højesterets dom

højesterets dom afsagt mandag den

1. januar 2014 sag 85/2012 (
2. afdeling) takeda a/s (tidligere nycomed a/s og før det nycomed holding aps) og takeda pharma a/s (tidligere nycomed danmark aps) (advokat svend erik holm for begge) mod skatteministeriet (kammeradvokaten ved advokat steffen sværke) i tidligere instans er afsagt kendelse af østre landsrets
3. afdeling den
4. august
5. i pådømmelsen har deltaget syv dommere: børge dahl, jytte scharling, niels grubbe, marianne højgaard pedersen, jon stokholm, vibeke rønne og jan schans christensen. påstande appellanterne, takeda a/s og takeda pharma a/s, har påstået indstævnte, skatteministeriet, dømt til at anerkende, 1) at omkostninger, som takeda a/s og takeda pharma a/s har afholdt til egne rådgivere, og som alene vedrører låneoptagelsen, er fradragsberettigede efter kursgevinstlovens § 26, subsi- diært dagældende ligningslovs § 8 j, og at sagen hjemvises til skat til opgørelse af størrel- sen af de fradragsberettigede omkostninger, og 2) at rådgiveromkostninger, herunder til due diligence-undersøgelser, der er blevet afholdt både af hensyn til virksomhedskøbet og af hensyn til låneoptagelsen, skal fordeles forholds- - 2 - mæssigt mellem disse formål, og at den del af omkostningerne, som kan henføres til låneop- tagelsen, er fradragsberettiget efter kursgevinstlovens § 26, subsidiært dagældende lignings- lovs § 8 j, og at sagen hjemvises til skat til opgørelse af størrelsen af de fradragsberettigede omkostninger. skatteministeriet har påstået stadfæstelse. processuelle oplysninger landsretten udskilte fire påstande, som nycomed-selskaberne (nu takeda a/s og takeda pharma a/s) havde nedlagt, til særskilt forberedelse og afgørelse, jf. retsplejelovens § 253, stk. 1 og
6. landsretten traf afgørelse om disse påstande ved den indbragte kendelse af
7. august
8. den
9. februar 2012 imødekom højesteret selskabernes anmodning om appel af påstandene 3 og 4, dog således at sagen fremmedes som ankesag, idet landsretten ved sin afgørelse af de to påstande havde afsluttet landsrettens behandling af disse krav. den
10. februar 2012 afsluttede landsretten behandlingen af sagen under henvisning til, at højesteret havde besluttet at imødekomme anmodningen om appel og at behandle sagen som en ankesag. parterne havde tidligere meddelt landsretten, at de havde opnået enighed om den beløbsmæssige opgørelse af påstand 2 i landsrettens kendelse. den
11. april 2012 besluttede landsretten, at nycomed-selskaberne skulle betale 250.000 kr. til skatteministeriet i delvise sagsomkostninger. anbringender nycomed-selskaberne har navnlig anført, at nettoindkomstprincippet er gældende for kapital- gevinstbeskatning. der er efter kursgevinstloven fradrag for alle handelsomkostninger, såle- des at det alene er den reelle fortjeneste, som beskattes, henholdsvis således at det er det reelle tab, det fulde tab, som er fradragsberettiget. der ikke hjemmel til at indskrænke omkostnings- begrebet til kun at omfatte udgifter, der direkte angår gennemførelsen og berigtigelsen af lå- neoptagelsen. udgifter til bistand til at finde en långiver og til at forhandle vilkårene på plads og udfærdige låneaftalerne er således fradragsberettiget. tilvejebringelse af den såkaldte in- formationspakke var efter låneaftalerne en betingelse for lånenes udbetaling, og det har derfor været nødvendigt at afholde de dermed forbundne udgifter. - 3 - såfremt omkostningerne ikke anses for fradragsberettigede låneomkostninger, må de som en nødvendig følge heraf henføres til virksomhedskøbet. advokat- og revisoromkostningerne er derfor fradragsberettigede efter dagældende ligningslovs § 8 j. skatteministeriet har overordnet fremhævet, at nordic capital iii ltd. må sidestilles med en projektudbyder og yderligere anført bl.a., at der er tale om omkostninger, som ikke kan træk- kes fra efter kursgevinstloven, fordi de ikke har den nødvendige snævre sammenhæng med låneoptagelsen. der er tale om omkostninger, som angår tilrettelæggelse og strukturering af det overordnede projekt til anskaffelse af virksomheden. om fradrag efter ligningslovens § 8 j har skatteministeriet anført, at der ikke kan gives fra- drag, fordi der er tale om udgifter til den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af et investeringsprojekt, ikke til erhvervelse af en erhvervsvirksomhed. der er endvidere ikke fra- drag, fordi der er tale om finansieringsudgifter, og der er efter bestemmelsen kun fradrag for udgifter til erhvervelse af en virksomhed. der er heller ikke fradrag, fordi udgifterne ikke er udgifter for nycomed-selskaberne. der er endelig ikke fradrag, fordi det ikke er nycomed- selskaberne, der har udvidet eller etableret en erhvervsvirksomhed. højesterets begrundelse og resultat takeda a/s og takeda pharma a/s (nycomed-selskaberne, tidligere nycomed a/s og før det nycomed holding aps henholdsvis nycomed danmark aps) optog i maj 1999 lån til finan- siering i forbindelse med nordic capital iii ltd. og nycomed amersham benelux bv’s køb af nycomed pharma-divisionen. sagen angår, om omkostninger til rådgivere er skattemæssigt fradragsberettigede efter kursgevinstlovens dagældende § 26, stk. 4 (nu stk. 3), om gevinst eller tab på gæld, subsidiært ligningslovens dagældende § 8 j, stk. 1, om udgifter til advokat og revisor i forbindelse med etablering eller udvidelse af en erhvervsvirksomhed. landsretten gav nycomed-selskaberne medhold i, at omkostninger til långivernes rådgivere, som selskaberne efter låneaftalerne skulle betale, var fradragsberettigede efter kursgevinstlo- vens dagældende § 26, stk.
12. dette spørgsmål er ikke omfattet af anken. kursgevinstlovens dagældende § 26, stk. 4 (nu stk. 3) - 4 - efter kursgevinstlovens § 26, stk. 4, opgøres skattepligtig gevinst eller tab på gæld som for- skellen mellem gældens værdi ved påtagelsen af gælden og værdien ved indfrielsen. bestem- melsen fik sin udformning ved lov nr. 439 af
13. juni
14. ifølge lovforslagets bemærknin- ger til bestemmelsen kan omkostninger i forbindelse med stiftelse af gæld, f.eks. gebyrer, kurtage, stiftelsesprovision og stempelafgifter, tillægges anskaffelsessummen (folketingsti- dende 1996-97, tillæg a, l 194, s. 4102). i skatteministeriets meddelelse i tfs 1998.581 om praksis anførtes advokat- og revisorudgif- ter som yderligere eksempler på omkostninger, der kunne medregnes i anskaffelsessummen ved opgørelsen af gældens værdi. i højesterets dom af
15. december 2011 gengivet i ufr 2012 s. 962 er det vedrørende kursge- vinstlovens § 26, stk. 4, fastslået, at der – når henses til karakteren af de eksempler på låne- omkostninger, som er nævnt i forarbejderne – skal være tale om omkostninger, som kan hen- føres til selve gældens etablering (eller indfrielse). på denne baggrund finder højesteret, at omkostninger til rådgivere kan medregnes i anskaf- felsessummen ved opgørelsen af gældens værdi efter kursgevinstlovens § 26, stk. 4, såfremt de angår bistand, som knytter sig direkte til den indgåede aftale om det lån, der optages, og til gennemførelsen af låneoptagelsen. sådan bistand kan alt afhængig af lånets karakter og stør- relse f.eks. omfatte forhandling om og affattelse af låneaftalen, afgivelse af udtalelser om af- talens gyldighed og bindende virkning for låntager (legal opinions) samt bistand ved berigti- gelse af sikkerhedsstillelse. derimod kan omkostninger til rådgivere for bistand ved den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af lånefinansieringen, herunder afsøgning af lånemarkedet, ikke medregnes i anskaffelsessummen efter kursgevinstlovens § 26, stk. 4, da sådan bistand ikke kan anses for at knytte sig direkte til lånet som anført, selv om bistanden ydes som baggrund for låneopta- gelsen. det samme gælder egne rådgiveres bistand vedrørende oplysning om, dokumentation for og almen rådgivning om låntagers virksomhed, herunder due diligence-undersøgelser, selv om bistanden ydes med henblik på kreditvurdering. det er herved uden betydning, om långi- ver i låneaftalen har betinget lånets udbetaling af, at låntager fremlægger sådant materiale. - 5 - det er skatteyderen, der har bevisbyrden for, at de omkostninger til egne rådgivere, der ønskes medregnet i anskaffelsessummen ved opgørelsen af gældens værdi efter kursgevinstlo- vens § 26, stk. 4, angår bistand af en sådan art, at de kan medregnes. det samme gælder op- deling af rådgiveromkostninger på bistand, der kan medregnes, og bistand, der ikke kan, i tilfælde hvor omkostningen omfatter begge elementer. nycomed-selskabernes principale anerkendelsespåstande er ikke begrænset til de rådgiver- omkostninger for bistand, som knytter sig direkte til aftalen om og gennemførelsen af låne- optagelsen, og som efter det anførte kan medregnes. efter de foreliggende oplysninger om de afholdte omkostninger har de som anført af landsretten karakter af honorar for den overord- nede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet uden den fornødne direkte til- knytning til lånet. højesteret frifinder derfor skatteministeriet for nycomed-selskabernes principale påstande. ligningslovens dagældende § 8 j, stk. 1 efter ligningslovens dagældende § 8 j, stk. 1, kan der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrages udgifter til advokat og revisor, der er afholdt i forbindelse med etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed, jf. herved højesterets dom af
16. oktober 2007 gengivet i ufr 2008 s.
17. nordic capital iii ltd. og nycomed amersham benelux bv’s køb af nycomed pharma-divi- sionen skete på baggrund af fortrolighedsaftalen af
18. december 1998 og nordic capitals indikative bud af
19. januar
20. købet blev struktureret således, at nycomed pharma-divisi- onen blev købt af et til formålet erhvervet skuffeselskab, nycomed holding aps. dette sel- skab blev holdingselskab for nycomed danmark aps, som blev moderselskab for divisionens øvrige selskaber. den advokat- og revisorbistand, som sagen omfatter, må anses for ydet til nordic capital iii ltd. eller nc advisory ab, der var investeringsrådgiver for nordic capital. på denne baggrund finder højesteret, at disse omkostninger reelt angår en virksomhedsetable- ring eller -udvidelse for nordic capital/nordic capital iii ltd., og at der derfor ikke tilkom- - 6 - mer nycomed-selskaberne fradragsret efter ligningslovens dagældende § 8 j, stk. 1, jf. herved højesterets dom af
21. januar 2012 gengivet i ufr 2012 s.
22. herefter frifinder højesteret skatteministeriet også for nycomed-selskabernes subsidiære påstande. thi kendes for ret: landsrettens kendelse stadfæstes, således at skatteministeriet frifindes. i sagsomkostninger for højesteret skal takeda a/s og takeda pharma a/s inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse solidarisk betale 250.000 kr. til skatteministeriet. sagsomkostningsbeløbene forrentes efter rentelovens § 8 a.