HØJESTERETS DOM afsagt torsdag den 9. januar 2025 Sag BS-49398/2023-HJR og BS-47473/2023-HJR (2. afdeling) Appellant A/S, tidligere Sagsøgte A/S (advokat Nikolaj Bjørnholm) mod Skatteministeriet (advo

§ 2, stk.

1 (armslængdeprincippet). Der er i den forbindelse spørgsmål om, hvorvidt Appellant A/S', tidligere Sagsøgte A/S transfer pri-cing-dokumentation er mangelfuld i så væsentligt omfang, at SKAT har været berettiget til skønsmæssigt at ansætte avancetillægget og royalty, jf. skattekon-trollovens dagældende § 3 B, stk. 8, jf. § 5, stk. 3. Der er endvidere spørgsmål om, hvorvidt Skatteministeriet har godtgjort, at avancetillægget og royaltybeta-lingen ikke er i overensstemmelse med

§ 2, stk.

2. IAA-aftalen 2.
3. Transfer pricing-dokumentationen Det fremgår af de dagældende bestemmelser i skattekontrollovens § 3 B, stk. 8, jf. § 5, stk. 3, at hvis den skattepligtige ikke har udarbejdet den lovpligtige dokumentation for prisfastsættelse af transaktioner mellem interesseforbundne parter (transfer pricing-dokumentation), kan skatteansættelsen foretages skøns-mæssigt. Højesteret har i dom af
4. januar 2019 (UfR 2019.1446) fastslået, at en transfer pricing-dokumentation, der i så væsentligt omfang er mangelfuld, at den ikke giver skattemyndighederne et tilstrækkeligt grundlag for at vurdere, om armslængdeprincippet er overholdt, må sidestilles med manglende dokumentation. Højesteret har i dom af
5. juni 2020 (UfR 2020.3156) endvidere fastslået, at det forhold, at skattemyndighederne er uenig i eller rejser berettiget tvivl om sammenlignelighedsanalysen, ikke i sig selv indebærer, at dokumentationen i væsentligt omfang er mangelfuld. Det er skattemyndighederne, der skal godtgøre, at en transfer pricing-dokumentation er så mangelfuld, at det må sidestilles med manglende dokumenta-tion. I den konkrete sag har Skatteministeriet anført, at Appellant A/S', tidligere Sagsøgte A/S transfer pricing-dokumentation er mangelfuld og har herved henvist til navnlig, at et avancetil-læg på armslængdevilkår skulle have været fastsat som en nettoavance og ikke som en bruttoavance, samt at denne nettoavance skulle have været fastsat base-ret på vikarbureauers nettoavancer. Højesteret finder, at Skatteministeriet ikke har godtgjort, at Appellant A/S', tidligere Sagsøgte A/S globale transfer pricing-dokumentation for indkomstårene 2005-2011 vedrørende avan-cetillægget på 30 % var mangelfuld i så væsentligt omfang, at det kunne side-stilles med manglende dokumentation. Det bemærkes herved, at transfer pri- 25 cing-dokumentationen er baseret på OECD’s retningslinjer for transfer pricing, og at den bl.a. indeholder et begrundet valg af metode (Cost Plus-metoden), en funktions- og risikoanalyse og en sammenlignelighedsanalyse foretaget på et oplyst datagrundlag. Det forhold, at Skatteministeriet er uenig i prisfastsættel-sesmetoden eller i sammenlignelighedsanalysen, gør ikke i sig selv dokumenta-tionen mangelfuld. Højesteret finder derfor, at Appellant A/S', tidligere Sagsøgte A/S indkomst vedrørende omkostnin-gerne til indleje af medarbejdere i henhold til IAA-aftalen for indkomstårene 2005-2011 ikke kunne ansættes skønsmæssigt i medfør af dagældende skatte-kontrollovs § 3 B, stk. 8, jf. § 5, stk.
6. Spørgsmålet er herefter, om Skatteministeriet har godtgjort, at avancetillægget på 30 % ikke er i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter (armslængdeprincip-pet), jf.

§ 2, stk.

1. 2.2 Vurdering af armslængdepris Det følger af IAA-aftalens pkt. 6, at det indlejende selskab til det udlejende selskab skal betale det udlejende selskabs direkte og indirekte lønomkostninger (produktionsomkostninger) til de indlejede medarbejdere med et avancetillæg (mark-up) med henblik på, at den samlede betaling udgør en armslængdepris for at stille en specialiseret medarbejder til rådighed. Der er enighed om, at ind- og udleje af medarbejdere mellem Koncerns driftsselskaber ikke kan sidestilles med levering af en konsulentydelse, og at prisen ikke kan fastsættes ved at sammenligne med prisen på en konsulent-ydelse til en uafhængig part efter Comparable Uncontrolled Price-metoden (CUP). Med henblik på at vise, at prisen for ind- og udleje af medarbejdere er på armslængdevilkår, har Appellant A/S, tidligere Sagsøgte A/S i transfer pricingdokumentationen anvendt Cost Plus-metoden. Denne metode tager udgangspunkt i de direkte og indirekte pro-duktionsomkostninger, som er afholdt ved de kontrollerede transaktioner. Dis-se omkostninger tillægges en avance (bruttoavance). Avancetillægget (mark-up-procenten) fastsættes med udgangspunkt i den avance og de omkostninger, som uafhængige parter har ved sammenlignelige transaktioner, jf. OECD’s ret-ningslinjer for transfer pricing (TPG), 2017, pkt. 2.45, og nu Skatteforvaltningens Juridiske Vejledning 2024-2, afsnit C.D.11.4.1.
2. Ved fastsættelse af avancetillægget til produktionsomkostningerne efter IAAaftalens pkt. 6 har Appellant A/S, tidligere Sagsøgte A/S i transfer pricingdokumentationen lagt til grund, at en uafhængig part ville kræve, at et avancetillæg skulle dække kapacitetsom- 26 kostninger (generalomkostninger, administrative omkostninger og markedsføringsomkostninger) samt en profit (bruttoavance). Appellant A/S, tidligere Sagsøgte A/S har sammenlignet med bruttoavancer i it- og konsulentfirmaer og har herved lagt vægt på navnlig, at alternativet til indleje af medarbejdere ville være at lade et andet it- eller konsulentfirma udføre en del af det projekt for driftsselskabets eksterne kunde, som driftsselskabet ikke selv har tilstrækkelige eller kvalificerede medarbejdere til at udføre. Appellant A/S, tidligere Sagsøgte A/S har udvalgt ca. 50 it- og konsulentvirksomheder, og disse virksom-heders bruttoresultater over en 3-årig periode er justeret, så forholdet mellem deres produktions- og kapacitetsomkostninger svarer til Appellant A/S', tidligere Sagsøgte A/S. Til brug for justeringerne er der sammenlignet med 16 af Appellant A/S', tidligere Sagsøgte A/S driftsselskaber, som stod for 70-80 % af udlejningen af medarbejdere under IAA-aftalen. De herefter beregnede bruttoavancer i % er opdelt i kvartilsæt. Et avancetillæg på 30 % er inden for det interkvartile spænd i alle de omhandlede indkomstår. Som nævnt påhviler det Skatteministeriet at godtgøre, at avancetillægget på 30 % ikke er i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Højesteret finder, at Skatteministeriet ikke har godtgjort, at det er i strid med armslængdeprincippet at fastsætte avancetillægget efter Cost Plus-metoden som en bruttoavance, der skal dække de anførte kapacitetsomkostninger samt en profit. Det er i den forbindelse ikke godtgjort, at en uafhængig part ikke kunne opnå en sådan betaling. Højesteret finder endvidere, at Skatteministeriet ikke har godtgjort, at avancetillægget ikke kan fastsættes ved en sammenligning med bruttoavancer i andre it-og konsulentfirmaer. Det er herved ikke godtgjort, at den ydelse, der er forbun-det med at udleje en specialiseret medarbejder fra et Appellant A/S, tidligere Sagsøgte A/Sdriftsselskab, bør sammenlignes med et vikarbureaus udlejning af en vikar. Herefter – og da det, som Skatteministeriet i øvrigt har anført, ikke kan føre til anden vurdering – finder Højesteret, at Skatteministeriet ikke har godtgjort, at et avancetillæg på 30 % ikke ligger inden for rammerne af, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter, jf.

§ 2, stk.

2. Royalty 3.
3. Virksomhed G.m.b.Hs ejerskab Som anført ejer Virksomhed G.m.b.H ifølge licensaftalen med Appellant A/S, tidligere Sagsøgte A/S en række immateri-elle aktiver. Disse immaterielle aktiver omfatter Koncerns navn og 27 brand samt en række andre immaterielle aktiver, herunder patenter og ophavsrettigheder samt ikke-registrerede rettigheder i form af f.eks. procesværktøjer. Skatteministeriet har bestridt dette ejerskab og har henvist til, at ”ejerskabet” beror på en overdragelse af immaterielle aktiver til Virksomhed G.m.b.H i 2001, der var ”en fik-tiv konstruktion uden realitet” . Efter bevisførelsen må det lægges til grund, at Virksomhed G.m.b.H siden 2001 har haft ansvaret for og truffet beslutninger om udviklingen af Koncerns immateri-elle aktiver, har varetaget beskyttelsen af disse immaterielle aktiver og har af-holdt udgifterne hertil. Virksomhed G.m.b.H har endvidere varetaget og afholdt udgifterne til koncernens overordnede markedsføring. Virksomhed G.m.b.H har i perioden 2007-2011 haft ca. 11 fastansatte medarbejdere og har herudover afholdt betydelige udgifter til indleje af medarbejdere fra andre koncernselskaber. Højesteret finder ikke grundlag for at fastslå, at Virksomhed G.m.b.H ikke er ejer af de immateri-elle aktiver, som licensaftalen mellem Virksomhed G.m.b.H og Appellant A/S, tidligere Sagsøgte A/S fra 2006 angår. 3.
4. Transfer pricing-dokumentationen Skatteministeriet har anført, at Appellant A/S', tidligere Sagsøgte A/S transfer pricing-dokumentation er mangelfuld og har henvist til navnlig, at der ikke er taget tilstrækkeligt hensyn til, at Appellant A/S, tidligere Sagsøgte A/S bidrager til den værdi, der knytter sig til de immaterielle aktiver. Højesteret finder, at Skatteministeriet ikke har godtgjort, at Appellant A/S', tidligere Sagsøgte A/S globale transfer pricing-dokumentation for indkomståret 2007 vedrørende royaltysat-sen på 7 % var mangelfuld i så væsentligt omfang, at det kunne sidestilles med manglende dokumentation. Det bemærkes herved, at transfer pricing-doku-mentationen er baseret på OECD’s retningslinjer for transfer pricing, og at den bl.a. indeholder et begrundet valg af metode (Residual Profit Split), en funkti-ons- og risikoanalyse og en sammenlignelighedsanalyse foretaget på et oplyst datagrundlag. Det forhold, at Skatteministeriet mener, at der ikke i tilstrækkelig grad er taget hensyn til, at Appellant A/S, tidligere Sagsøgte A/S bidrager til den værdi, der knytter sig til de immaterielle aktiver, gør ikke i sig selv dokumentationen mangelfuld. Højesteret finder derfor, at Appellant A/S', tidligere Sagsøgte A/S indkomst for indkomståret 2007 vedrørende royaltybetaling ikke kunne ansættes skønsmæssigt i medfør af dagældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 8, jf. § 5, stk.
5. Spørgsmålet er herefter, om Skatteministeriet har godtgjort, at Appellant A/S', tidligere Sagsøgte A/S royaltybetaling til Virksomhed G.m.b.H i 2007 ikke er i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter (armslængdeprincippet), jf.

§ 2, stk.

1. 28 3.
2. Vurdering af armslængdepris Som nævnt følger det af licensaftalen mellem Appellant A/S, tidligere Sagsøgte A/S og Virksomhed G.m.b.H, at Appellant A/S, tidligere Sagsøgte A/S skal betale en royalty på 7 % af sin omsætning med eksterne kunder for udnyttelsen af de immaterielle aktiver, der ejes af Virksomhed G.m.b.H. Ifølge aftalen redu-ceres royalty, hvis resultatet af driften kommer under en minimumssats. Opgø-relsen sker efter amerikanske regnskabsstandarder. Med henblik på at vise, at royaltysatsen på 7 % er på armslængdevilkår, har Appellant A/S, tidligere Sagsøgte A/S i transfer pricing-dokumentationen anvendt avancefordelingsmetoden (Residual Profit Split). Når denne metode anvendes, er målet at fordele profit-ten (eller tabet) fra en kontrolleret transaktion mellem de forbundne parter, så-dan som parterne under sammenlignelige omstændigheder ville have delt pro-fitten fra transaktionen, hvis transaktionen ikke havde været kontrolleret, jf. OECD’s retningslinjer for transfer pricing (TPG), 2017, pkt. 2.121, og nu Skatte-forvaltningens Juridiske Vejledning 2024-2, afsnit C.D.11.4.1.
3. Appellant A/S, tidligere Sagsøgte A/S har taget udgangspunkt i, at Koncerns samlede indtje-ning kommer fra koncernens driftsselskaber (konsulenthus-driften) og fra ud-nyttelse af koncernens immaterielle aktiver, der ejes af Virksomhed G.m.b.H. Den andel af Koncerns indtjening, der beregningsmæssigt kan an-ses for at knytte sig til konsulenthus-driften, er opgjort ved at sammenholde Koncern indtjening i en 3-årig periode med sammenlignelige konsu-lentfirmaers gennemsnitlige indtjening i den tilsvarende periode. Den andel af indtjeningen, der ikke knytter sig til konsulenthus-driften, er anset for at knytte sig til udnyttelsen af Virksomhed G.m.b.Hs immaterielle aktiver. Jo højere en andel af indtjenin-gen, der knytter sig til konsulenthus-driften, desto lavere er royaltysatsen. Ifølge beregningerne modsvarer en royaltysats på 7 % en indtjening fra konsu-lenthus-driften på 7,68 %, hvilket er over medianen for de sammenlignelige konsulentfirmaers indtjening. Højesteret finder det ikke godtgjort, at Appellant A/S, tidligere Sagsøgte A/S ved anvendelse af avancefor-delingsmetoden og den foretagne sammenlignelighedsanalyse for indtjeningen på konsulenthus-driften ikke har taget tilstrækkeligt hensyn til, at Appellant A/S, tidligere Sagsøgte A/S bidrager til den værdi, der knytter sig til de immaterielle aktiver. Skattemi-nisteriet har i den forbindelse heller ikke godtgjort, at mere end 7,68 % af indtje-ningen bør henføres til konsulenthus-driften, for at royaltysatsen bliver på armslængdevilkår. Højesteret finder herefter, at Skatteministeriet ikke har godtgjort, at en royalty-sats på 7 % ikke ligger inden for rammerne af, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter, jf.

§ 2, stk.

1. Det er heller ikke godtgjort, at der skatteretligt er grundlag for at til-sidesætte parternes civilretlige aftale om, at royalty beregnes på grundlag af 29 omsætningen med eksterne kunder opgjort efter amerikanske regnskabsstan-darder.
2. Konklusion På denne baggrund tager Højesteret Appellant A/S', tidligere Sagsøgte A/S principale påstand til følge, således at Appellant A/S, tidligere Sagsøgte A/S frifindes for Skatteministeriets påstand om forhøjelse af selskabets skattepligtige indkomst i indkomstårene 2005-2011, og Appellant A/S', tidligere Sagsøgte A/S skattepligtige indkomst for indkomståret 2007 nedsættes med 7.027.853 kr. Skatteministeriet skal tilbagebetale sagsomkostningsbeløbet for landsretten på 1.000.000 kr. med procesrente fra den
3. september
5. Sagsomkostninger Sagsomkostningerne er fastsat til dækning af advokatudgift for landsret og Højesteret med 1.800.000 kr. og retsafgift for Højesteret med 17.000 kr., i alt 1.817.000 kr. THI KENDES FOR RET: Appellant A/S, tidligere Sagsøgte A/S frifindes. Appellant A/S', tidligere Sagsøgte A/S skattepligtige indkomst for indkomståret 2007 nedsættes med 7.027.853 kr. Skatteministeriet skal til Appellant A/S, tidligere Sagsøgte A/S betale 1.000.000 kr. med procesrente fra den
6. september
7. I sagsomkostninger for landsret og Højesteret skal Skatteministeriet betale 1.817.000 kr. til Appellant A/S, tidligere Sagsøgte A/S. De idømte beløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsi-gelse. Sagsomkostningsbeløbet forrentes efter rentelovens § 8 a. Publiceret til portalen d. 09-01-2025 kl. 12:00 Modtagere: Advokat (H) Steffen Sværke, Advokat (H) Nikolaj Bjørnholm