højesterets dom afsagt torsdag den 27. november 2014 sag 148/2013 (1. afdeling) lasse veith lager (advokat poul bostrup) mod skatteministeriet (kammeradvokaten ved advokat søren horsbøl jensen) i tidl

§ 39a, stk.

2-3 nedslag nedslag likvidationsprovenu, triangle holding aps 1.633.923 1.633.923 anskaffelsessum – oprindelig, jf.

§ 38, stk.

4 81.700 81.700 avance inden hoa nedslag 1.552.223 1.552.223 hoa nedslag 9% -139.700 0 avance efter hoa-nedslag 1.412.523 1.552.223 - 4 - beregnet forfaldsbeløb 0 48.300 28 % 13.524 13.524 57.800 43 % 24.854 24.854 resten 45 % 587.890 650.755 at betale, forfaldsbeløb, jf.

§ 39a, stk.

3 626.268 689.133 henstandssaldo primo 2009 4.331.727 4.331.727 regulering for betalt forfaldsbeløb -626.268 -689.133 resterende henstandssaldo, ultimo 2009 3.705.459 3.642.594 resterende henstandssaldo bortfalder, idet alle aktier er solgt -3.705.459 -3.642.594 endelig resterende henstandssaldo ultimo 2009 0 0 i alt betalt vedrørende likvidationen 2009 -626.268 -689.133 supplerende om retsgrundlaget i bemærkningerne til det lovforslag, der ligger til grund for lov nr. 906 af

1. september 2008, hedder det bl.a. (folketingstidende 2007-08, tillæg a, l 187, s. 6522-6531): ”
2. lovforslagets formål og baggrund formålet med lovforslaget er at rette op på en række uhensigtsmæssigheder, som kan give anledning til utilsigtet brug af skattereglerne. lovforslaget indeholder følgende elementer: – ændring af reglerne om fraflytterbeskatning af aktier, således at henstandsbeløb for- falder i takt med udbytteudlodninger m.m. og aktieafståelser, hvor der er en lavere be- skatning end efter danske regler. samtidig afskaffes adgangen til omberegning og reg- len om bortfald af fraflytterbeskatningen ved flytning tilbage til danmark ophæves. i stedet gælder den almindelige regel om indgangsværdier. – ændring af betingelserne for fradrag for tab på varekreditter m.v. til udenlandske kon- cernselskaber. forslaget skal forhindre, at personer gennem reglerne om omberegning og ophævelse af fraflytterbeskatningen ved genindtræden af skattepligt til danmark kan undgå dansk be- skatning af aktiegevinster optjent under skattepligt til danmark. desuden skal forslaget forhindre, at selskaber ved konvertering af varekreditter m.v. til udenlandske koncern- forbundne selskaber, kan opnå fradrag for det udenlandske selskabs underskud såvel i danmark som i udlandet. … 1.
3. fraflytterbeskatning reglerne om fraflytterbeskatning af aktier har i dag en sådan udformning, at det reelt er muligt at undgå den danske fraflytterbeskatning. - 5 - flytter en person fra danmark anses de aktier, som personen ejer på fraflytningstids- punktet for afstået. der beregnes en skat af nettoavancen opgjort på grundlag af anskaf- felsessummen og aktiernes værdi på fraflytningstidspunktet. der gives henstand med betaling af den beregnede skat. afstår aktionæren aktier omfattet af fraflytterbeskatningen, mens aktionæren er bosid- dende i udlandet, har aktionæren adgang til at få omberegnet skatten på grundlag af den faktiske afståelsessum. dette vil være interessant, hvis den faktiske afståelsessum er la- vere end værdien på fraflytningstidspunktet. flytter aktionæren tilbage til danmark, bortfalder den beregnede fraflytterskat for de aktier, som aktionæren stadig ejer ved til- bageflytningen. aktierne får tillagt deres oprindelige anskaffelsessum. … lovforslaget betyder, at det ikke længere vil være muligt at undgå betaling af fraflytter- skatten, dvs. skat af gevinst optjent under skattepligt til danmark. hvis skatten betales ved fraflytningen bliver den endelig og vælges der henstand, forfalder henstandsbeløbet til betaling i takt med udbytteudlodninger m.m. og aktieafståelser, hvor der er en lavere beskatning end efter danske regler. reglerne om omberegning og ophævelse af fraflyt- terbeskatningen ved flytning tilbage til danmark ophæves. … 2.
4. lovforslagets indhold der foreslås en ændring af reglerne for fraflytterbeskatning for at gøre dem mere robu- ste og for at sikre at de i endnu større grad følger territorialprincippet. reglerne foreslås udformet således, at den beregnede skat af gevinst optjent under skattepligt til danmark i princippet bliver endelig. der vil dog i et vist omfang kunne tages højde for efterfølgende tab. ved en flytning tilbage til danmark får de i beholdvæ- rende aktier i overensstemmelse med den almindelige hovedregel tillagt en ny anskaf- felsessum i form af handelsværdien på tilflytningstidspunktet. det vil sige, at der foreslås en ophævelse af reglen om ret til omberegning ved en efter- følgende afståelse i udlandet af de fraflytterbeskattede aktier. endvidere foreslås en op- hævelse af reglen om, at en indtrådt fraflytterbeskatning bortfalder ved en flytning til- bage til danmark. i stedet opretholdes fraflytterbeskatningen og den almindelige regel om indgangsværdier ved flytning til danmark, jf. aktieavancebeskatningslovens § 37, finder anvendelse. ændringerne betyder, at det ikke længere vil være relevant med regulering af skattean- sættelsen for fraflytningsåret, og der kan ikke blive tale om tilbagebetaling af betalt fra- flytterskat. i konsekvens heraf videreføres reglerne om en skattefri rentegodtgørelse på 6 pct. årligt ikke. der foreslås ikke ændringer i reglerne for opgørelse af gevinst og tab, der anses for rea- liseret ved skattepligtens ophør, og i reglerne for beregning af fraflytterskatten. … - 6 - for personer, der har fået henstand, foreslås en større ændring af reglerne. samtidig fo- reslås reglerne om henstand ved fraflytterbeskatning af aktier flyttet fra kildeskatteloven til aktieavancebeskatningsloven. reglerne om, hvilke personer, der kan få henstand og betingelserne herfor, herunder hvornår der skal stilles sikkerhed, videreføres uændret. derimod foreslås en ny regule- ring af selve henstanden og hvornår henstandsbeløbet forfalder til betaling. efter forslaget skal personer, der får henstand, udarbejde en beholdningsoversigt, dvs. en oversigt over de aktier, som vedkommende ejer på fraflytningstidspunktet. oversig- ten skal omfatte alle aktier og ikke kun de aktier, hvor der konkret er beregnet en fra- flytterskat. bl.a. skal også aktier med tab medtages i oversigten. derimod skal aktier, hvor fraflytterskatten er betalt, ikke indgå. beholdningsoversigten består af de aktier, som personen ejer på fraflytningstidspunktet. ved en eventuelt efterfølgende ombytning med succession, som f.eks. en skattefri aktieombytning eller en skattefri fusion, skal de aktier, der erhverves herved, indgå på beholdningsoversigten. ved fraflytningen etableres der en henstandssaldo, som skat styrer. begyndelsessal- doen er den beregnede skat, dvs. henstandsbeløbet. henstandsbeløbet forfalder i takt med aktieafståelser og udbytteudlodninger til lav be- skatning og ved andre udlodninger og dispositioner, der potentielt kan påvirke aktiernes værdi i nedadgående retning, og endelig ved optagelse af lån i selskabet. henstandssal- doen nedsættes i takt med, at de forfaldne beløb betales. ved aktieafståelser med tab vil der ligeledes ske en nedsættelse af henstandssaldoen. endelig forfalder henstandsbelø- bet (den resterende henstandssaldo) ved personens død, idet situationen sidestilles med afståelse af alle aktier. henstandssaldoen og reguleringen heraf kører i et lukket system. den påvirkes således ikke af efterfølgende aktiekøb heller ikke køb af aktier i selskaber, hvor personen i for- vejen har (fraflytterbeskattede) aktier. … ved afståelse med gevinst af aktier, der indgår på beholdningsoversigten, og som be- skattes lavere end de ville have været under dansk skattepligt, forfalder en så stor del af henstandsbeløbet, som svarer til forskellen mellem en beregnet dansk skat og de faktisk betalte skatter. realiseres f.eks. en gevinst på 60.000 kr., hvor den danske skat ville have været på 18.795 kr., mens der rent faktisk betales en udenlandsk skat på 4.200 kr., forfalder 14.595 kr. af henstandsbeløbet. … der forfalder en så stor del af henstandsbeløbet, som svarer til forskellen mellem en be- regnet dansk skat af udlodningen henholdsvis værdien af dispositionen og den faktisk betalte skat i form af dansk og udenlandsk skat. dette gælder også, hvor udlodningen eller dispositionen ikke ville have været skattepligtig efter danske regler. … - 7 - når alle de aktier, der indgår på beholdningsoversigten, er afstået, ophører henstands- saldoen. dette gælder også i den situation, hvor der stadig er en saldo, dvs. hele hen- standsbeløbet er endnu ikke betalt. …
5. økonomiske konsekvenser for det offentlige … 4.
6. fraflytterbeskatning af aktier forslaget har overoverordnet karakter af en værnsregel, men nogle af lovforslagets del- elementer indebærer dog mindre provenuforskydninger det væsentligste element i ændringen er, at henstanden løbende skal nedbringes med forskellen mellem den danske skat og den udenlandske skat af udbyttelodninger på ak- tier omfattet af henstanden. herved forhindres det, at aktiernes værdi udhules ved ud- byttelodning og dermed bortfald eller formindskelse af henstanden i forbindelse med en omberegning. denne mulighed er navnlig tilstede ved unoterede aktier. kravet om nedbringelse af henstanden i forbindelse med udbytteudlodninger vil med- føre en fremrykning af skattebetalingen og en deraf følgende rentefordel for staten. i modsat retning trækker det at muligheden for omberegning bortfalder, hvilket givetvis vil få færre emigranter til at betale deres aktieavanceskat ved udrejsen og i stedet få henstand. på langt sigt vil dette dog tillige medføre, at udgifterne til tilbagebetaling og til den gunstige forrentning i forbindelse med omberegning/tilbageflytning falder. … bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser … til § 39 a der foreslås en ny regulering af de situationer, hvor der foreligger henstand. dette inde- bærer bl.a. nye regler for, hvornår henstandsbeløbet forfalder til betaling. til stk. 1 ved henstand skal der efter den foreslåede bestemmelse ske to ting. der skal for det første udarbejdes en beholdningsoversigt. denne skal indeholde en oversigt over alle de aktier (værdipapirer omfattet af aktieavancebeskatningsloven), som personen ejer på fraflytningstidspunktet. oversigten skal således ikke kun indeholde de aktier, der konkret er blevet undergivet fraflytterbeskatning, men også aktier med et la- tent tab, aktier med gevinst, hvor der er modregnet tab og aktier, der pga. overgangs- reglen i aktieavancebeskatningslovens § 44, kan afstås skattefrit. … … - 8 - der skal for det andet etableres en henstandssaldo. begyndelsessaldoen er den samlede beregnede fraflytterskat, som der er opnået henstand med betaling af, dvs. henstands- beløbet. skat fører regnskab med henstandssaldoen, herunder de nedskrivninger, der skal fo- retages. til stk. 2 ved afståelse af aktier, der indgår på beholdningsoversigten, forfalder (en del af) hen- standsbeløbet til betaling. dette svarer i princippet til de gældende regler, jf. kildeskat- telovens § 73 e, stk.
7. det foreslås, at der ved aktieafståelse skal ske en opgørelse af gevinst eller tab. opgø- relsen skal ske pr. afstået aktie, dvs. efter et aktie-for-aktie princip. der skal dog ikke udarbejdes en avanceopgørelse, hvis den aktie, der afstås, ved fraflytningen var omfattet af overgangsreglen i aktieavancebeskatningslovens §
8. begrundelsen er, at disse ak- tier under danske regler ikke beskattes - gevinst er skattefri og tab kan ikke fradrages. hvor der skal foretages en avanceopgørelse, skal denne ske på grundlag af aktiens an- skaffelsessum og afståelsessummen. ved aktiens anskaffelsessum forstås den anskaffel- sessum, der indgik ved beregning af den samlede fraflytterskat. resulterer avanceopgø- relsen i et tab, kan der højst tages hensyn til et tab opgjort som forskellen mellem akti- ens værdi på fraflytningstidspunktet og afståelsessummen. begrundelsen herfor, at per- sonen ellers vil kunne få godskrevet samme tab to gange. ved fraflytningen er der ved beregning af nettogevinst og skatten heraf taget højde for latente tab i form af forskellen mellem anskaffelsessummen og værdien på fraflytningstidspunktet. påvirkningen af henstandssaldoen ved afståelse med gevinst er reguleret i stk. 3, mens påvirkningen af henstandssaldoen ved afståelse med tab er reguleret i stk.
9. til stk. 3 bestemmelsen indeholder reglerne for, hvor stor en del af henstandsbeløbet der forfal- der til betaling ved afståelse med gevinst. der beregnes en »dansk« skat af den opgjorte gevinst. beregningen skal ske efter de regler, der gælder for beregning af skat af aktieindkomst. dette gælder også, hvor den opgjorte gevinst, hvis den var blevet realiseret under dansk beskatning, havde været personlig indkomst eller kapitalindkomst. aktieindkomstbeskatning som sammenlig- ningsgrundlag er enklere at håndtere. der gives fradrag for den skat, der er betalt i udlandet. fradraget sker efter de princip- per, der er angivet i ligningslovens § 33, stk.
10. fradragsbeløbet kan således ikke over- stige, den beregnede »danske« skat. hvis den beregnede »danske« skat overstiger den skat, der er betalt i udlandet af gevin- sten, forfalder en så stor det af henstandsbeløbet, som svarer til det overskydende beløb. når personen har betalt det forfaldne beløb, nedskrives henstandssaldoen med beløbet. … - 9 - til stk. 10 det foreslås, at henstandssaldoen bortfalder, når der ikke længere indgår aktier på be- holdningsoversigten. hvis der efter afståelse af den sidste aktie på oversigten, stadig er en saldo og dermed en skyldig fraflytterskat, eftergives denne skat således…” i ændringsforslag nr. 3 fremsat af skatteministeren under folketingsbehandlingen (folketings- tidende 2007-08, tillæg b, l 187, s. 1490-1494) hedder det bl.a.: ”til § 1 … 3) i det under nr. 3 foreslåede § 38, stk. 4,
11. pkt., ændres »§§ 23-29, « til: »§§ 23-29 og 47,«. [adgang til hovedaktionærnedslag ved beregning af fraflytterskatten] … 5) i det under nr. 3 foreslåede § 39 a, stk. 1, indsættes som
12. pkt.: »henstandsbeløbet forfalder til betaling efter reglerne i stk. 2-
13. « [tydeliggørelse af, at § 39 a alene regulerer tidspunkt og størrelse for forfald af det op- gjorte henstandsbeløb] … bemærkninger … til nr. 3 det foreslås, at hovedaktionærer ved opgørelsen af gevinst og tab, der anses for realise- ret ved fraflytningen, skal have adgang til nedslag i en eventuel gevinst efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens §
14. … til nr. 5 det foreslås præciseret, at bestemmelsen i den foreslåede § 39 a i aktieavancebeskat- ningsloven alene er en bestemmelse, der regulerer, dels hvornår henstandsbeløbet for- falder til betaling, dels hvor stor en del af henstandsbeløbet der forfalder som følge af den pågældende handling: aktiesalg, udbytteudlodning m.m. præciseringen sker også for at tydeliggøre, at der aldrig kan blive tale om betaling af et større beløb end henstandsbeløbet (den samlede beregnede fraflytterskat).” højesterets begrundelse og resultat af de grunde, landsretten har anført, og da det, som lasse veith lager yderligere har gjort gældende for højesteret, ikke kan føre til et andet resultat, stadfæster højesteret dommen. - 10 - thi kendes for ret: landsrettens dom stadfæstes. i sagsomkostninger for højesteret skal lasse veith lager betale 30.000 kr. til skatteministe- riet. de idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms af- sigelse og forrentes efter rentelovens § 8 a.