ØSTRE LANDSRET DOM afsagt den 29. august 2023 Sag B-0956-16 og BS-52532/2019-OLR (18. afdeling) Skatteministeriet (advokat Steffen Sværke) mod Sagsøgte A/S (advokat Nikolaj Bjørnholm og advokat Bodil

§ 2. Landsskatteretten nedsatte ved afgø-relse af 16.

december 2015 forhøjelserne for indkomstårene 2005 og 2006 til 0 kr. Ved afgørelse af 24. maj 2019 nedsatte Landsskatteretten endvidere forhøjelser-ne for indkomstårene 2007-2011 for koncerninterne indlån af medarbejdere til 0 kr. og for indkomståret 2007 tillige forhøjelsen for koncernintern royaltybetaling fra 25.951.421 kr. til 7.027.853 kr. Parterne er enige om, at der er tale om kontrollerede transaktioner omfattet af

§ 2

, og at Sagsøgte A/S ved betaling for indlån af medarbejdere fra Virksomhed 1-koncernens øvrige driftsselskaber og ved koncernintern betaling af royalty har skullet handle i overensstemmelse med, hvad uafhængige parter ville have accepteret (armslængdeprincippet). 3 Spørgsmålet er, om Sagsøgte A/S har iagttaget armslængdeprincippet, herun-der om den udarbejdede transfer pricing-dokumentation vedrørende indlån af medarbejdere er så mangelfuld, at SKAT har været berettiget til skønsmæssigt at forhøje Sagsøgte A/S' skattepligtige indkomst i indkomstårene 2005-2011, og om der i givet fald er grundlag for at tilsidesætte det skøn, som SKAT har udøvet. Ved kendelse af

1. maj 2020 har landsretten bestemt, at sagerne skal forhandles i forbindelse med hinanden, jf. retsplejelovens § 254, stk.
2. Sagsfremstilling Sag B-0956-16 Af Landsskatterettens kendelse af
3. december 2015 vedrørende Sagsøgte A/S' skattepligtige indkomst for indkomstårene 2005 og 2006 fremgår bl.a.: ”Indkomståret 2005 Skattepligtig indkomst SKAT har skønsmæssigt forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med 14.919.780 kr. Landsskatteretten ændrer afgørelsen, således at forhøjelsen nedsættes til 0 kr. Indkomståret 2006 Skattepligtig indkomst SKAT har skønsmæssigt forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med 16.996.616 kr. Landsskatteretten ændrer afgørelsen, således at forhøjelsen nedsættes til 0 kr. … Faktiske oplysninger Sagsøgte A/S (herefter kaldet selskabet) er en del af Virksomhed 1Gruppen (herefter kaldet ”Gruppen”), som er verdens største konsulentvirksomhed, der leverer ledelseskonsulentydelser, tekniske tjene-ster og outsourcing løsninger til et bredt spektrum af kunder i hele verden. Gruppens moderselskab er Virksomhed 1 plc. Alle enheder i Gruppen, herunder Sagsøgte A/S, er helejet selskaber af Virksomhed 1 plc. Gruppen beskæftigede pr.
4. august 2006 mere end 140.000 mennesker fordelt på 150 kontorer i 49 lande. Selskabets repræsentant har oplyst, at i indkomstårene 2005 og 2006 bestod Gruppens funktionelle struktur af 5 globale Operating Groups: Communications & High Tech (kommunikation og højteknologi), Financial Services (finans), Government (stat), Products (produkter) og Resources (ressourcer). Gruppens serviceområder drives på tværs af disse Operating Groups og udgøres af følgende: 4 • Ledelseskonsulent – konsulentserviceområdet – kernen i Gruppens forretninger, der udgjorde ca. 61 % af Gruppens omsætning i regnskabsåret
5. De professionelle ledelseskonsulenter bistår store, komplekse organisationer med at tilrettelægge og gennemføre æn-dringer i deres forretnings- og driftsmodeller, enten for en eller flere forretningsenheder eller for hele organisationen. • Teknologiserviceområdet – leverer brancherelevant teknologi- og systemekspertise, der sikrer, at Gruppens kunder kan udnytte den seneste teknologi. • Outsourcing-serviceområdet – tilbyder et bredt udvalg af out-sourcingydelser, herunder outsourcing af forretningsprocesser, ap-plikationer og infrastruktur. Hver Operating Group leverer services til kunder over hele verden gennem kundeengagement teams, som typisk består af industrieks-perter fra Operating Groups, medarbejdere med lokal markedskend-skab, teknologi- og processpecialister fra Systems Integration og Technology and Outsourcing Growth Platforms. De fem Operating Groups er Gruppens funktionelle grundlag og administrerer de operationelle ressourcer til levering af kundeservices. De er ansvarlige for at sælge og levere arbejde, planlægge og admini-strere rekruttering, udvikle og fastholde ansatte, samt skabe en form for forum blandt Gruppens personale gennem professionelle netvær-ker, mentoring og træning. Selskabets repræsentant har yderligere oplyst, at for hele Gruppen, som er en stor, global virksomhed, er det primære kendetegn og den vigtigste kilde til konkurrencefordele, Gruppens strategiske globale leveringsmodel, som sætter denne i stand til at udnytte fordelene ved at kunne trække på medarbejdere og andre ressourcer verden over. En integreret del af denne globale leveringsmodel består af den koncerninterne IAA-aktivitet (International Assignment Agreement). Den globale leveringsmodel gør det muligt for Gruppen at udnytte sine skalerbare, standardiserede processer, metoder og værktøjer samt specialiserede forretningsproces- og teknologikompetencer – ak-tiver, der bygger på henholdsvis gruppens immaterialrettigheder og medarbejderekspertise – for derigennem at høste omkostningsfordele, øge værdien af det globale brand, opnå nærhed til kunderne og for-bedre kvaliteten, produktiviteten, udviklingstiden og pålideligheden af de ydelser, Gruppen leverer. IAA gør det muligt at overføre medarbejdere med værdifulde kompetencer og ekspertiser til projekter over hele verden, hvor der er behov for dem, og spiller dermed en vigtig rolle i relation til den globale leveringsmodel. IAA er ikke skabt med det formål at flytte overskud rundt, men er derimod et koncept, som gør det lettere at udveksle medarbejdere mellem gruppens enkelte selskaber. Særligt vedrørende immaterialrettigheder skaber Gruppen værdi for sine kunder delvist på grundlag af et differentieret udvalg af ophavsrettigheder, metoder, 5 software, videnskapital og andre immaterialrettigheder. Forskning og innovation har været (og vil fortsætte med at være) væsentlige fakto-rer for dens succes. Gruppen foretager betydelige investeringer i forskning og udvikling med det formål at skabe, udnytte forret-ningsmæssigt og udbrede innovative forretningsstrategier og tekno-logiløsninger. Gruppens fokus på teknologi og innovation dokumen-teres af dens betragtelige udgifter til forskning og udvikling samt dens forsknings- og udviklingsfokuserede tiltag som for eksempel Virksomhed 1 Technology Labs og Virksomhed 1 Institute for High Perfor-mance. Som et eksempel på, hvorledes Gruppen udnytter sine immaterialrettigheder, anvendte Gruppen i kontrolperioden Virksomhed 1 Delivery Suite i leveringen af projekter til sine kunder. Virksomhed 1 Delivery Sui-te er en disciplineret strategi for applikationsudvikling og -administration, som giver hurtige, pålidelige og forudsigelige resultater, selv når arbejdet fordeles mellem flere driftssteder, flere arbejdsstyrker og flere kulturer. Denne Delivery Suite består af: • Et sæt af standardiserede metoder, der forbedrer produktiviteten, styrker kvaliteten og muliggør levering af vellykkede løsninger i et-hvert engagement. • Et sæt af processer, der styrer den vellykkede gennemførelse af specifikke aktiviteter og regler. • En nøje udvælgelse af de rette værktøjer, baseret på projektkravene. • Arkitekturer, der bevisligt øger udviklingshastigheden, reducerer omkostninger og mindsker risici. Ud over virksomhedsspecifikke metoder og processer anvender Gruppen klientteams i forskellige kombinationer af genanvendelige ophavsretlige immaterialretlige aktiver, sommetider i forbindelse med tredjeparts software til at udvikle skræddersyede løsninger på hver kundes specifikke forretningsmæssige problem. Et relevant ek-sempel fra revisionsperioden er Virksomhed 1's Sentiment Monitoring Service, udviklet af Virksomhed 1 Technology Labs. Gruppen anerkender værdien af IP (intellectual property) på markedet og søger at beskytte sine IP via patenter, beskyttelse af forretningshemmeligheder, op-havsrettigheder, varemærker og andre kontraktlige mekanismer. Pr.
6. august 2011 havde Gruppen 2.718 patentanmeldelser i USA og andre retskredse og havde udtaget 600 patenter i USA og 524 patenter i andre lande. Vedrørende den globale medarbejderekspertise, som er beskrevet i den fremlagte TP-dokumentation, arbejder Gruppen på et særdeles konkurrencepræget globalt marked, som er præget af hastig foran-dring og konkurrerer med en række forskellige organisationer, der tilbyder tilsvarende ydelser. Gruppens mest betydende konkurrenter er nogle få store multinationale selskaber som IBM og EDS. Ledelses-og teknologikonsulent- og outsourcingservicebrancherne omfatter derudover flere hundrede mindre aktører, der skaber intens konkur-rence inden for specifikke markedssegmenter. 6 En væsentlig medvirkende faktor bag Gruppens succes inden for det-te konkurrenceprægede miljø er Gruppens evne til at overføre sine ressourcer — indgående teknisk ekspertise, immaterialretlige aktiver og vidtfavnende serviceudbud – problemfrit til kundeengagementer overalt i verden. Gruppens kunder er typisk store multinationale sel-skaber, der har behov for IT- og forretningsløsninger, som ikke hæm-mes af geografiske rammer. Således vil de forslag, som forelægges po-tentielle kunder i ethvert land, typisk presse Gruppens evne til at samle et projektteam i et bestemt land eller på en bestemt kundeloka-litet. Et typisk grænseoverskridende engagement vil involvere en el-ler flere funktionelle eksperter eller brancheeksperter og vil ofte kræ-ve personale fra flere end én Virksomhed 1-enhed. For at lette denne personaleudveksling har hver Virksomhed 1-enhed indgået en IAA-aftale. Under IAA betegnes medarbejdere, som arbejder på et engagement i et andet land, som “grænseoverskridende ressourcer” (eller blot “ressourcer”). Udtrykket “Home-land” betegner det land, hvorfra en medarbejder kommer; udtrykket “Host-land” betegner det land, som låner medarbejderen. Grænseoverskridende ressourcer arbejder i Host-landet på midlertidige, kortvarige opgaver (i modsætning til permanente opgaver), hvorefter de vender hjem til deres Home-land. Host-landet indgår kontrakten med kunden og påtager sig generelt alle risici, som knytter sig til kundeengagementet. Ifølge IAA-vilkåre-ne honoreres Home-landene for levering af grænseoverskridende res-sourcer til Hostenhederne efter en kostpris plus avance-metode og modtager derfor de afholdte omkostninger plus en 30 % markup på bruttoavanceniveau, dvs. bruttoavancen for den IAA-aktivitet, som gennemføres af Homeenheden, vil være 30 %. IAA-afregningen sker, når en konsulent rejser til Host-enheden og registrerer timer på Host-landets WBS. Hver Virksomhed 1-enhed drives som både Home- og Host-land inden for det koncerninterne IAA-netværk. I den omhand-lede periode, var den danske Virksomhed 1-enhed netto modtager af grænseoverskridende ressourcer. Home-enheden hjælper Host-enheden med at finde den rette konsu-lent til udlån i Host-enheden. I nogle tilfælde kan Home-enheden spille en lille rolle i valget af Cross Border ressource. Host-enhedens senior executive har dog ret til at nedlægge “veto” vedr. valget, hvis denne mener, at ressourcen, som er valgt af Home-enheden, ikke be-sidder de nødvendige kvalifikationer til et engagement. Home-enhe-den leverer ikke nogen form for konsulentydelse i en IAA-transak-tion. Homeenheden har i øvrigt de almindelige forpligtelser som ar-bejdsgiver overfor den udlånte konsulent, herunder afholdelse af lø-nomkostninger, personalegoder, samt sikre, at konsulenten modtager den rette træning, uddannelse og karriereudvikling mv. Home-enhe-den har ingen specielle forpligtelser på et engagement. Home-enhe-dens funktioner er begrænset til HR-funktioner, såsom rekruttering, jobtræning, planlægning af langvange karriereforløb, godtgørelser og personalegoder. Host-enheden har det daglige ansvar for den udlånte konsulents aktiviteter i Assignmentperioden og vil være ansvarlig for at give konsulenten alle de oplysninger, oplæring, udstyr, faciliteter og lokaler, 7 som denne med rimelighed kan forlange. Host-enheden skal give en lånt konsulent de goder, som denne er berettiget til, og som ifølge specialist’s Assignment letter eller Assignment-politikken skal leveres direkte af Host-enheden. Host-enheden udfører typisk de fleste jobfunktioner på et kundeengagement. Senior Executive i Host-enheden (eller en Senior Executive Gruppe) identificerer en potentiel kunde, mødes med og aftaler arbejdsopgaver, der skal udføres for kunden, samt identificerer kvalifikationerne og ressourcerne, der skal bruges til arbejdet. Der er undtagelser, hvor Senior Executives fra et andet land end Hostenheden kan hjælpe enhedens Senior Executive med at sælge et job. Dette sker på grund af særlige kvalifikationer eller en global forretningsforbindelse, som et andet lands Senior Executive kan have udviklet. Normalt tilhører alle Senior Executives, som sælger et job, den samme Operating Group og deltager i udbudsprocessen med håb om at få ekstra arbejde fra kunden tilbage i Home-enheden. Omkring risiciene hos Host- og Home-enhederne er disse nærmere beskrevet i den fremlagte TP-dokumentation. Disse er opsummeret i følgende tabel: Risikoanalyse Markedsrisiko - Udsving i omkostninger - Udsving i efterspørgsel - Udsving i priser - Over/under udnyttelse af kapacitet - Risiko vedr. ”bad bid”/budgetoverskridelse Renterisiko Kunderisici - Kundens mål kan ikke nås - Lovmæssige forpligtelser Generel erhvervsrisiko Teknisk succes eller fiasko vedr. projekt Kredit/Inddrivelse risiko Risiko ved udsendelse af ressource, som evt. forlader enheden Home Country Host Country X X X X X X X X X X X X X X Repræsentanten har oplyst, at de grænseoverskridende ressourcer, som Home-enhederne stiller til rådighed for Host-enhederne i IAAtransaktionerne, ikke umiddelbart kan kopieres eller erstattes af ydel-ser fra tredjepa rts medarbejdere på grund af den unikke virksomhedsspecifikke uddannelse, kompetence og viden, som Virksomhed 1gruppens meda rbejdere besidder. Som konsulent virksomhed er Gruppen i henseende til levering af ydelser og kval iteten af disse ydelser i sagens natur stærkt afhængig af sine medarbe jderes kompetence og ekspertise. Navnlig som teknologikonsulentv irksomhed skal Gruppen løbende foretage betydelige 8 investeringer for at holde medarbejderne ajour med teknologiske ændringer. Værdien af den uddannelse og udvikling, som Gruppens medarbej-dere får, er særlig vigtig, når man betænker den virksomhedsspeci-fikke viden og kompetence, som denne uddannelse og udvikling gi-ver dem, navnlig deres viden om og færdigheder i anvendelsen af Gruppens teknologier og servicemetoder. Uddannelsen er et supple-ment til de IP-værktøjer, som Gruppen stiller til rådighed for medar-bejderne, der tillader disse at tilegne sig og anvende de bedste meto-der og den bedste praksis i deres arbejde for kunderne. Et eksempel på Virksomhed 1's IP-værktøjer er Virksomhed 1 Delivery Suite. Dette er en rammeteknologi, hvis anvendelse gør det muligt for Gruppen at leve-re løsninger og ydelser til kunderne pålideligt, hurtigt og som resultat af et samarbejde. Den omfattende uddannelse, som hver medarbejder får, vedligehol-des gennem et fastlagt årligt uddannelsesprogram, som er skrædder-syet til medarbejdernes rolle, erfaring og placering i organisationen. For eksempel: • Alle Gruppens nyansatte skal gennemgå intens uddannelse i Virksomhed G.m.b.H-metoderne, herunder et 3-ugers introduktionskursus på Virksomhed 1's uddannelsescenter i Chicago. Denne undervisning sætter hver nyansat i stand til at forstå grundprincipperne bag Virksomhed 1's metoder. • Analytikere (medarbejdere på første trin) forventes typisk at gen-nemgå mindst 240 timers uddannelse om året. • Analytikere med mere end 2 års erfaring samt konsulenter og lede-re har et uddannelsesomfang på 120 timer om året. • Ledende chefers uddannelsesomfang ligger på 80 timer om året. • Medarbejderne har desuden adgang til specialiseret undervisning, der sætter dem i stand til at udvide deres færdigheder og erhverve sig yderligere fornødne kompetencer. Undervisningen kan enten foregå online eller som kurser på Gruppens uddannelsesfaciliteter rundt om i verden. --o0o-Af den fremlagte IAA-aftale fremgår følgende: “ (…) 6 PAYMENT FOR SERVICES 6.1 Amounts payable by Host Entity to Home Entity are to be determined based on the reimbursement of payroll costs and payroll and other services and a mark-up to reflect an arm’s length charge for the supply of a Specialist taking into account the grade, skill, seniority and experience of that Specialist and all other relevant factors. 7 7.1 PAYMENT TERMS Each Party has entered into a Billing Services Agreement, or will as soon as practicable hereafter enter into a Billing Ser- 9 vices Agreement, appointing the Billing Agent to provide certain billing and related services including, but not limited to, raising and settling invoices between the Parties. The Parties acknowledge that the provisions of such Billing Services Agreements shall apply to the payments payable pursuant to this Agreement and that, without prejudice to the provisions of such Billing Services Agreements, in the event that a Party wishes to receive any payment pursuant to this Agreement: 7.1.1 that Party shall issue an invoice for the amount of such payment to the Billing Agent and the Billing Agent shall settle such invoice in accordance with Clause 7.3; and 7.1.2 The Billing Agent shall act as principal for indirect tax purposes and shall issue an invoice in its own name for the amount of such payment to the Party obliged to make such payment pursuant to this Agreement and that Party shall set-tle such invoice with the Billing Agent in accordance with Clause 7.
7. 7.2 For the avoidance of doubt, settlement by the Party referred to in Clause 7.1.2 of an invoice issued by the Billing Agent shall discharge that Party’s obligation to pay the relevant amount to the Party referred to in Clause 7.1.1 pursuant to this Agreement. 7.3 All invoices shall: 7.3.1 be issued in US dollars by the 15 day of the calendar month following the month in which the Payee charges the same; and 7.3.2 be settled in US dollars by wire transfer or cheque, by the Payer within forty five

§ 2. Der er henvist til bemærkninger til skattekontrol-lovens § 3 B.

Den officielle redegørelse for armslængdeprincippet findes i OECD Model-overenskomstens artikel 9, stk. 1, som lægges til grund for bilaterale dobbeltbeskatningsoverenskomster, hvis artikel 9 er i overensstemmelse med modeloverenskomstens. Ved at prøve at regulere overskud vedrørende de forhold, der kunne være opnået mellem uafhængige foretagender ved en tilsvarende handel under lignende forhold, følger armslængdeprincippet den fremgangsmåde, at medlemmer af en multinational koncern behand-les, som om de drev virksomhed som separate enheder, snarere end som uadskillelige dele af et enkelt samlet foretagende. Da medlemmerne af en multinational koncern efter denne fremgangsmåde bliver behandlet, som om de var uafhængige enheder, rettes opmærksomheden mod beskaffenheden af transaktionerne mellem disse medlemmer, samt om hvorvidt vilkårene herfor adskiller sig fra de vilkår, som ville være opnået i sammenlignelige ukontrollerede transaktioner. Denne analyse af kontrollerede og ukontrollerede transaktioner er en sammenlignelighedsanalyse, som er kernen i an-vendelsen af armslængdeprincippet. Der er henvist til OECD’s kon-klusioner i relation til artikel 9 indeholdt i rapporten Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. 12 Det følger videre af punkt 1.33 i OECDs Guidelines 2010, at anvendelsen af armslængdeprincippet støttes på en sammenligning af vilkåre-ne for en koncernintern handel med vilkårene for en handel mellem uafhængige foretagender. For at en sådan sammenligning kan anven-des, må de sammenlignede situationers økonomisk relevante karakte-ristika være tilstrækkelig sammenlignelige. At være sammenlignelig betyder, at ingen af de eventuelle forskelle mellem de sammenligneli-ge situationer væsentligt indvirker på de forhold, der undersøges i metodikken, eller at det er muligt at foretage nøjagtige reguleringer for at udelukke effekten af eventuelle sådanne forskelle. I OECDs Guidelines 2010 punkt 1.36 er det videre anført, at når uafhængige foretagender vurderer betingelserne for en potentiel transak-tion, foretager de en sammenligning af denne transaktion med andre realistisk tilgængelige muligheder, og de gennemfører kun transak-tionen, hvis ikke de finder et alternativ, der er klart mere tiltrækken-de. For eksempel er det usandsynligt, at en virksomhed accepterer en pris, der blev tilbudt for dens produkt af et uafhængigt foretagende, hvis den ved, at andre potentielle kunder er villige til at betale mere på lignende betingelser. Dette faktum er relevant for spørgsmålet om sammenlignelighed, da uafhængige foretagender normalt vil tage en-hver økonomisk relevant forskel mellem deres realistiske muligheder, såsom f.eks. forskellen i risikoniveauet, i betragtning, når de afvejer disse muligheder. Når skattemyndighederne foretager den sammenligning, der følger af anvendelsen af armslængdeprincippet, bør disse forskelle derfor også tages i betragtning ved fastsættelsen af, om der er sammenlignelighed mellem situationerne, der sammenlignes, og hvilke reguleringer, der kan være nødvendige for at opnå sammenlignelighed. Ved sammenligningen skal der således tages hensyn til væsentlige forskelle mellem de sammenlignede transaktioner og foretagender. For at fastsætte graden af faktisk sammenlignelighed og for derefter at foretage de reguleringer, der er nødvendige for at fastsætte armslængdevilkår, er det nødvendigt at sammenligne væsentlige egenskaber ved de transaktioner eller foretagender, der påvirker vil-kårene i armslængdehandler. Egenskaber, der kan have betydning, omfatter karakteristika af tjenesteydelsen, de af parterne udførte funktioner (idet de anvendte aktiver og formodede risici tages i be-tragtning), kontraktbetingelserne, parternes økonomiske forhold, og de af parterne fulgte forretningsstrategier. Der er henvist til OECDs Guidelines 2010 punkt 1.42, 1.43, 1.45, 1.

1. --o0o-Særligt vedrørende funktioner og risici er det korrekt, at disse i en Virksomhed 1-enhed på et typisk kundeengagement ikke er sammenlignelige med funktioner og risici i Home-enheden i et typisk Cross-Border engagement. Det må derfor undersøges, om der findes uaf-hængige virksomheder med sammenlignelige funktioner og risici, der kan understøtte prisfastsættelsen af transaktionerne mellem Home-og Hostenheden. 13 Ud fra selskabets funktions- og risikoanalyse af Home- og Host-enheden, kan det konstateres, at Home-enhedens eneste funktion er at ud-låne personale til Host-enheden. Home- enheden har ikke noget an-svar for marketing og reklame, og har i øvrigt ikke nogen risici af be-tydning. På baggrund af hele Virksomhed 1-gruppens virksomhedsstruktur, hvor alle konsulenter synes at indgå i en integreret virksomhed på globalt niveau, har selskabet ikke fundet det muligt at isolere omkostninger og omsætning som udelukkende vedrører IAA-transaktioner. Selska-bet har i denne forbindelse anvendt regnskabsnøgletal fra 16 Virksomhed 1driftsenheders resultatopgørelser, hvilket tolkes som, at funktio-ner og risici vedrørende samtlige aktiviteter i de 16 Virksomhed 1 drifts-enheder i mangel af bedre sammenlignes med funktioner og risici vedrørende udlån af medarbejdere i Home-enheden. Selskabets frem-gangsmåde medfører, at afkastet af kundeengagementer mv. i de 16 driftsenheder af Virksomhed 1 er anset for sammenligneligt med Home-enhedens afkast af IAA-transaktioner, inkl. eventuelle justeringer. Funktioner og risici vedrørende samtlige aktiviteter i de 16 Virksomhed 1-driftsenheder kan [ikke] sidestilles med funktioner og risici vedr. udlån af medarbejdere fra Home-enheden, idet de funktioner og risi-ci, såsom salg af integrerede kundetilpassede helhedsløsninger og services, markedsføringsrisiko, kreditrisiko mv., der er forbundet med driften af de 16 enheder, afviger væsentligt fra de funktioner og risici, der er forbundet med arbejdsudleje. Afvigelserne anses for at være[ ] så betydelige, at der ikke kan foretages justeringer for forskel-lene. Ved identifikation af funktioner og risici synes selskabet heller ikke at have tillagt det nogen betydning, at de udlånte medarbejdere i forvej-en er ansat til at løse kundeopgaver i organisationen og det alene er overskydende arbejdskapacitet, som udlånes internt, dvs. medarbej-dere, som midlertidigt ikke er engageret i et kundeprojekt i en drift-senhed. Home-enheden udlåner alene overskydende arbejdskapacitet til Hostenheden. Fordelen for Home-enheden er derfor færre lønomkostnin-ger, idet disse samt direkte overskud bliver godtgjort af Host-enhe-den. De udlånte medarbejdere beskrives på den ene side som ledige ressourcer, mens de i samme forbindelse ikke (alene) repræsenterer overskydende kapacitet, hvorfor der kan være tvivl om, hvad selska-bet mener. Der er enighed om, at ydelsens karakter vedr. IAA-transaktionerne er udlån af medarbejdere mellem Virksomhed 1-enhederne. Det er uanfægtet, at de udlånte medarbejdere alene udlånes, når disse ikke er engagerede i andre lokale engagementer. Ud fra dette må det antages, at Home-enheden udlåner ledig kapacitet til andre Virksomhed 1-enheder. 14 Det er videre oplyst, at Home-enheden ikke er part i kundekontrakter og deler i den henseende ikke risici eller udbytter vedrørende enga-gementet. Home-enheden har således ingen funktioner eller risici i den henseende. De medarbejdere, som udlånes i henhold til IAA-aftalen, har normalt (når de ikke er udlånt) arbejdsopgaver, der knytter sig til den lokale virksomhed, med de dertil knyttede risici/udbytter. De lokale Virksomhed 1-enheder, og ikke Home-enheden, har derfor de sædvanlige forpligtelser overfor medarbejderne, såsom afholdelse af lønomkostnin-ger, personalegoder, uddannelse og administration mv. Home-enhe-den har i relation til IAA-transaktionerne ikke nogen af disse forplig-telser, som relaterer sig til den lokale Virksomhed 1's forretningsområde enheds primære aktiviteter, herunder kundeengagementer. Når medarbejdere ikke udlånes i henhold til IAA-aftalen, indgår de således i den ordinære lokale drift i den lokale Virksomhed 1-enhed, som bærer denne forpligtelse, hvilket ikke har noget med IAA-aftalen, herunder Home-enheden, at gøre. De funktioner og risici, der er knyttet til at udlåne medarbejdere fra Home-enheden, er begrænset til administration af selve udlånet af medarbejderne. Home-enheden anses således for at have karakter af at være formidler/agent med begrænsede risici, og bør reelt have en aflønning for selve formidlingen og ikke for leveringen af ydelserne, hvilket er i overensstemmelse med OECD Guidelines. Det lægges til grund, at medarbejderne, uanset kvalifikation, alene udlånes i henhold til IAA-aftalen, hvis de ikke er engagerede i andre opgaver. Det er i den sammenhæng selve udlånet af medarbejderen som skal prisfastsættes og ikke de konsulentydelser, som den udlånte konsulent udfører i forbindelse med et kundeengagement. Da omkostningerne, der er forbundet med udlån af medarbejdere, afspejler Home-enhedens risici, er det afgørende for prisfastsættelsen at identificere disse omkostninger. De tilknyttede omkostninger har selskabet defineret som lønomkostninger tillagt overheadomkostninger. Der er ikke andre omkostninger forbundet med aktiviteten i Home-enheden, hvorfor de identificerede løn- og overheadomkostninger udgør de totale omkostninger. Home-enhedens bruttoavance er derfor identisk med Home-enhedens nettoavance. Home-enheden skal således maksimalt have et afkast, som svarer til de totale omkostninger plus en markup, svarende til en formidler i agentvirksomhed. I selskabets tilfælde er der reelt tale om en koncernfordel, således at de lokale Virksomhed 1 enheder reelt sparer lønomkostninger på de medarbejdere, som udlånes i henhold til IAA-aftalen. Det er derfor tvivlsomt, om der skal beregnes en markup vedr. udlån af medarbejderne. Selskabet tager derfor udgangspunkt i et forkert sammenligningsgrundlag, hvorfor selskabets benchmark ikke kan danne grundlag for 15 en vurdering af prisfastsættelsen af IAA-transaktionerne, jf. SKATs indlæg af
2. juli 2012 til Landsskatteretten. Vikarbureauer eller virksomheder med lignende aktiviteter synes me-re anvendelige som sammenlignelighedsgrundlag, idet selve den identificerede ydelse, med dertil knyttede funktioner og risici, er ud-lån af medarbejdere. Derudover burde selskabet have tillagt det mere betydning, at de udlånte medarbejdere i forvejen er ansat til at løse kundeopgaver i organisationen, samt at der pga. virksomhedens ka-rakter opstår overskydende arbejdskapacitet. Uanset om en person udlånes til en Hostenhed, så vil Home-enheden således stadig afhol-de lønomkostninger mv. til denne person og i øvrigt have de almin-delige forpligtelser som arbejdsgiver overfor den ansatte. Udgifter til oplæring og udvikling af medarbejdere under udlån ind-går i omkostningsbasen og det må afvises, at udgifter til oplæring og udvikling af medarbejdere generelt, herunder før de udlånes, skal indgå i omkostningsbasen. Der er henvist til den koncerninterne roy-altyaftale og selskabets transfer pricing materiale. Vedrørende kontraktbetingelserne er der et forhold i kontrakten, som synes at afvige fra aftalen mellem uafhængige parter, idet der i kontraktens punkt 6 (Payment for Services) ingen konkrete oplysninger er om priser eller henvisninger til tillæg/bilag vedr. prislister eller lign. Der er heller ikke angivet en konkret markup. Når der henses til Host- og Homeenhedernes forpligtelser og ansvar i kontrakten, ville uafhængige parter ikke i henhold til et sådant kontraktgrundlag have accepteret at skulle betale en markup på 30 % af lønomkostninger med direkte overhead-omkostninger til Home-enhe-den af udlånte medarbejdere, som er overskydende arbejdskapital. En uafhængig ville kræve kendskab til prisen på ydelsen til brug for vurdering af andre løsninger, før indgåelse af en aftale. Home-enhedens udlån af medarbejdere til andre koncernenheder, må anses som en fordel frem for at have ledig kapacitet. En uafhængig part, der har ledig kapacitet, vil være interesseret i at afsætte den le-dige kapacitet for at begrænse sine faste lønomkostninger mv., hvor-for der skal tages højde herfor ved sammenlignelighedsanalysen. For så vidt angår de økonomiske forhold, har Virksomhed 1-gruppen valgt en global tilgang til prisfastsættelsen af IAA-transaktioner, idet en specifik transferpris for hvert land er fundet upraktisk at anvende og vurderes at kunne resultere i omfattende fejl. Dette valg er ikke i overensstemmelse med afsnit D.l.2.
3. i OECDs guidelines, idet der ved de økonomiske forhold bør tages højde for geografisk placering, markedets størrelse, omfanget af konkurrence på markedet, forhandlingsstyrken mellem køber og sælger, udbud og efterspørgsel og øv-rige relevante forhold. Udgangspunktet for sammenlignelighedsgrundlaget ved prisfastsættelsen for IAA-transaktioner i Danmark bør være de økonomiske for- 16 hold på det danske marked, evt. det Vesteuropæiske marked, som an-ses for mere sammenligneligt end et globalt marked. Forretningsstrategien er også en del af sammenlignelighedsanalysen, hvorfor det er vigtigt at fastslå om de strategiske forhold mellem Virksomhed 1 og de uafhængige parter er sammenlignelige. IAA-aftalen indgår sammen med de øvrige koncerninterne aftaler som en integreret del af den globale business model, og Virksomhed 1's virksomhedsstruktur som multinational koncern gør det svært/umu-ligt at finde uafhængige parter med sammenlignelige strategier. Et af hovedformålene med IAA-transaktionerne er at nedbringe den overskydende arbejdskapacitet i de lokale enheder ved, at udlånet alene vedrører overskydende kapacitet. Dette skal indgå ved vurde-ring af afregningsprisen på IAA-transaktionerne. Virksomhed 1 ses ikke at have taget højde for dette ved prisfastsættelse af IAA-transaktio-nerne. --o0o-Ifølge § 6 i dokumentationsbekendtgørelsen skal dokumentationen indeholde en sammenlignelighedsanalyse, som sammen med beskrivelserne i dokumentationsbekendtgørelsens § 4 og § 5 kan danne grundlag for SKATs vurdering af, om principperne for prisfastsættel-sen af de kontrollerede transaktioner er i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Armslængdeprincippet tilsiger, at afhængige parter skal handle som uafhængige parter ville have gjort under sammenlignelige forhold, jf.

§ 2

. At være sammenlignelig betyder ifølge OECD Guidelines definition heraf, at ingen af de eventuelle forskelle mellem de transaktioner, som sammenlignes, kan have en væsentlig indvirkning på de forhold, som undersøges, f.eks. priser eller avancer, eller at det er muligt at fo-retage rimeligt nøjagtige justeringer, som kan eliminere de økonomi-ske konsekvenser af disse eventuelle forskelle. Efter gennemgang af selskabets sammenlignelighedsanalyse, kan denne ikke danne grundlag for vurdering af armslængdeprisen på IAAtransaktionerne, jf. skattekontrollovens § 3 B. Der er i denne for-bindelse noteret en række fejl og kritikpunkter i udvælgelsesproces-sen, som vedrører følgende: • Der tages udgangspunkt i forkert branchekode. De sammenligneli-ge selskaber er ikke virksomheder, hvor kerneaktiviteten er udlejning af personale. • En stor del af de udvalgte selskaber indgår i en koncern og er derfor ikke uafhængige. Afhængige selskaber kan dog indgå, såfremt der anvendes konsoliderede data, og forudsat alle selskaber, som indgår i konsoliderede data har samme aktivitet. 17 • En del af de udvalgte selskabers regnskaber er ukonsoliderede, hvorfor der er risiko for, at regnskaberne indeholder kontrollerede transaktioner. • En del af de udvalgte uafhængige selskaber udfører andre aktivite-ter, som f.eks. manufacturing, hardware consultancy. • En del af udvalgte uafhængige selskaber ligger i et andet geografisk marked, som ikke anses for at være sammenlignelig med det danske marked. • Der er konstateret fejl ved den endelige udvælgelse af sammenlig-nelige selskaber, hvor der er uoverensstemmelser mellem Exhibit 1 -

1. • Der er konstateret 3 tilfælde af fejl ved overførsel af COGS% og Gross Margin mellem Exhibit 3 og den endelige liste vedrørende nøg-letallene for Fabas Förvaltning AB, Gycom AB og Real Consulting S.A. • De 16 Virksomhed 1-enheders samlede aktiviteter som anvendes i sammenligningsgrundlaget, ses ikke at kunne sammenlignes mcd Homeenhedens aktivitet vedr. udlån af medarbejdere. • De foretagne justeringer vedrørende de udvalgte selskabers faste omkostninger og bruttoavancer er sket på et ukritisk grundlag uden tilstrækkelig hensyntagen til økonomiske forskelle i ydelsens karak-ter. Selskabets interne prisfastsættelse af markup på 30 % vedr. IAA transaktioner er således langt uden for selskabets eget benchmarks armslængdeinterval, hvorfor den interne prisfastsættelse af de kontrollerede transaktioner ikke er i overensstemmelse med ligningslo-vens §
2. Efter gennemgang af selskabets analyse er der alene 2 selskaber tilba-ge, hvorfor selskabets sammenligningsgrundlag er for snævert til at kunne anvendes som grundlag for en armslængdevurdering efter skattekontrollovens § 3 B, jf.

§ 2

. Den anvendte cost plus metode samt justeringerne hertil er endvidere fejlbehæftede, hvorfor prisfastsættelsen må vurderes på et andet grundlag. Som følge af de konstaterede fejl i selskabets sammenlignelighedsanalyse, kan den modtagne benchmark ikke danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med armslængeprincippet. Selskabets dokumentation vedr. IAA-transak-tioner er således ikke fyldestgørende, da det ikke giver grundlag for en vurdering af prisfastsættelsens overensstemmelse med ligningslo-vens §

1. SKAT har derfor været nødsaget til selv at udarbejde et grundlag for vurderingen heraf. Der er i øvrigt henvist til redegørel-sen i SKATs brev af
2. juli 2012 til Landsskatteretten. --o0o-Der er en snæver sammenhæng og en gensidig afhængighed imellem søgningen efter sammenligningsgrundlag og valget af prisfastsættel- 18 sesmetode. Søgningen efter sammenligningsgrundlag afhænger til dels af, hvilken metode, der påtænkes anvendt, men samtidig er en fastlæggelse af, hvilken metode, som rent faktisk kan anvendes, af-hængig af hvilke sammenlignelige transaktioner, der kan findes. Det endelige metodevalg er ofte begrundet i muligheden for at finde tilstrækkeligt sammenlignelige uafhængige transaktioner. SKAT har identificeret IAA-transaktionerne som udlån af oversky-dende medarbejdere mellem Virksomhed 1-enhederne, hvorfor udgangs-punktet for sammenlignelighedsgrundlaget er vikarbureauer og virk-somheder med lignende aktiviteter. Der er nærmere redegjort herfor ved SKATs brev af
3. juli 2012 til Landsskatteretten. Valg af prisfastsættelsesmetode afhænger af, om der kan findes sammenlignelige virksomheder med tilstrækkelige regnskabsoplysninger. Da TNMM måler på nettoavanceniveau, er der ikke så store vanskeligheder med at skaffe relevante regnskabsoplysninger, ligesom me-toden stiller færre krav til sammenlignelighed på produktniveau. Endvidere er metoden ikke så følsom overfor forskelle i funktioner mv., som den af selskabet anvendte cost plus metode. Ud fra tilgængelige regnskabsdata i Amadeus er der foretaget en undersøgelse af nettoavanceniveauet i virksomheder, som udøver virksomhed, der er sammenlignelig med arbejdsudlejefunktionen i Ho-meenheden. Ved beregningen er der anvendt data fra regnskabsperioderne 2004 – 2006, hvor der er taget udgangspunkt i et vægtet gennemsnit for de enkelte virksomheders nettomargin over den pågældende periode. Som følge af de begrænsede informationer om sammenligningsgrundlaget, anvendes et afkortet armlængdeinterval, et såkaldt interquartile range ved databaseundersøgelsen, hvorved usikkerheder i forbindelse med fastlæggelsen af armlængdeintervallet derved også minimeres. Benchmarkets armslængdeinterval er herefter intervallet mellem
4. og
5. kvartil: 2,2 % og 7,7 %. Der er henvist til de fremlagte bilag herom. lnterquartile range er i henhold til dokumentationsbekendtgørelsens § 10, stk. 3, nr. 3 opgjort som følger: Vægtet gennemsnit for 2004 - 2006 Minimum
6. kvartil Median
7. kvartil Maksimum Pct. 1,8 2,2 4,4 7,7 17,1 Ifølge det fremlagte materiale, herunder eksempler på interne faktureringer, har selskabet anvendt en markup på 30 % på lønomkostnin- 19 ger og direkte overhead omkostninger. Virksomhed 1's markup på 30 % ligger udenfor SKAT’s benchmark interval. I SKATs undersøgelse er der anvendt følgende udvælgelseskriterier: • US SIC kode 7363 - Help supply services. • Der har været en omsætning i alle 3 år. • Varelager udgør maksimalt 10 % af omsætningen i alle 3 år. • Kun uafhængige selskaber med maksimalt 25 % ejerskab. • Immaterielle aktiver må ikke overstige samlede aktiver med 5 % i alle 3 år. • Vesteuropæisk marked. • Aktive selskaber. • Positiv EBIT i alle 3 år. Efter den kvantitative udvælgelse var der 30 selskaber tilbage, som herefter er gennemgået kvalitativt. Selskaber med anden aktivitet blev frasorteret. Efter denne gennemgang var der 18 selskaber, som kunne anvendes som sammenligningsgrundlag. Der er henvist til det fremlagte bilag herom. Af disse fremgår, at sammenlignelige selskabers nettoavance ved “Help supply services” ligger mellem 1,8 % og 17,1 %. Den interne prisfastsættelse heraf er således langt uden for benchmarkets armslængdeinterval, hvorfor den interne prisfastsættelse af de kontrollerede transaktioner ikke har været i overensstemmelse med

§ 2

. Da den anvendte prisfastsættelse ikke er i overensstemmelse med

§ 2

, er nettoavancen på IAA-transaktionen, i mangel af konkrete holdepunkter for et bestemt punkt i armslængdeintervallet, ansat skønsmæssigt til 4,1 % af de totale omkostninger, jf. ligningslo-vens § 2 og skattekontrollovens § 3 B og § 5, stk.

1. På baggrund heraf er der fastsat følgende regulering: (DKK) FYO5 Sagsøgte A/S 76.511.873 ATS Virksomhed 1 Denmark (1.624.948) Holding A/S IAA - nettoomkostning 74.886.925 Heraf udgør markup 17.281.598 (30 %) IAA Standard Cost Rate + 57.605.327 Overhead Markup-procent ifølge 4,1 % benchmark Reguleret markup 2.361.818 Ansat IAA-netto59.967.145 omkostninger FYO6 85.311.201 85.311.201 19.687.200 65.624.001 4,1 % 2.690.584 68.314.585 20 Regulering af skattepligtig indkomst 14.919.780 16.996.616 Selskabet har i det fremlagte materiale lagt til grund, at IAA-transaktionerne skal pris fastsættes på bruttoavanceniveau, hvor markup’en indirekte fastsætt es ud fra øvrige faste omkostninger, såsom marketing and administrative activities. Ved vurdering af markup’en på 30 % er der således taget højde for et afkast på aktiviteter, som afspejler de funktioner og risici, der er knyt-tet til faste omkostninger før EBIT. Da Home-enheden imidlertid får dækket samtlige omkostninger (med tillæg af markup) i forbindelse med transaktionen, og da der in-gen øvrige faste omkostninger er forbundet med Home-enhedens ak-tivitet, skal der ved prisfastsættelsen af IAA-transaktionen tages høj-de for dette. Dette fremgår også af den koncerninterne aftale, jf. ord-lyden: “and other services” i den koncerninterne aftale samt det af selskabet fremlagte materiale vedrørende “Direct Overhead Rate Calculation (ZDOH): International Assignment Agreement” . Der er derfor ikke grundlag for at antage, at der er udgifter, herunder i form af salgs- og marketingomkostninger samt “General and Administrative” -omkostninger forbundet med servicen, som ikke er inde-holdt i den omkostningsbase, der beregnes markup på. Selskabets på-stand om yderligere udgifter forbundet med servicen må derfor afvi-ses, herved at der ikke er fremlagt dokumentation for yderligere ud-gifter. Prisfastsættelsen anvendes således reelt på nettoavanceniveau og ik-ke, som lagt til grund af selskabet, på bruttoavanceniveau. Såfremt man tog udgangspunkt i de udvalgte selskaber fra selskabets benchmark, uanset at det ikke findes anvendeligt, viser dette et inter-val på nettoavanceniveau på 2 % i
2. kvartil og 7 % i
3. kvartil, med en median på 4 %. SKATs undersøgelse resulterede i et armslængde-interval mellem
4. og
5. kvartil på 2,2 % og 7,70 % med en median på 4,1 %, hvilket ikke afviger væsentligt fra selskabets interval. Uanset hvilket benchmark, der således anvendes ved vurderingen af, om priser og vilkår er i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, såfremt transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige par-ter, er vurderingen den samme: den interne prisfastsættelse af mark-up på 30 % er ikke i overensstemmelse med

§ 2

. Der er derfor hjemmel til at foretage en skønsmæssig ændring, og uanset hvilket benchmark, der lægges til grund herfor, vil resultatet være stort set det samme. Selskabets opfattelse 21 Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at der ikke skal ske forhøjelse af selskabets skattepligtige indkomst for indkomstårene 2005 og 2006. Selskabets transfer pricing-dokumentation er i fuld overensstemmelse med skattekontrollovens § 3 B og den i forbindelse med IAA-transaktionen anvendte transfer pricing-metode overholder armslængdeprincippet efter

§ 2

. SKAT har ikke løftet bevisbyrden som krævet af skattekontrollovens § 3 B for at kunne tilsidesætte Virksomhed 1's benchmarking-analyse og foretage en skønsmæssig ansættelse. SKAT har ikke været berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse) Lovgrundlaget for den skønsmæssige ansættelse skal findes i skattekontrollovens § 3 B. Af denne fremgår det, at hvis dokumentationen ikke er udarbejdet eller er tilstrækkelig, kan SKAT foretage en skøns-mæssig ansættelse efter de almindelige regler herom. Forudsætningerne for en skønsmæssig ansættelse er beskrevet i forarbejderne til skattekontrollovens § 3 B. I bemærkninger er det præciseret, at “skattemyndighedens vurdering af om den skattepligtiges prisfastsættelse er i overensstemmelse med armslængdeprincippet (..) vil ske i overensstemmelse med principperne i OECD’s retningslinjer for transfer pricing” . Såfremt selskabets transfer pricing-dokumen-tation ikke er fyldestgørende, forudsættes det således, at en eventuel skønsmæssig ansættelse er baseret på OECD’s retningslinjer. I de tilfælde, hvor selskabets dokumentation ikke er fyldestgørende, kan det være vanskeligt for SKAT at vurdere priser og vilkår, hvorfor SKAT er berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Såfremt selskabet under disse omstændigheder er uenig i den skønsmæssige ansættelse, frem-går det ligeledes af forarbejderne til skattekontrollovens regler, at den skattepligtige skal godtgøre, at transaktionen var foretaget på armslængdevilkår. Dette betyder, at bevisbyrden alt efter omstændighe-derne kan skifte mellem den skattepligtige og skattemyndigheden. Det fremgår videre af forarbejderne, at skattemyndighederne dog fortsat skal sandsynliggøre at transaktionen ikke er sket på armslæng-devilkår. Der er henvist til den skematiske opgørelse. Er selskabets dokumentation derimod fyldestgørende, har SKAT ikke hjemmel til at foretage en skønsmæssig ansættelse efter skattekontrollovens § 3 B, stk.

1. Der er henvist til bemærkningerne til § 3 B, hvoraf fremgår, at SKAT ikke er berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse efter skattekontrollovens § 5, stk. 3, i en situation, hvor et selskab har udarbejdet TP-dokumentation, men hvor SKAT udelukken-de er uenige med hensyn til de fastlagte priser og vilkår. Såfremt SKAT i denne situation er uenig i den af selskabet valgte transfer pricing-metode til fastsættelse af priser og vilkår, og af sam-me grund ønsker at foretage en korrektion, følger det af forarbejder- 22 ne, at SKAT skal sandsynliggøre, at selskabets dokumenterede transaktioner ikke er sket på armslængdevilkår. Endvidere gælder det og-så, at en korrektion i alle tilfælde skal være i overensstemmelse med OECD’s retningslinjer, herunder armslængdeprincippet. I en situation, hvor selskabet har udarbejdet fyldestgørende dokumentation, påhviler det således SKAT at godtgøre: • At den af selskabet valgte transfer pricing-metode ikke er på armslængdevilkår og derfor er tilsidesættelig, og; • At SKATs ønskede korrektion opfylder armslængdevilkåret og der-for i modsætning til selskabets metode giver en mere retmæssig ho-norering af de koncerninterne parter. I den foreliggende sag har selskabet fremsendt en fuldstændig trans-fer pricing-dokumentation, der beskriver og dokumenterer den trans-fer pricing-metode, som er anvendt i relation til IAA-transaktionerne. Honoreringsmekanismen er yderligere underbygget af en benchmar-kingundersøgelse, som efter begæring ligeledes er forelagt SKAT. Dokumentationskravet i skattekontrollovens § 3 B, stk. 5 er derfor opfyldt, idet SKAT ud fra de foreliggende oplysninger har haft mulig-hed for at vurdere selskabets priser og vilkår. SKAT har ret til at an-fægte den anvendte metode, men kan ikke tilsidesætte selskabets prisfastsættelsesmodel på grundlag af en skønsmæssig ansættelse. Samtidig er det SKAT, der har bevisbyrden, jf. afsnit 4.4 i CIR nr. 84 af 15.5.
2. Dette betyder, at når selskabet har udarbejdet fyldestgø-rende dokumentation, er SKAT efter dansk ret forpligtet til i første færd at løfte bevisbyrden for, at den af selskabet anvendte metode ik-ke opfylder armslængdevilkåret og derfor kan tilsidesættes. I øvrigt har SKAT rent faktisk baseret sin analyse og sine konklusioner på de vilkår og den prisfastsættelses-mekanisme, som er dokumenteret i TPdokumentationen. Såfremt det lykkes, har SKAT endvidere bevisbyrden for, at SKATs skønsmæssige ansættelse opfylder armslængdekriteriet, hvilket understøttes af OECDs retningslinjer for bevisbyrden, afsnit 4.16, som SKAT er forpligtet til at følge. SKATs korrektion har i sagen imidler-tid ikke opfyldt armslængdevilkåret. Den af selskabet anvendte transfer pricing model) Den markup på 30 %, som anvendes på IAA-transaktionen er et bruttoavancetillæg, eftersom IAA-omkostningsgrundlaget ikke indbefat-ter alle omkostninger, men ser bort fra visse faste omkostninger, som relaterer sig til IAA-ydelserne. Det kan i denne forbindelse påvises, at når disse øvrige faste omkostninger indregnes, falder den tilsvarende nettoavance til under 30 %. De koncerninterne IAA-afregninger beregnes med følgende formel: IAAafregning = ((ZCOS + ZDOH)xTimer)x(1 + ZPMU) 23 ZCOS = Medarbejderomkostningssats ZDOH = Timesats for direkte faste omkostninger ZPMU = IAA-markup (30 %) Et konkret eksempel på beregningen at IAA-afregningssatserne kun-ne se således ud: Beløb ($) 40,74 25,21 65,95 30 % 85,74 Bemærkninger = ZCOS; Timesats for serviceomkostninger for hver medarbejder iflg. SAP = ZDOH; Timesats for direkte faste omkostninger iflg. SAP = ZCOS + ZDOH; Samlet omkostningsgrundlag pr. time = ZPMU; Markup tillagt samlet omkostningsgrundlag pr. time IAA afregningstimesats For at identificere en armslængdeafregning til Virksomhed 1's Home-enheder blev der gennemført en analyse af markup-satser og avancer hos uafhængige virksomheder, der udfører tilsvarende funktioner som Virksomhed 1's enheder. Da de grænseoverskridende IAA-ressourcer er helt unikke og besidder unikke IP-aktiver takket være deres specialiserede uddannelse, er det en vanskelig (om ikke umulig) opgave at finde sammenlignelige transaktioner og enheder. Som det bedst mulige valg besluttede Virksomhed 1 at koncentrere sin søgning om virksomheder, der leverede informationsteknologiydelser og konsulentydelser. Der blev gennemført søgninger i tre kommerci-elle databaser (S&P Compustat, S&P Global Vantage og Bureau Van Dijk’s Amadeus). De indledende søgninger identificerede 1.170 potentielt sammenlignelige virksomheder rundt om i verden, som herefter blev screenet ud fra en række kriterier, herunder: • Funktionsforskelle – der blev set bort fra virksomheder, hvor en betydelig del af omsætningen hidrørte fra salg eller udlicensering af software, eller som havde forhandling af computerhardware eller software som en vigtig bestanddel af deres forretning. Der blev endvidere set bort fra virksomheder, der fokuserede snævert på specifik-ke teknologiske konsulentydelser (f.eks. webdesign), idet Virksomhed 1medarbejdere, som indgår i grænseoverskridende opgaver, leverer et bredt udvalg af tekniske og professionelle ydelser. • Immaterialret (IP) – Der blev set bort fra virksomheder, der ifølge deres optegnelser hos det amerikanske finanstilsyn, Securities and Exchange Commission (SEC), og andre offentlige registre havde be-tydelige IPaktiver. • Flere sammenhængende driftsunderskud – Der blev set bort fra virksomheder, der havde haft driftsunderskud flere på hinanden føl-gende gange i løbet af de seneste tre års finansielle data. • Manglende finansielle data – Der blev set bort fra opstartsvirksomheder og virksomheder, der ikke havde mindst tre års finansielle da- 24 ta, som var rimeligt sammenlignelige med Virksomhed 1's regnskabsår fra
3. august 2003 frem til
4. august
5. Efter denne gennemgang var der 65 virksomheder tilbage, som var rimeligt sammenlignelige med Virksomhed 1's Home-enheder, hvad angik funktioner, aktiver og risici hos Home-enhederne i forbindelse med IAA-transaktionerne. Før anvendelsen af undersøgelsens resultater blev der foretaget korrektioner for at kompensere for forskelle på driftsudgiftsniveauer mellem Virksomhed 1-enhederne og de sammenlignelige virksomheder. Denne korrektion blev foretaget, fordi forskelle på driftsudgiftsni-veauer er en indikation af forskelle i de udførte funktioner, idet drifts-udgiftsniveauet for et selskab som regel giver en god indikation af størrelsen af virksomhedens markedsførings- og administrationsakti-viteter. Den korrigerede bruttomargen blev herefter anvendt til at beregne en justeret kostpris plus avancemarkup efter følgende formel: Kostpris plus avance-markup = (Korrigeret bruttoavance/Serviceomkostninger). Anvendelsen af den ovenfor beskrevne korrektions- og beregnings-proces medførte en interkvartil spredning for kostpris plus avance-markup på mellem 22 og 43 %. Den kostpris plus avance-markup, som selskabet anvendte på IAA-transaktionerne var 30 %, hvilket er tæt på medianen (29 %) for den armslængde-interkvartilspredning, som blev fundet i selskabets benchmark-undersøgelse. Som overordnet kontrol af priserne anvendt på IAA-transaktionerne er der henvist til udarbejdet tabel, der viser de timesatser, som blev opkrævet for hver af de forskellige personalekategorier, som blev ud-lånt for at dække hele funktionsintervallet i IAA-transaktionerne. Der er endvidere fremlagt figur, hvor der sammenlignes de timesatser, som blev opkrævet for hver medarbejder under IAA, med de anslåe-de implicitte udfaktureringssatser for personale, der arbejdede på kundeprojekter. De implicitte udfaktureringssatser er anvendt som grundlag for sammenligningen, da selskabet ikke har faste udfaktureringssatser for medarbejdere, der arbejder på tredjeparts-kundeprojekter. I stedet prisfastsættes kundeprojekterne ud fra et hensyn om at nå et avance-mål for projektet, og udfaktureringssatserne for de enkelte medarbej-dere tilpasses, så det samlede projektavancemål nås. Projektavancemålet varierer, afhængigt af projektkategorien, men det normale ligger gennemsnitligt på 50 %, svarende til en kostpris plus avance på 100 %. Som det fremgår af de fremlagte oversigter er de timesatser, der er opkrævet mellem Virksomhed 1-enheder for IAA-transaktioner langt un- 25 der de implicitte udfaktureringspriser for medarbejder hos sammenlignelige selskaber, der arbejder på tredjepartsprojekter. SKATs forudsætning om, at Home-enhederne ville være villige til at udlåne grænseoverskridende ressourcer til en pris som kun giver mulighed for dækning eller delvis dækning af de faste omkostninger kan ikke følges. Selv om de grænseoverskridende ressourcer kan være underudnyttede i deres Home-enheder på det tidspunkt, hvor de engageres til internationale opgaver gennem IAA, ville disse ressourcer inden for engagementets varighed være blevet placeret på andre op-gaver. Det kan også forekomme, at en medarbejder tilknyttes et grænseoverskridende engagement, selv om vedkommende allerede an-vendes til engagementer i Home-enheden, fordi der er et større behov for vedkommendes specifikke kompetencer i Host-enheden. I disse tilfælde kan Home-landet ændre sammensætningen af sine engage-ments-teams for at imødekomme Host-landets anmodning. Det ville ikke være økonomisk rationelt, hvis en enhed udlånte sine medarbejderes ydelser alene mod dækning af marginalomkostninger, når disse medarbejdere kan engageres (eller aktuelt er engageret) til andre og mere lønsomme opgaver inden for Home-enheden. Dette gælder i særlig grad, når man henser til, at IAA er en løbende langsig-tet aftale. Det ville ikke være økonomisk rationelt for nogen uafhæn-gig enhed at binde sig til at levere sine medarbejderes ydelser til en anden enhed gennem lang tid uden at sikre sig, at prisfastsættelsen af disse transaktioner sikrer dækning af alle tilknyttede omkostninger og en rimelig avance. Dernæst bestrides forudsætningen bag SKATs afgørelse om, at dæk-ning af marginalomkostninger vil udgøre en tilstrækkelig kompensa-tion for udlån af grænseoverskridende ressourcer med henvisning til, at de udlånte ressourcer er “underudnyttet personale” , dvs. medar-bejdere, som ikke aktuelt er beskæftiget med projekter inden for deres Homeenhed. Det ville ikke være økonomisk rationelt for en enhed at udlåne sit personales ydelser alene mod dækning at marginalomkost-ninger, når der er mulighed for, at det pågældende personale kan en-gageres til andre og mere lønsomme opgaver inden for Home-enhe-den. Ved alene at betragte transaktionen fra tjenesteudbyderens (Ho-me-enhedens) perspektiv ser SKAT endvidere bort fra OECD’s vej-ledning, som klart anfører, at koncerninterne transferpriser skal be-tragtes både fra tjenesteudbyderens og tjenestemodtagerens perspek-tiv. SKATs ensidige fremgangsmåde ser bort fra de fordele, Virksomhed 1's Host-enheder har ved at bruge og råde over [I]AA-ressourcerne. Der er henvist til OECDs retningslinjer afsnit 1.
6. Samlet set må resultatet af selskabets benchmarkundersøgelse anses som rimeligt ud fra et forretningsmæssigt synspunkt, og dermed gi-ver det bedst mulige armslængdegrundlag for prisfastsættelsen af IAAtransaktionerne. Det er påvist, at anvendelsen af en bruttoavance på 30 % på IAA-omkostningsgrundlaget fører til rimelige timesatser. Den prisfastsættelsespolitik, der har været anvendt på IAA, skal finde anvendelse, navnlig i betragtning af, at SKAT ikke har været i stand til at fremkomme med en mere retvisende analyse. 26 SKATs korrektioner er ugyldige) SKATs benchmarking-undersøgelse indeholder fundamentale fejl, som hovedsageligt følger af de to fejlagtige forudsætninger, som SKAT lægger til grund. For det første sidestiller SKAT IAA Home-enhederne med vikarbureauer og ser derved bort fra tre økonomisk væsentlige kendetegn ved IAA-transaktionerne, nemlig, at: 1) IAA Home-enhederne foretager betydelige løbende investeringer i uddannelse og udvikling af de grænseoverskridende ressourcer, mens vikarbureauer blot opbygger og vedligeholder en liste over po-tentielle ansættelsesemner. Virksomhed 1-gruppen er som konsulentvirk-somhed i henseende til levering af ydelser og kvaliteten af disse ydel-ser i sagens natur stærkt afhængig af sine medarbejderes kompetence og ekspertise. Navnlig som teknologikonsulentvirksomhed skal Virksomhed 1-gruppen løbende foretage betydelige investeringer for at hol-de medarbejderne ajour med teknologiske ændringer. Der er henvist til eksemplet med Virksomhed 1's IP-værktøj Virksomhed 1 Delivery Suite. Virksomhed 1's virksomhedsspecifikke teknologier og processer - kombineret med medarbejdernes færdigheder i at anvende disse teknologier og processer - er afgørende for Virksomhed 1's evne til at leve op til sin “Kvalitetsvision” . Virksomhed 1 har indført en række branchestandarder for at sikre kvalitet i alle driftsområder. I modsætning til Virksomhed 1 investerer vikarbureauer typisk ikke i at opgradere kompetencer, viden og kvalifikationer hos ansættelsesemnerne i deres kartoteker. I stedet arbejder vikarbureauer ved blot at opbygge en base af ansættelsesemner, som derefter tilbydes arbejdsgivere, der søger midlertidig assistance. Dermed udgør den omfattende uddannelse og udvikling, som Virksomhed 1's Home-enheder gennemfører for ressourcerne, som udlånes un-der IAA-aftalerne, en væsentlig merværdiskabende funktion, som ik-ke udføres af vikarbureauer. Dette skal også sikre Virksomhed 1's place-ring på de højeste niveauer indenfor forskellige globale certificerings-modeller. Det ville også kræve betydelige udgifter og betragtelig uddannelse at integrere ressourcer fra underleverandører og rekrutteringsbureauer i en organisation på de certificeringsniveauer, som selskabet ligger på. Anvendelse af tredjeparts underleverandører, som ikke er fortrolige med Virksomhed 1's metoder, vil medføre en leveringsrisiko for Gruppen. Sådanne underleverandører ville kræve tilsyn (en yderligere omkost-ning for Host-enhederne) for at reducere en eventuel eksponering over for erstatningskrav eller tab af omdømme, som dette potentielt vil kunne medføre. 2) Home-enhederne løber en risiko for at miste mulige alternativ omkostninger vedrørende ressourcer, som udlejes til Host-enheder, mens vikarbureauer ikke løber en sådan risiko vedrørende potentielle ansættelsesemner, som udlejes til eksterne virksomheder. 27 Når en Home-enhed udlåner en ressource til en Host-enhed i et be-stemt tidsrum, påtager Home-enheden sig den risiko, at den ikke vil være i stand til at anvende denne ressource i sin egen forretning, hvis et passende engagement skulle vise sig. Derfor er det forventeligt, at en Home-enhed vil ønske at oppebære en honorering fra en Host-enhed, som omfatter kompensation for den mulighed, at Home-enheden ikke vil kunne udnytte den pågældende ressource til et an-det af sine egne fremtidige engagementer, hvis et sådant engagement skulle vise sig. Derimod vil de honorarer, som vikarbureauer tjener på en given “ressource” typisk være stabile fra engagement til enga-gement, uanset hvor den pågældende ressource beskæftiges. Således løber vikarbureauer ingen risiko for at miste alternativ omkostninger for så vidt angår forskelle i lønsomhed mellem forskellige mulige en-gagementer for ansættelsesemnerne i bureauernes kartoteker. Da Home-enhederne pådrager sig denne risiko ved at udlåne medarbejdere til internationale opgaver, vil det ikke være økonomisk ratio-nelt for Home-enhederne at udlåne disse medarbejdere alene mod dækning af marginalomkostningerne. 3) Home-enhederne er forpligtet til at betale lønninger og anden kompensation til sine ansatte, uanset om disse medarbejder ressourcer udnyttes eller ej. Vikarbureauer betaler derimod ingen kompensation til uudnyttede ansættelsesemner. IAA-” ressourcerne” tilbydes regulære lønninger og anden kompensation af de Home-enheder, der ansætter dem, uanset om den pågæl-dende ressource arbejder på fuld kapacitet eller ej. Der er henvist til den udarbejdede oversigt. Vikarbureauer betaler derimod kun ansættelsesemnerne i deres kartoteker, når disse emner engageres af en tredjeparts arbejdsgiver. Da Home-enhederne tilbyder regelmæssig og garanteret vederlæggelse af deres medarbejdere, bærer Home-enhederne således risikoen for, at de ansatte ressourcer ikke udnyttes tilstrækkeligt, mens vikarbureauer ikke bærer nogen sådan risiko. SKAT anvender en nettoavanceanalyse) SKAT har i den påklagede afgørelse ændret selskabets ansættelse af den skattepligtige indkomst ved at anvende en nettoavance på 4,10 % af IAAomkostningsgrundlaget. Såfremt SKATs anvendelse af en markup på nettoavanceniveauet skal give mening, skal alle omkostninger med relation til leveringen af IAAydelserne være inkluderet i omkostningsgrundlaget (under serviceomkostninger). Dette er imidlertid ikke tilfældet med SKATs opgørelse. Særligt den komponent, der betegnes ”direct overhead” (“direkte fa-ste omkostninger”) indeholder en fejlfortolkning fra SKATS side. Ifølge afsnittet om grænseoverskridende ressourcer i Global Transfer Pricing-dokumentationen er “cost of services” (serviceomkostninger) defineret som: 28 a. Lønomkostninger og alle medarbejdergoder, socialforsikringsudgif-ter, relaterede skatter b. Direkte faste omkostninger. SKAT har fejlagtigt lagt til grund, at komponenten “Direct overhead” indbefatter alle SG&A-omkostninger (salgs-, marketings- og administrationsomkostninger) vedrørende IAA-transaktionen, hvorfor der ikke er yderligere SG&A-omkostninger under bruttoavanceniveauet, som reducerer nettoavancen. Dette er imidlertid ikke tilfældet, eftersom “Direct Overhead” ganske vist delvist indbefatter SG&A-omkostninger, men specifikt udelukker (a) salgs- og marketingomkostninger og (b) generelle og administrati-ve omkostninger. Der er henvist til de fremlagte eksempler herpå ba-seret på Virksomhed 1 Sverige. Disse beregninger viser, at allokerede administrationsomkostninger på 1.452.640 kr. udgør 10,5 % af den samlede IAA-omsætning på 13.836.425 kr. Dette betyder, at Virksomhed 1 Sverige skal honoreres med en nettoavance på minimum 10,5 % for at dække indirekte omkostninger til administration. Dette var ikke mu-ligt, hvis det svenske selskab skulle operere med en nettoavance (eks-klusiv administrationsomkostninger) på 4,2 % i henhold til SKATS afgørelse. Der er henvist til de yderligere fremlagte eksempler fra USA og Tyskland. Alle disse eksempler viser, at IAA-aktiviteten in-kluderer en andel af selskabernes samlede generelle administrations-omkostninger, som udgør mellem 8 % og 13,9 % af selskabernes sam-lede omsætning. Dette betyder, at de 3 selskaber skal honoreres med en nettoavance mellem 8 % og 13,9 % for bare at dække deres indirek-te omkostninger til administration. Dette er ikke muligt, hvis Virksomhed 1-selskaber alene anerkendes en nettoavance (eksklusive administrationsomkostninger) på 4,2 %, som påstået af SKAT. SKATs korrektioner følger således ikke armslængdeprincippet, fordi SKAT har anvendt en netto-omkostningsbaseret markup af IAA-omkostningsgrundlaget, hvilket ikke er korrekt, da IAA-omkostningsgrundlaget ikke indbefatter alle omkostninger. Generelle og administrative omkostninger med relation til centrale funktioner som HR, finans-, bygningsadministration og øvrige centrale administrative funktioner indgår ikke i IAA-omkostningsgrundlaget, selv om disse omkostninger i lige så høj grad vedrører personale, som er engageret i IAA-aktiviteterne. SKAT har heller ikke taget hensyn til en række andre følgende omkostninger, der ikke er indregnet i IAA-omkostningsgrundlaget:
7. Investering i medarbejderuddannelse Direkte uddannelsesomkostninger indregnes som en serviceomkost-ning, og de timer, som bruges til uddannelse bogføres under en speci-fik, ikkefakturerbar regnskabskode, som ikke indgår i de nettotimer, som anvendes ved beregning af timesatsen for faste omkostninger som illustreret i eksemplet fra Sverige. Faktisk har de direkte uddannelsesomkostninger og investeringsomkostninger en direkte indvirk- 29 ning på beregningen af de direkte faste omkostninger pr. time, og den Home-enhed, der pådrager sig omkostninger ved uddannelse at medarbejdere under et IAA-engagement får derfor disse delvist refunde-ret af Host-enheden via timesatsen. Til gengæld udgør den uddannelse, som er gennemført forud for et IAAengagement, en investering, som bæres fuldt ud (eller delvist, hvis der har været tidligere IAA-engagementer) af Home-enheden. Desuden bæres omkostningerne til alle centrale funktioner vedrøren-de arrangering af uddannelsen af Home-enheden. Disse uddannel-sesomkostninger, som går forud for IAA-engagementet refunderes ikke af Host-enheden, og Home-enheden bør derfor medtage en ho-norering, som afspejler denne investeringsomkostning. Dette tager SKAT ikke højde for i sin afgørelse.
8. Mistede alternative[ ] omkostninger Når Home-enheden accepterer at allokere personale til at arbejde for Host-enheden, mister Home-enheden muligheden for at engagere det samme personale til eksterne engagementer, for hvilke Home-enhe-den kunne opkræve en højere timesats. Omkostningen ved denne mistede mulighed refunderes ikke af Hostenheden, og Home-enheden bør derfor modtage en honorering, som afspejler denne risiko. Dette tager SKAT ikke højde for i sin afgørelse.
9. Forpligtelsen til at betale lønninger og anden kompensation Disse omkostninger påhviler Home-enheden, uanset om disse res-sourcer anvendes eller ej. Vikarbureauer betaler derimod ingen kom-pensation til uudnyttede ansættelsesemner. Ligesom de øvrige oven-for anførte omkostninger afspejles disse forpligtelsesomkostninger i den 30 % bruttoavanceberegning, som anvendes af Gruppen, mens SKATs afgørelse ikke levner plads til en hensigtsmæssig honorering af denne forpligtelse. Som redegjort for æder alene SG&A-omkostnin-gerne hele nettoavancen, så der ikke er nogen avance tilbage til Ho-me-enheden. Som det fremgår af det fremviste eksempel fra Sverige, følger det af resultaterne af IAA-transaktionerne i regnskabsåret 2006 som eksem-pel på en Home-enhed, at hvis man anvender SKATs foreslåede net-toavance på 4,1 % på det faktiske omkostningsgrundlag, er der ingen positiv avance tilbage til Home-enheden, når disse generelle og ad-ministrative omkostninger efterfølgende tillægges IAA-omkostnings-grundlaget. Særligt vedrørende SKATs benchmarking-undersøgelse) For at prisfastsætte IAA-transaktionerne har SKAT udarbejdet sin egen benchmarking-undersøgelse. Denne benchmarkingundersøgelse indeholder fundamentale fejl, som hovedsageligt følger af de to fejlagtige forudsætninger, som SKAT lægger til grund, jf. ovenfor. 30 Endvidere har SKAT anvendt en forkert SIC-kode, idet der er betyde-lige forskelle mellem et almindeligt vikarbureau og selskabet. Samti-dig er der ikke taget hensyn til, at virksomhedsspecifik kompetence, uddannelse og teknologiske færdigheder hos de grænseoverskriden-de ressourcer betragtes som en form for IP indlejret i de grænseover-skridende ressourcer, som vedligeholdes og løbende fornys gennem den uddannelse, som Home-enhederne tilbyder. SKAT har lagt til grund, at den kapacitet, der stilles til rådighed for under IAA er over-skuds arbejdskapacitet, som udlejes internt. SKAT glemmer imidler-tid her at tage højde for ”køberens” perspektiv i transaktionen, men ser det kun fra sælgersiden, hvilket er i direkte strid med OECD’s ret-ningslinjer afsnit 7.
10. Selskabet har i sin egenskab af Host-enhed kun valgt at leje IAAressourcer, når denne løsning er vurderet og fundet økonomisk hold-bar. Der er i øvrigt henvist til redegørelser af
11. maj og af
12. oktober 2012, af
13. oktober 2014, af
14. juni 2015 og af
15. september
16. Kammeradvokatens udtalelse Kammeradvokaten har indstillet den påklagede afgørelse stadfæstet. Skatteankestyrelsens kontorindstilling er baseret på to afgørende urigtige forudsætninger, når den skal vurdere prisfastsættelsen, her-under metoden. Den første forudsætning er, at arbejdsudlejen i sagen vedrører konsulentydelser, hvorfor det kan være vanskeligt at vurdere markedspri-sen, jf. TPG 1.9, som selskabet også har henvist til i indlægget af
17. maj 2012, s. 12 nederst. Den anden forudsætning er, at fordi selskabet har fremlagt “omfat-tende materiale” vedrørende selskabets transfer pricing-arrangement, så bærer SKAT bevisbyrden. Forholdet i sagen er, at det danske selskab låner medarbejdere hos andre udenlandske Virksomhed 1-enheder (og i begrænset omfang tillige omvendt). Dette er ikke konsulentvirksomhed. Konsulentvirksomhed er bl.a. kendetegnet ved, at konsulenten selv skaffer klienten (brand-/markedsføring), konsulenten yder en samlet bistand til klienten (pro-duktionsansvarlig), konsulenten “står på mål” for ydelsen, herunder bærer risikoen for manglende betaling, hvis ydelsen ikke lever op til de aftalte krav, har risikoen for erstatningsansvar (ansvarsdelen), bæ-rer risikoen for klientens manglende betalingsevne (debitorrisikoen) samt bærer chancen og risikoen for profitabiliteten af ydelsen. Den udenlandske Virksomhed 1-enhed sender i modsætning hertil blot en medarbejder til Danmark. Konsulentvirksomhed og anden virk-somhed er endvidere kendetegnet ved, at konsulentens eneste udbyt-te ved kontrakten er hans vederlag. Sådan er det ikke for de uden-landske Virksomhed 1-enheder: De udenlandske Virksomhed 1-enheder sen-der alene medarbejdere til Danmark, hvis og i det omfang den uden- 31 landske enhed ikke selv kan beskæftige dem. Den udenlandske enhed udlåner altså de medarbejdere, som ikke kan beskæftiges med egne opgaver. Hvis enheden har egne opgaver, sender den ikke medarbej-dere til Danmark. Hvis den udenlandske enhed har en opgave for en af enhedens egne kunder, vil den naturligvis udvælge medarbejdere efter, hvem der er kvalificeret, hvem der er ledig og/eller om der kan byttes rundt på arbejdsfunktioner. Her kan tidspunktet for arbejdets udførelse efter af-tale med kunden endvidere forsøges tilpasset med ressourcesituatio-nen i enheden. Der er derfor tale om udlån af for tiden overflødige medarbejdere. Herved sparer den udenlandske Virksomhed 1-enhed lønnen til egne an-satte – og efter Virksomhed 1's prisfastsættelse tjener den udenlandske Virksomhed 1-enhed endda på udlejningen af de for tiden overflødige medarbejdere. Den besparelse, som det udlånende selskab har ved udlånet, tager Virksomhed 1's interne prisfastsættelse slet ikke højde for. Det er ikke afgørende, om der skal være en positiv eller negativ mark-up – det afgørende er, at Virksomhed 1's prisfastsættelse slet ikke tager højde for dette forhold. Den er derimod baseret på samme antagelse som kontorindstillingen, nemlig at arbejdsudlejen er en hel konsulentvirksomhed/konsulentydelse og ikke blot, som situationen faktisk er, en arbejdsudleje og endda af de medarbejdere, som det udenlandske selskab ikke kan beskæftige med egne opgaver for ek-sterne kunder. Prisfastsættelsen er sket ud fra, at der er tale om en konsulentydelse, jf. f.eks. TP-dokumentation vedrørende Cross Bor-der Resources

§ 2

. Transaktioner mellem det danske Virksomhed 1-selskab og Virksomhed 1-koncernens øvrige selskaber er utvivlsomt omfattet af

§ 2

. I nærværende sag fører to forhold hver for sig til, at SKAT er beretti-get til at foretage et skøn over Virksomhed 1's indkomst. For det første er pris- og vilkårsfastsættelsen for de kontrollerede transaktioner ikke foretaget på armslængdevilkår, og for det andet er den af Virksomhed 1 fremsendte TP-dokumentation mangelfuld. Ad pris- og vilkårsfastsættelsen for de kontrollerede transaktioner, som ikke er foretaget på armslængdevilkår) Det er ubestridt, at selskabet har betalt for meget i forbindelse med den kontrollerede transaktion, idet der (fejlagtigt) er betalt en mark-up på en række omkostninger, der burde have været afregnet til kost-pris, jf. sagsfremstillingen, s. 30. Det ligger dermed fast, at selskabets selvangivelser ikke kan lægges til grund for ligningen. Allerede der-for er SKAT berettiget til at udøve et skøn. Transaktionen er derudover ikke foretaget på armslængdevilkår. Der er ikke den fornødne sammenhæng mellem henholdsvis Home-enhe-dernes funktioner, aktiver og risici, og den afregning, der foretages fra Virksomhed 1 Danmark til Home-enhederne. Overordnet varetager Virksomhed 1 Danmark langt de fleste funktioner og bærer de økonomiske risici. Derimod har Home-enhederne meget begrænsede funktioner og risici, men de oppebærer desuagtet en me-get stor del af overskuddet. Ved transaktioner mellem uafhængige parter vil vederlæggelsen hæn-ge sammen med parternes funktioner, aktiver og risici. Jo flere funk-tioner, aktiver og risici - desto større vederlag vil skulle erlægges. Omvendt vil et arbejde med simple funktioner samt fa aktiver og risi-ci hverken tilsige et højt indkomstpotentiale eller risiko for store tab. Sammenhængen mellem funktioner, aktiver, risici og vederlæggelse er logisk og fremgår også udtrykkeligt af OECD’s Transfer Pricing 38 Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (herefter “guidelines” eller IITPGH), jf. f.eks. TPG 1.42 samt 1.45: “In transactions between two independent enterprises compensa-tion usually will reflect the functions that each enterprise performs (taking into account assets used and risks assumed) (…)“ (…) “Usually, in the open market, the assumption of increased risk would also be compensated by an increase in the expected return (…)” For at en kontrolleret transaktion (som påkrævet) er på armslængdevilkår, skal der derfor være den forudsatte – naturlige – sammenhæng mellem funktioner, aktiver, risici og vederlæggelse. Home-enhedernes funktioner er reelt begrænset til uddannelse af medarbejdere og funktioner relateret til medarbejdernes fortsatte ansættelse i enheden efter returnering fra udstationering. Uddannelse af medarbejderne er rettet mod varetagelsen af medarbejderens arbejdsopgaver i Home-enheden, hvorimod Host-enheden er ansvarlig for uddannelse, såfremt der er konkret behov herfor i forbindelse med udlejen. Home-enhedens funktion i form af uddannelse af medarbej-dere sker dermed ikke med udspring i IAA-aktiviteten, hvorfor der ikke bør tages højde herfor. Risiciene er på samme vis begrænsede til at omfatte risikoen for, at medarbejdere forlader koncernen som følge af utilfredshed, samt risikoen for udsving i efterspørgslen (og deraf følgende medarbejdermangel). Særligt den sidste risiko må anses for at være begrænset, idet Home-enheden i en sådan situation ville have mulighed for at få indstationeret medarbejdere fra andre Virksomhed 1-enheder. Dertil kommer, at Home-enhedens forhandlingsposition i forbindelse med arbejdsudlejen er svag, idet Home-enheden har en betydelig interesse i at få udlejet medarbejdere, der ikke aktuelt er tilknyttet et lokalt pro-jekt (og dermed begrænse lønomkostningerne til disse). Heroverfor står Host-enheden (her Virksomhed 1 Danmark), der – som nævnt – varetager alle øvrige funktioner og risici. Disse omfatter bl.a. risikoen for kundernes manglende betalingsevne, risikoen for at have undervurderet prisen ved et bud samt risikoen for at blive mødt med erstatningskrav fra kunderne. Derudover stiller Host-enheden samtli-ge immaterielle aktiver til rådighed i forbindelse med opgaveudførel-sen, og Host-enheden foretager markedsføring samt forhandlinger med potentielle kunder. Bevisbyrden for de faktiske omstændigheder påhviler som det helt klare udgangspunkt skatteyderen (jf. f.eks. Wittendorff: Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret

§ 2

.” Det “omfattende materiale” , som Skatteankestyrelsen henviser til i kontorindstillingen, består af 17 siders behandling af IAA-ydelserne, 6 bilag samt nogle – formentlig – “power point” -præsentationer. Præsentationerne var ikke en del af den oprindelige TP-dokumentation. Spørgsmålet om, hvorvidt TP-dokumentationen er fyldestgørende, afhænger jo ikke af dokumentationens omfang, men derimod af dokumentationens indhold, jf. nedenfor. Det er åbenbart, at den udar- 43 bejdede TP-dokumentation, der 1) alene er udarbejdet på globalt plan og dermed ikke indeholder data for de danske transaktioner, der 2) i datagrundlaget ikke har været i stand til at isolere den kontrollerede transaktioner, der 3) ikke tager højde for at arbejdsudlejen vedrører overskydende arbejdskraft, der 4) rent faktisk ikke er dækkende for den afregning, der har fundet sted i praksis, der 5) i mange tilfælde anvender en justeringsfaktor på omkring 30 %, og der 6) indeholder en mangelfuld sammenlignelighedsanalyse, ikke lever op til de krav, der stilles til TPdokumentationen, jf. ovenfor. Uanset at det dermed er uden betydning for vurderingen af TP-dokumentationen, kan det fremlagte materiale ikke betegnes som omfat-tende. Det konkluderes afslutningsvis i kontorindstillingen på s. 4, 3. afsnit, at: “Under hensyn til de nævnte forhold har SKAT således ikke på tilstrækkelig vis sandsynliggjort, at de af selskabet anvendte priser på IAA-ydelser har været i strid med armslængdeprincippet efter

§ 2

.” Skatteankestyrelsen mangler at tage højde for, at der er enighed mel-lem parterne om, at selskabets priser ikke har overholdt armslængdeprincippet. Dette skyldes, at Virksomhed 1 Danmark utvivlsomt har betalt for meget for arbejdsudlejen, idet der er tillagt en mark-up på en række udgifter i form af “intercompany materials, expenses related with travel, lodging, and meals expenses” , som skulle have været af-regnet til kostpris, jf. SKATs sagsfremstilling, s.

1. Når der som her er enighed om, at de faktiske afregningspriser har været for høje, så er SKAT berettiget til at skønne over markedspri-sen. Det påhviler herefter skatteyderen at godtgøre, at SKATs skøn kan tilsidesættes som værende udøvet på et urigtigt grundlag eller som åbenbart urimeligt. Denne bevisbyrde har selskabet ikke løftet. For fuldstændighedens skyld skal det dog påpeges, at dette ikke er den eneste årsag til, at SKAT er berettiget til at foretage et skøn. Også den omstændighed, at selskabet anvender en mark-up, der er beregnet på bruttoavanceniveau, på nettoavanceniveau, tilsiger, at den anvendte mark-up ikke er på armslængdevilkår. Der tillægges med andre ord en mark-up på samtlige omkostninger, hvilket vil sige på nettoavanceniveau. Selskabet bærer bevisbyrden for sagens faktiske omstændigheder, og bevisbyrden er skærpet som følge af aftalens ordlyd. Det påhviler med andre ord selskabet at dokumentere - når det nu hævdes, at der ikke tillægges mark-up på samtlige omkostninger - at mark-up’en til-lægges på bruttoavanceniveau. Skatteankestyrelsens kontor anfører i indstillingen, s. 3,
2. afsnit, her-om: 44 “Imidlertid har selskabet fremlagt dokumentation for, at der også er andre og indirekte omkostninger, der skal medtages i vurderin-gen af de beregnede priser for IAA-transaktionerne, herunder de generelle administrative omkostninger, omkostninger til uddan-nelse og andre HR-relaterede opgaver, som må bæres af Home-en-hederne og som dermed må tages i betragtning ved Host-enheder-nes betaling for lån af medarbejdere fra Home-enhederne. At disse omkostninger har en betydning i denne vurdering anses for doku-menteret ved de af selskabet fremlagte eksempler med IAA-trans-aktioner med Virksomhed 1-enheder beliggende i USA, Sverige og Tyskland.” Kontorindstillingens bemærkninger må forstås således, at det ved den på kontormødet den
3. marts 2013 fremlagte “power point-præsenta-tion” og ved selskabets indlæg af
4. maj 2012 er dokumenteret, at mark-up’en tillægges på bruttoavanceniveau. Det fremgår dog af helt fast praksis, at de skatteretlige dokumentationskrav ikke kan opfyldes ved fremlæggelse af et “regnestykke” . Dokumentationskravene er først opfyldt, såfremt det underliggende materiale fremlægges, og det ved en efterprøvelse kan konstateres, at “regnestykket” er korrekt. På samme vis udgør Virksomhed 1's “power point-præsentation” og indlæg af
5. maj 2012 ikke dokumentation for, at mark-up’en er tillagt på bruttoavanceniveau. Dette ville i givet fald stride imod helt grundlæggende skatteretlige dokumentations-krav. Hvis det er dokumenteret, at Virksomhed 1 har haft udgifter, der ikke er taget hensyn til, bør der tages højde for disse ved forhøjelsen. I en så-dan situation bør Landsskatteretten hjemvise sagen til behandling hos SKAT med henblik på fornyet, ligning. Selv hvis det lægges til grund, at Virksomhed 1 har haft udgifter som angivet i de af Virksomhed 1 fremhævede eksempler, medfører det dog ikke, at afregningen har været på armslængdevilkår. SKAT har i afgø-relsen vedrørende indkomstårene 2007-2011 side 47 foretaget en be-regning af, hvad konsekvensen af at anse de af Virksomhed 1 påberåbte udgifter for dokumenteret vil være: “Skulle man følge eksemplerne, selv om de bygger på forkerte forudsætninger, ville konklusionen være, at de generelle og administrative omkostninger udgør mellem 8% og 13,9% af IAA-omsætningen, hvilket medfører, at en nettoavance på IAA aktiviteten vil-le ligge på mellem 9,2% og 15,1%. (…) Tages der udgangspunkt i de udvalgte selskaber fra selskabets benchmark, uanset at SKAT ikke finder det anvendeligt, viser det et interquartile interval på nettoavanceniveau på 2 % - 7%. Den beregnede nettoavance i eksemplerne ligger således udenfor selska-bets eget benchmark, og i øvrigt også udenfor SKATs benchmark, som viste et nettoavanceniveau på 2,2% - 7,7%.” 45 Selv hvis de af Virksomhed 1 påberåbte udgifter tages i betragtning er det således fortsat klart, at afregningen ikke er foretaget på armslængdevilkår. SKAT vil således fortsat være berettiget til at udøve et skøn. Endelig har selskabets TP-dokumentation ikke været af en sådan art, at den kunne danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter, jf. også de fremhævede forarbejder i kontorindstillingen, s. 2,
6. afsnit. Den omstændighed, at selskabet har fremlagt “omfattende materiale vedrø-rende selskabets transfer pricing arrangementer” , jf. kontorindstillin-gen, s. 3,
7. afsnit, medfører naturligvis ikke i sig selv, at dette materi-ale ikke er mangelfuldt. Den omstændighed, at dokumentationen er mangelfuld, skyldes pri-mært, at selskabet i dokumentationen ikke tager udgangspunkt i om-kostninger og omsætning vedrørende den kontrollerede transaktion. Dette er den helt grundlæggende forudsætning for at kunne undersø-ge, om netop denne transaktion er foretaget på armslængdevilkår, jf. også at TPdokumentationen vedrører den faktiske kontrollerede transaktion, jf. også skattekontrollovens § 3, stk.
8. Også en række øv-rige forhold medfører, at TP-dokumentationen er mangelfuld, jf. ne-denfor. Skatteankestyrelsens kontor anfører i indstillingen, s. 3-4, følgende om SKATs benchmark: “Der er endvidere henset til, at der her er tale om en konsulentvirksomhed, der opererer på globalt niveau og dermed en virksomhedskategori, hvor der kan være betydelig vanskeligheder forbun-det med vurderinger af aktiviteter i form af udlån af højt speciali-seret arbejdskraft, jf. herved OECD’s guidelines artikel 1.
9. I denne forbindelse har SKAT i sin sammenlignelighedsanalyse, der mun-der ud i en nettoavance på 4,1 %, anvendt virksomheder, der må betegnes som almindelige vikarbureauer, der alene har som formål at formidle arbejdskraft, og dermed må anses at have langt færre omkostninger i forhold til internationale konsulenthuse, der udlå-ner faste medarbejdere til andre enheder rundt omkring i verde-nen. Disse bureauer kan derfor ikke anses at danne grundlag for en sammenlignelig vurdering i forhold til de her omhandlede IAAtransaktioner, jf. OECD ‘s Guidelines artikel 1.33.” TPG 1.9 og 1.33, som Skatteankestyrelsen henviser til, har følgende ordlyd: “1.9 The arm‘s length principle has also been found to work effectively in the vast majority of cases. (...) Nevertheless, there are some significant cases in which the arm‘s length principle is diffi-cult and complicated to apply, for example, in MNE groups deal-ing in the integrated production of highly specialised goods, in unique intangibles, and/or in the provision of specialised services. Solutions exist to deal with such difficult cases, (...). (…) 46 1.33 Application of the arm‘s length principle is generally based on a comparison of the conditions in a controlled transaction with the conditions in transactions between independent enterprises. In or-der for such comparisons to be useful, the economically relevant characteristics of the situations being compared must be sufficient-ly comparable. To be comparable means that none of the differ-ences (if any) between the situations being compared could materi-ally affect the condition being examined in the methodology (e.g. price or margin), or that reasonably accurate adjustments can be made to eliminate the effect of any such differences. (...)“ Som det er fremført af SKAT, består ydelsen i denne sag i “simpel” arbejdsudleje, hvor arbejdsudlejeren (dvs. det udenlandske selskab) ikke bærer risikoen for konsulentydelsen. Det udenlandske selskab bærer således f.eks. ikke risikoen/gevinsten ved arbejdsopgavens pro-fitabilitet. Kort sagt: det udenlandske selskab leverer ikke en konsu-lentydelse. Der er således ikke tale om, at det udenlandske selskab le-verer “specialised services” og kontorets og selskabets henvisning til TPG 1.9 er derfor ikke relevant. EU Joint Transfer Pricing Forums (JT-PF) rapport om Low Value Adding Intra-group Services, der om-handler arbejdsudleje, er derimod relevant, hvortil der derfor henvi-ses. Når SKAT – som i denne sag – har påvist, at transaktionen ikke er foretaget på armslængdevilkår, påhviler det herefter skatteyderen at godtgøre, at SKATs skøn kan tilsidesættes. Da bevisbyrden netop påhviler selskabet, kan den omstændighed, at der ikke foreligger helt identiske transaktioner/selskaber, ikke føre til en tilsidesættelse, jf. f.eks. de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. 120 af
10. marts 2005, 2004/2005-2, hvoraf det om gældende