ECLI:DK:HJR:2024:BS0000000319 Landsrettens dom ændres således, at de appelindstævnte virksomheder skal anerkende, at de ikke kan støtte ret på fællesr

HØJESTERETS DOM afsagt onsdag den

1. april 2024 Sag BS-16178/2021-HJR (
2. afdeling) Skatteministeriet (advokat Bodil Søes Petersen) mod GF Forsikring A/S og GF IT A/S (advokat Tom Kári Kristjánsson for begge) I tidligere instans er afsagt dom af Østre Landsrets
3. afdeling den
4. marts 2021 (BS-24722/2019-OLR). I pådømmelsen har deltaget fem dommere: Poul Dahl Jensen, Hanne Schmidt, Jens Kruse Mikkelsen, Rikke Foersom og Peter Mørk Thomsen. Påstande Parterne har gentaget deres påstande, dog således at Skatteministeriets påstand om at anerkende, at GF Forsikring A/S og GF IT A/S kan fællesregistreres efter momslovens § 47, stk. 4, pr.
5. maj 2015 under forudsætning af, at selskaberne har angivet moms vedrørende udlejning af telefon- og TIA-systemet fra
6. ja-nuar 2010 og frem til fællesregistreringen, er nedlagt som principal påstand
7. Supplerende sagsfremstilling Af SKATs forslag til afgørelse af
8. november 2012 til GF Forsikring A/S fremgår bl.a.: 2 ”1.4.
9. Hvilke dispositioner skal omdefineres med henblik på reetablering Det er de transaktioner, der indgår i et misbrug, som skal omdefineres med henblik på at retablere den situation, der ville have foreligget, hvis de transaktioner, der udgør et misbrug, ikke var blevet foretaget. Se fx Halifax-dommens præmis 94 og Weald Leasing-dommens præmis
10. Overordnet skal det slås fast, at misbruget skyldes en samvirken af to omstændigheder:
11. TIA-systemet indkøbes af et datterselskab, der påbegynder momspligtig udlejning af systemet til GF Forsikring.
12. Selskaberne indgår umiddelbart derefter i en fællesregistrering. Det er således i princippet disse to forhold, som skal vurderes. Det forhold at GF-koncernen lader udviklingen af It-systemet foregå i et momspligtigt datterselskab, som skal udleje systemet til moderselska-bet, udgør ikke i sig selv et misbrug af momsreglerne, jf. EU-domsto-lens konklusion i Weald Leasing-dommen. Hvis GF It ikke var blevet inddraget i en fællesregistrering med GF Forsikring, men var fortsat med den momspligtige udlejning i hele lejeperioden, ville momsbeløbet på leasingtransaktionen nemlig være betalt korrekt i sin helhed i løbet af lejeperioden. Se Weald-Leasing-dommens præmis 33 og
13. Eftersom valget af leasing som finansieringsmetode ikke i sig selv udgør et misbrug af momsreglerne, vil SKAT ikke tilsidesætte den valgte organise-ring og leasingaftalen mellem GF It og GF Forsikring, selv om disse for-hold er nødvendige elementer i den konstruktion, som indebærer mis-bruget af momsreglerne. Ved at lade GF It indgå i en fællesregistrering med GF Forsikring bliver resultatet imidlertid, at det momsbeløb, der bliver betalt af udlejningen, er langt mindre end det beløb, som GF-koncernen skulle have betalt ved normale forretningsmæssige transaktioner, jf. Halifax præmis
14. Som gennemgået i afsnit 1.4.2 udgør den samlede konstruktion således et misbrug som skal tilsidesættes. Fællesregistreringen af selskaberne er den disposition, som medfører, at hele konstruktionen samlet set udgør et misbrug af momsreglerne. SKAT underkender derfor fællesregistreringen og dennes virkning, hvorved de transaktioner, der er foretaget efter iværksættelsen af fællesregistreringen, og i kraft af denne, skal omdefineres. 3 Herved retableres den situation, som ville have foreligget, hvis de transaktioner, der udgør et misbrug, ikke var blevet foretaget. Samtidig indrømmes GF-koncernen retten til den likviditetsfordel, som koncer-nen lovligt kan nyde gavn af ved at lade IT-systemet indkøbe i et datterselskab, der har fuldt momsfradragsret, og herefter udlejer systemet momspligtigt til moderselskabet, hvorved momsen betales løbende i lø-bet af leasingperioden.” Under sagens forberedelse for Højesteret har GF Forsikring A/S og GF IT A/S anmodet om, at følgende spørgsmål forelægges præjudicielt for EU-Domstolen: ”
15. Om det EU-retlige momsmisbrugsprincip – som skabt og fastlagt i EUDomstolens praksis – skal fortolkes således, at en tilladelse fra myndighederne til fællesregistrering kan anses for at udgøre et misbrug udøvet af de virksomheder, der har anmodet om at blive fællesregistre-ret…
16. Om det EU-retlige momsmisbrugsprincip skal fortolkes således, at der kan foreligge et misbrug, når det, der er baggrunden for et påstået misbrug, er en retsvirkning – ingen regulering af momsfradrag – som beror på, at den nationale lovgiver har valgt ikke at definere et aktiv som et investeringsgode i sin lovgivning …
17. Om det EU-retlige momsmisbrugsprincip skal fortolkes således, at konsekvensen af et misbrug er, at det alene er transaktionerne, som den afgiftspligtige person har gennemført, der kan omdefineres, og ikke selve den afgiftspligtige person, der har gennemført transaktionerne, el-ler om et misbrug tillige kan indebære, at en afgiftspligtig person (fællesregistreringen) som sådan kan ophæves…
18. Om det EU-retlige retssikkerhedsprincip skal fortolkes således, at hvis en fællesregistrering kan ophæves med henvisning til misbrug, så kan den under alle omstændigheder kun ophæves med fremadrettet virkning …” Højesteret besluttede den
19. september 2023 ikke at forelægge spørgsmålene for EU-Domstolen, idet det var Højesterets foreløbige vurdering, at fortolknin-gen af den EU-ret, der er relevant for sagen, ikke giver anledning til en sådan tvivl, at der var behov for forelæggelse af spørgsmålene. EU-Domstolens praksis om misbrug på momsområdet Af EU-Domstolens dom af
20. februar 2006 i sag C-255/02 (Halifax) fremgår bl.a.: 4 ”61 Med det andet spørgsmål, som bør gennemgås før første spørgsmål, litra b), ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om sjette direktiv skal fortolkes således, at det ikke giver afgiftspligtige personer ret til at fratrække indgående moms, når de transaktioner, der begrun-der denne ret, udgør et misbrug. … 67 Det skal indledningsvis fastslås, at faktisk synes de problemer, som VAT and Duties Tribunals spørgsmål rejser, i det mindste delvis at kunne tilskrives nationale retsregler, der tillader en afgiftspligtig per-son, der både foretager afgiftspligtige og ikke-afgiftspligtige transaktio-ner, eller udelukkende ikke-afgiftspligtige transaktioner, at overføre le-jemålene vedrørende en fast ejendom til en anden (juridisk) enhed un-der dens kontrol, som har ret til at vælge at betale afgift af lejen af ejen-dommen og derved få ret til at fradrage den fulde betalte indgående moms vedrørende bygge- og istandsættelsesudgifter. 68 Uanset denne konstatering bemærkes det, at ifølge fast retspraksis kan fællesskabsretten ikke gøres gældende af borgerne med henblik på at muliggøre svig eller misbrug (jf. bl.a. dom af 12.5.1998, sag C-367/96, Kefalas m.fl., Sml. I, s. 2843, præmis 20, af 23.3.2000, sag C-373/97, Diamantis, Sml. I, s. 1705, præmis 33, og af 3.3.2005, sag C-32/03, Fini H, Sml. I, s. 1599, præmis 32). 69 Således kan anvendelsesområdet for fællesskabsretten ikke udvides til at dække erhvervsdrivendes retsstridige transaktioner, dvs. transak-tioner som ikke har fundet sted som led i almindelige kommercielle transaktioner, men alene har haft til formål retsstridigt at opnå fordele hjemlet i fællesskabsretten (jf. i denne retning bl.a. dom af 11.10.1977, sag 125/76, Cremer, Sml. s. 1593, præmis 21, og af 3.3.1993, sag C-8/92, General Milk Products, Sml. I, s. 779, præmis 21, samt Emsland-Stärkedommen, præmis 51). 70 Dette princip om forbud mod misbrug finder også anvendelse på momsområdet. 71 Således er bekæmpelse af afgiftssvig, afgiftsunddragelse og muligt misbrug et formål, som anerkendes og støttes i sjette direktiv (jf. dom af 29.4.2004, forenede sager C-487/01 og C-7/02, Gemeente Leusden og Holin Groep, Sml. I, s. 5337, præmis 76). 72 Som Domstolen imidlertid allerede gentagne gange har fastslået, skal fællesskabslovgivningen tillige være klar, og de retsundergivne må kunne forudse dens anvendelse (jf. bl.a. dom af 22.11.2001, sag C- 5 301/97, Nederlandene mod Rådet, Sml. I, s. 8853, præmis 43). Dette krav om en klar retstilstand gælder med særlig styrke, når der er tale om bestemmelser med retsvirkninger af økonomisk art, således at de berørte kan få et nøjagtigt kendskab til omfanget af de forpligtelser, der herved pålægges dem (jf. bl.a. dom af 15.12.1987, sag 326/85, Nederlandene mod Kommissionen, Sml. s. 5091, præmis 24, og af 29.4.2004, sag C-17/01, Sudholz, Sml. I, s. 4243, præmis 34). 73 Desuden følger det af retspraksis, at en erhvervsdrivendes valg mel-lem fritagne og afgiftspligtige transaktioner kan begrundes ved en fler-hed af elementer, herunder navnlig overvejelser af fiskal karakter angå-ende momsordningens objektive art (jf. bl.a. BLP Group-dommen, præ-mis 22, og dom af 9.10.2001, sag C-108/99, Cantor Fitzgerald Internatio-nal, Sml. I, s. 7257, præmis 33). Når den afgiftspligtige person kan vælge mellem to transaktioner, påbyder sjette direktiv ikke den pågældende at vælge den transaktion, der medfører betaling af den højeste moms. Således som generaladvokaten har anført i forslagets punkt 85, har af-giftspligtige personer tværtimod ret til at vælge en sådan struktur for virksomhedsdriften, at deres afgiftstilsvar reduceres. 74 Henset til disse betragtninger fremgår det, at konstatering af et misbrug på momsområdet for det første kræver, at de omhandlede transaktioner – selv om de betingelser formelt er overholdt, der er fastsat i de relevante bestemmelser i sjette direktiv og i den nationale lovgivning til gennemførelse af direktivet – ville indebære, at der blev opnået en afgiftsfordel, som det ville stride mod formålet med disse bestemmelser at tildele. 75 For det andet skal det tillige fremgå af en samlet række objektive omstændigheder, at hovedformålet med de omhandlede transaktioner er opnåelsen af en afgiftsfordel. Således som generaladvokaten har præciseret i forslagets punkt 89, mister forbuddet mod misbrug sin relevans, når der kan være en anden begrundelse for de omhandlede transaktio-ner end blot at opnå afgiftsfordele. 76 Det påhviler den nationale ret at foretage prøvelse af, hvorvidt der i tvisten i hovedsagen foreligger faktiske omstændigheder, der udgør et misbrug, hvilket skal ske i henhold til de nationale bevisregler, hvorved anvendelsen af national ret imidlertid ikke må begrænse fællesskabsrettens rækkevidde og virkning (jf. dom af 21.7.2005, sag C-515/03, Eichsfelder Schlachtbetrieb, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 40). … 6 78 Hvad angår formålet med sjette direktivs fradragsordning bemærkes det, at den tilsigter helt at aflaste den afgiftspligtige for den moms, denne skylder eller har erlagt i forbindelse med al økonomisk virksom-hed. Det fælles momssystem sikrer således, at afgiftsbyrden er neutral over for enhver økonomisk virksomhed, uanset denne virksomheds for-mål eller resultater, forudsat sådan virksomhed i princippet i sig selv er momspligtig (jf. bl.a. dom af 22.2.2001, sag C-408/98, Abbey National, Sml. I, s. 1361, præmis 24, og Zita Modes-dommen, præmis 38). 79 Det følger således af fast retspraksis, at artikel 2 i Rådets første direktiv 67/227/EØF af
21. april 1967 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter (EFT 1967, s. 12) og sjette direktivs artikel 17, stk. 2, 3 og 5, skal fortolkes således, at en direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, principielt er nødvendig, for at en afgiftspligtig person har ret til at fratrække den be-talte indgående moms, og for at omfanget af denne ret kan fastlægges (dom af 8.6.2000, sag C-98/98, Midland Bank, Sml. I, s. 4177, præmis 24, Abbey Nationaldommen, præmis 26, og dom af 27.9.2001, sag C-16/00, Cibo Participations, Sml. I, s. 6663, præmis 29). 80 Såfremt det imidlertid tillades afgiftspligtige personer at fradrage betalt indgående moms fuldt ud – skønt ingen transaktion som et led i de-res normale forretningsmæssige transaktioner i henhold til sjette direk-tivs bestemmelser om fradragsordningen eller i henhold til den natio-nale gennemførelseslovgivning ville have tilladt dem at fradrage den nævnte moms eller kun ville have tilladt dem at fradrage en del heraf – ville dette stride mod princippet om afgiftens neutralitet og hermed mod fradragsordningens formål. 81 Hvad angår det andet element, hvorefter de omhandlede transaktio-ner skal have som hovedformål at opnå en afgiftsfordel, bemærkes det, at det tilkommer den nationale ret at fastslå det egentlige indhold og den egentlig betydning af de omhandlede transaktioner. I den forbin-delse kan retten tage transaktionernes rent kunstige karakter tillige med juridiske, økonomiske og/eller personlige forbindelser mellem de aktø-rer, der tager del i planen vedrørende lettelse af afgiftsbyrden, i betragt-ning (jf. i denne retning Emsland-Stärke-dommen, præmis 58). 82 Under alle omstændigheder fremgår det af VAT and Duties Tribu-nals forelæggelsesafgørelse, at retten finder, at transaktionerne i hoved-sagen udelukkende havde til formål at opnå en afgiftsfordel. 7 83 Endelig bemærkes det, at fradragsretten i henhold til sjette direktivs artikel 17 ff. udgør en integrerende del af momsordningen og som udgangspunkt ikke kan begrænses. Denne ret omfatter umiddelbart hele det afgiftsbeløb, der har påhvilet transaktioner i tidligere omsætnings-led (jf. bl.a. dom af 6.7.1995, sag C-62/93, BP Soupergaz, Sml. I, s. 1883, præmis 18, og af 21.3.2000, forenede sager C-110/98 – C-147/98, Gabal-frisa m.fl, Sml. I, s. 1577, præmis 43). 84 Som Domstolen imidlertid allerede har udtalt, er det kun, når der ikke foreligger svig eller misbrug, og med forbehold for eventuelle berigtigelser i henhold til de betingelser, der er fastsat i sjette direktivs artikel 20, at fradragsretten fortsat består, når den først er indtrådt (jf. bl.a. domme af 8.6.2000, sag C-400/98, Breitsohl, Sml. I, s. 4321, præmis 41, og sag C-396/98, Schlossstraße, Sml. I, s. 4279, præmis 42). 85 Følgelig skal det andet spørgsmål besvares med, at sjette direktiv skal fortolkes således, at det ikke giver afgiftspligtige personer ret til at fradrage indgående moms, når de transaktioner, der begrunder denne ret, udgør et misbrug. 86 Konstatering af et misbrug kræver for det første, at de omhandlede transaktioner – selv om de betingelser formelt er overholdt, der er fast-sat i de relevante bestemmelser i sjette direktiv og i den nationale lov-givning til gennemførelse af direktivet – ville indebære opnåelse af en afgiftsfordel, som det ville stride mod formålet med disse bestemmelser at tildele. For det andet skal det tillige fremgå af en samlet række objek-tive omstændigheder, at hovedformålet med de omhandlede transak-tioner er at opnå en afgiftsfordel. Om det første spørgsmål, litra b) 87 Henset til svarene på det første spørgsmål, litra a), og på det andet spørgsmål må det første spørgsmål, litra b), forstås således, at den forelæggende ret nærmere bestemt ønsker oplyst, under hvilke betingelser momsen kan efteropkræves, når et misbrug er konstateret. … 90 Indledningsvis må det konstateres, at sjette direktiv ikke indeholder nogen bestemmelser om efteropkrævning af moms. Direktivet fastlæg-ger i artikel 20 kun de betingelser, der skal være opfyldt, for at fradrag for indgående afgifter kan berigtiges hos den, der har modtaget de leve-rede goder eller tjenesteydelser (jf. kendelse af 3.3.2004, sag C-395/02, Transport Service, Sml. I, s. 1991, præmis 27). 8 91 Det tilkommer derfor principielt medlemsstaterne at fastlægge de betingelser, hvorunder momsen kan opkræves efterfølgende af statskassen, idet de imidlertid skal holde sig inden for de grænser, der følger af fællesskabsretten (jf. Transport Service-kendelsen, præmis 28) 92 Det bemærkes imidlertid herved, at de foranstaltninger, som medlemsstaterne kan træffe i medfør af sjette direktivs artikel 22, stk. 8, for at sikre en nøjagtig opkrævning af afgiften og for at undgå svig, ikke må gå ud over, hvad der er nødvendigt for at nå disse mål (jf. dommen i sagen Gabalfrisa m.fl., præmis 52, og Transport Service-kendelsen, præmis 29). De kan følgelig ikke anvendes på en sådan måde, at de an-fægter princippet om momsens neutralitet, som er et grundlæggende princip i det fælles momssystem, der er indført ved fællesskabslovgiv-ningen på området (jf. dom af 19.9.2000, sag C-454/98, Schmeink & Cof-reth og Strobel, Sml. I, s. 6973, præmis 59). 93 Det bemærkes endvidere, at konstatering af et misbrug ikke må føre til en sanktion, for hvilken en klar og utvetydig hjemmel ville være nødvendig, men blot til en forpligtelse til tilbagebetaling som ren konse-kvens af den nævnte konstatering, der indebærer, at fradragene af ind-gået moms er helt eller delvist uretmæssige (jf. i denne retning Ems-land-Stärkedommen, præmis 56). 94 Det følger heraf, at de transaktioner, der indgår i et misbrug, må omdefineres med henblik på at retablere den situation, der ville have foreligget, hvis de transaktioner, der udgør et misbrug, ikke var blevet foretaget. 95 I så henseende er afgiftsmyndigheden berettiget til med tilbagevirkende gyldighed at kræve de fratrukne beløb godtgjort vedrørende hver enkelt transaktion, for hvilken den konstaterer, at fradragsretten er blevet misbrugt (Fini H-dommen, præmis 33). 96 Imidlertid skal afgiftsmyndigheden herved tillige afstå fra at efteropkræve enhver afgift, der påhvilede udgående transaktioner, og som den afgiftspligtige kunstigt var skyldig som led i planen for at lette afgiftsbyrden, og i påkommende tilfælde skal den tilbagebetale det for meget opkrævede beløb. 97 Ligeledes skal afgiftsmyndigheden tillade den afgiftspligtige person, som – hvis de transaktioner, der udgør et misbrug, ikke havde forelig-get – ville have draget fordel af den første transaktion, der ikke udgør et misbrug, i henhold til sjette direktivs bestemmelser om fradrag at fradrage indgående moms vedrørende denne transaktion. 9 98 Det følger heraf, at det første spørgsmål, litra b), skal besvares med, at når der er konstateret et misbrug, skal de transaktioner, der indgår heri, omdefineres med henblik på at retablere den situation, der ville have foreligget, hvis de transaktioner, der udgør dette misbrug, ikke var blevet foretaget.” Af EU-Domstolens dom af
22. december 2010 i sag C-103/09 (Weald Leasing) fremgår bl.a.: ”25 Med det første og det andet spørgsmål, der behandles under ét, ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om den omstændighed, at en virksomhed – frem for at købe aktiver direkte – leaser aktiver ved transaktioner som de i hovedsagen omhandlede, der involverer et mellemliggende uafhængigt selskab, indebærer, at der opnås en afgiftsfordel, som det ville stride mod formålet med bestemmelserne i sjette direktiv at tildele, og om anvendelsen af sådanne transaktioner udgør misbrug, for så vidt som nævnte virksomhed ikke som led i sine almindelige kommercielle transaktioner beskæftiger sig med leasingtransaktioner. … 31 For så vidt angår hovedsagen fremgår det af forelæggelsesafgørel-sen, at hovedformålet med de i hovedsagen omhandlede leasingtrans-aktioner var at opnå en afgiftsfordel, nemlig at sprede betalingen af moms på de omhandlede erhvervelser, således at Churchill-koncernens afgiftsbyrde blev udskudt. 32 For at kunne fastslå, at der er tale om misbrug, kræves det imidlertid ligeledes, at denne afgiftsfordel – selv om de betingelser, der er fastsat i de relevante bestemmelser i sjette direktiv og i den nationale lovgivning til gennemførelse af direktivet, formelt er overholdt – er i strid med for-målet med disse bestemmelser. 33 I denne henseende bemærkes, at leasingtransaktioner henhører un-der sjette direktivs anvendelsesområde, og at den omstændighed, at afgiftsfordelen eventuelt ville kunne følge af anvendelsen af sådanne transaktioner, ikke i sig selv udgør en afgiftsfordel, hvis tildeling ville stride mod formålet med de relevante bestemmelser i dette direktiv og i den nationale lovgivning til gennemførelse af direktivet. 34 Det kan nemlig ikke bebrejdes en afgiftspligtig person, at denne vælger en leasingtransaktion, der giver vedkommende en fordel, som – således som det fremgår af forelæggelsesafgørelsen – består i en spred- 10 ning af den pågældendes afgiftstilsvar, frem for et køb, der ikke giver en sådan fordel, så længe momsen på leasingtransaktionen betales kor-rekt og i sin helhed. … 45 Det første og det andet spørgsmål skal herefter besvares med, at den afgiftsfordel, der opnås ved, at en virksomhed – frem for at købe aktiver direkte – leaser aktiver ved transaktioner som de i hovedsagen omhandlede, ikke udgør en afgiftsfordel, hvis tildeling ville stride mod formålet med de relevante bestemmelser i sjette direktiv og i den nationale lovgivning til gennemførelse af direktivet, såfremt aftalevilkårene vedrørende disse transaktioner, herunder bl.a. vilkårene vedrørende fastsættelsen af leasingafgiften, svarer til almindelige markedsvilkår, og såfremt et mellemliggende uafhængigt selskabs deltagelse i disse transaktioner ikke hindrer anvendelsen af nævnte bestemmelser, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve. Den omstændighed, at denne virksomhed ikke som led i sine almindelige kommercielle trans-aktioner beskæftiger sig med leasingtransaktioner, er i denne hen-seende uden betydning. … 47 Med det fjerde spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, hvorledes de i hovedsagen omhandlede transaktioner bør omdefineres, såfremt transaktionerne eller en del heraf konstateres at udgøre misbrug. 48 Med hensyn hertil bemærkes, at når der er konstateret et misbrug, skal de transaktioner, der indgår heri, omdefineres med henblik på at retablere den situation, der ville have foreligget, hvis de transaktioner, der udgør dette misbrug, ikke var blevet foretaget (jf. dommen i sagen Halifax m.fl., præmis 94 og 98). 49 Det påhviler således for det første den forelæggende ret på grundlag af de anvisninger, der er givet i svaret på det første og det andet spørgs-mål, at fastslå, om visse elementer af de i hovedsagen omhandlede leasingtransaktioner udgør misbrug. 50 Såfremt dette er tilfældet, påhviler det for det andet denne ret at omdefinere disse transaktioner med henblik på at retablere den situation, der ville have foreligget, hvis de elementer, der udgør dette misbrug, ikke havde været til stede. 51 Dersom den forelæggende ret kommer til den konklusion, at visse af aftalevilkårene vedrørende de i hovedsagen omhandlede leasingtrans- 11 aktioner og/eller Suas’ deltagelse i disse udgør misbrug, skal denne ret således omdefinere nævnte transaktioner uden hensyntagen til Suas’ eksistens og/eller ved at ændre eller undlade at anvende disse aftalevil-kår. 52 I denne forbindelse må den omdefinering, som den forelæggende ret anvender, ikke gå ud over, hvad der er nødvendigt for at sikre en nøj-agtig opkrævning af afgiften og for at undgå svig (jf. dommen i sagen Halifax m.fl., præmis 92). 53 Det fjerde spørgsmål skal herefter besvares med, at såfremt visse aftalevilkår vedrørende leasingtransaktioner som de i hovedsagen omhandlede og/eller et mellemliggende uafhængigt selskabs deltagelse i disse transaktioner udgør misbrug, skal nævnte transaktioner omdefi-neres med henblik på at retablere den situation, der ville have forelig-get, hvis de elementer vedrørende aftalevilkårene og/eller dette sel-skabs deltagelse, der udgør dette misbrug, ikke havde været til stede.” Af EU-Domstolens dom af
23. december 2014 i de forenede sager C-131/13, C163/13 og C-164/13 (Italmoda) fremgår bl.a.: ”41 Med det første spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om det påhviler de nationale myndigheder og domstole at nægte en afgiftspligtig person, der vidste eller burde have vidst, at vedkommende i forbindelse med leveringer inden for Fællesskabet medvirkede til en transaktion, der var et led i momssvig, ret til fradrag for indgående moms i medfør af sjette direktivs artikel 17, stk. 3, ret til frita-gelse som omhandlet i dette direktivs artikel 28c, punkt A, litra a), samt ret til tilbagebetaling af moms som omhandlet i det nævnte direktivs ar-tikel 28b, punkt A, stk. 2, såfremt national ret ikke indeholder bestem-melser, der foreskriver en sådan nægtelse. 42 Med henblik på at besvare dette spørgsmål skal der indledningsvis henvises til, at bekæmpelse af svig, afgiftsunddragelse og muligt mis-brug er et formål, som anerkendes og støttes i sjette direktiv (jf. bl.a. domme Halifax m.fl., C-255/02, EU:C:2006:121, præmis 71, Kittel og Re-colta Recycling, C-439/04 og C-440/04, EU:C:2006:446, præmis 54, samt Mahagében og Dávid, C-80/11 og C-142/11, EU:C:2012:373, præmis 41). 43 I denne henseende har Domstolen gentagne gange fastslået, at borgerne ikke kan gøre EU-retten gældende med henblik på at muliggøre svig eller misbrug (jf. bl.a. domme Kittel og Recolta Recycling, EU:C:2006:446, præmis 54, Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128, præmis 32, og Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, præmis 26). 12 44 Domstolen har for det første, inden for rammerne af fast retspraksis vedrørende retten til fradrag for moms i henhold til sjette direktiv, ud-ledt heraf, at det tilkommer de nationale myndigheder og domstole at nægte at indrømme ret til fradrag, hvis det på grundlag af objektive for-hold er godtgjort, at påberåbelsen af denne ret er udtryk for svig eller misbrug (jf. bl.a. domme Kittel og Recolta Recycling, EU:C:2006:446, præmis 55, Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, præmis 37, og Maks Pen, EU:C:2014:69, præmis 26). 45 For det andet fremgår det af Domstolens praksis, at denne konse-kvens af misbrug eller svig principielt også gælder for retten til frita-gelse i forbindelse med en levering inden for Fællesskabet (jf. i denne retning domme R., C-285/09, EU:C:2010:742, præmis 55, og Mecsek-Ga-bona, C-273/11, EU:C:2012:547, præmis 54). 46 For det tredje påhviler det, således som generaladvokaten har anført i punkt 50-52 i forslaget til afgørelse, generelt de nationale myndighe-der og domstole at nægte at indrømme en ret, der følger af sjette direk-tiv, for så vidt som denne nægtelse er udtryk for det almindelige prin-cip, som er nævnt i denne doms præmis 43, hvorefter ingen kan ind-rømmes rettigheder i henhold til EU’s retssystem med henblik på at muliggøre svig eller misbrug, hvilket gælder, uanset hvilken rettighed med hensyn til moms der påvirkes af svigen, og dermed også retten til tilbagebetaling af moms. 47 I modsætning til, hvad Kommissionen har gjort gældende, påvirkes denne konklusion ikke af, at retten til tilbagebetaling af moms er af en særlig karakter, idet den udgør en korrektionsmekanisme, der gør det muligt at sikre momsens neutralitet i visse tilfælde af leveringer inden for Fællesskabet. 48 I denne henseende bemærkes, at det fremgår af den retspraksis, som der henvises til i denne doms præmis 44, at den centrale funktion, som tilkommer fradragsretten i henhold til sjette direktivs artikel 17, stk. 3, i momsmekanismen med henblik på at sikre fuldkommen afgiftsneutrali-tet, ikke er til hinder for, at denne ret nægtes en afgiftspligtig person i tilfælde af medvirken til svig (jf. i denne retning bl.a. domme Bonik, EU:C:2012:774, præmis 25-27 og 37, samt Maks Pen, EU:C:2014:69, præ-mis 24-26). På samme måde kan den specifikke funktion, som tilkommer retten til tilbagebetaling af moms med henblik på at sikre momsens neutralitet, ikke være til hinder for, at denne ret i et sådant tilfælde nægtes en afgiftspligtig person. 13 49 Henset til ovenstående betragtninger påhviler det principielt de nationale myndigheder og domstole at nægte at indrømme de rettigheder, som er fastsat i sjette direktiv, når de påberåbes med henblik på at muliggøre svig eller misbrug, uanset om der er tale om ret til fradrag eller fritagelse for moms vedrørende en levering inden for Fællesskabet eller tilbagebetaling heraf som omhandlet i hovedsagen. 50 Det bemærkes desuden, at dette ifølge fast retspraksis er tilfældet ikke blot, når momssvigen begås af den afgiftspligtige person selv, men også når en afgiftspligtig person vidste eller burde have vidst, at vedkommende ved den pågældende transaktion medvirkede til en transaktion, som var led i momssvig begået af leverandøren eller en anden erhvervsdrivende i et tidligere eller efterfølgende led i leveringskæden (jf. i denne retning bl.a. domme Kittel og Recolta Recycling, EU:C:2006:446, præmis 45, 46, 56 og 60, samt Bonik, EU:C:2012:774, præmis 38-40). 51 Hvad angår spørgsmålet, om en sådan nægtelse også påhviler de nationale myndigheder og domstole, når der ikke findes nogen specifikke bestemmelser herom i den nationale retsorden, bemærkes for det første, at den nederlandske regering under retsmødet insisterede på, at der ikke er nogen lakuner i nederlandsk ret for så vidt angår gennemførel-sen af sjette direktiv, og at forebyggelse af svig finder anvendelse som almindelig retsgrundsætning i forbindelse med anvendelsen af de nati-onale bestemmelser, der gennemfører dette direktiv. 52 I denne forbindelse bemærkes, at det påhviler de nationale domstole i videst muligt omfang at fortolke national ret i lyset af det omhandlede direktivs ordlyd og formål for at nå det med direktivet tilsigtede resul-tat, hvilket kræver, at de gør alt, hvad der henhører under deres kom-petence, idet de tager den nationale lovgivning i dens helhed i betragt-ning og anvender fortolkningsmetoder, der er anerkendt i denne ret (jf. i denne retning domme Adeneler m.fl., C-212/04, EU:C:2006:443, præ-mis 111, Kofoed, C-321/05, EU:C:2007:408, præmis 45, og Maks Pen, EU:C:2014:69, præmis 36). 53 Det tilkommer derfor den forelæggende ret at fastslå, om der, såle-des som den nederlandske regering har anført, findes retsregler – en bestemmelse eller et almindeligt princip – hvorefter der gælder et forbud mod retsmisbrug, eller andre bestemmelser om skattesvig eller -unddragelse, som kan fortolkes i overensstemmelse med de EU-retlige krav på området for bekæmpelse af skattesvig, som der henvises til i denne doms præmis 49 og 50 (jf. i denne retning domme Kofoed, EU:C:2007:408, præmis 46, og Maks Pen, EU:C:2014:69, præmis 36). 14 54 Skulle det for det andet imidlertid vise sig, at national ret i det foreliggende tilfælde ikke indeholder sådanne regler, som kan fortolkes i overensstemmelse med de EU-retlige krav, kan det dog ikke heraf udledes, at de nationale myndigheder og domstole under omstændigheder som de i hovedsagen foreliggende vil være forhindret i at opfylde de nævnte krav og dermed i at nægte at indrømme en ret i henhold til sjette direktiv i tilfælde af svig. 55 Selv om et direktiv, således som Italmoda har anført, ifølge fast retspraksis ikke i sig selv kan skabe forpligtelser for borgerne og derfor ikke som sådant kan påberåbes af en medlemsstat over for dem (jf. bl.a. domme Pfeiffer m.fl., C-397/01 – C-403/01, EU:C:2004:584, præmis 108, og Kücükdeveci, C-555/07, EU:C:2010:21, præmis 46), kan nægtelsen af at indrømme en ret som følge af – som i det foreliggende tilfælde – svig ikke henføres til den situation, som denne retspraksis omhandler. 56 Som anført i denne doms præmis 43 og 46, stemmer en sådan næg-telse overens med princippet om, at ingen kan gøre EU-retten gældende med henblik på at muliggøre svig eller misbrug, idet anvendelsesområ-det for EU-retten ikke må udvides til at dække misbrug eller svig (jf. i denne retning domme Halifax m.fl., EU:C:2006:121, præmis 68 og 69, samt Collée, C-146/05, EU:C:2007:549, præmis 38). 57 For så vidt som forhold, der har karakter af misbrug eller svig, ikke kan danne grundlag for en ret i henhold til EU’s retsorden, indebærer nægtelsen af en fordel i henhold til – i det foreliggende tilfælde – sjette direktiv ikke, at den berørte borger pålægges en forpligtelse i medfør af dette direktiv, men den er blot en konsekvens af konstateringen af, at de objektive betingelser for, at den tilstræbte fordel kan opnås, som er fastsat i det nævnte direktiv for så vidt angår denne ret, faktisk ikke er opfyldt (jf. i denne retning bl.a. domme Kittel og Recolta Recycling, EU:C:2006:446, præmis 53, og FIRIN, C-107/13, EU:C:2014:151, præmis 41). 58 I en sådan situation er der derfor snarere tale om, at det ikke er mu-ligt for den afgiftspligtige person at gøre en ret gældende, som er fastsat i sjette direktiv, når de objektive kriterier for indrømmelse af denne ret ikke er opfyldt, enten på grund af svig, som en transaktion, som den afgiftspligtige person selv har foretaget, er behæftet med, eller på grund af, at en transaktionskæde, hvori den pågældende har deltaget, i sin helhed har karakter af svig, som anført i denne doms præmis
24. 59 I en sådan situation kan der imidlertid ikke kræves en udtrykkelig bemyndigelse, for at de nationale myndigheder og domstole kan nægte 15 indrømmelse af en fordel i henhold til det fælles momssystem, idet denne konsekvens skal anses for at være uløseligt forbundet med dette system. 60 I modsætning til, hvad Italmoda har anført, kan en afgiftspligtig person, som udelukkende har skabt betingelserne for at opnå en rettighed gennem medvirken til svigagtige transaktioner, endvidere klart ikke påberåbe sig principperne om beskyttelse af den berettigede forventning eller retssikkerhedsprincippet for at anfægte, at vedkommende nægtes den omhandlede rettighed (jf. i denne retning domme Breitsohl, C-400/98, EU:C:2000:304, præmis 38, og Halifax m.fl., EU:C:2006:121, præ-mis 84). 61 Eftersom nægtelsen af en ret, der følger af det fælles momssystem, i tilfælde, hvor den afgiftspligtige person medvirker til svig, blot er en konsekvens af, at betingelserne herfor i henhold til de relevante bestemmelser i sjette direktiv ikke er opfyldt, har denne nægtelse, som anført af generaladvokaten i punkt 60 i forslaget til afgørelse, ikke karakter af en straf eller en sanktion som omhandlet i artikel 7 i den europæiske konvention til beskyttelse af menneskerettigheder og grundlæggende frihedsrettigheder, undertegnet i Rom den
25. november 1950, eller i artikel 49 i Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder (jf. i denne retning domme Emsland-Stärke, C-110/99, EU:C:2000:695, præmis 56, Halifax m.fl., EU:C:2006:121, præmis 93, og Döhler Neuenkirchen, C-262/10, EU:C:2012:559, præmis 43). 62 På ovenstående baggrund skal det første spørgsmål besvares med, at sjette direktiv skal fortolkes således, at det påhviler de nationale myndigheder og domstole at nægte en afgiftspligtig person ret til fradrag el-ler fritagelse for moms eller tilbagebetaling heraf i forbindelse med en levering inden for Fællesskabet, også selv om der ikke findes bestemmelser i national ret, som foreskriver, at sådanne rettigheder skal næg-tes, hvis det på grundlag af objektive forhold fastslås, at denne afgifts-pligtige person vidste eller burde have vidst, at vedkommende ved den transaktion, der påberåbes som grundlag for den omhandlede ret-tighed, medvirkede til momssvig begået inden for rammerne af en leve-ringskæde.” Af EU-Domstolens dom af
26. november 2017 i sag C-251/16 (Cussens) fremgår bl.a.: ”25 Med det første og det andet spørgsmål, der skal behandles samlet, ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om princippet om forbud mod misbrug skal fortolkes således, at det – uanset om der 16 findes en national foranstaltning, der giver dette princip virkning i den nationale retsorden – kan anvendes direkte med henblik på at nægte momsfritagelse for salg af fast ejendom som det i hovedsagen omhandlede. Da de i hovedsagen omhandlede transaktioner blev gennemført, inden Halifax-dommen blev afsagt, ønsker den forelæggende ret desu-den svar på, om en sådan fortolkning af princippet om forbud mod misbrug i sådanne transaktioner er i overensstemmelse med retssikkerhedsprincippet og princippet om beskyttelse af den berettigede forventning, herunder navnlig, om nævnte princip kan anses for at have et tilstrækkelig klart og præcist indhold. 26 Indledningsvis bemærkes, at disse spørgsmål er formuleret i vendinger, der henviser til retspraksis vedrørende direktivers direkte virkning. Ifølge denne retspraksis kan bestemmelser i et direktiv, som ud fra et indholdsmæssigt synspunkt fremstår som ubetingede og tilstrækkeligt præcise, påberåbes direkte over for staten, men kan ikke i sig selv skabe forpligtelser for private og kan derfor ikke som sådan påberåbes over for sådanne personer ved en national domstol (jf. i denne retning bl.a. dom af 12.12.2013, Portgás, C-425/12, EU:C:2013:829, præmis 18 og 22 og den deri nævnte retspraksis). De forpligtelser, som følger af et direk-tiv, skal således gennemføres i national ret for at kunne påberåbes di-rekte over for private. 27 Det bemærkes derimod, at princippet om forbud mod misbrug, som er anvendt på momsområdet i den retspraksis, der følger af Halifax-dommen, ikke udgør en regel, som er fastsat ved et direktiv, men er ba-seret på den faste retspraksis, der er nævnt i denne doms præmis 68 og 69, hvorefter borgerne for det første ikke kan gøre EU-retten gældende med henblik på at muliggøre svig eller misbrug (jf. bl.a. dom af 12.5.1998, Kefalas m.fl., C-367/96, EU:C:1998:222, præmis 20, af 23.3.2000, Diamantis, C-373/97, EU:C:2000:150, præmis 33, og af 3.3.2005, Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128, præmis 32), og hvor anvendel-sen af EU-retten for det andet ikke kan udvides til at dække erhvervs-drivendes retsstridige transaktioner (jf. i denne retning bl.a. dom af 11.10.1977, Cremer, 125/76, EU:C:1977:148, præmis 21, af 3.3.1993, Gene-ral Milk Products, C-8/92, EU:C:1993:82, præmis 21, og af 14.12.2000, Emsland-Stärke, C-110/99, EU:C:2000:695, præmis 51). 28 Selv om Domstolen i præmis 70 og 71 i Halifax-dommen fastslog, at princippet om forbud mod misbrug også finder anvendelse på momsområdet, idet den fremhævede, at bekæmpelse af afgiftssvig, afgiftsunddragelse og muligt misbrug er et formål, som anerkendes og støttes i sjette direktiv, følger det ikke heraf, at anvendelsen af dette princip på 17 dette område er underlagt et krav om gennemførelse, som det er tilfæl-det for dette direktivs bestemmelser. 29 Det skal desuden fremhæves, at den i nærværende doms præmis 27 nævnte retspraksis for det første blev afsagt på forskellige områder af EUretten, såsom bl.a. det selskabsretlige område (dom af 12.5.1998, Ke-falas m.fl., C-367/96, EU:C:1998:222, og af 23.3.2000, Diamantis, C-373/97, EU:C:2000:150), den fælles landbrugspolitik (dom af 11.10.1977, Cremer, 125/76, EU:C:1977:148, af 3.3.1993, General Milk Products, C-8/92, EU:C:1993:82, og af 14.12.2000, Emsland-Stärke, C-110/99, EU:C:2000:695) og momsområdet (dom af 3.3.2005, Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128). 30 Det fremgår for det andet af Domstolens praksis, at anvendelsen af princippet om forbud mod misbrug af rettigheder og fordele hjemlet i EUretten sker uafhængigt af spørgsmålet om, hvorvidt disse rettighe-der og fordele har hjemmel i traktaterne (jf. hvad angår de grundlæg-gende friheder bl.a. dom af 3.12.1974, van Binsbergen, 33/74, EU:C:1974:131, præmis 13, og af 9.3.1999, Centros, C-212/97, EU:C:1999:126, præmis 24), i en forordning (dom af 6.4.2006, Agip Pe-troli, C-456/04, EU:C:2006:241, præmis 19 og 20, og af 13.3.2014, SICES m.fl., C155/13, EU:C:2014:145, præmis 29 og 30) eller i et direktiv (jf. momsområdet bl.a. dom af 3.3.2005, Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128, præmis 32, Halifax-dommen, præmis 68 og 69, og dom af 13.3.2014, FIRIN, C-107/13, EU:C:2014:151, præmis 40). Det følger heraf, at dette princip ikke er af samme art som de rettigheder og fordele, som det fin-der anvendelse på. 31 Princippet om forbud mod misbrug, således som anvendt på momsområdet i den retspraksis, der følger af Halifax-dommen, har således den almene rækkevidde, som i sagens natur er kendetegnende for de generelle EU-retlige principper (jf. analogt dom af 15.10.2009, Audiolux m.fl., C101/08, EU:C:2009:626, præmis 50). 32 Det skal desuden tilføjes, at ifølge Domstolens praksis er nægtelsen af en rettighed eller en fordel på grund af forhold, der har karakter af misbrug eller svig, blot en konsekvens af konstateringen af, at de objek-tive betingelser for, at den tilstræbte fordel kan opnås, i tilfælde af mis-brug eller svig, faktisk ikke er opfyldt, og at en sådan nægtelse således ikke kræver et specifikt retsgrundlag (jf. i denne retning dom af 14.12.2000, Emsland-Stärke, C-110/99, EU:C:2000:695, præmis 56, Hali-faxdommen, præmis 93, og dom af 4.6.2009, Pometon, C-158/08, EU:C:2009:349, præmis 28). 18 33 Princippet om forbud mod misbrug kan dermed gøres gældende over for en afgiftspligtig person for navnlig at nægte vedkommende retten til momsfritagelse, også selv om der ikke findes bestemmelser i national ret, som foreskriver en sådan nægtelse (jf. i denne retning dom af 18.12.2014, Schoenimport »Italmoda« Mariano Previti m.fl., C-131/13, C-163/13 og C-164/13, EU:C:2014:2455, præmis 62). 34 I modsætning til det, som appellanterne i hovedsagen har anført, gør den omstændighed, at den situation, der gav anledning til den dom, der er nævnt i ovenstående præmis, vedrørte tilfælde af svig, det ikke muligt at konkludere, at denne retspraksis kun finder anvendelse på så-danne sager og ikke i tilfælde af misbrug. Som det bl.a. fremgår af præ-mis 56 og 57 i dom af
27. december 2014, Schoenimport »Italmoda« Ma-riano Previti m.fl. (C-131/13, C-163/13 og C-164/13, EU:C:2014:2455), støttede Domstolen sig, for at nå frem til den ovenstående konklusion, således navnlig på den faste retspraksis, der er nævnt i nærværende doms præmis 27 og 32, og som både omhandler tilfælde af svig og situ-ationer, der indebærer misbrug. … 45 Med det tredje spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, hvordan sjette direktiv skal fortolkes i tilfælde, hvor transaktioner som de i hovedsagen omhandlede skal omdefineres under anvendelse af princippet om forbud mod misbrug, med henblik på at fast-slå retsgrundlaget for at pålægge disse transaktioner, som ikke udgør et sådant misbrug, moms. 46 Det bemærkes, at når der er konstateret et misbrug, skal de transaktioner, der indgår heri, omdefineres med henblik på at reetablere den situation, der ville have foreligget, hvis de transaktioner, der udgør dette misbrug, ikke var blevet foretaget. Denne omdefinering må imid-lertid ikke gå ud over, hvad der er nødvendigt for at sikre den korrekte opkrævning af moms og forhindre afgiftsunddragelse (jf. i denne ret-ning Halifax-dommen, præmis 92, 94 og 98, og dom af 22.12.2010, Weald Leasing, C-103/09, EU:C:2010:804, præmis 48 og 52). 47 Det følger af denne retspraksis, at anvendelsen af princippet om forbud mod misbrug på momsområdet for det første forudsætter, at det fastslås, hvorledes situationen ville have set ud uden transaktioner, der udgjorde et sådant misbrug, og derefter at vurdere denne omdefinerede situation i forhold til de relevante bestemmelser i national ret og i sjette direktiv. 19 48 Princippet om forbud mod misbrug forpligter således de nationale myndigheder til nærmere bestemt at anvende den nationale lovgivning på momsrådet på de omhandlede transaktioner, samtidig med, at de ser bort fra de transaktioner, som udgør misbrug. 49 I det tilfælde, hvor den forelæggende ret i denne sag konstaterer, at de lejeaftaler, der gik forud for salget af de i hovedsagen omhandlede ejendomme, udgjorde misbrug, skal en eventuel momspålæggelse af de nævnte salg baseres på de relevante bestemmelser i den nationale lovgivning, der fastsætter en sådan afgiftspligt. Sjette direktiv kan således ikke i sig selv skabe forpligtelser for private, og en direktivbestemmelse kan derfor ikke som sådan påberåbes over for sådanne personer ved en national domstol (jf. i denne retning dom af 21.9.2017, DNB Banka, C326/15, EU:C:2017:719, præmis 41 og den deri nævnte retspraksis). 50 I dette tilfælde tilkommer det således den forelæggende ret at efterprøve, således som det fremgår af de samstemmende oplysninger fra Irland og Europa-Kommissionen i retsmødet for Domstolen, om salget af de i hovedsagen omhandlede ejendomme var momspligtige i medfør af momslovens section 4