højesterets dom

højesterets dom afsagt mandag den

1. august 2011 sag 327/2009 (
2. afdeling) kw-tempo aps (advokat poul bostrup) mod skatteministeriet (kammeradvokaten ved advokat steffen sværke) i tidligere instans er afsagt dom af østre landsrets
3. afdeling den
4. december
5. i pådømmelsen har deltaget fem dommere: lene pagter kristensen, niels grubbe, poul dahl jensen, henrik waaben og michael rekling. påstande appellanten, kw-tempo aps, har gentaget sine påstande. indstævnte, skatteministeriet, har påstået stadfæstelse. supplerende sagsfremstilling tempo aps havde regnskabsår
6. maj –
7. april. selskabets regnskabsår 1999/2000 svarer til indkomståret
8. regnskabsåret 2000/2001 svarer til indkomståret 2001 og regnskabsåret 2001/2002 til indkomståret
9. i landsskatterettens kendelse af
10. januar 2006 hedder det under overskriften ”landsskatte- rettens bemærkninger og begrundelse”: - 2 - ”den
11. juni 2000 indgik selskabet en aftale med doubleclick scandinavia ab. afta- len ”agreement of redemption of shares & option agreement”, indeholdt bestemmelser om tilbagesalg af aktier fra selskabet til doubleclick, og herudover bestemmelser vedrørende option på overdragelse af resten af selskabets aktier i doubleclick fra sel- skabet til doubleclick scandinavia ab. tilbagesalg af aktier til det udstedende selskab og overdragelse af aktier i henhold til optionsaftalen er dermed del af en samlet aftale om overdragelse af selskabets samlede aktiebeholdning i doubleclick til doubleclick scandinavia ab. det er oplyst i selskabets regnskaber, at der har været realitetsforhandlinger mellem parterne i indkomståret 2000, der omfatter perioden
12. maj 1999 til
13. april 2000, men aftalen er først underskrevet af parterne henholdsvis den
14. juni 2000 og den
15. juli
16. uanset højesterets dom af
17. november 2005 i sag nr. 496/2004, er der ikke grundlag for at foretage korrektioner af selskabets selvangivne indkomst i indkomståret 2000 vedrørende disse punkter, idet aftale om overdragelse af selskabets aktiebeholdning i doubleclick først kan anses for indgået i indkomståret
18. landskatteretten nedsætter herefter selskabets skattepligtige indkomst med henholdsvis 6.419.412 kr. og 25.777.317 kr., i alt 32.196.729 kr.” kristian wendelboe har i en erklæring af
19. marts 2010 udarbejdet til brug for sagen anført følgende: ”undertegnede kristian wendelboe vedkender sig herved sin forklaring som gengivet i østre landsrets dom af
20. december 2009, men ønsker at præcisere følgende: tempo aps ønskede i 2000 ikke at sælge sine aktier, idet selskabet forventede, at vær- dien af doubleclick danmark a/s fremover ville blive forøget væsentligt, hvorfor et salg på et senere tidspunkt ville medføre en højere salgssum. der var i 2000 en række potentielle andre købere end doubleclick scandinavia ab, herunder de store danske mediehuse. doubleclick inc. endte således også med at sælge sine europæiske aktiviteter til en tysk koncern. efter undertegnedes opfattelse er der en slåfejl i punkt 2.
21. i aftalen af
22. juli 2000 … efter min opfattelse var det meningen, at det var doubleclick scandinavia ab, der ikke skulle betale nogen beløb, hvis doubleclick danmark a/s trådte i likvidation mv.” supplerende om retsgrundlaget vedrørende det skatteprocessuelle spørgsmål skattestyrelsesloven indeholdt forud for 1999 – som § 4, stk. 3 – sålydende bestemmelse om adgangen til i visse tilfælde at foretage konsekvensændringer uden for de almindelige frister: - 3 - ”i tilfælde, hvor en genoptagelsesanmodning imødekommes efter stk. 1 og 2, kan skat- temyndighederne uanset § 35 foretage sådanne reguleringer af skatteansættelser for an- dre indkomstår, som er en direkte følge af den begærede ansættelsesændring. en gen- optagelsesanmodning, der er imødekommet efter stk. 2, kan ikke tilbagekaldes.” ved lov nr. 381 af
23. juni 1999 om ændring af bl.a. skattestyrelsesloven blev § 4 ophævet, og der indsattes et nyt kapitel 4 i loven om ”ansættelsesfrister” indeholdende bl.a. følgende be- stemmelse i § 35, stk. 1, nr. 3, om adgangen til at foretage konsekvensændringer uden for de almindelige frister: ”uanset fristerne i § 34 kan en skatteansættelse foretages eller ændres, såvel efter an- modning fra den skattepligtige som efter skattemyndighedernes bestemmelse i følgende tilfælde: … 3) i det omfang skatteansættelsen er en følge af en skatteansættelse af den skattepligtige vedrørende et andet indkomstår.” om denne bestemmelse hedder det i lovforarbejderne til loven bl.a. (folketingstidende 1998- 99, tillæg a, l192, s. 4556 og s. 4564-4565): ”bestemmelsen indebærer, at der generelt – og ikke kun i forbindelse med genoptagel- sesanmodninger – gives adgang til at foretage konsekvensændringer af skatteansættelser af den skattepligtige vedrørende andre indkomstår, der ligger uden for de almindelige 3- årige ansættelsesfrister. … under nr. 3 foreslås, at der i de tilfælde, hvor en ændring af en skatteansættelse har af- ledte virkninger for skatteansættelsen af den skattepligtige for andre indkomstår, kan fo- retages sådanne ændringer, der er en direkte følge heraf, selvom de almindelige ansæt- telsesfrister derved overskrides. det kan f.eks. være tilfældet, hvor skattemyndighederne inden for de almindelige an- sættelsesfrister forhøjer en skatteansættelse med den virkning, at en skatteansættelse for indkomstår, der ligger uden for de almindelige ansættelsesfrister, skal nedsættes, eller at den skattepligtige inden for de almindelige frister begærer en skatteansættelse nedsat med den virkning, at en skatteansættelse for indkomstår, der ligger uden for de almindelige ansættelsesfrister, skal forhøjes, f.eks. spørgsmålet om, hvilket indkomstår en renteudgift skal henføres til.” i fristudvalgets betænkning nr. 1426/2003 er s. 51-53 bl.a. anført følgende vedrørende betin- gelserne for at anvende den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 3: - 4 - ”der skal for det første være tale om, at konsekvensændringen skal være en følge af ”en ansættelse for et andet indkomstår”. ansættelsen for det andet indkomstår kan være foretaget såvel inden for som uden for fristen i ssl §
24. den konsekvensudløsende skatteansættelse kan således være foreta- get inden for fristen i ssl § 34, f.eks. under henvisning til, at der har foreligget urigtige faktiske eller retlige forhold. såfremt ansættelsesændringen er foretaget uden for 3-års fristen, skal den have særskilt hjemmel i skattestyrelseslovens § 35, stk.
25. det er uden betydning, om den skatteansættelse, der udløser følgeændringen, er foretaget efter be- gæring af den skattepligtige eller ej. skatteansættelsen i henhold til ssl § 35, stk. l, nr. 3, skal for det andet være en ”følge” af skatteansættelsen vedrørende et andet indkomstår. af bemærkningerne fremgår, jf. l192, folketingsåret 1998/1999, at der kan foretages sådanne ændringer, der er en "direkte følge" af skatteansættelsen for et andet år. ifølge bemærkningerne kan dette f.eks. være tilfældet, hvor skattemyndighederne inden for de almindelige ansættelsesfrister forhøjer en skatteansættelse med den virkning, at en skatteansættelse for indkomstår, der ligger uden for de almindelige ansættelsesfrister, skal nedsættes, eller at den skattepligtige, indenfor de almindelige frister, begærer en skatteansættelse nedsat med den virkning, at en skatteansættelse for indkomstår, der lig- ger udenfor de almindelige ansættelsesfrister, skal forhøjes, f.eks. spørgsmålet om hvil- ket indkomstår en renteudgift skal henføres til. en afgrænsning af bestemmelsen synes, på baggrund af bemærkningernes anvendelse af udtrykket "direkte følge", at kræve en sondring mellem indirekte og direkte følgevirk- ninger af henholdsvis en forhøjelse og en nedsættelse. det er i teorien anført, at kravet om direkte følge svarer til, at der må stilles krav om konneksitet mellem henholdsvis den konsekvensudløsende ansættelse og følgeansættelsen. … … i konneksitetsbegrebet ligger alene, at kravene skal have samme oprindelsesfælles- skab, mens der i udtrykket ”direkte følge” synes at ligge, at en regulering i et år medfø- rer konsekvensændringer i et andet år vedrørende samme forhold. med den tidligere be- stemmelse i ssl § 4, stk. 3, in mente, må alene direkte konsekvensændringer være om- fattet, og der synes ikke i bemærkningerne at være noget, der tyder på, at dette skulle være det samme som det langt videre begreb konneksitet. bestemmelsens præcise om- fang giver imidlertid anledning til tvivl. bemærkningerne til bestemmelsen siger således intet nærmere om, hvornår der forelig- ger en ”direkte følge”, men nævner alene eksemplet om periodisering af renteudgifter, jf. ovenfor. bestemmelsen må antages at have sit hovedområde angående spørgsmålet om ”rette periodisering”. viser det sig f.eks., at en indkomst eller et fradrag er blevet fejlagtigt periodiseret, vil en nedsættelse eller en forhøjelse hjemlet i ssl §§ 34 og 35 automatisk medføre en modsvarende korresponderende forhøjelse eller nedsættelse i et andet indkomstår. i disse tilfælde angår konsekvensændringen direkte det samme for- hold som den oprindelige ansættelse. … - 5 - tilfælde omfattet af bestemmelsen der er ikke offentliggjort retspraksis, hvor ssl § 35, stk. 1, nr. 3 har været taget i an- vendelse. bemærkningerne til bestemmelsen, jf. l192, folketingsåret 1998/1999 og skattelovrådets betænkning 1339/1997 nævner periodisering af renteudgifter og andre periodiseringsspørgsmål som omfattet af bestemmelsen. om bestemmelsens anvendelsesområde fremgår af cirkulære nr. 116 af
26. juli 1999: ”bestemmelsen kan f.eks. anvendes i tilfælde, hvor skattemyndighederne inden for de almindelige an- sættelsesfrister forhøjer en skatteansættelse med den virkning, at en skatteansættelse for indkomstår, der ligger uden for de almindelige ansættelsesfrister, skal nedsættes, eller at den skattepligtige uden for de almindelige frister begærer en skatteansættelse nedsat med den virkning, at skatteansættelsen for ind- komstår, der ligger udenfor de almindelige ansættelsesfrister, skal forhøjes, f.eks. spørgsmålet om hvilket indkomstår en renteudgift skal henføres til. bestemmelsen kan som udgangspunkt også anvendes i til- fælde, hvor skattemyndighederne har tabt en sag om, i hvilket år en skattepligtig indkomst skal beskattes, således at indkomsten vil kunne henføres til beskatning i et andet indkomstår, selvom det ligger uden for fristerne efter § 34.” det må derimod antages, at der ikke med hjemmel i § 35, stk. 1, nr. 3, kan ske genopta- gelse af ansættelsen tilbage til år 1, såfremt en virksomhed fra år 1 er selvangivet og lignet som selvstændig erhvervsmæssig virksomhed, og det i år 5 gøres op, at virksom- heden ikke er erhvervsmæssig, da den, trods lovende budgetter, til stadighed har givet underskud. forhøjelsen uden for fristen vil her ikke kunne karakteriseres som en direkte følge, men alene en indirekte følge af forhøjelsen indenfor den almindelige ansættelses- frist, idet hvert indkomstår i princippet behandles for sig. endeligt må det i sig selv an- ses for tvivlsomt, om konsekvensforhøjelser grundet en forhøjelse for et andet ind- komstår, som tilfældet er i eksemplet, er omfattet af bestemmelsen, jf. ovenfor.” i betænkningens kapitel 7 vedrørende fristudvalgets overvejelser er s. 133-134 anført føl- gende vedrørende udvalgets syn på adgangen til at foretage ekstraordinære konsekvensæn- dringer: ”fristudvalget har indledningsvis drøftet, om den nugældende adgang til at foretage ekstraordinære konsekvensændringer bør opretholdes. på den ene side kan det således anføres, at hensynet bag fristreglerne er at skabe afklaring for såvel den skattepligtige som for myndighederne. fristerne indebærer herved, at nye krav ikke kan fremsættes efter fristens udløb, uanset at det måtte vise sig, at et sådant krav rent faktisk bestod. fristreglerne vil således i sagens natur betyde, at visse ansættelsesændringer ikke kan foretages, uanset at ansættelsen herved er/bliver materielt ukorrekt. på den anden side kan der være gode grunde til, at fristerne kan gennembrydes i nær- mere afgrænsede tilfælde, hvor hensynet til den materielt korrekte ansættelse vejer tun- gere end hensynet til ansættelsens endelighed, hvilket § 35 jo netop er udtryk for. det er fristudvalgets vurdering, at der fortsat bør være adgang til ekstraordinær genop- tagelse ved visse konsekvensændringer. det er imidlertid efter udvalgets opfattelse - 6 - uklart, hvilke situationer bestemmelsen i § 35, stk. l, nr. 3, i sin nugældende formulering omfatter. den nugældende bestemmelses anvendelse udløses således af en skatteansættelse fore- taget indenfor eller udenfor fristerne i ssl § 34, og den ansættelse, der skal foretages med hjemmel i ssl § 35, stk. l, nr. 3, skal endvidere ifølge ordlyden være en følge af den førstnævnte ansættelse. heri ligger formentlig et krav om, at følgeansættelsen skal angå samme forhold som den ansættelse, der har affødt ændringen, og være en direkte konsekvens eller en direkte følge af denne. det er derimod ikke tilstrækkeligt, at ansæt- telserne har konneksitet. bestemmelsens præcise rækkevidde giver imidlertid anledning til tvivl, idet ordlyden alene anvender udtrykket "følge". udvalget er endvidere enig med skatteretsrådet i, jf. bilag l til betænkningen, afsnit 2.3.2.1, at det er uafklaret, om den nugældende bestemmelse finder anvendelse, hvor en forhøjelse vedrørende et indkomstår uden for den almindelige frist i § 34 er en følge af en forhøjelse inden for den ordinære frist. det har dog næppe været hensigten, at be- stemmelsen skulle hjemle en forhøjelse som følge af en forhøjelse, og muligheden for konsekvensændringer bør således ikke eksistere i disse tilfælde. det er herefter fristudvalgets opfattelse, at det bør være en betingelse for foretagelse af en ekstraordinær skatteansættelse, at ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende et andet indkomstår eller vedrørende ægtefællen. fristudvalget anbefaler på denne baggrund, at det præciseres, at bestemmelsen alene finder anvendelse, såfremt ansættelsen er en "direkte følge" af en anden skatteansættelse. udvalget finder endvidere ikke, at det kan anses at være en "direkte følge", hvis skatte- myndighederne ved ligningen forhøjer skatteansættelsen, og det ved en senere lands- skatteretskendelse eller dom viser sig, at beløbet skulle være henført til et tidligere ind- komstår. i dette tilfælde bør der efter udvalgets opfattelse ikke være adgang til at for- høje skatteansættelsen for det rigtige år, hvis dette år er forældet, medmindre andre fristgennembrudsgrunde kan gøres gældende.” lovforslag l 175, som blev fremsat den
27. marts 2003, indeholder følgende – almindelige og specielle – bemærkninger vedrørende forslaget til skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 2 (ft 2002-03, tillæg a, s. 4595 og s. 4607): ”2.1.2.
28. ekstraordinær skatteansættelse – skattestyrelseslovens § 35 betingelserne for ekstraordinær skatteansættelse efter skattestyrelseslovens § 35 fore- slås ændret på nedenstående punkter. herudover indeholder forslaget mindre ændringer af overvejende redaktionel karakter. a. ansættelsesændringer som følge af en anden skatteansættelse, jf. forslaget til skatte- styrelseslovens § 35, stk. 1, nr.
29. ifølge den gældende § 35, stk. 1, nr. 3, i skattestyrelsesloven kan en ansættelse foretages eller ændres, i det omfang skatteansættelsen er en følge af en skatteansættelse vedrø- rende den skattepligtige for et andet indkomstår. tilsvarende kan en ansættelse foreta- - 7 - ges eller ændres ifølge den gældende § 35, stk. 1, nr. 4, som følge af en ansættelse ved- rørende den skattepligtiges ægtefælle. det foreslås, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 2, at § 35, stk. 1, nr. 3 og 4, samles i en be- stemmelse, og at bestemmelsen herudover udvides til også at finde anvendelse, hvor skatteansættelsen er en direkte følge af en skatteansættelse for et selskab, der var sam- beskattet med den skattepligtige, i det indkomstår ansættelsen vedrører. … forslaget til § 35, stk. 1, nr. 2, er en videreførelse af den gældende § 35, stk. 1, nr. 3 og 4, idet det herudover foreslås, at bestemmelsen udvides til også at finde anvendelse, hvor skatteansættelsen er en direkte følge af en skatteansættelse for et andet selskab, der var sambeskattet med den skattepligtige i det indkomstår, ansættelsen vedrører. det er endvidere med forslaget præciseret, at bestemmelsen alene finder anvendelse, så- fremt konsekvensændringen (den sekundære ansættelse) er en direkte følge af den an- den skatteansættelse (den primære ansættelse). bestemmelsen vil herefter finde anvendelse, hvor skattemyndighederne forhøjer en skatteansættelse vedrørende den skattepligtige, dennes ægtefælle eller et sambeskattet selskab med den virkning, at en skatteansættelse for indkomstår, der ligger uden for de almindelige ansættelsesfrister, skal nedsættes. ligeledes vil bestemmelsen finde anven- delse, såfremt den skattepligtige, dennes ægtefælle eller et selskab, der er sambeskattet med den skattepligtige, begærer nedsættelse af ansættelsen med den følge, at skattean- sættelsen for et indkomstår, der ligger uden for de almindelige ansættelsesfrister, skal forhøjes. bestemmelsen finder derimod ikke anvendelse, såfremt en forhøjelse af skatteansættel- sen for et indkomstår, der ligger inden for de almindelige ansættelsesfrister, giver an- ledning til forhøjelse af en skatteansættelse vedrørende et indkomstår, der ligger uden for de almindelige ansættelsesfrister. det vil heller ikke være en direkte følge, hvis skattemyndighederne f.eks. ved ligningen af indkomståret 2001 forhøjer skatteansættelsen med et beløb, som ved en senere lands- skatteretskendelse viser sig korrekt at skulle henføres til indkomståret
30. i dette til- fælde kan bestemmelsen ikke anvendes til i stedet at foretage forhøjelsen for 1997, idet dette år er forældet, medmindre andre fristgennembrudsgrunde kan gøres gældende.” lovforslagets specielle bemærkninger svarer ordret til de specielle bemærkninger til § 35, stk. 1, nr. 2, i fristudvalgets lovudkast, jf. betænkning nr. 1426, s. 169-
31. højesterets begrundelse og resultat det skatteprocessuelle spørgsmål kw-tempo aps klagede den
32. februar 2005 over skattemyndighedernes skatteansættelse, hvorved selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 2000 var blevet forhøjet med - 8 - bl.a. 25.777.317 kr. forhøjelsen vedrørende dette beløb var begrundet med, at overdragelsen af nominelt 250.000 kr. aktier i henhold til den af sagen omfattede optionsaftale ansås for sket den
33. juni 2000 med den virkning, at avancen var indkomstskattepligtig efter aktieavance- beskatningslovens § 2, da selskabet ikke på overdragelsestidspunktet havde ejet aktierne i tre år. klagen støttedes principalt på, at selskabet først havde afstået aktierne på tidspunktet for optionens udnyttelse den
34. december 2001, subsidiært – hvis salget ansås for gennemført
35. juni 2000 – på, at salget i så fald først var gennemført i indkomståret 2001, således at det under alle omstændigheder ikke kunne påvirke selskabets skattepligtige indkomst i indkomst- året
36. ved landsskatterettens kendelse af
37. januar 2006 ændredes skattemyndighedernes skattean- sættelse. landsskatteretten tiltrådte i kendelsen, at overdragelsen af aktierne i henhold til op- tionsaftalen var en del af en samlet overdragelse af selskabets samlede aktiebeholdning i doubleclick danmark a/s, som havde fundet sted ved aftalen, men da denne først var under- skrevet af parterne henholdsvis den
38. juni 2000 og den
39. juli 2000, fandt landsskatteret- ten, at der ikke var grundlag for at foretage korrektioner af selskabets selvangivne indkomst i indkomståret 2000, da aftalen om overdragelse af selskabets aktiebeholdning i doubleclick danmark først kunne anses for indgået i indkomståret
40. det fulgte således af landsskatterettens ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2000, at den påklagede forhøjelse alene blev tilsidesat som følge af, at den skulle have været henført til indkomståret
41. den påklagede forhøjelse var endvidere foretaget på et tidspunkt, hvor den almindelige an- sættelsesfrist for indkomståret 2001 ikke var udløbet, og skattemyndighederne var i besid- delse af sådanne oplysninger, at de kunne have overholdt denne frist. det må under disse omstændigheder anses som en direkte følge af landsskatterettens ændring af den urigtige skatteansættelse for indkomståret 2000, at skattemyndighederne herefter ved- rørende den samme aktieavance varslede en ændring af selskabets skatteansættelse for ind- komståret
42. en sådan direkte følge er omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, således som denne bestemmelse må forstås efter dens ordlyd, forhistorie og forarbejder, jf. herved også skatteministerens svar på spørgsmål 28, som er citeret i landsrettens dom. - 9 - herefter tiltræder højesteret, at ændringen af skatteansættelsen for indkomståret 2001 er ble- vet varslet rettidigt. tidspunktet for aktiernes afståelse aftalen af
43. juni 2000 mellem doubleclick scandinavia ab og tempo aps havde bag- grund i doubleclick inc.´s strategi om at eje koncernens datterselskaber 100 % og tempos strategi om at trække sig ud af doubleclick danmark a/s, når virksomheden var bygget op. aftalen angik hele tempos beholdning på nominelt 316.834 kr. aktier i doubleclick dan- mark, idet en del, 66.384 kr., straks skulle afstås ved doubleclick danmarks køb af disse ak- tier som egne aktier, medens resten, 250.000 kr., var omfattet af aftalen om en købs- og salgs- option. doubleclick scandinavia foretog i forbindelse med aftalen en kapitalforhøjelse i doubleclick danmark med kontant indskud af ca. 13 mio. kr., der delvis blev anvendt til fi- nansiering af doubleclick danmarks køb af egne aktier fra tempo for ca. 6,4 mio. kr. likvi- ditet til fortsættelse af doubleclick danmarks aktiviteter, der frem til den
44. januar 2000 havde været sikret ved en solidarisk erklæring fra alle aktionærer, blev i erklæringen gæl- dende til udgangen af februar 2001 sikret ved en erklæring alene fra doubleclick scandina- via. købsoptionen kunne udnyttes ca. 1½ år efter aftalens indgåelse; nemlig tidligst
45. december 2001, 3 år og en dag efter tempos seneste erhvervelse af aktier i doubleclick danmark den
46. december
47. med disse bemærkninger og i øvrigt af de grunde, som landsretten har anført, tiltræder højesteret, at aktierne i skattemæssig henseende må anses for afstået på tidspunktet for afta- lens indgåelse den
48. juni og
49. juli
50. højesteret stadfæster herefter dommen. thi kendes for ret: landsrettens dom stadfæstes. - 10 - i sagsomkostninger for højesteret skal kw-tempo aps betale 250.000 kr. til skatte- ministeriet. de idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms af- sigelse og forrentes efter rentelovens § 8 a.