bi69500a - smh

bi69500a - smh udskrift af ostre landsrets dombog dom afsagt den25.januar 2018 af astre landsrets 4. afcleling (landsdommerne inge neergaard jessen, thomas lohse og louise falkenberg (kst.)). 4. afd. nr. b-1695-16: lnvacare international corporation (advokat arne msllin ottosen) mod skatteministeriet (advokat ssren horsbsl jensen) denne sag, der er anlagt ved ksbenhavns byret den22. december 2015, er ved ksben- havns byrets kendelse af 5. juli 201 6 henvist til behandling ved ostre landsret i medfor af retsplejelovens $ 226, stk. l. sagen drejer sig om, hvorvidt sagsogeren, invacare intemational corporation, kan medde- les tilladelse til skattemessig omgorelse af en privatretlig disposition i medfor af skattefor- valtningslovens $ 29, herunder navnlig om der er foretaget en ansrettelse af indkomstskat. sagsogeren, invacare international corporation, har nedlagt pistand om, at skatteministe- riet skal anerkende, at invacare international corporation kan meddeles tilladelse til omgo- relse efter skatteforvaltningslovens $ 29, subsidiert at sagen hjemvises til fornyet provelse af hvorvidt betingelserne for omgorelse i medfsr af skatteforvaltningslovens $ 29 er op- t/ldt. invacare international corporation har endvidere anmodet om tilladelse til prcjudiciel fo- relreggelse for eu-domstolen med henblik p6 at ffr afklaret, hvorvidt skatteministeriets 1 fortolkning af skatteforvaltningslovens $ 29 udgar en restriktion af kapitalens fri bevrege- lighed og etableringsretten. sagsogte, skattem in i steriet, har pistiet fri fi ndel se. skatteministeriet har desuden nedlagt pistand om, at invacare international corporations begrering om prejudiciel foreleggelse eu-domstolen ikke tages til folge. sagsfremstilling den 24. september 2015 afsagde landsskatteretten silydende kendelse vedrsrende en an- modning fra invacare international corporation om omgorelse i medfor af skatteforvalt- ningslovens $ 29. skat har givet afslag pi anmodning om omgorelse landsskatteretten stadfaster afgore lsen msde mv. der har vrret afholdt msde mellem selskabets representant og skatteanke- styrelsens sagsbehandler, ligesom representanten har forelagt sagen for landsskatteretten ved et retsmsde. faktiske oplysninger selskabet scandinavian mobility international aps (smi) er stiftet som et al- mindeligt driftsselskab den 28. november l95l under navnet a/s n.c. nielsen hospitalsudstyr. datterselskabet invacare a/s er stiftet i 1994 og har tidligere heddet scandina- vian mobility a/s. datterselskabet lnvacare ec-hong a/s er stiftet den2l. december 1990 og har tidligere heddet n.c. nielsen hospitalsudstyr a/s. smi er herudover holdingselskab for en lang rrekke datterselskaber i europa. selskaberne blev i september 1999 erhvervet af den amerikanske invacare kon- cern, med ultimativ moderselskab, invacare corporation, elyria ohio, usa. koncernen er verdensforende indenfor fremstilling og salg af en lang rekke produkter indenfor hospitalsudstyr, korestole, hjelpemidler mv. til hjemmeple- je, institutioner og sygehuse. -3- koncernens overste moderselskab, invacare corporation, er hj emmehorende i usa og er noteret p& den amerikanske fondsbsrs, new york stock ex- change. invacare corporation ejer alle aktierne i selskabet invacare international corporation (selskabet), der ligesom invacare corporation behandles som et selskab efter intern amerikansk skatteret. invacare international corporation ejer 100 o/o det amerikanske selskab inva- care holdingllc (limited liability company), som efter intern amerikansk skatteret anses som et skattemrssigt transparent selskab. invacare international corporation og invacare holding llc ejer i frlles- skab alle andele i det nederlandske selskab, invacare holdings cv. invacare holdings cv ejer alle aktier i det nederlandske selskab invacare holdings two bv, som ejer alle anparterne i det danske moderselskab smi. fra et amerikansk synspunkt anses efter diverse check-the-box valg invacare holdings cv for et selvstendigt skattesubjekt, dvs. som et selskab, medens bflde invacare holding two bv og smi anses for skattemessigt transparen- te, dvs. som filialer. fra et nederlandsk synspunkt anses invacare holdings cv som et transparent selskab, dvs. som et partnerselskab, medens invacare holdings two bv an- ses som et selvstendigt skattesubjekt, dvs. som et selskab. fra et dansk synspunkt anses invacare holdings cv som et transparent sel- skab, dvs. som et partnerselskab, medens invacare holdings two bv anses som et selvstrndigt skattesubjekt, dvs. som et selskab. greldsforhold: det fremgir, at der med lineaftale af 9. september 2004 mellem smi og in- vacare holdings cv opstod en grld fra forstnrvnte selskab til sidstnevnte selskab pi 83.508.224 eur (99.757.480 usd). renten erangivettil 3,009 %o irligt. linet er fast for en i o-irig periode og can be accelerated or ex- tended upon mulual agreement given two weeks written nolice". om baggrunden for l&net er af representanten oplyst, at smi ved aftale samme dag den 9. september 2004 erhvervede det tyske selskab wp domus gmbh med datterselskaber. erhvervelsen blev finansieret delvist ved det overste koncernselskab invacare corporation afeksterne bankl6n pi 107.000.000 usd, hvorved der opstod en fordring hos det amerikanske sel- skab pi det danske selskab. denne fordring blev samme dag, den 9. sep- tember 2004, vederlagsfrit overfsrt ved kapitalindskud fra det amerikanske selskab via invacare international corporation til invacare holdings cv, idet fordringen samtidig blev reduceret ved justeringer til arbejdskapitalen mv. til 99.757.480 usd. det er oplyst, at invacare holdings cv' indtegter og overskud vil vere skat- tepligtige pa det tidspunkt, hvor der sker udlodning til det amerikanske mo- -4- derselskab. der er udloddet udbytte i 2004,2009,2010 og 2011. renteind- tregter for indkomst&rene 2005 - 2008 er siledes kommet helt eller delvist til beskatning i indkomstiret 2009. invacare holdings cv fungerer ifolge skat som et slags finansielt selskab (pengetank) i koncernen med store udlin til datterselskaber i mange lande. der er minimale indtagter/udgifter udover renteindtegter/-udgifter. der ge- nereres siledes store belob, som forst kommer til evt. beskatning pi det tids- punkt, hvor selskabet valger, at der skal ske udlodning til usa. smi har betalt renteudgifter fra det danske selskab til det nederlandske sel- skab s&ledes: 09.09.2004- 22.961.966 kr. 30.1 i .2005: 01.12.2005- 18.736.288 kr. 30. r i .2006: 01.12.2006- i 8.716.665 kr. 30.11.2007: 01.12.2007- 6.241.005 kr. 31.03.2008: 0l .04.2008- 12.486.927 kr. 30. r i .2008: 0r.r2.2008- r 8.7r 7.584 k. 30.1 r .2009: 01.12.2009- 16.413.816 kr. 30.1 i .2010: 01.12.2010- 14.477.056kr. 30.1 1.201 i : skat har ved afgorelse af 27. februar 2013 anset scandinavian mobility in- ternational aps for indeholdelsespligtigt af kildeskat pi renter, jf. selskabsskat- telovens $ 2, stk. l,litrad, jf. kildeskattelovens $ 65 d, og $ 69 forovennevnte perioder med i alt 35.520.630 kr., idet invacare internationalcorporation her- ved er anset for begrrenset skattepligtig til danmark af renterne. selskaberne scandinavian mobility international aps og lnvacare internatio- nal corporation har herefter anmodet om omgorelse i relation til overdragelsen af fordringen fra invacare corporation til invacare holdings cv via invacare international corporation, jf. skatteforvaltningslovens $ 29. nervrerende kla- gesag angir anmodningen fra invacare international corporation. om hvordan omgorelsen forventes behandlet i praksis fra et us og hollandsk perspektiv er i forbindelse med anmodningen oplyst folgende: fra et us skattemessigt perspektiv kan en omgorelse generelt ikke gennemfo- res med tilbagevirkende kraft. derfor vil de amerikanske skattemyndigheder sandsynligvis respektere behandlingen af transaktionen som gennemfort (dvs, et indskud af et tilgodehavende fra invacare corporation til invacare holdings -5- c.v. via invacare international corporation). denne behandling afstedkommer renteindtegter pi tilgodehavendet pfl invacare holdings c.v.'s niveau. som drsftet nedenfor er invacare holdings c.v. transparent og ikke skatteplig- tig til holland. fra et us skatteperspektiv vil renteindtegten oge indtjeningen og overskuddet for invacare holdings c.v. invacare holdings c.v.'s indtegter og overskud vil vere skattepligtige i usa, nir de udloddes dertil. da enhver indtrgt og ethvert overskud for lnvacare holdings c.v. er blevet udloddet til usa i de pigeldende perioder, er enhver renteindtegt forbundet med linet til scandinavian mobility international aps medregnet i koncernens skattepligti- ge indkomst i usa. i hvis omgorelsen gennemfores indeverende 6r, vil de amerikanske skatte- myndigheder sandsynligvis behandle denne som en "deemed distribution" (ud- lodning) af et tilgodehavende fra invacare holdings c.v. til lnvacare internati- onal corporation pi den dag, hvor omgorelsen finder sted. sifremt invacare holdings c.v. ikke har indtegter og overskud, vil udlodningen blive betragtet som tilbagebetaling af indskudt kapital. i det omfang de udloddede midler overstiger indtegter og overskud samt indskudt kapital, vil invacare blive anset for at realisere en skattepligtig kursgevinst. skats afgorelse skat har negtet at imodekomme anmodningen om omgorelse. skat har herved henvist til, at det af falger af skatteforvaltningslovens $ 29, at det indledningsvist skal vurderes, om der er tale om, at en privatretlig disposition snskes rndret. skat anser det - uanset fremleggelsen af efterfolgende transferor corpo- ration's information statement og interne journalregistreringer - ikke for godtgjort, at der er etableret et lineforhold mellem invacare corporation og scandinavian mobility aps. der foreligger siledes alene linedokument mel- iem scandinavian mobility aps og invacare holdings cv. der foreligger derfor heller ikke en privatretlig disposition, der vil kunne omgores. havde der vreret tale om en privatretlig disposition, der kunne omgores, si skulle betingelserne iskatteforvaltningslovens $ 29, stk. l, nr. i til nr.5 ve- re opfyldt. skat finder heller ikke, at betingelserne i $ 29, stk. l, nr. i - 3 er opfyldte, ligesom det ikke er muligt at tage stilling til, om betingelserne i $ 29, stk. l, nr. 4 og 5 er opfyldte. kammeradvokaten har p& skats vegne yderligere gjort galdende, at inva- care international corporation ikke opfylder den grundbggende betingelse i skatteforvaltningslovens $ 29 om, at der foreligger en ansettelse af ind- komstskat. ogsi allerede af den grund er det med rette, at skat har afsl&et at imodekomme selskabets anmodning om tilladelse til omgorelse. skatteforvaltningslovens $ 29, stk. l, har folgende ordlyd: -6- i det omfang en ansettelse af indkomst- eller ejendomsverdiskat hviler p6 en privatretlie disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en ef- terfolgende rendring af disposit ionen tillregses virkning for ansrettelsen af indkomst- eller eiendomsvrerdiskat (omssrelse), hvis folgende betingelser er opfyldt: (...) (kammeradvokatens understregninger) af bemerkningerne til skattestyrelseslovens $ 37 c (som blev viderefsrt urendret i skatteforvaltningslovens $ 29) fremgir: en tilladelse til omgorelse indeberer i teorien, at skattemyndighederne tilla- der, at en efterfolgende rendring af en privatretlig disposition, der er lagt til ortrnd fnr en clqffeqncftfalcp fill svi tknino for skaffeancrftelsen sile- des at skatteansettelsen "bliver forkert" og mi endres. (kammeradvokatens understregninger). som det fremgir af ordlyden og af forarbejderne, finder bestemmelsen kun anvendelse i situationer, hvor der foreligger en ansettelse af indkomst- eller ejendomsverdiskat. afgrensningen af bestemmelsen til kun at omfatte ansettelser af indkomst- eller ejendomsvrerdiskat svarer til afgrcnsningen i samme lovs $$ 26 og27 om frister for ansrettelse af indkomst- eller ejendomsvardiskat, samt be- stemmelsen om skatteforbehold i $ 28 og om selvangivelsesomvalg i $ 30, der pi helt tilsvarende mide er begrenset til at omhandle ansettelser af ind- komst- eller ejendomsverdiskat. denne afgrcnsning indeberer i sig selv, at omgorelse i en rrekke tilfelde vil vere udelukket, uden at det er nodvendigt attage stilling til, om de betingel- ser, der opregnes i nr. l-5, er opfyldt. det drejer sig eksempelvis om sager om moms og afgifter, der jo ikke er "indkomst- eller ejendomsvrerdiskat". det er skats standpunkt, at omgsrelsesinstituttet heller ikke grlder i til- fe lde som det foreliggende, fordi der ikke er foretaget nogen "ans&ttelse" over for invacare international corporation. i tilfelde som det foreliggende er der nemlig ikke tale om, at renteskatten opkreves ved en ansrettelse overfor den begrrenset skattepligtige, men der- imod ved - og kun ved - en indeholdelse hos den indeholdelsespligtige, jf. selskabsskattelovens $ 2, stk. 2, 3. pkt., hvorefter skattepligte n " er endeligt opfildt ved den i henhold til kildeskattelovens $ 65 dforetagne indeholdelse af renteskat". der udarbejdes siledes heller ikke nogen irsopgorelse for den begrenset skattepligtige, der endvidere er undtaget fra selvangivelsespligten, jf. skatte- kontrollovens $ 2, stk. 1, nr. 3, hvorefter selvangivelsespligten ikke omfatter selskaber, der alene er skattepligtige efter selskabsskattelovens $ 2, stk. l, litra d. at skatteforvaltningslovens $ 29 ikke tager sigte p& situationer svarende til den foreliggende illustreres ogsfl ved den tredje betingelse om, at dispositio- nen skal vrere lagt klart frem for myndighederne. om denne betingelse har hojesteret i ufr2012.2042h n&rmere anfart; -7 - heri ligger ifolge bestemmelsens forarbejder, at den disposition, der soges omgiort, fra begyndelsen har vreret lagt klart frem for den skatteansrttende myndighed, siledes at der for myndighederne ikke har veret tvivl om dispo- sitionens eksistens og indhold. det fremgir af hojesterets dom af 9. november 201 i (ufr20l2, s. 465\, at omgorelse som udgangspunkt mfl forudsatte, at den pigaldende disposition fremgir eller kan udledes af de relevante selvangivelser. betingelsen kan per definition ikke opfyldes i tilfrlde som det foreliggende, hvor den begrenset skattepligtige er uden selvangivelsespligt, og hvor der heller ikke i ovrigt er en relation mellem den begrenset skattepligtige og skattemyndighederne, fordi ordningen som nevnt er den, at skattepligten op- fyldes endeligt ved den indeholdelsespligtiges indeholdelse af renteskatten. at der ikke er foretaget en skatteansettelse over for invacare international corporation er ogs6 kommet til udtryk derved, at skat ikke har truffet af- gorelse overfor selskabet om betaling af renteskat. skat har derimod i overensstemmelse med den ordning, der folger af selskabsskattelovens $ 2, stk.2,3. pkt., og kildeskattelovens $ 65 d, truffet afgorelse overfor scandi- navian mobility international aps om, at selskabet har forssmt sin indehol- delsespligt med den falge, at selskabet er ansvarligt for den manglende beta- ling, jf. kildeskattelovens g 69. da der ikke foreligger ansettelse af indkomst for invacare international corporation, er selskabet allerede af den grund afskiret fra at fi tilladelse til omgorelse i medfsr af skatteforvaltningslovens $ 29. selskabets opfattelse selskabets representant har nedlagt pflstand om, at anmodningen om omgs- relse imsdekommes. det er selskabets opfattelse - modsat skats opfattelse - at invacare corpora- tion havde en fordring p& smi, og at denne fordring er overdraget fra invacare corporation via invacare til invacare holdings cv, samt at denne overdragelse er en privatretlig aftale, der kan omgores. der er henvist til, at smi's kob af wp domus gmbh blev delvis finansieret ved, at invacare corporation udnyttede sine kreditfaciliteter hos eksterne banker ved at optage l6n pi ca. 87.000.000 eur. l&neprovenuet blev over- fart til salgeren af wp domus gmbh som en del af vederlaget for anparter- ne. herved fik invacare corporation en fordring pi smi. fordringen pi smi blev overfsrt fra lnvacare corporation til datterselskabet invacare, og videre fra invacare til dennes datterselskab, invacare holdings c.v. overfsrelsen af fordringen blev behandlet som et kapitalindskud i hvert af de modtagende datterselskaber og som en forogelse af investering af ind- skyderen i datterselskabet. der blev ikke udstedt nogen aktier eller vrerdibe- viser mv. som vederlag for kapitalindskuddene. -8- som dokumentation for invacares indskud i invacare holding cv er henvist til et bilag til invacare corporations amerikanske selvangivelse for ind- komstiret 2004. der kreves ikke efter amerikanske regler et tilsvarende bi- lag for overfsrslen af fordringen fra invacare corporation til invacare, hvor- for et sidant dokument ikke foreligger. der var siledes ikke tale om, at smi optog et nyt l6n hos invacare holdings cv. der er heller ikke i forbindelse med underskrivelsen af lineaftalen, hverken for eller senere, overfsrt et belob til smi fra invacare holdings cv svarende til det l6nte belsb. oprettelsen af en lflneaftale mellem invacare holdings cv og smi var alene en formalisering af det allerede eksisterende l6neforhold. videre er henvist tiljournalregistreringer, samt til invacare corporations trrek pi eksterne faciliteter og kobsaftalen i henhold til hvilken smi blev eneejer af wp domus. nar smi modtog et linebelsb til finansiering af ksbet at aktierne, mi der nodvendigvis vere en kreditor, pi det tidspunkt smi er blevet tilfort belsbet, og linet dermed faktisk er oprettet. det nederlandske selskab havde ikke midler til at foretage et sidant udl&n til smi og har derfor i sagens natur ikke foretaget et s&dant udl6n. det var derimod, som anfort, invacare corporati- on, der havde midlerne og faktisk foretog udlinet. midlerne, der udlintes fra invacare corporation, blev tilvejebragt via dette selskabs trek pi selskabets eksterne kred itfac i i iteter. den omstrndighed, at der ikke blev oprettet en skriftlig lineaftale mellem invacare corporation og smi, rendrer ikke ved, at linet faktisk blev ydet fra invacare corporation til smi, og at invacare holdings cv forst blev kreditor for l6net efter overdragelsen affordringen ned igennem strukturen fra inva- care corporation til invacare holdings cv. civilretligt er det ikke et krav, at der er udarbejdet en skriftlig l&neaftale, forend der kan siges at eksistere en fordring. i relation til skatteforvaltningslovens $ 29, stk. l, nr. i om, atdispositionen ikke i overvejende grad mi vere bflret af hensyn til at spare eller udskyde skat, er bl.a. anfsrt folgende: bestemmelsen mi naturligt fortolkes siledes, at dispositionen ikke i overve- jende grad mi have vrret biret af hensyn til at spare eller udskyde danske skatter. de skattemressige konsekvenser i usa er derfor uden betydning. de skattemessige konsekvenser i danmark af overfsrelsen af fordringen til invacare holdings cv er, at renter, der ellers ville have veret skattefri, bli- ver omfattet af begrenset skattepligt til danmark og skal indeholdes. der er s&ledes alene skattemessige ulemper og ingen fordele i form af sparede eller udskudte skatter forbundet med overfsrelsen af fordringen til invacare hol- dings cv. det er herved understreget, at der faktisk er sket beskatning i usa ved udlodning af udbytte fra invacare holdings cv. det er derfor glort grldende, at skatteforvaltningslovens $ 29, stk. l, nr. l, ikke er til hinder for omgorelse. -9- i relation til skatteforvaltningslovens $ 29, stk. l,nr.2 om utilsigtede skat- temassige konsekvenser er bl.a. anfart, at der ikke i bestemmelsen kan ind- fortolkes et krav om god tro, jf. b1.a.skm2006.629h. vedrorende skatteforvaltningslovens $ 29, stk. l, nr. 3 om, at dispositionen skal vrere lagt klart frem for skat, er bl.a. anfart: i nervrerende sag er det ikke overdragelsen af fordringen fra invacare cor- poration til invacare holdings cv, men det forhold, at det var invacare hol- dings cv, der var ejer af fordringen, som har fsrttil, at der er opstiet en si- tuation, hvor der er begrenset skattepligt og indeholdelsespligt. det forhold, at fordringen er opst6et ved et l6n fra lnvacare corporation til smi, hvorefter fordringen er overdraget til invacare holdings cv har ikke i sig selv betyd- ning for skats mulighed for at kunne vurdere, om der var begrcnset skat- tepli gt og indeholdelsespl i gt. smi og de ovrige koncernselskaber har i ovrigt ikke forsogt at skjule dispo- sitionen eller p6 nogen mide gjort det vanskeligt for skat at gennemskue de faktiske forhold. selskaberne var ikke klar over, at skat ville kunne rej- se krav om betaling af renteskat, og selskaberne havde derfor ingen anled- ning til at soge at skjule noget over for skat. selskabet har herefter i relation til skatteforvaltningslovens g 29, stk. l, nr. 4 om, at det er et krav, at de privatretlige virkninger af den rndring af disposi- tionen, der onskes tillagt skattemessig virkning, er enkel og overskuelige an- fart, at dette er tilfeldet i sagen. fordringen vil siledes blive fsrt tilbage til invacare som en udlodning fra invacare holdings cv. pengene, som er be- talt fra smi til invacare holdings cv i form at renter, er allerede blevet overfort til invacare. fra et amerikansk skattemessigt perspektiv kan en om- gorelse generelt ikke gennemfsres med tilbagevirkende kraft. dette er imid- lertid heller ikke en betingelse for omgorelse, jf. tfs 2003.894, hvor et sel- skab med tilbagevirkende kraft fik lov til at gennemfsre en geldskonverte- ring. i sagen konverteres grld til aktier med efterfslgende kapitalforhojelse til folge, i et amerikansk sambeskattet datterselskab. selvom aktierne i det amerikanske datterselskab ikke kunne udstedes med tilbagevirkende kraft, fik selskabet lov til at omgore dispositionen. fra et hollandsk perspektiv be- handles invacare holdings c.v. som skattemessigt transparent, hvorfor der ingen hollandske skattemessige konsekvenser er af en omgorelse. og til skatteforvaltningslovens $ 29, stk. l, nr. 5 er bemerket, at sivel inva- care holdings cv som invacare corporation har tiltredt omgorelsen. med hensyn de amerikanske skattemyndigheders tiltredelse af omgorelsen er be- merket, at en sidan ikke er et krav for omgorelse, jf. tfs 2003.894. det er herefter selskabets samlede opfattelse, at anmodningen om omgorelse bsr imsdekommes. til kammeradvokatens anbringende om, at betingelsen om, at der skal fore- ligge en "ansettelse af indkomst" ikke er opfyldt, anfsrte reprresentanten p& retsmodet, at udtrykket efter forarbejderne omfatter enhver form for skat, der opgores pi grundlag af en indkomst, herunder arbejdsmarkedsbidrag og ga- - l0- veafgift. der er herefter ikke grundlag for en indskrankende fortolkning, som kammeradvokatens anbringende er udtryk for. en indskrrenkning ville kreve en udtrykkelig bemarkning herom i forarbejderne mv., hvilket ikke er tilfeldet. endvidere anfsrte representanten, at der med skats afgorelse er tale om en sidan forskelsbehandling af det amerikanske selskab i forhold til sammenlignelige danske selskaber, at afgorelsen vil vere i strid med den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsaft ale, art. 24, stk. 4, om lkke- diskriminering. landskatterettens afgorelse og begrundelse det fremgir af skatteforvaltningslovens $ 29, at i det omfang en ansettelse af indkomst- eller ejendomsvrrdiskat hviler pi en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en ef- terfolgende andring af dispositionen tillregges virkning for ansettelsen af indkomst- eller ejendomsvrrdiskat (omgorelse), hvis folgende betingelser er opfyldt:

1. l)dispositionen mi ikke iovervejende grad have varet biret af hensyn til at spare eller udskyde skatter. 2) dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemessige virknin- ger, der er vesentlige. 3) dispositionen skal have veret lagt klart frem for myndighederne. 4) de privatretlige virkninger af den endring af dispositionen, der onskes til- lagt skattemessig virkning, skal vrere enkle og overskuelige. 5) alle, der skatteretligt vil blive bersrt af en tilladelse til omgorelse, skal til- trrede om gorel sesanmodnin gen. af lovbemerkningerne til skattestyrelseslovens $ 37 c (som blev viderefsrt uendret i skatteforvaltningslovens $ 29) frem96r: (...) en tilladelse til omgorelse indeberer i teorien, at skattemyndighederne tillader, at en efterfslgende endring af den privatretlige disposition, der er lagt til grund for en skatteansrettelse, tillregges virkning for skatteansrttel- sen, siledes at skatteansrettelsen "bliver forkert" og mi endres (...). det fremgir af bestemmelsens ordlyd og af lovforarbejderne, at bestemmel- sen kun finder anvendelse i situationer, hvor der foreligger en ansrettelse af indkomst- eller ejendomsverdiskat. skat har truffet afgorelse om, at scandinavian mobility lnternational a/s er indeholdelsespligtigt af kildeskat pfl renter, jf. selskabsskattelovens $ 2, stk. l, litra d, jf. kildeskattelovens g 65 d og at selskabet i henhold til kilde- skattelovens $ 69 hafter for betaling heraf. der er herved tale om indehol- delse af renteskat, som er endeligt opfyldt ved indeholdelsen, jf. kildeskatte- lovens $ 65 d. retten finder sflledes ikke, at der er foretaget en "ans&ttelse" i henhold til skatteforvaltningslovens $ 29 over for selskabet. det bemerkes herved tillige, at der ikke udarbejdes nogen irsopgorelse for den begranset skattepligtige, der endvidere er undtaget fra selvangivelsespligten, jf. skatte- kontrollovens $ 2, stk. l, nr.3, hvorefter selvangivelsespligten ikke omfatter selskaber, der alene er skattepligtige efter selskabsskattelovens $ 2, stk. 1, litra d. - ll - allerede fordi der ikke overfor selskabet er foretaget en skafteansrettelse, kan der ikke meddeles tilladelse til omgorelse efter skatteforvaltningslovens $ 2e. det bemerkes yderligere, at betingelsen om, at der skal vere tale om en ef- terfolgende endring af en privatretlig disposition, heller ikke ses at vrere op- fyldt, allerede fordi der ikke ud fra det oplyste er tiltrekkeligt grundlag for at fastsl6, at der er oprindeligt forelfl en lineaftale mellem lnvacare corporati- on og scandinavian mobility intemational a/s, som er overdraget fra inva- care corporation til invacare holdings cv (lnvacare international corpora- tion). representantens anbringende om anvendelse af den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsaftale, artikel 24, stk.4, kan under disse omstrndigheder ikke medfsre et andet resultat. land sskatteretten stadfre ster derfor s kats afgore i se. procedure invacare international corporation har til ststte for sin principale pistand gjort grldende, at der foreligger en privatretlig disposition, som kan omgores i medfsr af skatteforvalt- ningslovens $ 29. det er dokumenteret, at invacare corporation udnyttede eksterne kredit- faciliteter til at opni et lin, og at dette lin blev anvendt til at finansiere en del af den ksbe- sum, som blev erlagt i forbindelse med erhvervelsen af det tyske selskab wp domus gmbh. da scandinavian mobility international aps' erhvervede alle aktier i det tyske selskab, opstod der en koncernintern fordring mellem invacare corporation og scandinavi- an mobility international aps. denne fordring blev efterfolgende overdraget fra invacare corporation via invacare international corporation til det hollandske selskab invacare holdings c.v. invacare corporation har redegjort for fordringen og dens overdragelse til invacare holdings c.v. over for de amerikanske skattemyndigheder. der stilles ikke krav om oprettelse af en formaliseret lineaftale mellem invacare holding og scandinavian mo- bility international aps, og det er derfor tilstrekkeligt, at der er fremlagt dokumentation for fordringens eksistens. der er endvidere sket en "ansettelse" af indkomstskat pi baggrund af den privatretlige disposition. begrebet "ansettelse" skal forstis bredt, og det fremgir af forarbejderne til den dagreldende skattestyrelseslov, at udtrykket "skatteans&ttelse" ogsfl anvendes om afgo- relser om skattepligt hertil landet. allerede fordi skat i medfsr af selskabsskattelovens $ 2, stk. l, litra d, har statueret, at der var begrenset skattepligt her til landet af de renter, -12- som blev betalt af scandinavian mobility international aps, er der ikke tvivl om, at der er sket en ansrettelse af indkomstskat i et tilfelde som dette. formilet med skatteforvaltnings- lovens $ 29 er at give skattemyndighederne mulighed for at imsdeg& uforudsete danske skattemressige virkninger, som er vresentlige og uhensigtsmrssige, og der er ikke holde- punkter i hverken bestemmelsens ordlyd eller forarbejder for at antage, at alene selskaber, som er hjemmehorende her i landet, skal kunne anmode om omgorelse. en fortolkning af skattestyrelseslovens $ 29, som indeberer, at alene selskaber, der er hjemmehorende her i landet, vil kunne anmode om omgorelse, udgor desuden en restrikti- on i etableringsretten og kapitalens fri bevegelighed i henhold til teuf artikel 63, der ogsi finder anvendelse i forhold til tredjelande. da skatteforvaltningslovens $ 29 er en ge- nerel regel, som ikke alene finder anvendelse i situationer, hvor et moderselskab udsver en afgorende indflydelse p& det selskab, der betaler renter, skal denne sag afgores efter regler- ne om kapitalens fri bevegelighed og ikke etableringsretten. at en sag som denne skal af- gores efter kapitalens fri bevregelighed folger ogsi af bilag i til ridets direktiv 88/361/e@f af 24. juni 1988 om gennemforelse af traktatens artikel 67 (nugeldende arti- kel 63), hvorefter tilbagebetaling af lin er omfattet af begrebet kapitalbevegelser. dette omfafter ogsi renter, hvilket kommissionen har tilsluttet sig i forbindelse med en rekke verserende danske sager ved eu-domstolen, der vedrsrer den danske ordning med inde- holdelse af kildeskat af renter. en fortolkning af skatteforvaltningslovens $ 29, der alene giver selskaber, som er hjemmehsrende her i landet, adgang til at anmode om omgorelse af et lineforhold i medfor af skatteforvaltningslovens $ 29, fsrer til forskelsbehandling pi grund af nationalitet. selv om der anvendes forskellige beskatningsteknikker pfl selskaber, der er hjemmehorende her i landet, og selskaber, der alene er begranset skattepligtige her i landet, i forhold til renter, er selskaberne i en sammenlignelig situation og skal derfor be- handles ens. er det ikke tilfreldet, er der tale om en restriktion i kapitalens fri bevegelig- hed. det har kommissionen fastsliet i de forenede sager c-10114, c-l4l14 ogc-17l14 miljoen m.fl., der vedrsrte adgangen til fradrag for erhvervsmessige omkostninger, men som er sammenlignelig med et tilfelde som dette. anvendelsen af forskellige beskatnings- teknikker pi selskaber, der er hjemmehorende her i landet, og selskaber, der alene er be- grrnset skattepligtige her til landet, udgor i sig selv en restriktion, der er i strid med eu- retten. sidanne restriktioner kan dog undtagelsesvist vare retferdiggjort af tvingende al- mene hensyn, hvilket bl.a. er tilfeldet med den danske ordning med pligt til at indeholde kildeskat. skatteministeriet har ikke godtgjort, at der foreligger sfldanne hensyn i forhold til omgorelse i medfsr af skatteforvaltningslovens $ 29 i et tilfrlde som dette. en fortolkning - 13 - af skatteforvaltningslovens $ 29, nr. 3, der indebrerer, at selskaber, som alene er begrrenset skattepligtige her i landet, og som ikke har selvangivelsespligt, per definition aldrig vil kunne opfylde betingelsen, udgor i sig selv en restriktion i strid med eu-retten. det kan ikke tillegges betydning for adgangen til omgorelse i medfor af skatteforvaltningslovens $ 29, at kildeskat er en endelig skat, idet den danske bruttobeskatningsordning i sig selv mi antages at vare i strid med eu-retten. eu-domstolen har siledes fastsliet, at en lovgivning i en medlemsstat, der nagter ikke hjemmehsrende selskaber med begrenset skattepligt til landet et skattemressigt fradrag for erhvervsmressige omkostninger, men indrommer sel- skaber, der er hjemmehorende i medlemsstaten et sfldant fradrag i bruttoindkomsten, er udtryk for indirekte forskelsbehandling i strid med eu-retten, jf. sag c-18/15 brisal, der vedrsrte etableringsretten, men mi antages rettelig at vedrsre kapitalens fri bevegelighed. betingelserne foromgorelse iskatteforvaltningslovens $ 29, stk. i, nr. 1-5, eropfyldt. di- spositionen har ikke i overvejende grad veret b&ret afhensynet til at spare eller udskyde skatter, men derimod af hensynet til at sikre scandinavian mobility international aps mod valutakursrisikoen ved at have et l6n i amerikanske dollars. ved at overdrage den koncern- interne fordring til det hollandske selskab invacare holdings c.v. blev det endelige l6n udstedt i euro, hvilket indebar en langt mindre valutarisiko for scandinavian mobility in- ternational aps. de skattemessige konsekvenser af overdragelsen var, at der blev begren- set skattepligt her til landet af de renter, som scandinavian mobility international aps be- talte pi l6net. hvis overdragelsen ikke havde fundet sted, ville renterne have vreret skatte- fri, og der har siledes alene veret skattemrssige ulemper forbundet med dispositionen, idet renterne tillige beskattes i usa som udlodning af udbytte fra invacare holdings c.v. det er derfor ikke tvivl om, at betingelsen i skatteforvaltningslovens $ 29, stk. l, nr. l, er opfrldt. dispositionen har desuden utvivlsomt haft utilsigtede skattemessige virkninger, der er vresentlige, jf. skatteforvaltningslovens $ 29, stk. l, nr. 2. det fremgflr af forarbej- derne til denne del af bestemmelsen, at der i kravet om vesentlighed ikke ligger et krav om vresentlighed i relation til den pigeldende disposition, men derimod et generelt krav om, at de uforudsete skattemessige virkninger er vesentlige. de utilsigtede skattemressige virk- ninger af fordringens overdragelse til det hollandske selskab invacare holdings c.v. har utvivlsomt v&ret vesentlige. der kan efter praksis ikke stilles krav om, at invacare interna- tional corporation burde have forudset de skattemressige virkninger, jf. hojesterets dom refereret itidsskrift for skatteret2006, side 177. ogsi betingelsen iskatteforvaltningslo- vens $ 29, stk.l, nr. 3, er opfyldt. dispositionen har varet lagt klart frem for de amerikan- ske myndigheder, og det er ikke et krav, at overdragelsen af den koncerninterne fordring -14- tillige skulle have veret lagt frem for de danske skattemyndigheder. rentebetalingerne til invacare holdings c.v., der har udlsst den begrcnsede skattepligt her til landet, har vrret lagt klart frem for de danske skattemyndigheder, og hverken invacare international corpo- ration eller scandinavian mobility lnternational aps har forsogt at skjule dispositionen eller pi anden mide gore det vanskeligt for de danske skattemyndigheder. en fortolkning af skatteforvaltningslovens $ 29, nr. 3, hvorefter selskaber, der - som det er tilfaldet for invacare international coproration - alene er begrenset skattepligtige her i landet, og som ikke har selvangivelsespligt, per definition aldrig vil kunne opfylde betingelsen, udgor i sig selv en restriktion, som er i strid med eu-retten. de privatretlige virkninger af dispositio- nen, der onskes tillagt skattemassig virkning, er enkle og overskuelige. hvis dispositionen omstodes, vil fordringen blive fort tilbage til invacare lnternational corporation, og der vil ikke vrre begrenset skattepligt her til landet af rentebetalingerne fra scandinavian mo- biliy international aps. det er i den forbindelse uden betydning, at greldsforholdet ikke langere eksisterer. rentebetalingerne er allerede overfsrt til invacare international corpo- ration som udlodning af udbyne, og det er ikke en betingelse for omgorelse, at de ameri- kanske myndigheder anerkender omgorelsen med tilbagevirkende kraft. betingelsen i skat- teforvaltningslovens $ 29, stk. l, nr. 4, er derfor opfyldt. endelig er ogsi betingelsen i skat- teforvaltningslovens $ 29, stk. l, nr.5, opfrldt, idet sivel invacare holdings c.v. som in- vacare corporation og dermed alle, der skatteretligt bliver berart af en tilladelse til omgo- relse, har tiltredt omgorelsesanmodningen. der er ikke holdepunkter for at antage, at de amerikanske skattemyndigheder ogsfl skal tiltrcde anmodningen. det er til ststte for anmodningen om prrejudiciel foreleggelse i medfsr af teuf artikel 267, stk.2, gsort grldende, at det beror pi en fortolkning af euf+raktaten, hvorvidt skat- teministeriets fortolkning af skatteforvaltningslovens $ 29 udgar en restriktion i etable- ringsretten og kapitalens fri bevegelighed. der er ikke taget stilling til dette sporgsm&l i den foreliggende praksis fra eu-domstolen, og betingelserne for prejudiciel forelaggelse er derfor opfyldt. hertil kommer, at besvarelsen af de foresl6ede sporgsmil utvivlsomt vil fi betydning for afgorelsen af sagen, hvilket ogsfi tilsiger en prejudiciel foreleggelse. be- hovet for en prajudiciel forelaggelse understreges desuden af, at sagen indgir i et stsrre kompleks af sager vedrsrende den danske kildeskatteordning, som for tiden verserer ved eu-domstolen, og hvori skat har anvendt danske skatteregler i strid med eu-retten. skatteministeriet har til stotte for sin pistand gjort grldende, at der er syv grunde, som hver iser fsrer til, at invacare lnternational corporation ikke har ret til omgorelse i medfor -15- af skatteforvaltningslovens $ 29. der er to grundleggende irsager til, at omgorelse er ude- lukket. den ene irsag er, at der ikke foreligger en ansattelse af indkomstskatten over for invacare international corporation. den anden irsag er, at selskabet ikke har fsn bevis for eksistensen af en disposition, der kan omgores. hertil kommer, at ingen af de fem - kumu- lative-betingelserforomgorelse iskatteforvaltningslovens $ 29, stk. l, nr. l-5, eropfyldt invacare international corporation opfylder for det fsrste ikke den grundbggende betin- gelse om, at der skal foreligge en "ansrttelse af indkomst- eller ejendomsverdiskat". hverken skatteforvaltningsloven eller skattelovgivningen i ovrigt indeholder en definition af begrebet "skatteans&ttelse". det fremgir dog utvetydigt af skatteforvaltningslovens $ 20, stk. l, l. pkt., om den sikaldte agterskrivelse, at skatteansettelse er uloseligt forbundet med selvangivelsespligten, idet det med bestemmelsen forudsrttes, at skattemyndigheder- ne skal underrette den selvangivelsespligtige, hvis de agter at trreffe afgorelse om ansrettel- se af indkomst- eller ejendomsvardiskat pi et andet grundlag end det, der er selvangivet. i et tilfelde som dette, traffer skat ikke afgorelse om ansrttelse af indkomstskat pi et andet grundlag end det, der er selvangivet, idet der slet ikke foreligger nogen selvangivel- se, da den begrcnset skattepligtige er undtaget fra selvangivelsespligten, jf. skattekontrol- lovens $ 2, stk. l, nr. 3. det folger af denne bestemmelse, at selvangivelsespligten ikke omfatter selskaber, der alene er skattepligtige efter selskabsskattelovens $ 2, stk. l, litra d, om renteskat. renteskatten opkreves siledes ikke ved en ansettelse over for den begrrn- set skattepligtige, men derimod ved - og kun ved - indeholdelse af renteskat hos den inde- holdelsespligtige, jf. selskabsskattelovens $ 2, stk. 3, hvorefter skattepligten "er endeligt opfyldt ved den i henhold til kildeskattelovens $ 65 d foretagne indeholdelse af renteskat". af samme grund har skat ikke truffet afgorelse over for invacare international corpora- tion om betaling af renteskat, men derimod over for scandinavian mobility international aps om, at selskabet har forsomt sin indeholdelsespligt, med den falge at selskabet er an- svarligt for den manglende betaling, jf. kildeskattelovens $ 69. at en kildeskatteordning svarende til den foreliggende ikke implicerer nogen skatteansettelse har ogsi entydig stot- te i forarbejderne til den tilsvarende kildeskatteordning, der i medfor af kildeskattelovens $ 65 grelder for beskatning af aktieudbytte, og hvoraf det fremg&r, at udbytteskatten for per- soner, dodsboer, selskaber, foreninger m.v., der ikke er fuldt skattepligtige her i landet, er en endelig, statskassen tilfaldende skat, idet der ikke for de pigreldende foretages nogen efterfolgende ligning, hvori udbyttet indgir. da der sflledes ikke foreligger nogen skattean- srettelse i forhold til invacare international corporation, kan selskabet ikke p&beribe sig skatteforvaltningslovens $ 29, stk. l. - 16 - der er for det andet ikke foretaget en privatretlig disposition, som kan omgores. invacare international corporation har ikke dokumenteret, at der er overdraget en fordring fra inva- care corporation via invacare lnternational corporation til invacare holdings c.v. det eneste geldsbrev, som er fremlagt, fremstir entydigt som et dokument om stiftelse af et geldsforhold mellem invacare holdings c.v. som lingiver og scandinavian mobility in- ternational aps som lintager. invacare international corporation har ikke dokumenteret, at l6net pfl de i grldsbrevet anfsrte vilkir oprindeligt blev ydet af invacare corporation for derefter at vere blevet overdraget til invacare international corporation og sidenhen til invacare holdings c.v. hertil kommer, at dispositionen civilretligt og faktisk skal vere mulig af omgore, hvilket den foreliggende disposition ikke er, idet det pigrldende lfln, der skulle vere blevet overdraget, og som ifolge anmodningen om omgorelse skaltil- bageoverdrages, blev indfriet i 201i og derfor er ophort med at eksistere. omgorelsesinsti- tuttet rekker ikke si vidt, at det kan vrekke et dsdt geldsforhold til live. det er derfor ogsi af denne grund udelukket, at selskabet kan piberibe sig skatteforvaltningslovens $ 29, stk. l. invacare international corporation har i ovrigt ikke loftet bevisbyrden for, at betingelserne i skatteforvaltningslovens $ 29, stk. l, nr. l-5, er opfyldt. indtil skat afdrkkede sagens rette sammenhreng, indebar den hevdede disposition (greldsoverdragelsen), at renterne hverken blev beskattet i danmark, holland eller usa. skat var ikke bekendt med sagens rette sammenheng. det pihviler invacare international corporation at godtgare, at den hevdede disposition ikke i overvejende grad var biret af hensyn til at spare eller udskyde skat, og denne bevisbyrde har selskabet ikke lsftet. der er ikke objektive holdepunkter for at antage, at den haevdede disposition skulle vere blevet gennemfort af forretningsmrssige grunde, og betingelserne i skatteforvaltningslovens $ 29, stk. l, nr. 1, er derfor ikke op- fyldt. invacare international corporation har endvidere ikke godtglort, at dansk kildebe- skatning af renterne utvivlsomt var utilsigtet i den forstand, at selskabet ikke havde pflreg- net, at den hevdede disposition (geldsoverdragelsen) ville medfore kildebeskatning af renterne i danmark. de danske regler kan ikke have givet anledning til rimelig tvivl om, at der under omstendigheder som de foreliggende skulle indeholdes kildeskat af renterne, siledes som det er blevet fastsliet af skat, efter at skat blev bekendt med sagens rette sammenheng. dispositionen har derfor ikke utvivlsomt haft utilsigtede skattemessige virkninger, som ervesentlige, jf. skatteforvaltningslovens $ 29, stk. l, nr.2. detfremg&r af forarbejderne til skatteforvaltningslovens $ 29, stk. l, nr. 3, at betingelsen om, at dispo- -17- sitionen skal have veret lagt klart frem for myndighederne, indebarer, at dispositionen fra begyndelsen skal have vreret lagt klart frem for den skatteansettende myndighed, siledes at der for myndighederne ikke har veret tvivl om dispositionens eksistens og indhold. der er tale om en objektiv betingelse, og det er uden betydning, hvad der mitte vere irsagen til, at dispositionen ikke fra begyndelsen er blevet lagt klart frem for den skatteansettende myndighed. det er ubestridt, at oplysningen om den hrvede disposition (geldsoverdragel- sen) forst blev givet til skat, efter at skat selv tog sagen op. dispositionen har med andre ord ikke vreret lagt frem fra begyndelsen, s&ledes at skat ikke kunne have vrret i tvivl om dens eksistens og indhold. det er for sagens afgorelse uden betydning, om dispo- sitionen mitte vare blevet lagt klart frem for de amerikanske skattemyndigheder, hvad der i avrigl bestrides som verende udokumenteret. betingelsen i skatteforvaltningslovens $ 29, stk. l, nr. 3, er derfor ikke opfyldt. de privatretlige virkninger af den endring af dispositionen, der snskes tillagt skattemessig virkning, er ikke enkle og overskuelige, jf. skatteforvaltningslovens $ 29, stk. l, nr.4, og denne betingelse er siledes heller ikke opfyldt. der mi efter forarbejderne til denne del af bestemmelsen ikke vrre tvivl om de afledte skattemrssige virkninger af en omgorelse. de privatretlige virkninger af, at en hollandsk kreditor i et hngerevarende internationalt l6ne- forhold, som pi tidspunktet for anmodningen om omgorelse er ophort, skal udskiftes med en amerikansk kreditor, kan hverken anses for enkle eller overskuelige. de skattemessige virkninger af, at rentetilskrivninger og pengestromme skal fsres tilbage og erstattes af nye, forekommer ogsfl uoverskuelige. invacare international corporation har ikke redegjort for, hvorledes en omgorelse inden for rammerne af hollandsk og amerikansk lovgivning vil kunne gennemfores p& en enkel og overskuelig mflde, men derimod oplyst, at det fra et amerikansk skattemessigt perspektiv ikke er muligt at gennemfore omgorelse med til- bagevirkende kraft. invacare international corporation har ikke godtgjort, at alle, der skatteretligt vil blive be- rart af en tilladelse til omgorelse, har tiltredt omgorelsesanmodningen. det er ikke til- strekkeligt, at invacare holdings c.v. og invacare corporation har tiltridt anmodningen om omgorelse. det folger af bide ordlyden og forarbejderne til denne del af bestemmelsen, at alle, der skatteretligt vil blive bersrt af en tilladelse til omgorelse, skal tiltrede anmod- ningen, herunder andre skattemyndigheder. det mfl ogsi omfatte udenlandske skattemyn- digheder. de amerikanske skattemyndigheder skal derfor ogsi tiltrede anmodningen om - l8- omgorelse, som vil indebere, at invacare international corporation opnir renteindtegter fra danmark i&rene 2004-201l, og en sfldan tiltredelse foreligger ikke. skaffeforvaltningslovens $ 29 er ikke istrid med eu-retten. teuf artikel 49, jf. artikel 54, om den frie etableringsret indeberer rettigheder for selskaber, der er hjemmehorende i en medlemsstat. bestemmelsen kan derimod ikke piber&bes af selskaber, der er etableret i et tredjeland. eftersom invacare international corporation er etableret i usa, kan selskabet ikke p&beribe sig retten til fri etablering. denne sag udspringer af scandinavian mobility international aps' l6n og de heraf afledte rentebetalinger, der i skatteretlig henseende er blevet henfsrt til invacare international corporation. dispositionen falder ikke alene uden for anvendelsesomridet for etableringsretten, men ogsi uden for anvendelsesomridet for teuf artikel 63 om kapitalens frie bevregelighed. lovgivning, som berorer grenseover- skridende besiddelser afkapitalandele, vil som udgangspunkt falde ind under anvendelses- omridet for enten etableringsretten eller kapitalens frie bevregelighed, men kun under dn af dem. nir det skal afgores, om en national lovgivning henhorer under den ene eller anden bestemmelse om fri bevregelighed, folger det af fast retspraksis, at det er nodvendigt at ind- drage form&let med den pflgeldende lovgivning, jf. sag c-35/l i test claimants in the fii group litigation, og sag c-47112 kronos. udgangspunktet er, at lovgivning, der kun finder anvendelse pi kapitalandele, der giver mulighed for at udsve en klar indflydelse pi beslut- ningerne i et selskab og trreffe afgorelse om dets drift, henhsrer under anvendelsesomridet for etableringsfriheden. lovgivning, som finder anvendelse pfl kapitalandele erhvervet med det ene form&l at investere uden at ville opni indflydelse pfl virksomhedens drift og kon- trollen med den, skal derimod alene vurderes pfl baggrund af kapitalens frie bevagelighed. dette udgangspunkt modificeres for grrenseoverskridende dispositioner med selskaber etableret i et tredjeland. for grenseoverskridende dispositioner mellem en medlemsstat og et tredjeland grelder det siledes, at lovgivning, som ikke udelukkende finder anvendelse pi situationer, hvor moderselskabet udsver en afgorende indflydelse pi det selskab, som mo- derselskabet har kapitalandele i, bedommes pi grundlag af kapitalensskatteforvaltningslo- vens frie bevregelighed. lovgivning, som udelukkende finder anvendelse p6 situationer, hvor moderselskabet udsver en afgorende indflydelse pi det selskab, som moderselskabet har kapitalandele i, falder omvendt uden for reglerne om kapitalens frie bevegelighed. invacare international corporation var i henhold til selskabsskattelovens $ 2, stk. l, litra d, skattepligtig til danmark af rentebetalingerne fra scandinavian mobility international aps. selskabsskattelovens $ 2, stk. l, litra d, indebrerer nemlig, at et udenlandsk selskab, der oppeberer renter fra et dansk selskab, det kontrollerer, som udgangspunkt er begrenset - l9- skattepligtig til danmark af disse renter. for si vidt angir kontrolkravet henviser selskabs- skattelovens $ 2, stk. l, litra d, til skattekontrollovens $ 3 b, hvoraf det fremgir, at et sel- skab er kontrolleret af et andet selskab, hvis dette selskab direkte eller indirekte ejer mere end 50 %o af aktiekapitalen eller rider over mere end 50 7o af stemmerne i det fsrstnevnte selskab. selskabsskattelovens $ 2, stk. l, litra d, finder siledes alene anvendelse irelation til selskaber, der har hjemsted i udlandet, for si vidt som de oppebarer renter fra selskaber her i landet, som de kontrollerer. bestemmelsen finder dermed udelukkende anvendelse i situationer, hvor moderselskabet udsver en afgorende indflydelse pfl det selskab, som mo- derselskabet har kapitalandele i, og den beskatning, som folger af selskabsskattelovens $ 2, stk. l, litra d, og som anmodningen om omgorelse angir, falder dermed uden for anvendel- sesomridet for teuf artikel 63 om kapitalens fri bevegelighed. at der ikke foretages en skatteansettelse afsagsogeren skyldes netop det forhold, at selskabet som begrrenset skat- tepligtig i medfsr af selskabsskattelovens $ 2, stk. l, litra d, ikke skal indgive en selvangi- velse, jf. skattekontrollovens $ 2, stk. l, nr.3, idet skattepligten opfyldes endeligt ved in- deholdelse af renteskatten, jf. selskabsskaffelovens $ 2, stk. 3. invacare international cor- poration kan derfor ikke piberflbe sig kapitalens frie bevegelighed. hertil kommer, at in- vacare international corporation ikke befinder sig i en situation, der er objektivt sammen- lignelig med den, som en selvangivelsespligtig befinder sig i. ogsi af denne grund forelig- ger der ikke en restriktion af kapitalens frie bevegelighed. en eventuel restriktion m& un- der alle omstendigheder anses for begrundet i tvingende almene hensyn, ligesom den i givet fald ikke gir videre, end hvad der er nodvendigt. skatteministeriet bestrider endelig, at de rettigheder, der i medfsr af retten til fri etablering tilkommer invacare holdings c.v. og scandinavian mobility international aps, skulle have nogen relevans for afgorelsen af den foreliggende sag, der angiq om invacare international corporation har krav pi omga- relse. skatteministeriet har til stotte for pistanden om, at anmodningen fra invacare international corporation om prrjudiciel forehggelse ikke tages til falge, anfort, at en afgorelse af sa- gen nodvendiggar ikke en prejudiciel foreleggelse, idet invacare international corporati- on ikke kan piberibe sig eu-retten, hvorfor sagen kan afgores, uden at eu-domstolen forehgges prrjudicielle sporgsmil. selv hvis sagen mitte rejse et uafklaret eu-retligt fortolkningssporgsmfll, hvad angir betingelserne om, at der skal vare foretaget en anset- telse af indkomstskat, og at dispositionen skalhave vrret lagt klart frem for myndigheder- ne, nodvendiggor en afgorelse af sagen alligevel ikke en prejudiciel forelreggelse, idet der i alt er 7 betingelser i skatteforvaltningslovens $ 29, der alle skal vere opfyldt, for at inva- -20 - care international corporation er berettiget tilomgorelse. selv hvis 2 af betingelserne m6t- te stride imod eu-retten, vil selskabet ikke have krav pi omgorelse, idet selskabet ikke opfylder de ovrige betingelser. retsgrundlag skatteforvaltningslovens $ 29, stk. l, har folgende ordlyd: "l det omfang en ansettelse af indkomst- eller ejendomsvrrdiskat hviler pi en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfslgende endring af disposi- tionen tillregges virkning for ansattelsen af indkomst- eller ejendomsverdiskat (omgorel- se), hvis folgende betingelser er opfyldt: i ) dispositionen mi ikke i overvejende grad have varet biret af hensyn til at spare eller udskyde skatter. 2) dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemessige virknin- ger, der er vasentlige. 3) dispositionen skal have vrret lagt klart frem for myndighederne. 4) de privatretlige virkninger af den endring af dispositionen, der snskes til- lagt skattemessig virkning, skal vrre enkle og overskuelige. 5) alle, der skatteretligt vil blive bersrt af en tilladelse til omgorelse, skal til- trade omgorelsesanmodningen. " skatteforvaltningslovens $ 29 fik i al vesentlighed sin nuverende affattelse ved lov nr.427 af 6. juni 2005. af de almindelige bemerkninger til lovforslaget, jf. folketingstidende 2004/2005, tillrg a, side 4258, fremgir bl.a.: 4.17. terminologi lovforslaget har til formil at skabe en enhedsforvaltning pi skatte- og afgiftsomr6det. det- te formil skaber grundlag for en justering af den hidtidige terminologi i skattelovgivnin- gen' nedenfor er der en precisering af nogle af de begreber, der anvendes i den foreslflede skatteforvaltn ingslov. begrebet ansrettelse anvendes om en belsbsmressig opgorelse, uanset om opgorelsen ved- rorer en enkeltstiende disposition eller en periode. begrebet skatteansettelse (ansettelse af skat) anvendes sivel om opgorelsen af grundlaget for skatteansettelsen som om beregningen af den skat, dette grundlag fsrer til, samt bereg- -21 - ningen af tillrg, gebyrer eller lignende, der er knyttet til skatteberegningen. begrebet om- fattet desuden pi tilsvarende mflde fastsettelse af afgiftstilsvar. begrebet ansettelse af indkomstskat anvendes som udgangspunkt om opgorelse af enhver form for skat, der opgores pfl grundlag af en indkomst. skatteforvaltningslovens $ 29 er en viderefsrelse af den dageldende skattestyrelseslovs $ 37c.$3tcblevindsatiskattestyrelseslovenvedlovnr.3sl af2.juni l989omrendring af skattestyrelsesloven og andre love (justering af ansettelsesfrister mv. og frelleskommu- nal administration). af de almindelige bemerkninger til lovforslaget, jf. folketingstidende 1998/99, tilleg a, s.4557, fremgir bl.a.: geldende ret og louforslaget i lovforslaget anvendes udtrykket "skatteans&ttelse" som samlebetegnelse for sivel ansret- telsen af indkomst og ejerboligverdi som den skatteberegning, der skal foretages p& grund- lag af sidanne ansettelser. udtrykket anvendes ogsi om afgorelser om skattepligt her til landet. 7. omgarelse, jf.forslagetunder $ l, nr.23 til { 37 c iskattestyrelsesloven: efterhidtidig administrativ praksis kan ligningsridet, eller den ligningsridet har bemyndiget dertil, efter anmodning tillade, at en privatretlig disposition, der rndres, tillregges oprindelig skat- teretlig virkning, sikaldt "omgorelse". formilet med omgorelsespraksis kan formuleres siledes, at det er at undg& tilfalde, hvor en borger beskattes pi grundlag af en privatretlig disposition, der har uforudsete skatte- messige virkninger, der er vesentlige og uhensigtsmessige. efter sd-cirkulrre 1986-22 har ligningsridet bemyndiget de lokale ligningsmyndigheder til at tillade omgorelse af hovedaktionrerdispositioner efter nermere angivne retningslinier. herefter kan omgorelse tillades, hvis folgende tre betingelser er opfyldt. for det fsrste skal den andring af den privatretlige disposition, der snskes gennemfort, v&re enkel og over- skuelig. for det andet skal forholdet vrre lagt klart frem. for det tredje skal ansogeren vrere i god tro med hensyn til de skattemessige virkninger af den foretagne disposition. afslag p& sidanne omgorelsesanmodninger kan piklages til ligningsridet. 'l'l under hensyn til karakteren af omgorelsespraksis foreslis adgangen til at tillade omgorelse lovfestet. det er efter forslaget en forudsetning for tilladelse til omgorelse, at den disposition, der soges omgjort, ikke iovervejende grad har veret biret af skattespekulative hensyn, at de skattemrssige virkninger af dispositionen har veret uforudsete og vasentlige, at dispositi- onen har veret lagt klart frem for skattemyndighederne, at de privatretlige virkninger af den snskede omgorelse er enkle og overskuelige og at alle, der skatteretligt bliver bersrt af en tilladelse til omgorelse, tiltreder omgorelsesanmodningen. de foresl&ede betingelser for omgorelse skal bl.a. ses i lyset ac at der i dag er adgang til at fii en bindende forhindsbesked om en p&tenkt disposition, og i lyset af at omgorelse nor- malt kun kommer p6 tale i forbindelse med privatretlige dispositioner mellem parter, der har en frelles interesse i omgorelsen, f.eks. mellem en hovedaktioner og det af denne be- herskede selskab, eller i forbindelse med ensidige dispositioner, f.eks. en gave. folgende fremgir bl.a. af de specielle bemrrkninger til $ 37 c, jf. folketingstidende 1998/99, tilleg a, s.4567: det foreslis, at der som $ 37 c i skattestyrelsesloven indsattes en bestemmelse til regule- ring af adgangen til at tillade omgorelse af de skatteretlige virkninger af privatretlige di- spositioner. en tilladelse til omgorelse indeberer i teorien, at skattemyndighederne tillader, at en efter- folgende endring af en privatretlig disposition, der er lagt til grund for en skatteansettelse, tillregges virkning for skatteansettelsen, sflledes at skatteansrettelsen "bliver forkert" og mi rendres. ved $ 37 c, stk. l, nr. l, foreslis, at adgangen til omgorelse begrrenses til dispositioner, der primert er biret af andre hensyn end skattebesparende og skatteudskydende. omgorel- se vil siledes normalt ikke kunne tillades af dispositioner i form af f.eks. overdragelse af aktiver til en ibenbar over- eller underkurs mellem en hovedaktioner og det af denne be- herskede selskab. pi den anden side vil omgorelse normalt kunne tillades af dispositioner, der indebrerer succession, selvom successionen indebarer en skatteudskydelse, fordi en -23 - sidan disposition mi antages i overvejende grad at vere b&ret afandre hensyn end at ud- skyde skatten. ved $ 37 c, stk. l, nr. 2, foreslfls, at adgangen til omgorelse begrenses til dispositioneq hvor den skattepligtige utvivlsomt ikke har forudset de skattemressige virkninger af dispo- sitionen, og disse virkninger er vrsentlige. i kravet om vesentlighed ligger ikke et krav om vesentlighed i relation til den pigeldende disposition, men et generelt krav om, at de ufor- udsete skattemressige virkninger er vasentlige. ved $ 37 c, stk. l, nr. 3, foreslis, at adgangen til omgorelse begrenses til tilfelde, hvor den disposition, der soges omgjort, fra begyndelsen har veret lagt klart frem for den skat- teansrettende myndighed, sflledes at der for myndighederne ikke har veret tvivl om dispo- sitionens eksistens og indhold. ved $ 37 c, stk. l, nr. 4, foreslis, at adgangen til omgorelse begrenses til tilfelde, hvor de privatretlige virkninger af den endring af dispositionen, der onskes, er enkle og overskue- lige, sivel for det &r, hvor dispositionen er foretaget, som for efterfolgende ir. der mi s6- ledes ikke som folge af en tilladelse til omgorelse vere tvivl om de afledte skattemressige virkninger af omgorelsen. der vil dog kunne bortses herfra, hvis en manglende opfyldelse af denne betingelse vi sti i misforhold til omgorelsens samlede skonomiske virkninger. ved $ 37 c, stk. l, nr. 5, foresl6s, at adgangen til omgorelse betinges af at samtlige, der vil blive skatteretligt bersrt af, at anmodningen om omgorelse imsdekommes, har tiltridt om- gorelsesanmodningen. i det omfang en skattepligtig bor i en anden kommune end den, hvor ansogeren bor, m6 ogsi denne kommune have erklrret sig enig i omgorelsen, for en tilladelse gives. det pihviler den skattepligtige at dokumentere, at betingelserne for omgorelse er opfyldte. landsrettens begrundelse og resultat det fremgir af skatteforvaltningslovens $ 29, at bestemmelsen alene finder anvendelse i situationer, hvor der foreligger en "ans&ttelse af indkomst- eller ejendomsverdiskat". be- grebet ansettelse omfatter ifolge bestemmelsens forarbejder sivel ansrettelsen af indkomst som den skatteberegning, der skal foretages pfl baggrund af ansrettelsen. sporgsmilet er herefter, om der er foretaget en sidan anscttelse over for invacare international corporati- on. -24 - skat pilagde ved afgorelse af 27. februar 2013 scandinavian mobility internationalaps at indeholde renteskat ved betaling af renter til det hollandske selskab invacare holdings c.v. imedfsraf kildeskattelovens $ 65 d, stk. l, idet invacare internationalcorporation blev anset som begrrnset skattepligtig her til landet af renterne efter selskabsskattelovens $ 2, stk. l, litra d. det folger af selskabsskaftelovens $ 2, stk. 3, at skattepligten i henhold til lovens $ 2, stk. l, litra d, er endeligt opfyldt ved den i henhold til kildeskattelovens s 65 d foretagne inde- holdelse af renteskat. af kildeskattelovens $ 69 folger, at den, som har indeholdt skat efter denne lov, hrefter over for det offentlige for betaling af det indeholdte belsb, og at den, som undlader at opfylde sin plis til at indeholde skat, eller som har indeholdt skat med et for lavt belsb, er ansvarlig for betaling af det manglende belsb. der foretages sflledes ikke opkrevning af renteskat direkte hos den begrensede skattepligtige, og det folger i overens- stemmelse hermed af skattekontrollovens $ 2, stk. l, litra 3, at selskaber mv., der alene er skattepligtige efter selskabsskattelovens $ 2, stk. l, litra d, er undtaget fra selvangivelses- plisen. der udarbejdes heller ikke irsopgsrelse for den begrrnsede skattepligtige i disse tilfrlde. det kan s&ledes legges til grund, at der ikke har veret nogen skattemessig relation mellem lnvacare international corporation og de danske skattemyndigheder, og landsretten finder pi baggrund heraf, at der ikke er foretaget en ansrettelse af indkomstskat over for invacare international corporation. invacare international corporation er derfor allerede som folge heraf afsk&ret fra at anmode om omgorelse i medfor af skatteforvaltningslovens $ 29. det er ubestridt, at der den 9. september 2004 blev indgiet en lf,neaftale mellem scandina- vian mobility international aps og det hollandske selskab invacare holdings c.v. der er efter det for landsretten oplyste ikke tilstrekkeligl grundlag for at fastsli, at der oprindeligt foreli en l&neaftale mellem invacare corporation og scandinavian mobility international aps, og at denne l6neaftale efterfolgende blev overdraget via invacare international cor- poration til invacare holdings c.v. landsretten finder det derfor heller ikke godtgjort, at der foreligger en privatretlig disposition, som vil kunne omgores. da de to grundlreggende betingelser for omgorelse i medfsr af skatteforvaltningslovens $ 29 ikke er opfyldt, finder landsretten det ikke fornsdent attage stilling til, hvorvidt betin- gelserne i skatteforvaltningslovens $ 29, stk. l, nr. i -5, er opfyldt. -25 - da en besvarelse af sporgsmilet om, hvorvidt skatteforvaltningslovens $ 29 i et tilfrelde som det foreliggende er uforenelig med fallesskabsretten, som folge af ovenstiende ikke vil fii betydning for afgorelsen af den foreliggende sag, finder landsretten endelig, at der allerede af den grund ikke er behov for at stille prejudicielle sporgsmil i medfsr af teuf artikel267. begeringen fra invacare international corporation om prrjudiciel forelreggelse for eu- domstolen tages derfor ikke til folge. som folge af det anfsrte frifindes skatteministeriet invacare international corporation skal betale sagsomkostninger for landsretten til skatte- ministeriet med i alt 300.000 kr. belobet omfatter udgifter til advokatbistand inkl. moms. ved fastsettelsen af belsbet til dekning af udgifterne til advokatbistand er der ud over sagens vrrdi taget hensyn til sagens karakter og betydning. thikendes for ret sagsogte, skatteministeriet, frifi ndes. i sagsomkostninger for landsretten skal invacare international corporation betale 300.000 kr. til skattem inisteriet. det idomte skal betales inden l4 dage efter denne doms afsigelse. sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens $ 8 a. (sisn.) udskriftens rigtighed bekreftes. ostre landsret, den 25-01-2018 heena afzal retsassistent publiceret til portalen d. 28-02-2018 kl. 12:25 modtagere: advokat arne møllin ottosen, advokat (
2. h)søren horsbøl jensen