overførsel af renterne fra Cook Denmark International Holdings ApS til Cook Sweden Finance AB, gik der alene én dag før-end renterne betaltes kontant fra Cook Sweden Finance AB til Cook Internati-onal Finance Ltd. Herfra gik der ligeledes kun én dag førend renterne blev ud-loddet som udbytte, der betaltes kontant, til Cook Group Inc. (USA). I nærvæ-rende sag er kravet om nær tidsmæssig sammenhæng således opfyldt. Skatteministeriet har gjort gældende, at der ikke er nogle "holdepunkter for, at Cook International Finance ikke rådede over beføjelsen til frit at fastlægge anvendelsen af renterne, som selskabet via de svenske selskaber havde modtaget fra Cook Denmark International Holdings." Dette bestrides. Den meget nære tidsmæssige sammenhæng mellem betalin-gerne af renter op igennem koncernen til Cook International Finance Ltd., som videreudloddede beløbene til Cook Group Inc. dagen efter modtagelsen, understreger, at Cook International Finance Ltd. (eller de svenske mellemholdingselskaber) ikke havde beføjelser til at råde over renterne. Dette skal desuden ses i sammenhæng med Cook Group Incorporated's vedtagelse af Domestic Reinvestment Plan, som netop havde til formål at hjemtage midler fra koncernens oversøiske datterselskaber til USA. Skatteministeriet har desuden gjort gældende, at det forhold, at der ikke mel-lem Cook International Finance Ltd. og Cook Group Inc. var indgået låneafta-ler med rentetilskrivninger svarende til låneaftalerne mellem Cook Denmark International Holdings ApS og Cook Sweden Finance AB dels mellem Cook - 48 - Sweden Holding AB og Cook International Finance Ltd. betyder, at renterne ikke strømmede gennem Cook International Finance Ltd. og videre til Cook Group Inc. Skatteministeriet gør i den forbindelse gældende, at udlodningen af udbytte fra Cook International Finance Ltd. til Cook Group Inc. ikke berettiger Cook Holdings til fritagelse for rentekildeskat. Ministeriets argumentation kan ikke tiltrædes. Det gøres i den forbindelse gældende, at den ændrede fremtrædelsesform på pengestrømmen - rentebetaling og udbytteudlodning - ikke er afgørende i relation til spørgsmålet om lempelse for kildeskat for rentebetalingen fra Cook Holdings til Cook Sweden. Der er fysisk faktisk overført penge (renter) fra Cook Holdings, hvilke tre dage senere indgik på bankkontoen for Cook Group Inc. (udbytte). I NetApp-sagen fandt Højesteret desuden, at det ikke er en betingelse, at der fysisk faktisk er sket udlodning af det pågældende beløb, for at dette kan være omfattet af beskyttelsen i en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Således er godskrevet men endnu ikke faktisk udloddet udbytte omfattet. Højesteret udtalte (egne understregninger): " Af NetApp Denmarks årsrapport for 2005/06 af 13. oktober 2006 (regnskabsåret sluttede den 30. april 2006) fremgår, at der blev foreslået et udbytte for regnskabsåret på ca. 92 mio. kr. I tilknytning hertil fremgår det af NetApp Denmarks revisionsprotokollat til årsrapport for 2009/10, at NetApp Denmark i sin årsrapport for 2005/06 foreslog en udlodning på ca. 92 mio. kr. til NetApp Cypern, men at denne udlodning ikke kunne bli-ve betalt, før NetApp Holding Holland havde betalt købesummen på 14 mio. euro for aktierne i NetApp Holland, hvilket skete i regnskabsåret 2009/10 . Et beløb på ca. 18,6 mio. USD svarende til udbyttet på ca. 92 mio. kr. blev den 3. maj 2010 overført til NetApp Cypern og efter det oply-ste derfra til NetApp Bermuda. […] På den anførte baggrund finder Højesteret det godtgjort, at udbyttet på ca. 92 mio. kr. fra NetApp Denmark var indeholdt i det udbytte på 550 mio. USD, som NetApp Bermuda den 3. april 2006 overførte til NetApp USA. Højesteret finder endvidere, at den eneste retmæssige ejer af dette udbytte har været NetApp USA, hvor udbyttet også er blevet beskattet. Dette gæl-der, uanset at et beløb på ca. 92 mio. kr. – svarende til udbyttet – først i 2010 blev overført til NetApp Cypern og derfra til NetApp Bermuda ." I nærværende sag har Cook International Finance Ltd. udloddet udbytte, på trods af at der på tidspunktet for udlodning ikke var den tilstrækkelige kapital til rådighed i koncernen. Dette understreges at, at der til brug for udbytteudlodningen var behov for at optage et eksternt lån i JP Morgan (90 mio. EUR) i til-læg til den tilgængelige kapital i Cook Holdings og Cook Sweden. På den vis blev der tilvejebragt den nødvendige kapital til at honorere fremtidige betalin-ger af renter tilskrevet efter datoen for udbytteudlodningen som kommende renter. Cook Holdings gør som følge heraf gældende, at der skal ske lempelse - 49 - af kildeskattekravet med 140 mio. EUR, svarende til den samlede udlodning fra Cook International Finance Holding Ltd. til Cook Group Inc. På baggrund af de dokumenterede faktiske pengestrømme, hvor renterne beta-les fra Cook Denmark International Holdings ApS gennem Cook Sweden Fi-nance AB, Cook Sweden Holding AB, Cook International Finance Ltd. for til sidst at blive udloddet som udbytte til Cook Group Inc. skal der i hvert fald ske lempelse af kildeskattekravet for så vidt angår rentebetalingerne på 58.873.000 EUR.” Cook Denmark International Holdings ApS har til støtte for, at udbyttebetalingen fra Cook International Finance Ltd. til Cook Group Inc. (USA) i 2005 ikke blot angår renter på 58.873.000 EUR betalt fra Cook Denmark International Holdings ApS i 2005, men også renter betalt i 2006 og 2007 henvist til de regnskabstal for Cook International Finance Ltd., der fremgår af sagsfremstillingen i Skattecenter Holbæks afgørelse af 30. oktober 2009 (gengivet ovenfor). Skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med ministeriets sammenfattende processkrift af 2. oktober 2023, hvoraf fremgår (henvisninger til ekstrakt og materialesamling udeladt): ” 3. EU-DOMSTOLENS DOM OG HØJESTERETS PRAKSIS Den foreliggende sag blev som sag C-119/16, C Danmark I, ligesom tre andre sager om ansvar for manglende indeholdelse af renteskat forelagt for Domsto-len, der besvarede de præjudicielle spørgsmål med dom af 26. februar 2019 i de forenede sager C-115/16, C-118/16, C-119/16 og C-299/16. De EU-retlige fortolkningsspørgsmål, som denne sag rejser, er således blevet afklaret, jf. henvisningerne i argumentationsafsnittet nedenfor. Sagens principielle spørgsmål vedrørende national ret og fortolkningen af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, er blevet afklaret med U.2023.1575H (om udbytteskat) og U.2023.3198H (om renteskat), således som det også fremgår af henvisningerne i argumentationsafsnittet. Den 30. juni 2023 afsagde Højesteret endnu en dom i en sag om ansvar for manglende inde-holdelse af udbytteskat. Dommen er gengivet i U.2023.4403H, hvortil der er en henvisning i afsnit5.3. … 5. SKATTEMINISTERIETS ARGUMENTATION 5.1 Cook Sweden Finance er ifølge selskabsskatteloven skattepligtig af renterne - 50 - Skattepligt i henhold til selskabsskatteloven påhviler selskaber og foreninger mv. som nævnt i lovens § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de oppebærer renter fra kilder her i landet vedrørende gæld, som et selskab eller en forening m.v. omfattet af § 1 eller litra a har til juridiske personer som nævnt i skattekontrollovens § 3 B (kontrolleret gæld), jf. lovens § 2, stk. 1, litra d, første punktum. Formålet med skattepligten er ifølge bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser (lovforslagets § 10, nr. 1), ”at i mødegå, at et dansk selskab m.v. nedsætter den danske beskatning ved at reducere den skattepligtige indkomst gennem rentebetalinger til visse finansielle selskaber i lav-skattelande, hvis det udenlandske selskab m.v. kontrollerer det danske selska b m.v.” , hvilket skal ses i sammenhæng med, at formålet med lovforslaget ifølge de almindelige bemærkninger bl.a. er ”at begrænse m ulighederne for skatteplanlægning ved fradrag for koncerninterne renter, når det modtagende koncernselskab betaler ingen eller meget lidt i skat af de renter, der er fratrukket ved opgørelsen af dansk skattepligtig in dkomst” . Der er mellem parterne enighed om, at Cook Sweden Finance var et selskab som nævnt i

§ 1, stk.

1, der har hjemsted i udlandet, at Cook Denmark International Holding var et selskab omfattet af lovens § 1, og at det omhandlede lån selskaberne imellem udgjorde kontrolleret gæld. Udgangspunktet er derfor, at Cook Sweden Finance var (begrænset) skatteplig-tig til Danmark af renterne på lånene, og dette udgangspunkt er der, som der vil blive redegjort for i det følgende, ikke grundlag for at fravige i medfør af undtagelsesreglen i

§ 2, stk.

1, litra d, tredje punktum. Af denne bestemmelse følger som nævnt, at skattepligten efter første punktum ik-ke omfatter renter, hvis beskatningen af renterne skal frafaldes eller nedsættes efter rente-/royaltydirektivet eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor det modtagende selskab m.v. er hjemmehørende. I afsnit 5.1.1 og 5.1.2 redegøres der for fortolkningen af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst henholdsvis rente-/royaltydirektivet. I afsnit 5.1.3 følger en samlet argumentation for, at skattemyndighederne har været beretti-gede til at nægte en indrømmelse af de fordele, der følger af dobbeltbeskatningsoverenskomsten henholdsvis direktivet. En

🔗 Til officiel kilde

AI-forklaring ud fra den officielle lovtekst. Vejledende, erstatter ikke juridisk rådgivning.