← Danmark

afsagt den 28. marts 2018 af østre landsrets 1. afdeling

dom afsagt den 28. marts 2018 af østre landsrets 1. afdeling (landsdommerne birgitte grønborg juul, jan uffe rasmussen og annette dam ryt-hansen). 1. afd. nr. b-2008-16: skatteministeriet (advokat steffen sværke og advokat per lunde nielsen) mod microsoft danmark aps (advokat arne møllin ottosen og advokat stine andersen) denne sag, der er anlagt ved retten i lyngby, er ved kendelse af 19. august 2016 henvist til behandling ved østre landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1. sagsøger, skatteministeriet, har principalt nedlagt påstand om, at microsoft danmark aps’ skattepligtige indkomst for indkomstårene 2004, 2005, 2006 og 2007 forhøjes med henholdsvis 36.747.046 kr., 66.486.487 kr., 113.043.578 kr. og 91.347.241 kr., subsidiært at ansættelsen af microsoft danmark aps’ skattepligtige indkomst for indkomstårene 2004, 2005, 2006 og 2007 hjemvises til fornyet behandling ved skat. sagsøgte, microsoft danmark aps, har påstået frifindelse. sagsfremstilling - 2 - sagen vedrører spørgsmålet, om microsoft danmark aps for indkomstårene 2004-2007 har modtaget en armslængde-honorering for de markedsføringsaktiviteter, som selskabet har påtaget sig og har udført i henhold til en koncernintern aftale, der er indgået med det irske selskab microsoft ireland operation limited. landsskatteretten afsagde den 1. februar 2016 kendelse vedrørende den klage, som microsoft danmark aps havde indgivet over skat’s afgørelser af 19. juli 2010 og 1. oktober 2012, hvorved skat forhøjede selskabets skattepligtige indkomst med henholdsvis 36.747.046 kr., 66.486.487 kr., 113.043.578 kr. og 91.347.241 kr. for indkomstårene 2004, 2005, 2006 og 2007. af kendelsen fremgår blandt andet: ”… klagepunkt skats afgø- selskabets opfat- landsskatterettens relse telse afgørelse 2004 yderligere vederlag for mar- kedsføring i danmark (trans- fer pricing korrektion) 36.747.046 kr. 0 0 2005 yderligere vederlag for mar- kedsføring i danmark (trans- fer pricing korrektion) 66.486.487 kr. 0 0 2006 yderligere vederlag for markedsføring i danmark 113.043.578 (transfer pricing korrektion) kr. 0 0 2007 yderligere vederlag for mar- kedsføring i danmark (trans- fer pricing korrektion 91.347.241 kr. 0 0 - 3 - møde mv. selskabets repræsentanter har haft møde med skatteankestyrelsens sagsbehandler. re- præsentanterne har tillige udtalt sig over for landsskatterettens medlemmer på et retsmøde. faktiske oplysninger microsoft-koncernen udvikler, fremstiller, markedsfører og sælger softwarelicenser og hardware mv. koncernen hverken producerer eller sælger pc’er. koncernen har blandt andet en verdensomspændende oem (original equipment manu- facturer) forretning. for eksempel sælges microsoft windows og microsoft office-pak- kerne som oem-licenser, således at softwaren fra microsoft integreres i pc’er af pc- producenterne. det øverste selskab i koncernen er microsoft corporation (msft) i usa. microsoft licensing inc. (msli) og microsoft licensing gp (mlgp), begge usa, ejer distributionsrettighederne til koncernens oem forretning. microsoft emea licensing llc (melllc), usa, er datterselskab af microsoft licensing inc. (msli). disse 3 selskaber står for salg af oem-licenser til multinationale producenter (mna oems). flat island company limited (icl), irland, har licensrettighederne til microsoft software i europa, mellemøsten og afrika (emea). microsoft ireland operation limited (miol), irland, er datterselskab til microsoft cor- poration (msft). microsoft ireland operation limited (miol) er ansvarlig for salg, produktion, distribution og logistik i europa, mellemøsten og afrika (emea). miol har desuden fået overført markedsføringsaktiviteten vedrørende oem-produkter i europa, mellemøsten og afrika (emea), jf. nedenfor i 4. whereas i mda-aftalen. microsoft danmark aps (herefter selskabet) er 100 % ejet af microsoft corporation i usa (msft). selskabet har aktiviteter inden for markedsføring, kommunikation, rådgivning og support vedrørende salg af software. selskabet er ikke involveret i salg af software eller andet salg. - 4 - af skats sagsfremstillinger fremgår følgende resultater for selskabet: resultater i mio. kr. 2004 2005 2006 2007 faktureret omsætning fra miol 2.162 2.265 egen fakturering fra produkt- og konsulentsupport 183 273 samlet omsætning i dk 1.565 1.860 2.345 2.538 indtægter i alt inkl. egen fakturering 478 533 601 707 udgifter 365 493 543 631 resultat 113 40 58 76 ebit margin (%) 7,20 2,15 2,47 2,99 af amended and restated marked development agreement (mda-aftalen) indgået mellem selskabet og microsoft ireland operation limited (miol) med virkning fra 1. juli 2003 fremgår, at selskabet skal stå for markedsføringen af microsoft produkter i danmark, og at selskabet får indtægter for marketingsservice, produkt support service, microsoft consulting service, resident guest employee og andre koncerninterne serviceydelser. for marketing service modtager selskabet det største beløb af en kommission af det det salg miol har faktureret i danmark eller cost plus 15 % af de omkostninger selskabet har haft ved markedsføringen. af aftalen fremgår nærmere: ”(…) whereas, miol and subsidiary are wholly-owned subsidiaries of microsoft corporation, a washington corporation (“msft”); whereas, miol desires to appoint subsidiary to provide marketing and support services for microsoft products in the territory (as defined below) and to identify the services provided by miol to subsidiary; whereas, miol and subsidiary entered into that certain agreement to market msft retail products, dated as of january 1, 1999, and as amended (the ”market development agreement ”); whereas, microsoft licensing, inc. (”msli”) assigned all of its rights and obligations under that certain agreement to market msft’s oem products, dated as of january 1, 1998, and as amended (the ”oem agreement”) to miol on december 31, 2002; - 5 - whereas, miol and subsidiary desire to amend and restate the market development agreement and the oem agreement by entering into this agreement. now, therefore, in consideration of the mutual promises contained herein and other good and valuable consideration, the receipt and sufficiency of which are hereby acknowledged, the parties hereby agree as follows: 1. definitions unless otherwise defined, capitalized terms used herein shall have the following meanings: “microsoft products” shall mean all products generally made available by msft or its affiliates for distribution anywhere in the world, including but not limited to retail, online, new business, marketing programs, and oem. (…) ”oem” shall mean original equipment manufacturer. ”territory” shall mean denmark, faroe islands, greenland and iceland. (…) 3. marketing of microsoft products 3.1 marketing. subsidiary shall have a non-exclusive right to market microsoft products in the territory. 3.2 subsidiary’s duties. 2.2.1 subsidiary will use its best efforts to further the interests of miol and to maximize the markets for microsoft products in the territory. 3.2.2 subsidiary shall not solicit orders or agreements from outside the territory. in soliciting orders, subsidiary shall only be authorized to inform customers of price, payment, delivery and other terms offered by miol in accordance with information received from miol or its affiliates, as appropriate. unless otherwise authorized herein or otherwise agreed by the parties, subsidiary shall not enter into any agreements with customers regarding microsoft products, but shall instead promptly submit written customer orders to miol or its affiliates, as appropriate, for its acceptance or rejection. 3.2.3 subsidiary shall assist miol as requested in collecting past due accounts and performing other activities reasonably related to miol’s business. - 6 - (…) 6. remuneration (…) 6.2 marketing of microsoft products. for assistance in the marketing of microsoft products under article 3, miol shall pay subsidiary the greater of: 6.2.1 the commission rates on amounts invoiced by miol within the territory: (

  1. a)twenty- five percent (25%) for amounts invoiced up to and including us$25,000,000 (twenty-five million us dollars); (
  2. b)twenty percent (20%) for amounts invoiced in excess of us$25,000,000 (twenty- five million us dollars) and up to and including us$50,000,000 (fifty million us dollars and (
  3. c)eighteen percent (18%) for amounts invoiced in excess of us$50,000,000 (fifty million us dollars); or 6.2.2 one hundred and fifteen percent (115%) of subsidiary’s actual expenses, less revenues, incurred in connection with its duties as defined in article 3, provided such expenses comply with subsidiary’s budget, as adjusted from time to time, and provided, further, such expenses are not already covered by another section of this agreement or covered in another agreement between subsidiary and msft or any msft affiliate. taxes, insurance, duties, freight and other charges not attributable to the microsoft product itself paid by the customer shall not be considered in calculating the amount of commission. the commission payments shall be exclusive of any applicable consumption tax such as a goods and services tax or a value added tax which consumption tax shall be the responsibility of miol. (…)” af amended and restated parent-subsidiary agreement (psa-aftalen) indgået mellem selskabet og microsoft corporation (msft) med virkning fra 1. juli 2003 fremgår, at selskabets udgifter til marketing, forskning og udviklingsarbejde for msft bliver godt- gjort med cost plus 10 %. for andre koncerninterne ydelser aftales kompensationen lø- bende. af aftalen fremgår nærmere: ”(…) this amended and restated parent-subsidiary agreement (the “agreement”) is effective july 1, 2003 (the “effective date”) by and between, microsoft corporation, a washington - 7 - corporation (”msft”) and microsoft danmark a/s, a danish corporation (“subsidiary”). whereas, subsidiary represents the interests of msft in the territory; (…) 1. definitions (…) “territory” shall mean the region of denmark. (…) 2. research and development subsidiary hereby agrees to undertake such research and development work as requested and approved in writing by msft from time to time. subsidiary may subcontract with third parties to perform some or all of such work upon msft’s approval. in the event that msft contracts directly with vendors in country msft may request the subsidiary to provide assistance with regard to such contracts. 3. other intercompany services 3.1 services. msft and subsidiary acknowledge that msft and/or its affiliated companies may from time to time provide corporate and other services to subsidiary and subsidiary may from time to time provide corporate and other services to msft and/or its affiliated companies. 3.2 sales. msft and subsidiary acknowledge that msft and/or its affiliated companies may from time to time provide sales and sales related services to subsidiary and subsidiary may from time to time provide sales and sales related services to msft and/or its affiliated companies. 4. fee; payment terms 4.1 marketing; research and development. in consideration of subsidiary’s re- search and development activities under article 2 of the agreement msft shall pay subsidiary a fee equal to one hundred and ten percent (110%) of subsidiary’s actual expenses, less revenues, incurred in connection with its duties, provided such expenses comply with subsidiary’s budget, as adjusted from time to time, and provided, further, such expenses are not already compensated pursuant to another section of this agreement or another agreement between subsidiary and msft or any msft affiliate. the fee shall be exclusive of any applicable consumption tax such as a value added tax or a goods and service tax, which consumption tax shall be the responsibility of msft. - 8 - i fy04-fy07 er vederlaget til selskabet fra microsoft ireland operation limited (miol) afregnet efter begge de i amended and restated marked development agreement (mda- aftalen) nævnte metoder. i fy04, fy05 og fy06 er afregnet efter omkostningsdækning på 115 % det ene halvår og efter forhold til salg i det andet halvår. i fy07 er afregnet efter omkostningsdækning på 115 % i begge halvår. microsoft sondrer mellem 3 typer af oem kunder: 1. multinational oems (”mna oems”) som er pc-producenter, som fremstiller over 100.000 stk. pr. år som f.eks. dell, toshiba, lenovo og hp, 2. named accounts som er pc-producenter, som fremstiller mellem 5.000 og 100.000 stk. pr. år, samt 3. system builders som er små lokale pc-producenter, som sælger op til 5.000 stk. pr. år. ved beregningen af selskabets honorar fra microsoft ireland operation limited (miol) indgår salg af oem-licenser til danske slutbrugere via mna oems ikke, da ingen mna oem havde hjemsted i danmark. salget via de danske oems, som betegnes som named accounts og system builders, samt salget af pakke-licenser i danmark indgår i det omfang, de har hjemsted i danmark. selskabet har udarbejdet tp-dokumentation for 2004 (fy04) og 2005 (fy05) samt en samlet tp-dokumentation for indkomstårene 2006-2009 (fy06-fy09). heraf fremgår, at selskabet efter aftale med microsoft ireland operation limited (miol) er ansvarlig for markedsføring af microsofts produkter i danmark. markedsføringsindsatsen omfatter microsofts detail- og oem forretning samt forretningsområdet som msn og x-boks mv. af tp-dokumentationen fremgår: ”(…) the sales and marketing functions performed by the local subsidiaries with regard to the oem business are relatively limited as the oem business for the emea region is largely centralized and administered in miol. the role of the local subsidiary is to perform a liaison role between miol and directly licensed oems and the distributors that sub-license product to smaller oems (system builders). ms denmark has limited number of oem account managers that will assist the danish system builders/ the danish oems. the oem account managers will assist the danish system builders in - 9 - understanding contractual terms, and may assist oem customers with advertising campaigns which reference the microsoft products installed on the oems pc. (…) it is important to note that ms denmark does not actually sell product to customers in denmark. sales contracts with customers in denmark are entered into by foreign microsoft group companies, i.e. by miol or microsoft licensing gp (”mlgp” in the case of a limited number of large, global oem contracts). the irish and us entities perform all the functions related to the sale of product, including manufacturing, the negotiation and preparation of the legal contracts relating to the sale, the administration of the terms of each agreement, the application of funds, credit review, inventory management, ect. (…)” af skats sagsfremstilling fremgår, at det af et af selskabet udarbejdet notat af 22. april 2010 uddybende fremgår: ”(…) the marketing of windows7 in denmark takes place broadly from all sales channels (including retailers, global pc vendors, ect). microsoft danmark aps has a very small share of this marketing, in total microsoft danmark aps annually uses only dkk 1-1.5 million on marketing activities related to windows7. this represents less than 2% of the total marketing budget of microsoft danmark aps. the purpose of this specific marketing spend of microsoft danmark aps is to generate single copy sales of windows7 for which microsoft danmark aps received sales commission. marketing contributions from microsoft to the global pc vendors (like lenovo, hp, dell) – to the extent this happens – do not come from microsoft danmark aps. (…) firstly, it should be noted that the microsoft group does not market directly to end users. microsoft’s marketing activity is primarily directed toward the external partners and distributors, primarily in the nature of training and support to the employees of these entities to enable them to sell microsoft products. the indirect marketing that is performed (billboards and tv advertisements) is primarily focused on image and brand rather than product marketing. another key fact related to the oem activities is that the group does not provide product support service to oem customers. the oem itself is responsible for that product support service even if the support requested relates to windows 7 or any other microsoft operating systems sold with an oems personal computer. - 10 - to illustrate the oem activities, we have chosen to describe the cooperation which microsoft has with dell as this also illustrates the cooperation with other oem vendors, e.g. hp and lenovo. the marketing activities with dell are coordinated in the us between microsoft us and dell us. microsoft danmark aps has no input or control over the marketing activities agreed between microsoft us and dell us. microsoft us provides marketing funds directly to dell us for worldwide marketing campaigns that have been agreed upon. further, the two parent companies will negotiate and agree on what percentage of the total marketing budget should be allocated to a particular region. these joint marketing funds are not negotiated on a country by country basis, and the funds are distributed centrally from microsoft to dell hq, and then dell allocates the funds internally within their own organization. dell then is responsible for utilizing the funds provided by microsoft us and the manner agreed. the two parent companies will agree on marketing goals – typically ”reach” i.e. what customer segment is being targeted, what is the frequency of the marketing, what is the goal of the marketing campaign. an example would be an internet banner advertisement – where would be the best website to place the banner ad to maximize the number of impressions generated (i.e. number of times that the ad is seen by consumers). note these discretionary marketing funds are not lined to unit sales, and they are never linked to country specific result. finally, it is an important fact to remember that oem sales of pc’s in danmark are sales of an unrelated third party, and, as indicated above, these revenues are not driven by microsoft danmark aps’s efforts. the license agreement between microsoft and the large multinational account oems (“mna”) is for technology support, not marketing, because the mnas have their own marketing organizations. (…)” om selskabets markedsføringsaktiviteter har selskabets repræsentant oplyst: ”selskabet markedsfører produkter inden for kategorierne:
  4. i)windows server,
  5. ii)operativsystemet windows, og iii) office-applikationerne word, exel mm. markedsføringsaktiviteterne rettet mod detailkæder/butikker vedrører alle tre produktkategorier. selskabets markedsføringsaktiviteter i forhold til oem-salg er kun rettet mod to af i alt tre aftagergrupper, nemlig named account og system builders, dvs. mindre it-virksomheder, som ”selvbygger” pc’er med komponenter, som de indkøber fra forskellige leverandører. der sælges ikke oem-licens-versioner i almindelig detailhandel, men kun præinstalleret i de computere, der sælges af pc-producenter. - 11 - det er karakteristisk for named account og system builder (”selvbyggerne”), at de kan designe pc’er ud fra individuelle kundeønsker. selskabets aktiviteter i forhold til kundegruppen named account og system builder består hovedsagligt i at formidle kontakten til microsoft ireland operations limited (miol) i irland, der så indgår kontrakt med den mindre oem-producent. det er ubestridt, at indtægter fra named account og system builder indgår i betalingen fra microsoft ireland operations limited (miol). selskabets øvrige marketingaktiviteter, dvs. aktiviteter der ikke vedrører oem- licenser til named account og system builder (”selvbyggerne”), består hovedsagligt i at yde uddannelse og træning i programmerne til uafhængige partnere og deres ansatte, dvs. til de forhandlere af ”programpakker”, som i sidste ende står for salget af programmer til slutbrugerne. som nævnt sælges der ikke oem-licens-versioner i almindelig detailhandel. selskabet er derudover med til at finansiere eventuelle salgskampagner, som de uafhængige salgsled måtte iværksætte, samt skilte m.v., som opstilles i butik- kerne. omkostningerne forbundet med disse kampagner indgår i beregnings- grundlaget for den betaling, selskabet modtager fra microsoft ireland operations limited (miol). i danmark udgjorde antallet af oem-beskæftigede i forhold til det totale antal af beskæftigede i perioden 2004-2007 følgende: denmark

(1023)headcount for fy04-fy07 ftes fy04 fy05 fy06 fy07 four year average oem 5 6 7 5 6 other 166 263 296 465 298 total 171 269 303 470 303 ratio of 2,9% 2,2% 2,2% 1,1% 1,9% oem hc de mellem 5 og 7 personer, der på årsbasis beskæftiger sig med oem, arbejder med named account og system builder. - 12 - selskabets markedsføringsaktiviteter i forhold til oem-salg er derimod ikke rettet mod de multinationale pc-producenter (mnas) etableret uden for europa, mellemøsten og afrika (emea). disse mna oem-licencer købes nemlig direkte af microsoft licensing gp i usa. al aktivitet relateret til multinationale hardwareproducenter (mnas) er alene et resultat af tiltag, der udføres i usa. på det tidspunkt, hvor de færdigproducerede pc’er med præinstallerede styresystemer importeres til danmark, er beslutningen om at købe oem.licenser således for længst truffet. selskabet (microsoft danmark aps) har heller ingen markedsføringsaktiviteter rettet direkte mod de multinationale hardwareproducenters slutbrugere. (…)” selskabet har i marts 2007 udgivet magasinet wauw som er husstandsomdelt i 400.000 eksemplarer. vedrørende markedsføring af oem-licenser foretaget af de multinationale hard- wareproducenter (mnas) efter aftale med microsoft licensing inc. har selskabets repræsentant oplyst: ”kernen i aftalen er, at en mna oem som fx dell får ”incitamentsfremmende nedsalg” for en række ”milestone activities” over for slutbrugerne. nedenfor følger en uautoriseret oversættelse af dele af aftalen (vores understregninger): ”ii. overblik denne aftale fastlægger rammerne for ms’ og selskabet’s samarbejde med henblik på at give slutbrugerkunden en bedre oplevelse gennem forbedret produktkvalitet og kundesupport samt udbredelse af lovende teknologier. som vederlag for at nå følgende milestone-aktiviteter (”milestone-aktiviteter”) tilbyder ms selskabet de nedenfor anførte incitamentsfremmende nedslag i royaltybetalingerne for 32-bit versionerne (”32-bit”) af microsoft windows xp home edition, microsoft windows xp home edition with plus!, microsoft windows xp professional, microsoft windows xp professional with plus!, digital media edition, microsoft windows xp tablet pc edition og microsoft windows xp media center edition (under ét benævnt ”windows xp”) i overensstemmelse med de i aftalen anførte almindelige vilkår og betingelser (”almindelige vilkår og betingelser). der ydes dog ingen incitamentsfremmende nedslag i royalties på sprogspecifikke versioner af produkter, hvis det i oem-licensen er angivet, at disse ikke giver ret til mda- rabatter. milestone-aktiviteter incitamentsfrem- mende nedslag
  1. kravene til logoet ”designed for microsoft windows” er udarbejdet af mscorp i tæt - 13 - samarbejde med aktører i branchen med henblik på at fastlægge retningslinjer for udvikling og kvalitetstestning af innovative produkter for windows-platformen til pc’ere. logoet viser slutbrugerkunderne, at pc’ere, der bærer logoet, overholder de krav til hardware og funktionalitet, som er fastlagt i certifi- ceringsordningen for logoet. […]
  2. for at henlede slutbrugerkundens opmærksomhed på selskabets kundesystemer med windows-produkter vil selskabet anvende følgende taglines på selskabets hjemmeside(r). […]
  3. for at henlede slutbrugerkundens opmærksomhed på selskabets kundesystemer med windows-produkter vil selskabet anvende følgende taglines i trykt salgs-, og markedsførings- og reklamemateriale for disse kundesystemer. ” (…) hverken microsoft corp. eller andre selskaber i koncernen laver ”global” markedsføring af oem-licenser, der er præinstalleret i computere produceret og solgt af multinationale pc-producenter. tværtimod afholder microsoft licensing gp, som tidligere var benævnt microsoft licensing, inc., betydelige udgifter i form af rabatter til de uafhængige mna oems, som påtager sig at udbrede kendskabet til microsofts produkter.” skats afgørelse skat har forhøjet selskabets indkomst for indkomstårene 2004-2007 med yderligere markedsføringsindtægter på henholdsvis 36.747.046 kr., 66.486.487 kr., 113.043.578 kr. og 91.347.241 kr. aflønningen af selskabet for markedsføring af microsofts produkter i danmark er ikke sket på armslængdevilkår, jf. ligningslovens 2, stk.
  4. selskabet er ifølge mda-aftalen med microsoft ireland operation limited (miol) an- svarligt for markedsføring af alle microsofts produkter i danmark. dette sker ved ud- dannelse og støtte til partnere, gennem markedsføringsbidrag og ved at udbrede kendskabet til nye produkter hos slutbrugere. - 14 - selskabet har ved opgørelsen af grundlaget for kommissionsberegningen ikke medregnet det fulde salg af oem-licenser til danske slutbrugere, selvom markedsføringsaktiviteten i selskabet har præcis samme effekt på dette salg som på salget af de øvrige licenstyper til danske slutbrugere. at salget af oem-licenser til danske slutbrugere via de udenlandske multinationale oem-producenter ikke er faktureret i danmark, findes ikke at kunne begrunde den manglende indregning af dette salg i grundlaget for aflønning af selskabet. selskabet har ikke modtaget aflønning for markedsføringen i forhold til dette salg, selvom det klart fremgår af aftalen med microsoft ireland operation limited (miol), at også markedsføring af oem-licenser er omfattet af mda-aftalen. den manglende indregning af denne del af omsætning i grundlaget for aflønningen ville ikke være accepteret mellem uafhængige parter. ved opgørelsen af det grundlag, som kommissionen til selskabet beregnes på, skal alt salg, der fremmes af den ydede markedsføringsindsats i danmark, medgå. skat har skønsmæssigt fastsat det samlede salg til danske slutbrugere og på dette grundlag forhøjet kommissionsindtægten i selskabet efter de retningslinjer, der gives for kommissionsberegningen i mda-aftalen. skat har gennemgået selskabets funktionsanalyse og forsøgt at genskabe selskabets benchmark med udgangspunkt i de af selskabet valgte kriterier og oplyste databasever- sioner. resultaterne i selskabets benchmark stemmer ikke overens med de af skat fundne resultater. skats benchmark for fy06 og fy07 er derfor beskrevet nedenfor. det kan være vanskeligt at finde selskaber, der er perfekt sammenlignelige med selskabet. aktiviteterne i selskabet er således en integreret del af microsoft koncernens forretning i danmark, og fuldstændig tilsvarende aktiviteter findes formentlig ikke hos uafhængige selskaber. det er derfor vanskeligt at finde den korrekte armslængde aflønning for de markedsføringsaktiviteter, der udføres af selskabet, alene på baggrund af en benchmarkanalyse. der henvises eksempelvis til transfer pricing guidelines 3.5 og 3.
  5. med dette forbehold in mente har skat opdateret den benchmarkanalyse, der blev lavet for fy04 og fy05, til brug for fy06 og fy
  6. der henvises i denne sammenhæng til - 15 - transfer pricing guidelines 3.38 og 3.
  7. skat har herefter sammenholdt de ændrede resultater i selskabet som følge af den indregnede oem omsætning til danske slutbrugere i grundlaget for kommissionsberegningen med den af skat udarbejdede benchmarkanalyse for 2006 og
  8. de ændrede resultater er på denne baggrund fundet at være i overensstemmelse med armslængdeprincippet. skats bemærkninger til selskabets tp dokumentation (fy06-fy07) bemærkninger til selskabets funktionsanalyse af funktionsanalysen i selskabets tp dokumentation fremgår følgende om microsoft danmarks aktiviteter: ”ms denmark efforts in marketing are directed towards the retail market (i.e. non-oem markets) ms denmark receives commission on all sales of office products in denmark or to danish costumers. this also includes sales via the internet and sales based on the pre-installed trial version on pcs sold by the global pc vendors. marketing contribution from ms denmark is provided to partners, running campaigns and events that support the sales of software licenses and solutions included in the basis for calculation of commission to ms denmark, … in the consumer market in general, the marketing activities of ms denmark in denmark cover areas like entertainment and devices (xbox, keyboards ect.) online (msn messenger, hotmail/live mail, bing, etc.) and the single sales of office and windows” i selskabets funktionsbeskrivelse er markedsføringsaktiviteterne opdelt i hhv. detail- og oem markedsføring. efter skats opfattelse kan markedsføringen af oem-licenser ikke adskilles fra den øvrige markedsføring. den markedsføring, der udføres af selskabet, findes at have samme effekt på microsofts salg af oem-licenser til danske slutbrugere via de multinationale pc-producenter som den har på salget af de øvrige licenstyper. valget af licenstype er alene bestemt af, hvorledes slutbrugeren vælger at anskaffe det pågældende microsoft produkt. bemærkninger til selskabets benchmarkanalyse i emea sales and marketing – comparable company descriptions, er de udvalgte sammenlignelige virksomheder beskrevet. skat har følgende bemærkninger til de af selskabet udvalgte sammenlignelige virksomheder: - 16 - aures: selskabet er beliggende i frankrig. i amadeus var der 39 medarbejder i 2004 med en omsætning på 16 mio. eur og med en aktivmasse på 6,6 mio. eur. selskabets virksomhed er efter skats opfattelse ikke sammenlignelig med virksomheden i microsoft danmark aps. computacenter plc: har aktiviteter inden for outsourcing. har datterselskab i sydafrika. i årsrapporten for fy06 er oplyst, at selskabet har aktiviteter i malaysia. selskabets virksomhed er efter skats opfattelse ikke sammenlignelig med virksomheden i microsoft danmark aps. esprinet spa: selskabet ejer datterselskabet nilox s.p.a., som producerer hardware til computere. selskabets virksomhed er efter skats opfattelse ikke sammenlignelig med virksomheden i microsoft danmark aps. indeks bilgisayar: tyrkisk selskab, og er derfor ikke med i amadeus. tyrkiet indgår ikke i den geografiske region, sammenlignelighedsanalysen dækker. selskabets virksomhed er efter skats opfattelse ikke sammenlignelig med virksomheden i microsoft danmark aps. ldlc: de regnskabstal, der er oplyst i selskabets sammenlignelighedsanalyse, stemmer ikke med de tal, der findes i amadeus eller selskabets regnskab. anden indkomst er formentlig ikke med. udgifter er flyttet til vareforbrug. det er ikke muligt at se, hvilke udgifter der er flyttet. der er ingen bemærkninger om, hvor eller hvorfor der er foretaget justeringer. datterselskaberne anikop udvikler software og dlp connect installerer netværk. selskabets virksomhed er efter skats opfattelse ikke sammenlignelig med virksomheden i microsoft danmark aps. medion: egen produktion – sælger til aldi. har selskaber i usa fra 2001 og australien fra
  9. i 2006 er der foretaget nedskrivning på grund af impairment test på 100 mio. eur. samtidig er anden indkomst på 6,8 mio. eur tilbageført. der er ingen bemærkninger til de foretagne justeringer. selskabets virksomhed er efter skats opfattelse ikke sammenlignelig med virksomheden i microsoft danmark aps. - 17 - mustek: selskabet er beliggende i sydafrika og har datterselskaber i sydamerika, østafrika og australien. opkøbte mecer east africa limited og mecer (epz) limited i 2005, som producerer computere og tilbehør hertil under eget varemærke. selskabets virksomhed er efter skats opfattelse ikke sammenlignelig med virksomheden i microsoft danmark aps. netonnet: har egne varemærker. under 50 % af omsætningen er it. i årsrapporten for 2005/2006 er oplyst, at der er åbnet et indkøbskontor i kina, og at husholdningsapparater indgår som produkt- linje i juni 2006, samt at de sælger produkter under eget varemærke: andersson, avant, centrum, pepp og skantic. selskabets virksomhed er efter skats opfattelse ikke sammenlignelig med virksomheden i microsoft danmark aps. northamber plc: bygger computere efter kundens ønsker. selskabets virksomhed er efter skats opfattelse ikke sammenlignelig med virksomheden i microsoft danmark aps. plaisio s.a.: har egne varemærker: turbo-x, -q-connect, -sentio og -@work. selskabets virksomhed er efter skats opfattelse ikke sammenlignelig med virksomheden i microsoft danmark aps. procad s.a.: udvikler selv cadcam programmer. selskabets virksomhed er efter skats opfattelse ikke sammenlignelig med virksomheden i microsoft danmark aps. rue du commerce: omsætningen er fordelt med 50 % på it og telefoni, 17 % på foto mv., 17 % på hi-fi mv. og 14 % på andet, som omfatter f.eks. husholdningsartikler, møbler og værktøj. har kun internetsalg. det er ikke muligt at se, hvordan der er foretaget justering af regnskabstallene, idet der ikke er bemærkninger til justeringerne. selskabets virksomhed er efter skats opfattelse ikke sammenlignelig med virksomheden i microsoft danmark aps. transtec aktiengesellschaft: datterselskab producerer computere mv. selskabets virk- somhed er efter skats opfattelse ikke sammenlignelig med virksomheden i microsoft danmark aps. - 18 - det er på baggrund af gennemgangen ovenfor skats opfattelse, at de af selskabet ud- valgte virksomheder for en stor dels vedkommende ikke opfylder de betingelser, der stilles til sammenlignelig- hed i transfer pricing guidelines kap.
  10. den manglende sammenlignelighed afspejles i de udvalgte virksomheders resultater, som efter skats opfattelse derfor ikke kan lægges til grund ved bedømmelsen af, om indtjening i selskabet er i overensstemmelse med armslængdeprincippet i fy06 og fy
  11. bemærkninger til selskabets valg af pli til den af selskabet valgte pli bemærkes, at beregningen af ”net cost plus” (ncp) hos de udvalgte sammenlignelige virksomheder er beregnet som: operating income /(operating costs + cost of goods sold) *
  12. selskabet har ikke varesalg, og regnskabet indeholder derfor ikke ”cost of goods sold”. da nævneren i beregningen for selskabet derfor kun indeholder ”operating costs”, bliver resultatet af ncp-beregningen selvsagt større end for de virksomheder, der sammenlignes med. om brugen af omkostningsbaserede pli’er er i transfer pricing guidelines 2010 anført følgende: “2.92 cost-based indicators should only be used in those cases where costs are a relevant indicator of the value of the functions performed, assets used and risks assumed by the tested party. in addition, the determination of what costs should be included in the cost base should derive from a careful review of the facts and circumstances of the case. where the net profit indicator is weighted against costs, only those costs that directly or indirectly relate to the controlled transaction under review (or transactions aggregated in accordance to the principle at paragraphs 3.9-3.12) should be taken into account. accordingly, an appropriate level of segmentation of a taxpayer’s accounts is needed in order to exclude from the denominator costs that relate to other activities or transactions and materially affect comparability with uncontrolled transactions. moreover, in most cases only those costs which are of an operating nature should be included in the denominator. the discussion at paragraphs 2.80-2.85 above also applies to costs as denominator.” selskabets brug af ncp som pli i den konkrete situation er både forkert og misvisende. skats benchmarkanalyse på markedsføringsaktiviteterne i selskabet - 19 - det er skats opfattelse, at aktiviteterne i selskabet er en integreret del af microsoft koncernens forretning i danmark. det er endvidere skats opfattelse, at der ikke findes perfekt sammenlignelige uafhængige virksomheder. skat har alligevel valgt at udarbejde en benchmarkanalyse for derved at sandsynliggøre, at kommissionsindtægten hos selskabet for markedsføringen af microsofts produkter i danmark, jf. mda-aftalen, er overensstemmende med armslængdeprincippet. skats benchmarkanalyse er udarbejdet med udgangspunkt i den af selskabet valgte metode og de af selskabet fastsatte kriterier. til brug for armslængdetesten af indtjeningen for markedsføringsaktiviteterne i selskabet for fy06 og fy07 har skat opdateret den benchmarkanalyse, der tidligere blev udarbejdet for fy04 og fy
  13. efter kvantitative og kvalitative fravalg er der i fy06 og fy07 udvalgt 8 selskaber, der anses for mest sammenlignelige med selskabet i henseende til markedsføringsaktiviteten. til brug for sammenligningen af selskabets resultater med resultatet af benchmarkanalysen har skat valgt to pli’er; operating margin og berry ratio. operating margin – indtjening i forhold til omsætning: da de selskaber, hvormed resul- taterne i selskabet skal sammenlignes, har et varesalg, er operating margin for selskabet, af hensyn til resultaternes sammenlignelighed, beregnet på baggrund af det opgjorte salg til danske slutbrugere. berry ratio – indtjening i forhold til omkostninger: selskabet har selv brugt ncp som pli. da selskabet imidlertid ikke, ligesom de sammenlignelige virksomheder, har varesalg og derfor heller ikke har ”cost of goods sold”, er det skats opfattelse, at denne pli er uegnet til sammenligning af resultaterne. ved sammenligning af indtjeningen i forhold til afholdte omkostninger er det skats opfattelse, at berry ratio i den foreliggende sag, er en bedre pli end ncp, da der ved beregningen heraf alene tages udgangspunkt i operating costs – en omkostningsgruppe, der for selskabet og de udvalgte virksomheder er sammenlignelig (- modsat net cost der også indeholder ”cost of goods sold”). - 20 - om brugen af berry ratio er i transfer pricing guidelines anført følgende: ”2.100 ”berry ratios” are defined as ratios of gross profit to operating expenses. interest and extraneous income are generally excluded from the gross profit determination; depreciation and amortization may or may not be included in the operating expenses, depending in particular on the possible uncertainties they can create in relation to valuation and comparability. 2.101 the selection of the appropriate financial indicator depends on the facts and circumstances of the case, see paragraph 2.
  14. concerns have been expressed that berry ratios are sometimes used in cases where they are not appropriate without the caution that is necessary in the selection and determination of any transfer pricing method and financial indicator. see paragraph 2.92 in relation to the use of cost-based indicators in general. one common difficulty in the determination of berry ratios is that they are very sensitive to classification of costs as operating expenses or not, and therefore can pose comparability issues. in addition, the issues raised at paragraphs 2.93- 2.94 above in relation to pass-through costs equally arise in the application of berry ratios. in order for a berry ratio to be appropriate to test the remuneration of a controlled transaction (e.g. consisting in the distribution of products) it is necessary that: • the value of the functions performed in the controlled transaction (taking ac- count of assets used and risks assumed) is proportional to the operating expenses, • the value of the functions performed in the controlled transaction, (taking ac- count of assets used and risks assumed) is not materially affected by the value of the products distributed, i.e. it is not proportional to sales, and • the taxpayer does not perform, in the controlled transactions, any other significant function (e.g. manufacturing function) that should be remunerated using another method or financial indicator. 2.102 a situation where berry ratios can prove useful is for intermediary activities where a taxpayer purchases goods from an associated enterprise and on-sells them to other associated enterprises. in such cases, the resale price method may not be applicable given the absence of uncontrolled sales, and a cost plus method that would provide for a mark-up on the cost of goods sold might not be applicable either where the cost of goods sold consists in controlled purchases. by contrast, operating expenses in the case of an intermediary may be reasonably independent from transfer pricing formulation, unless they are materially affected by controlled transaction costs such as head office charges, rental fees or royalties paid to an associated enterprise, so that, depending on the facts and circumstances of the case, a berry ratio may be an appropriate indicator, subject to the comments above.” resultaterne i de udvalgte sammenlignelige virksomheder i skats benchmarkanalyse for fy06 er følgende: - 21 - comparable companies fy06 operating margin (05/06) 2005 2004 2003 vægtet gns. computerlinks 3,97 4,86 5,23 4,96 cpcdi-comp.po 2,86 3,69 3,32 3,29 emax 7,55 8,50 10,74 8,93 memory set sa 3,86 4,09 3,53 3,82 top info/finansiere top info 2,31 4,21 5,66 4,06 intertech 10 8,43 9,12 9,18 komplett 3,21 2,55 4,13 3,30 westcoast limited 1,57 1,46 1,87 1,63 nedre kvartil 3,30 median 3,94 øvre kvartil 7,87 comparable companies fy06 berry ratio (05/06) 2005 2004 2003 vægtet gns. computerlinks 1,34 1,32 1,33 1,34 cpcdi-comp.po 1,90 2,24 1,99 2,05 emax 1,80 1,88 1,77 1,82 intertech 1,70 1,56 1,63 1,63 komplett 1,33 1,49 1,27 1,36 westcoast limited 1,58 1,52 1,63 1,58 nedre kvartil 1,35 median 1,61 øvre kvartil 1,88 - 22 - resultaterne i de udvalgte sammenlignelige virksomheder i skats benchmarkanalyse for fy07 er følgende: comparable companies fy07 operating margin (06/07) 2006 2005 2004 vægtet gns. computerlinks 3,96 3,97 4,86 4,26 cpcdi-comp.po 3,55 2,86 3,69 3,37 emax 3,69 7,55 8,55 6,58 memory set sa 4,06 3,86 4,09 4,00 top info/finansiere top info 3,10 2,31 4,21 3,21 intertech 9,55 10 8,43 9,33 komplett 3,83 3,21 2,55 3,20 westcoast limited 1,11 1,57 1,46 1,38 nedre kvartil 3,20 median 3,96 øvre kvartil 6,00 comparable companies fy07 berry ratio (06/07) 2006 2005 2004 vægtet gns. computerlinks 1,38 1,34 1,32 1,35 cpcdi-comp.po 2,14 1,90 2,24 2,09 emax 1,47 1,80 1,88 1,72 intertech 1,73 1,70 1,56 1,66 komplett 1,39 1,33 1,27 1,33 westcoast limited 1,34 1,58 1,53 1,48 nedre kvartil 1,35 median 1,57 - 23 - øvre kvartil 1,81 beregnet yderligere salg til danske slutbrugere ved selskabets opgørelse af grundlaget for beregningen af kommissionen for markeds- føring af microsofts produkter i danmark indgår alene det salg, der er faktureret i danmark. microsofts salg af oem-licenser til danske slutbrugere via de multinationale pc-producenter indgår ikke i grundlaget for kommissionsberegningen. det er skats opfattelse, at alt salg, der fremmes af markedsføringsindsatsen i selskabet, bør indgå ved opgørelsen af kommissionsgrundlaget for selskabet, herunder også det salg af licenser, der sker til danske slutbrugere via de multinationale pc-producenter. selskabet har oplyst, at det samlede salg af oem-licenser til danske slutbrugere ikke kendes, da salget af oem-licenser ikke tilbagerapporteres fra producenterne. skat har derfor foretaget en skønsmæssig opgørelse af dette salg. tages der udgangs- punkt i microsoft corporations regnskaber med angivelse af beløbsmæssig omsætning af oem, kan den samlede andel af salget, der udgøres af oem-licenser, beregnes til: regnskabsperiode 2005/06 2006/07 omsætning i alt, microsoft corporation 44.282 51.122 andel af client 11.013 12.690 andel af server and tools 1.720 1.118 andel af information worker/microsoft business division 1.716 2.213 oem i alt, microsoft corporation 14.449 16.021 oem andel af omsætningen i microsoft corporation 32,63 % 31,34 % i selskabet udgør det registrerede salg af oem-licenser henholdsvis 10 og 7 % af den samlede omsætning. skat finder ikke belæg for at antage, at den forholdsmæssige andel af salget, der udgøres af oem-licenser til slutbrugere i danmark, afviger væsentligt fra den forholdsmæssige andel af salget, der udgøres af oem-licenser, til slutbrugere i andre lande. - 24 - den samlede omsætning af microsoft produkter til slutbrugere i danmark er derfor – med udgangspunkt i en samlet skønnet oem andel på henholdsvis 32 og 31 % – opgjort således: regnskabsperiode 2005/06 h1 2005/06 h2 omsætning 146.280.249 205.209.139 oem (registreret salg er fordel forholdsmæssigt, da selskabet kun har oplyst årets salg) 14.761.627 20.708.337 omsætning uden oem 131.518.622 184.500.802 ansat oem i % 32 % 32 % ansat oem omsætning 61.891.116 86.823.907 ansat omsætning 193.409.739 271.324.709 kurs afregnet – gennemsnit 618,63 316,63 omregnet omsætning i dkk 1.196.490.668 1.664.929.812 i alt 2005/06 2.861.420.480 regnskabsperiode 2006/07 h1 2006/07 h2 omsætning 170.497.428 225.260.470 oem (registreret salg er fordelt forholdsmæssigt, da selskabet kun har oplyst årets salg) 12.268.417 16.208.980 omsætning uden oem 158.229.011 209.051.490 ansat oem i % 31 % 31 % ansat oem omsætning 71.088.396 93.921.684 ansat omsætning 229.317.407 302.973.174 kurs afregnet – gennemsnit 586,65 559,5 omregnet omsætning i dkk 1.345.290.568 1.695.134.909 i alt 2005/06 3.040.425.477 beregnet yderligere kommissionsindtægt i selskabet for marketingservice modtager selskabet enten en kommission af det beløb microsoft ireland operation limited (miol) har faktureret i danmark, (25 % for omsætning under 25.000.000 usd, 20 % for omsætning mellem 25.000.000 usd og 50.000.000 usd, og 18 - 25 - % for omsætning over 50.000.000 usd), eller en cost plus 15 % af de omkostninger selskabet har haft ved markedsføringen – afhængigt af hvilket af de to beløb, der er størst. den yderligere kommissionsindtægt, som det skønsmæssigt opgjorte yderligere salg til danske slutbrugere medfører, har skat i overensstemmelse med mda-aftalen opgjort således: beregning af kommission 2006 h1 2006 h2 25 % 6.250.000 6.250.000 12.500.000 20 % 5.000.000 5.000.000 10.000.000 18 % 25.813.753 39.838.448 65.652.201 ansat kommission 37.063.753 51.088.448 88.152.200 kurs afregnet gennemsnit 618,63 613,63 229.287.495 313.494.041 542.781.535 modtaget kommission 429.737.957 forhøjelse 113.043.578 beregning af kommission 2007 h1 2007 h2 25 % 6.250.000 6.250.000 12.500.000 20 % 5.000.000 5.000.000 10.000.000 18 % 32.277.133 45.535.171 77.812.305 ansat kommission 43.527.133 56.785.171 100.312.305 kurs afregnet gennemsnit 586,65 559,5 255.351.927 317.713.034 573.064.961 modtaget kommission 481.717.720 forhøjelse 91.347.241 skats beregnede resultater sammenholdt med skats benchmark i fy06 og fy07 er resultaterne af markedsføringsaktiviteterne i selskabet – efter tillægget af den skønnede yderligere oem omsætning og den heraf beregnede yderligere kommission – inden for range, både i henseende til operating margin og berry ratio. beregning på indkomster og udgifter der kan henføres 2006 2007 - 26 - til marketingservice i selskabet microsoft irland faktureret til selskabet 2.162.655.411 2.268.258.488 salg af oem-licenser til danske slutbrugere – via mul- tinationale oem-producenter 698.765.069 772.166.989 samlet salg til danske slutbrugere 2.861.420.480 3.040.425.477 anden indtægt 183.836.779 279.643.650 ansat samlet omsætning 3.045.257.259 3.320.069.127 modtaget kommission 429.737.957 481.717.720 ansat yderligere kommission 113.043.578 91.347.241 ansat kommission 542.781.535 573.064.961 udgifter 369.065.696 402.987.685 resultat 173.715.839 170.077.276 msd operation margin før tillæg af oem omsætning og kommission 2,70 3,40 msd operation margin efter tillæg af oem om- sætning og kommission 5,70 5,12 nedre kvartil (jf. skat benchmark) 3,30 3,20 median 3,94 3,69 øvre kvartil 7,87 6,00 msd berry ratio før tillæg af oem omsætning og 1,17 1,15 kommission msd berry ratio efter tillæg af oem omsætning og kommission 1,47 1,42 nedre kvartil (jf. skats benchmark) 1,46 1,35 median 1,63 1,57 øvre kvartil 1,94 1,81 - 27 - det er skats opfattelse, at aflønningen af selskabet efter mda-aftalen er i overens- stemmelse med armslængdeprincippet, hvis alt salg til danske slutbrugere indgår i grundlaget for kommissionsberegningen. skats bemærkninger om transaktionsparterne, transaktionens modpart skat har i afgørelsen vedrørende indkomstårene 2004 og 2005 anført, at der ikke kan angives en modpart i transaktionen. efter en nærmere gennemgang af kontraktgrundlaget er det skats opfattelse, at den rette modpart i transaktionen er microsoft ireland operation limited (miol). af indledningen til mda-aftalen fremgår det, at ”microsoft licensing. inc. (“msli”) assigned all of its rights and obligations under that certain agreement to market msft’s oem products, dated as of january 1, 1998, and as amended (the “oem agreement”) to miol on december 31, 2002.” af mda-aftalen fremgår det videre, at ”the role of the local subsidiary is to increase demand for and awareness of microsoft products and services and to assist local channel partners (lars, resellers and distributors) in the fulfillment of that demand. (…) “microsoft products” shall mean all products generally made available by msft or its affiliates for distribution anywhere in the world, including but not limited to retail, online, new business, marketing programs, and oem.” at selskabet også er forpligtet til at markedsføre oem-licenser, er ikke et resultat af skats fortolkning af aftalen, men fremgår derimod eksplicit af aftalens indhold. ligeledes fremgår det af aftalen, at selskabet er forpligtet til at ”use its best efforts to further the interests of miol and to maximize the markets for microsoft products in the territory. (…) ”territory” shall mean denmark, faroe islands, greenland and iceland.” - 28 - microsoft licensing inc har altså ifølge indledningen til mda-aftalen overført alle dets rettigheder og forpligtelser til at markedsføre microsofts oem-produkter til miol. denne forpligtelse, sammen med forpligtelsen til at markedsføre alle øvrige microsoft produkter på det danske marked, er herefter overført til selskabet, ved mda-aftalen. det er derfor – ud fra en almindelig aftaleretlig fortolkning af mda-aftalen – microsoft ireland operation limited (miol), der er forpligtet til at betale selskabet for den udførte markedsføringsaktivitet på det danske marked, og derfor også miol, der er modpart i den transaktion, som korrigeres ved denne afgørelse. efter skats opfattelse er det ikke en forudsætning for vederlaget til selskabet, at mar- kedsføringen har været rettet mod de multinationale oem producenter. oem-produ- centerne har ikke nogen selvstændig interesse i at købe oem-produkterne fra microsoft. uanset hvor god kontakten og markedsføringen er i forhold til oem-producenterne, fører det ikke til mersalg af microsofts produkter, hvis ikke slutbrugerne efterspørger produkterne. salget af oem-licenserne genereres efter skats opfattelse helt åbenlyst ved at markedsføre produkterne overfor slutbrugerne. at selskabet intet har at gøre med indgåelse af licensaftaler med de multinationale oem- producenter, er efter skats opfattelse uden nævneværdig betydning for den aflønning selskabet skal have for markedsføring af microsofts produkter på det danske marked. den aktivitet, der er forbundet med den løbende pleje af kontakterne på oem området, er ifølge selskabets egne oplysninger yderst begrænset. i danmark er der kun 3 mænd ansat til pleje og servicering af oem kontakterne (named accounts og system builders). dette skal ses i forhold til, at de danske oem kontakter tilskrives ca. 12 % af den registrerede omsætning i danmark. det er skats opfattelse, at der ved købet af en pc typisk er mulighed for at fra- og til- vælge en række forskellige oem-produkter. der er også mulighed for at vælge mellem fulde versioner i stedet for oem versioner. disse valg træffes blandt andet på baggrund af den markedsføring, der har været af microsofts produkter. efter skats opfattelse har markedsføringen af microsofts produkter på det danske marked derfor samme betydning for slutbrugeren hvad enten programmerne købes som præinstallerede oem udgaver eller - 29 - som selvstændige produkter fra hylden. slutbrugeren kan ikke se forskel på mar- kedsføringen af fulde licenser og oem-licenser. selskabet har anført, at det af mda-aftalen af
  15. juli 2003 fremgår, at det er produkter til detailhandlen, som markedsføringen skal rettes mod. det kan imidlertid ikke ses, hvor i aftalen denne afgrænsning af markedsføringsindsatsen fremgår. at markedsføringsindsatsen ikke kun er rettet mod detailhandlen fremgår også af sel- skabets egen tp dokumentation, hvori følgende er oplyst: ”the role of the local subsidiary is to increase demand for and awareness of microsoft products and services and to assist local channel partners (lars, resellers and distributors) in the fulfillment of that demand. the local sales operations create local marketing materials, create and execute local marketing and advertising campaigns, undertake market research, and review and advise on the local situation regarding piracy” selskabets opgave er ifølge beskrivelsen
(1)at øge efterspørgsel efter microsofts produkter hos slutbrugeren og
(2)at hjælpe forhandlere med at imødekomme denne efterspørgsel. det kan efter skats opfattelse ikke tillægges nogen betydning for aflønningen af sel- skabet, hvem der indgår licensaftaler med multinationale oem-producenter. selskabet er ikke ansvarlig for indgåelse af kontrakter – hverken med multinationale oem-producenter eller med danske forhandlere af microsofts produkter. at selskabet er kommissionær og har begrænset risiko, er der taget hensyn til ved ud- vælgelsen af sammenlignelige virksomheder i det udarbejdede benchmark. skat har ved skønnet lagt til grund, at salget af oem-licenser til slutbruger i danmark ikke afviger væsentligt fra salget af oem-licenser til slutbrugere i andre lande. salget af oem-licenser til danske slutbrugere er derfor skønsmæssigt opgjort til 30 % af det samlede salg af microsoft produkter i danmark. konsekvensen er derfor ikke, som anført af selskabet, at selskabet beskattes af markedsføringsvederlag for salg af oem-licenser til brug i hele verden. konsekvensen er blot, at der ved opgørelsen af grundlaget for - 30 - beregningen af kommissionen indregnes et oem-salg til danske slutbrugere svarende til 30 % af det samlede salg til danske slutbrugere. den dominerende markedsposition, som microsoft i dag har, er ikke opnået og fastholdt uden markedsføring af produkterne. den markedsføring af produkterne, som selskabet er ansvarlig for på det danske marked, skal derfor naturligvis aflønnes. at selskabet skal have en modydelse for markedsføring af microsofts programmer i danmark fører ikke – som anført af selskabet – til dobbeltbeskatning. det opgjorte ve- derlag for den markedsføringsydelse, der leveres af selskabet, er ikke ydet (dubleret) af andre eller medregnet hos andre skattesubjekter – hverken i danmark eller i udlandet. support vedrørende oem-produkterne aflønnes separat fra markedsføringen, og har derfor ikke indflydelse på aflønning af markedsføringsfunktionen i selskabet. systembyggernes forpligtelse til at påføre enheden et ægthedsbevis (windows-mærkat) har efter skats opfattelse ikke stor værdi i henseende til markedsføringen af microsofts produkter over for slutbrugerne. der er tale om et komplekst produkt, hvor slutbrugeren navnlig lægger vægt på bred information om produkternes egenskaber og funktioner. efter skats opfattelse har selskabet ikke dokumenteret eller sandsynliggjort, at de multinationale pc-producenter er hovedansvarlig for markedsføring af den software, der er installeret på de computere, som de sælger i danmark. salgsorganisationen er ændret fra og med fy04 fra at være kanalorienteret, oem versus detail, til at være forretningsorienteret. ændringen er beskrevet i statement of facts and industry analysis central pipe (europe, middle east and africa) fy04 s 35: ”beginning in fy03 and continuing in fy04, microsoft made significant modifications to how p&l and headcount data is recorded by business organizations. in this regard the organization of p&l data is somewhat in flux as the company moves from a channel oriented view of its business. (…) account managers are assigned to channel partners in both the oem and retail (distribution) channel as well as across business units. as a result of the different focuses there can be significant overlap between groups and groups may collaborate on key initiatives.” - 31 - fra fy04 er der sket fælles markedsføring af de 2 kanaler, oem og detail. det betyder, at markedsføringen af pakkelicenser og oem-licenser er sket samlet. det er skats opfattelse, at selskabet, som ansvarlig for markedsføringen af microsofts produkter i danmark, skal aflønnes på baggrund af det totale salg af licenser på det danske marked. selv hvis microsoft ireland operation limited (miol) ikke har ret til at sælge oem- licenser til de multinationale producenter, udelukker det ikke, at miol kan forpligte et datterselskab til at markedsføre disse produkter. retten til at sælge produkter og retten til at markedsføre produkter er ikke nødvendigvis sammenfaldende. selskabets opfattelse selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at forhøjelserne ved den foretagne transfer pricing korrektion vedrørende markedsføringsindtægter bortfalder, således at selskabets indkomst nedsættes med forhøjelserne for indkomstårene 2004-2007 på henholdsvis 36.747.046 kr., 66.486.487 kr., 113.043.578 kr. og 91.347.241 kr. skats bevisbyrde skat skal for det første føre bevis for, at der af selskabets markedsføringsaftale med microsoft ireland operation limited (miol) kan udledes en ret for selskabet til vederlag for markedsføring af de styresystemer, som multinationale pc-producenter (mna oems) køber af microsoft licensing gp i usa, og som indgår som en integreret del af de computere, som disse multinationale pc-producenter sælger i danmark. selskabet har aldrig fortolket aftalen sådan eller ageret i henhold til sådan fortolkning. fortolkningen er da, som nævnt, også bestridt som forkert af de amerikanske skatte- myndigheder (irs) under ma-proceduren med danmark. sverige forsøgte ligeledes at lave en skønsmæssig forhøjelse baseret på oem-salg til uafhængige pc-producenter baseret uden for emea, men afgørelsen blev underkendt af domstolene. microsoft er netop nu i fremskredne forhandlinger om en advance pricing arrangement (apa), dvs. en forhåndsaftale, mellem de irske og svenske skattemyndigheder. spørgs- målet om oem-salg til uafhængige pc-producenter baseret uden for emea er end ikke - 32 - bragt op i den sammenhæng, selvom der findes en aftale, der svarer til selskabets mar- kedsføringsaftale med microsoft ireland operation limited (miol). skats fortolkning støttes heller ikke af de faktiske forhold, jf. nedenfor. hertil kommer, at der er over 700 ansatte i microsofts oem-afdeling i seattle, men blot mellem 5 og 7 personer i danmark på årsbasis. de danske medarbejdere beskæftiger sig endvidere udelukkende sig med named account og system builders (”selvbyggere”). skat kan ikke håndhæve en anden fortolkning end den, som selskabet og microsoft- selskabet i øvrigt har haft af markedsføringsaftalen, som om skat var en kontraktpart, og på denne måde ”skyde genvej” udenom de almindelige transfer pricing-principper. enhver forhøjelse skal tage udgangspunkt i den faktiske koncernstruktur og de enkelte skattesubjekters ip-rettigheder, forpligtelser, faktiske funktioner og risici. det gør skat imidlertid ikke, hvilket også understreges af skats anbringende om, at der ud fra en ren formel fortolkning og helt løsrevet fra selskabets forståelse, faktiske handlinger, faktiske funktioner og risici kan ske en beskatning af et skattepligtigt tilskud. anbringendet er åbenbart forkert og uden nogen form for forankring i ligningslovens § 2 og gældende oecd transfer pricing-principper. selv hvis landsskatteretten mod forventning måtte være enig i skats fortolkning af markedsføringsaftalen, skal skat for det andet løfte bevisbyrden for, at de interne transaktioner ikke er foretaget på armslængde-vilkår. dette fremgik forudsætningsvis af forarbejderne til skattekontrolloven (lff1997-98.1.84). med lovforslaget blev der indført dokumentationskrav. ved manglende opfyldelse af kravene kan skat skønsmæssigt fastsætte den skattepligtige indkomst vedrørende de kontrollerede transaktioner. dermed indførtes regler svarende til, hvad der gælder for så vidt angår en manglende opfyldelse af regnskabskravene i mindstekravsbekendtgørelsen. situationen er herefter i tilfælde af manglende dokumentation, at såfremt den skattepligtige er af den opfattelse, at ændringen er uberettiget, skal den skattepligtige godtgøre, at - 33 - transaktionen er foretaget på armslængde-vilkår. dette betyder, at bevisbyrden alt efter omstændighederne kan skifte mellem den skattepligtige og skattemyndighederne. i andre situationer, dvs. situationer der ikke vedrører dokumentationskrav, er der derimod ikke ændret på bevisbyrdereglerne. bevisbyrdereglerne for de kontrollerede transaktioner adskiller sig således ikke principielt fra andre tilfælde på skatterettens område. særligt skal det fremhæves, at der ikke gælder nogen forhåndsformodning for, at transaktionerne ikke er foretaget i overensstemmelse med armslængde-vilkåret, jf. ovennævnte forarbejder og cirkulære nr. 84 af 15. juni 1998 om transfer pricing-regler til de statslige og kommunale skattemyndigheder, punkt 4.4. dette medfører, at skat har bevisbyrden for, at betalingen ikke i den konkrete sam- menhæng er et rimeligt udtryk for, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var sket på armslængde vilkår. indkomstforhøjelsen skal selvsagt ske med udgangspunkt i de faktiske transaktioner, faktiske funktioner og risici. denne bevisbyrde har skat ikke løftet. betalingen til selskabet er i den øvre halvdel af armslængdeintervallet for de aktiviteter, der udføres af microsoft-datterselskaberne. i det omfang kravene til sammenlignelighed er opfyldt, hvilket de ubestridt er, er alle resultaterne i intervallet således også på armslængdevilkår efter såvel dansk ret som oecds retningslinjer, jf. den juridiske vejledning afsnit c.d.11.4.8.3.3 (brug af juste- ringer og intervaller). hertil kommer, at den påståede modydelse (markedsføringen) konkret og dokumenterbart ingen eller ringe værdi har for salget af styresystemer, som multinationale pc-producenter køber af microsoft licensing gp i usa. market development agreement-aftalen af 1. juli 2003 - 34 - skats forhøjelse hviler på det grundliggende forkerte anbringende, at selskabet er for- pligtet til gennem markedsføring at fremme salget af både pakkelicenser og oem-licenser til danske slutbrugere, uanset om dette salg sker gennem en dansk eller udenlandsk kanal. selskabet er ikke forpligtet til at markedsføre oem-licenser, som microsoft licensing gp sælger til uafhængige udenlandske multinationale hardwareproducenter (mnas), der er etableret uden for emea. selskabet er heller ikke berettiget til honorering for mar- kedsføring af oem-licenser, som microsoft licensing gp sælger til uafhængige uden- landske multinationale hardwareproducenter (mnas), der er etableret uden for emea. dermed har selskabet også fået den betaling, som det er berettiget til efter markedsfø- ringsaftalen indgået med microsoft ireland operation limited (miol), herunder 100 % refusion af alle afholdte udgifter. efter fast retspraksis tillægges aftalens ordlyd væsentlig betydning, jf. ufr 1994.228 h og ufr 1994.981 h. det fremgår allerede af aftalen, at den er indgået mellem selskabet og microsoft ireland operation limited (miol), der således er aftalens eneste parter, og som derfor alene er bundet af den. om aftalen bemærkes endvidere, at aftalens parter ifølge første afsnit i præamblen begge er datterselskaber af microsoft corporation. aftalens parter er således søsterselskaber. selskabet, der i aftalen benævnes ”subsidiary”, opnår en ikke-eksklusiv ret til at markedsføre microsoft products i danmark, færøerne, grønland og island, jf. afsnit 3.1. selskabet forpligter sig tillige til at fremme microsoft ireland operation limiteds (miols) interesser og til at maksimere markedet for microsoft products i danmark, færøerne, grønland og island, jf. afsnit 3.2.1. microsoft products er en altomfattende term for microsofts produkter og omhandler også oem. forpligtelsen til at maksimere markedet for microsoft products skal naturligvis ses i lyset af, at det er en aftale indgået med microsoft ireland operation limited (miol) alene med henblik på at fremme miols interesser. det er således alene miol og selskabet, der er parter i aftalen, og miol handler alene på egne vegne inden for rækkevidden af sine egne rettigheder og beføjelser. - 35 - microsoft ireland operation limited (miol) har udelukkende markedsføringsrettighe- derne vedrørende named accounts og system builders. microsoft ireland operation limited (miol) har derimod ingen rettigheder eller forpligtelser i forhold til mna oems, eftersom disse rettigheder udelukkende ejes af microsoft licensing gp i usa, jf. nedenfor. selskabets markedsføringsforpligtelse ifølge market development agreement-aftalen (mda-aftalen) vedrører således ikke mna oem-licenser, som microsoft licensing gp sælger til internationale pc-producenter, som så efterfølgende integrerer softwaren i deres egne produkter og sælger dem i danmark. det fremgår endvidere af aftalens afsnit om betaling (”remuneration”), at aftalen vedrø- rende markedsføring angår salg foretaget af microsoft ireland operation limited (miol), jf. afsnit 6.2. betalingen er således knyttet op på (
  1. i)”commission rates on amounts invoiced by miol within the territory”, dvs. i forhold til det af aftalen omhandlede salg, jf. afsnit 6.2.1. microsoft ireland operation limited (miol) har ingen rettigheder i forhold til mna oems og heller ingen relevant afledt omsætning. betalingsklausulen understøtter således også, at aftalen mellem microsoft ireland operation limited (miol) og selskabet intet har at gøre med salget af de styresystemer (oem-licenser) til mna oems, der danner grundlag for skats forhøjelse. tværtimod køber de uafhængige pc-producenter som lenovo, dell, toshiba m.fl. (mna oems), der alle er baseret uden for emea, således styresystemer til deres computere direkte af microsoft licensing gp i usa. dette er ubestridt. sådanne salg indgår derfor selvsagt heller ikke i beregningsgrundlaget for betalingen fra microsoft ireland operation limited (miol) til selskabet. ingen tredjepart ville betale for markedsføring af salg, tredjeparten hverken foretog eller var berettiget til. det er ikke desto mindre det, skats fortolkning indebærer, hvilket yderligere viser afgørelsens irrationelle karakter. alternativt udgør betalingen en omkostningsdækning på 115 % af ”actual expenses, less revenues, incurred in connection with its duties as defined in article 3 ... provided, further, such expenses are not already ... covered in another agreement between subsidiary and - 36 - msft or any other msft affiliate”, jf. market development agreement-aftalen afsnit 6.2.2. ud fra en naturlig forståelse vedrører bestemmelserne i afsnit 6.2.1 og 6.2.2 de samme ydelser, og med afsnit 6.2.2 tager parterne blot højde for den situation, at beløb, der faktureres af microsoft ireland operation limited (miol), giver en passende (mar- kedsmæssig) betaling. ”the greater of”-metoden skal sikre en nedre grænse, hvorefter betalingen til selskabet aldrig falder uden for den øvre halvdel af armslængdeintervallet. for så vidt angår de faktiske udgifter bemærkes, at de ikke er anvendt på markedsføring af præinstallerede oem-licenser over for multinationale pc-producenter (mnas). de er heller ikke anvendt på markedsføring af præinstallerede oem-licenser over for danske slutbrugere, da selskabet og microsoft ireland operation limited (miol) på intet tids- punkt har fortolket aftalen, sådan som skat udlægger den, jf. nedenfor. microsoft ireland operation limiteds (miols) oem-rettigheder og forpligtelser i det følgende gennemgås og dokumenteres omfanget af microsoft ireland operation limiteds (miols) rettigheder og forpligtelser i forhold til selskabet og i forhold til mi- crosoft licensing gp (tidligere benævnt microsoft licensing, inc. (msli)). microsoft licensing gp i usa har overført rettighederne til oem-licenser, der sælges til ”named accounts” og ”system builders”, til microsoft ireland operation limited (miol) via en cost sharing-aftale. microsoft ireland operation limited (miol) kompenseres ikke for markedsføring vedrørende mna oems og der er heller ikke en markedsføringspligt i den henseende. market development agreement-aftalen og dens forhistorie fra selskabets stiftelse og indtil ændringen af microsofts emea forretningsmodel i 1994 var selskabet oprindeligt kommissionær (commission agent) for microsoft aktiebolag, jf. inter company agreement mellem microsoft aktiebolag og microsoft danmark aps med ikrafttrædelse den 1. juli 1991. indtil maj 1994 fungerede forskellige microsoft- - 37 - datterselskaber som distributører, som købte varer fra microsoft manufacturing b.v.s filial med henblik på videresalg. der var syv datterselskaber, som hver især drev et lager (i uk, holland, tyskland, frankrig, italien, sverige og spanien), og som hver især solgte til de samme pan-emea kunder afhængigt af hvilken sprog-version, kunden ønskede at købe. de øvrige microsoft-datterselskaber, herunder selskabet, opererede som kommissionærer (commission agents) for en af de syv distributører. i 1994 blev al distribution af microsoft- produkter i emea samlet i irland. ændringen gav en forenklet logistik og faktureringsstruktur, som kunderne efterspurgte, herunder skulle der kun afsendes og faktureres fra en juridisk enhed. ændringen blev samtidig den forretningsmæssige årsag til at overgå til kommissionærmodellen for alle microsoft-datterselskaber, både inden for emea og i resten af verden. det bemærkes, at selskabet var en undtagelse til indførelsen af kommissionærmodellen. selskabet havde nemlig opereret som kommissionær (commission agent) allerede fra selskabets inkorporering. den ændring, selskabet oplevede i 1994, var således skiftet fra at være kommissionær for microsoft aktiebolag til at være kommissionær for microsoft ireland operation limited (miol). af inter company agreement mellem det hollandske selskab microsoft manufacturing b.v. og selskabet af 9. maj 1994 første afsnit fremgår, at microsoft manufacturing b.v. havde sin hovedvirksomhed i irland via en irsk filial. microsoft manufacturing b.v.s hovedvirksomhed i irland blev drevet via en irsk filial fra 1985 - 1994. microsoft manu- facturing bv indskød filialen i det nyoprettede datterselskab microsoft ireland operations i 1998. inter company agreement mellem det hollandske selskab microsoft manufacturing b.v. og selskabet blev i den forbindelse overført til microsoft ireland operation limited (miol), jf. brev af 1. april 1998. pr. 31. december 1998 blev inter company agreement mellem det hollandske selskab microsoft manufacturing b.v. og selskabet opsagt, jf. brev af 1. december 1998 til sel- skabet. med ikrafttræden den 1. januar 1999 indgik microsoft ireland operation limited (miol) og selskabet en market development agreement. i januar 1999 havde miol endnu ikke - 38 - fået nogen oem-rettigheder. aftalen, der trådte i kraft den 1. januar 1999, vedrørte kun detailhandel. som uddybet og dokumenteret nedenfor fik microsoft ireland operation limited (miol) senere oem-rettighederne til named accounts og system builders. rettighederne til mna oems forblev hos microsoft licensing, inc. (senere kaldet microsoft licensing
  2. gp)i usa. amendment no. 1 til aftalen, dateret den 1. juli 2001, tilføjede en ”new business”-ka- tegori til aftalen vedrørende bl.a. ”electronic commerce, subscription models and online services” og afspejler etableringen af disse nye forretningsmodeller. aftalen med ændringen blev afløst af market development agreementaftalen med ikrafttræden den 1. juli 2003. denne aftale afspejler for første gang tilføjelsen af named accounts og systems builders oem-produktkategorien til microsoft ireland operations limiteds provisionsbase. af den fjerde betragtning i aftalen fremgår: ”microsoft licensing inc. assigned all its rights and obligations under that certain agreement”. aftalen, der henvises til, er den oem ”cost share”-aftale, der uddybes nedenfor. i microsoft er det underforstået, at dette kun henviser til den lille del af oem, der udgøres af ”system builders” og det mellemliggende lag kaldet named accounts, som typisk udgøres af sælgere i deres etableringsland. dette faktum var almindelig viden inden for microsoft, så det blev ikke anset for nødvendigt at medtage en specifik henvisning til dette punkt i definitionen af ”oem” på side 2 i aftalen. betragtningen blev medtaget for at reflektere ”cost share”-aftalen vedrørende system builders og named accounts, der uddybes nedenfor. parent subsidiary-aftaler den primære koncerninterne aftale mellem microsoft corporation og dets datterselskaber er parent subsidiary agreement (psa). psa-aftalen er en standardaftale indgået med alle datterselskaber verden over. vilkårene i psa-aftalen er også nøjagtig de samme overalt. - 39 - hovedformålet med parent subsidiary agreement er at give de forskellige datterselskaber ret til at bruge microsofts varemærker og handelsbetegnelser i deres dag-til-dag forretning. i parent subsidiary agreement af 1. juli 1991 mellem microsoft corporation og selskabet er der omtale af retail products, men ikke af oem. parent subsidiary agreement af 1. juli 1995 mellem microsoft corporation og selskabet er ligeledes en standardkontrakt. det nye ved denne aftale er afsnit iii ”ms oem products”. følgende fremgår af afsnit 3.1.b: ”if any customer in the oem territory places an order for the licensing of ms oem products directly with ms corp., then subsidiary shall be credited with the order or license for purposes of section 3.4.” i afsnit 3.4 refereres til vederlag for sådanne tjenester, som blev fastsat til 15 % af eventuelle royalties betalt af en oem i danmark, færøerne, grønland eller island til microsoft corporation for licensering. vederlagsaftalen blev med virkning primo februar 1997 ændret til 10 %, jf. brev af 2. december 1996 og schedule a. ændring af schedule a til parent subsidiary agreementaftalen fra 1995 trådte i kraft den 1. januar 1999, jf. også brev af 1. november 1998. med dokumentet blev samtlige referencer til oem slettet fra parent subsidiary agreement-aftalen. en lignende ændring blev lavet i alle andre parent subsidiary agreement-aftaler, der gjaldt på daværende tidspunkt. parent subsidiary agreement med ikrafttræden den 1. juli 2000 er den seneste version af standardaftalen. der er ingen omtale af oem, men ellers er aftalen i øvrigt i overens- stemmelse med tidligere aftaler for så vidt angår tildelingen af rettigheder. den største ændring i amended and restated parent subsidiary agreement med ikraft- træden den 1. juli 2003 vedrører ejerskab af ip-rettigheder som et resultat af r&d-akti- viteter, som datterselskaberne fra tid til anden måtte indgå i. ellers er aftalen i hovedsagen materielt lig tidligere versioner. - 40 - cost share and buy in-aftaler microsoft har indgået adskillige omkostningsfordelingsaftaler med irske koncernforbundne selskaber med henblik på at overføre de økonomiske rettigheder vedrørende retail (detailhandel), oem (named accounts og system builders) og online (primært ”search” og ”display” reklameforretning). samtlige aftaler er godkendt af de amerikanske og irske skattemyndigheder. af ”license agreement” med ikrafttrædelse den 1. januar 2003 mellem microsoft li- censing, inc. (100 % ejet af microsoft corporation) og datterselskabet microsoft emea licensing llc (melllc), begge amerikanske selskaber, fremgår af første betragtning, at microsoft licensing, inc. har salgs- og distributionsretten til microsofts oem-produkter som defineret i aftalen på verdensplan. det fremgår af anden betragtning, at emea licensing llc ønsker en ret, der omfatter distribution og salg af ”oem products within the emea territory”. det fremgår videre af tredje betragtning, at microsoft licensing, inc. er villig til at afgive en eksklusiv brugsret til emea licensing llc vedrørende sådan distribution og salg ”within the emea territory solely in accordance with the terms and conditions, and subject to the limitations and restrictions, set forth in this agreement”. fra aftalens afsnit 1.9, der definerer ”emea territory oem”, citeres: ”shall mean an oem that is resident in the emea territory, including oems resident in the emea territory classified by msli and melllc as within the system builder channel or within the named accounts channel, but excluding multinational oems that sell within the emea territory but that are not resident in the emea territory”. aftalen omfatter således helt åbenbart ikke rettigheder vedrørende mna oems, som altså fortsat tilhører microsoft licensing, inc. i usa. de eneste rettigheder, der er overført til microsoft emea licensing llc, vedrører system builders og named accounts i emea. microsoft emea licensing llc har så indgået en technology license agreement med microsofts datterselskab flat island company limited (ficl) med ikrafttrædelse den 1. januar 2003. fra aftalen citeres: - 41 - ”whereas, melllc and ficl are both affiliated with microsoft corporation, a corporation organized under the laws of the state of washington, u.s.a. (”msft”); and whereas, melllc is the exclusive authorized licensee of the msft to reproduce and distribute certain technology, intellectual property rights and confidential information relating to the research, development, manufacture, marketing, distribution and sale of the oem products, as defines herein; (…) whereas, ficl wishes to license the right to such technology, intellectual property rights and confidential information in the research, development, manufacture, marketing, reproduction, distribution and sale of the oem products within the ficl territory in accordance with treas. reg. 1.482-7(g); and whereas, melllc is willing to grant to ficl a non-exclusive right to utilize such technology, intellectual property rights and confidential information solely in accordance with the terms and conditions, and subject to the limitations and restrictions, set forth in this agreement. (…) ”ficl territory oem” shall mean an oem that is resident in the ficl territory, including oems resident in the ficl territory classified be melllc and ficl as within the system builder channel or within the named accounts channel.” det fremgår fuldstændigt klart, at aftalen udelukkende vedrører segmenterne system builder og named accounts. af amended and restated technology license agreement, indgået mellem microsoft emea licerising llc og flat island company limited den 1. juli 2003, fremgår af afsnit 1.9 (vedrørende ”ficl territory oem”): ”ficl territory oem” shall mean an oem that is resident in the ficl territory, including oems resident in the ficl territory classified by melllc and ficl as within the system builder channel or within the named accounts channel.” formuleringen svarer til formuleringen i den oprindelige technology license agreement. med technology license agreement af 1. januar 2003 udsteder flat island company limited underlicens til microsoft ireland operation limited (miol). definitionen af ”ficl territory oem” er en smule anderledes i forhold til de øvrige aftaler, jf. afsnit 1.8-1.9: - 42 - ”1.8 ”ficl territory” shall mean and include the countries of the europe, middle east and africa regions. 1.9 ”ficl territory oem” shall mean an oem that is resident in the ficl territory, including oems resident in the ficl territory classified by ficl and miol as within the system builder channel or within the named accounts channel, but excluding multinational oems that sell within the ficl territory but that are not resident in the ficl territory.” der er tale om underlicensering af rettighederne i henhold til amended and restated technology license agreement indgået mellem microsoft emea licensing llc og flat island company limited den 1. juli 2003. i den fjerde betragtning i market development agreement-aftalen henvises til en ”oem agreement”. henvisningen er til technology license agreement-aftalen mellem flat island company limited og microsoft ireland operation limited (miol). flat island company limiteds rettigheder i henhold til aftalen er rettigheder, som microsoft licensing, inc.’s oprindeligt havde. som det fremgår af den for fortolkningen af market development agreement-aftalen relevante række af aftaler, er alene rettighederne til named accounts og system builders effektivt overført til microsoft ireland operation limited (miol). skat har anført, at der forekommer at være enighed om, at selskabet skal honoreres, såfremt en mna oem hjemmehørende i emea foretager et salg til danske slutbrugere, samt at salgsinformationer rapporteres til microsoft. det er selskabet enig i. som nævnt er samtlige de multinationale pc-producenter etableret uden for europa, mellemøsten og afrika (emea), nemlig i usa (dell, hp), kina (lenovo) eller japan (f.eks. sony og toshiba), bortset fra fujitsu siemens, der var hjemmehørende i emea, men ikke længere eksisterer. selskabet bestrider derfor også, at de øvrige selskaber (dell, toshiba, lenovo, hp etc.) på nogen måde er hjemmehørende i emea i den forstand, som dette er defineret i aftalerne. dell er eksempelvis hjemmehørende i austin texas, usa. - 43 - det bemærkes for god ordens skyld, at samtlige aftaler allerede har været genstand for en amerikansk skatterevision vedrørende microsoft corporation og datterselskaber for indkomstårene 2000-2003. de amerikanske skattemyndigheder (us irs) havde ingen indvendinger mod endsige problemer med at forstå logikken i aftalerne. der er fremlagt kopi af fakturaer udstedt til dell vedrørende oem-salget i de omtvistede indkomstår samt kopi af kontrakter indgået mellem microsoft licensing gp i usa og dell i de omtvistede indkomstår vedrørende oem-salget i disse indkomstår. der er alene fremlagt dette eksempel, da samtlige kontrakter indgået i usa med mna oems er på vilkår identiske med aftalen med dell. dette er et krav efter united states department of justice ”consent decree”. som det også fremgår, er dell hjemmehørende i usa, kontrakterne om styresystemer er indgået i usa, og der består ikke nogen forpligtelse for microsoft licensing gp til at markedsføre præinstallerede styresystemer over for dells kunder i danmark. hverken selskabet eller andre selskaber i microsoft-koncernen foretager derfor ”konkurrerende” markedsføringstiltag i danmark. delsammenfatning sammenfattende har selskabet således dokumenteret, at microsoft licensing gp (tidligere benævnt microsoft licensing, inc. (msli)) i usa alene har overført rettighederne til oem-licenser, der sælges til named accounts og system builders, til microsoft ireland operation limited (miol) samt én enkelt mna oem, som var baseret i emea (fujitsu siemens). rettighederne til oem-licenser, der sælges til multinationale pc-producenter (mna oems) og præinstalleres i deres computere tilhører således fortsat uden nogen form for indskrænkning microsoft licensing gp i usa. skat har anført, at det ikke kan udelukkes, at microsoft ireland operation limited (miol) alligevel kompenseres for markedsføringen af microsoft corporations produkter. skat kan ikke anlægge sådant standpunkt med den virkning, at selskabet skal tilbagevise den blotte mulighed eller andre ikke-funderede udsagn og hypotetiske muligheder. selskabet kan ikke pålægges at dokumentere, at noget ikke findes, og skat har intet anført til støtte for sin hypotese. - 44 - ikke desto mindre har selskabet fremlagt samtlige aftaler mellem microsoft ireland operation limited (miol) og microsoft corporation. det er dermed også dokumenteret, uanset der ikke er krav herom, at microsoft ireland operation limited (miol) heller ikke kompenseres for markedsføring vedrørende mna oems, og dermed at der heller ikke er en markedsføringspligt i den henseende. aftaleparternes fortolkning og handlemåde market development agreements parter, dvs. selskabet og microsoft ireland operation limited (miol), har konsekvent fortolket og efterlevet aftalen således, at den alene omhandler named accounts og system builders. parternes fælles fortolkning skal efter fast praksis lægges til grund, jf. ufr 1974.783 v, ufr 1985.14 h, ufr 1987.636 h og ufr 2003.23 h. dette gælder også, hvis landsskatteretten mod forventning måtte finde, at skats for- tolkning af aftalen skal lægges til grund. navnlig har parternes mening kendeligt været en anden, jf. ufr 2000.656 h og ufr 2001.339 h. som konsekvens af aftaleparternes fælles fortolkning har selskabet heller ikke på noget tidspunkt over for danske slutbrugere markedsført oem-licenser, der er præinstalleret i computere produceret og solgt af multinationale pc-producenter. markedsføringsaktiviteterne i forhold til oem-salg er udelukkende rettet mod named account og system builders (”selvbyggere”), der typisk designer pc’er ud fra individuelle kundeønsker. selskabets aktiviteter i forhold til disse kundegrupper, som aftager oem- licenser, består hovedsagligt i at formidle kontakten til microsoft ireland operation limited (miol), der så indgår kontrakt med pc-producenten. selskabets øvrige marketingaktiviteter består hovedsagligt i at yde uddannelse og træning i programmerne til uafhængige partnere og deres ansatte, dvs. til de forhandlere af ”programpakker”, som står for salget af programmerne til slutbrugerne. som nævnt sælges der ikke oem-licens-versioner i almindelig detailhandel. - 45 - aftaleparternes fortolkning er således også bekræftet ved parternes faktiske handlemåde. aftaleparternes fortolkning er også klart understøttet af de konkrete koncernforhold, herunder især at det er microsoft licensing gp i usa, der sælger softwaren til de mul- tinationale pc-producenter, samt af selskabets faktiske markedsføring. hertil kommer, at microsoft licensing gp betaler de multinationale pc-producenter direkte for markedsføring. til illustration er fremlagt kopi af ”cooperative market de- velopment agreement” indgået mellem microsoft licensing gp og dell inc. microsoft yder i henhold til aftalen dell forskellige rabatter for at udføre visse typer marketingak- tiviteter. microsoft ireland operations limited har derimod ingen rettigheder i forhold til mna oems. disse rettigheder tilkommer microsoft licensing gp, og alle tiltag med henblik på at sælge softwaren til de multinationale pc-producenter foregår således i usa. microsoft ireland operation limited (miol) har heller ingen forpligtelser i den henseende. af samme grund betaler microsoft licensing gp i usa heller ikke microsoft ireland operations limited for markedsføring af softwaren. det kan således heller ikke udledes af aftaleforholdet mellem microsoft licensing gp i usa og microsoft ireland operation limited (miol), at selskabet har ret til betaling for markedsføring af oem-licenser, der er præinstalleret i multinationale pc-producenters computere, som sælges i danmark. der er heller ikke holdepunkter i ligningslovens § 2 eller bestemmelsens forarbejder (lff1997-98.2. 101) for at bortse fra denne faktiske selskabsstruktur eller opdeling af rettigheder. tværtimod forudsætter loven efter forarbejderne, at interesseforbundne parter kan indgå aftaler eller foretage andre dispositioner på tilsvarende vis som alle andre, men at ”skattemyndighederne har adgang til at korrigere priser og vilkår, såfremt disse ikke svarer til, hvad uafhængige parter ville have fastsat i en lignende situation” (lff1997- 98.2.101). med udgangspunkt i en lignende situation kan skattemyndighederne således udelukkende foretage korrektion af transaktioner mellem interesseforbundne parter, ”når en transaktion - 46 - ikke er i overensstemmelse med, hvad der ville være opnåeligt mellem uafhængige parter”, jf. ufr 2012.1642 h. det følger af samme højesteretsdom, at korrektionsadgangen omfatter alle økonomiske elementer og øvrige vilkår af relevans for beskatningen. der skal således tages udgangspunkt i de faktiske kontrollerede transaktioner og markedsmæssigheden af de konkrete økonomiske elementer og øvrige vilkår, og skat kan ikke sætte andre transaktioner i stedet for de faktiske. skats øvrige anbringender komplett skat har anført, at komplett data a/s, som ejes af komplett norge asa hører ind under det, microsoft ireland operations limited har rettigheder til, og at det må antages, at miol har opnået en indkomst ved at sælge oem-licenser til komplett. skats kvalifikation af salget er forkert. salget til komplett er omfattet af microsoft ireland operation limiteds (miols) rettigheder, da komplett er en named account, og microsoft ireland operations limited har ubestridt opnået indkomst ved at sælge til li- censer til komplett. salget til komplett er sket til komplett norge asa, som er et norsk selskab, og betaling for salget skal derfor også korrekt ske i norge, hvor markedsfø- ringsaktiviteterne rettet mod komplett norge asa netop finder sted. der er i øvrigt først registreret salg fra microsoft ireland operation limited (miol) til komplett i norge i 2008, dvs. efter de indkomstår sagen drejer sig om. når software sælges til et selskab i norge, vil den således indgå i microsoft ireland operation limiteds (miols) betaling for markedsføringen til microsoft norge, uanset der efterfølgende måtte ske et forbrugersalg i danmark. microsoft ireland operation limited (miol) følger således kun det første salg til sine kunder, men ikke salg som en distributør eventuelt laver til sine kunder efterfølgende. miol har slet ingen kontraktlige rettigheder til at få oplysninger af sine kunder om videresalgene. skats koncernbetragtning skat har anført, at selskabet har overset, at selskabet ikke er en uafhængig tredjemand. - 47 - hertil bemærkes, at microsoft ireland operation limiteds (miols) betaling for mar- kedsføringsydelser i danmark vedrører nogle klart fastlagte og på forhånd definerede salg til danske distributører og forhandlere, men ikke microsoft licensing gps salg i usa til dell, hp m.fl. (mnas), eller deres slutbrugere i danmark. den relevante transaktion (market development agreement-aftalen) mellem selskabet og microsoft ireland operation limited (miol), der som nævnt helt åbenbart forudsættes accepteret i ligningslovens forarbejder, indeholder således ingen ydelser rettet mod de oem-licenser, som multinationale pc-producenter (mnas) køber af microsoft licensing gp i usa. market development agreement-aftalen er ikke engang rettet mod forbrugere, der køber almindelige computere, men mod distributører og forhandlere, der i sidste ende sælger microsoft-produkter. skats anbringende og logik hviler tilsyneladende på den forudsætning, at hver gang en helt almindelig forbruger køber en helt almindelig computer med præinstalleret windows, så er det en direkte konsekvens af selskabets markedsføringsaktiviteter rettet mod danske distributører og forhandlere. skats anbringende og logik hviler tilsyneladende ydermere på den forudsætning, at markedsføringen resulterer i en efterspørgsel, der er afgørende for hvert eneste oem-salg, som microsoft licensing gp i usa har til mna oems uden for emea. forudsætningerne og dermed skats anbringende bestrides, og er faktuelt forkert og i enhver henseende udokumenteret. navnlig er computere et sammensat produkt, der består af mange forskellige komponenter (videochips, hukommelseschips, harddrives mv.), hvoraf styresystemet kun udgør en af mange delkomponenter. computere sælges stort set ikke uden styresystemer til almindelige forbrugere. valget om at købe et styresystem til computere, der skibes til danmark, er således truffet længe før computerne nogensinde sælges på det danske marked. markedsføring som hjemmelsgrundlag - 48 - skat har anført, at selskabets markedsføringsaktiviteter er kommet det ultimative mo- derselskab, microsoft corp. til gode. skat kan ikke med hjemmel i ligningsloven anlægge en slags altomfattende koncern- betragtning og ”se igennem” koncernstrukturen og foretage en forhøjelse af selskabets indkomst ud fra en betragtning om, at selskabets aktiviteter (også) har effekt et eller andet sted i koncernen eller kommer koncernen til gode generelt. skats tilgang til støtte for forhøjelsen finder heller ikke støtte i oecd’s transfer pricing- principper, som har samme retskildeværdi som andre lovforarbejder, jf. lovforslag nr. l 84 af 14/11 1987 og lovforslag nr. l 101 af 2/6 1998. det følger navnlig af artikel 9
(1)i oecd’s modeloverenskomst, at der i transfer pricing-sager tages udgangspunkt i ”vilkår”, og enhver vilkårsændring må nødvendigvis vedrøre en konkret transaktion. skat har gjort gældende, at det er umuligt at afgrænse markedsføringen af microsofts produkter på det danske marked til enkelte licenstyper af samme program. da markeds- føringen ifølge skat har ”virkning” på salget af programmerne, uanset den licenstype slutbrugeren køber, har skat medregnet alt salg i grundlaget for beregningen. anbringendet bestrides. for det første er der ikke hjemmel til at beskatte en markedsfø- ringseffekt som sådan, men alene priser og vilkår i forbindelse med konkrete transaktioner mellem koncernforbundne selskaber. for det andet er den påståede effekt under alle omstændigheder i enhver henseende udokumenteret. for det tredje var det dengang reelt ikke muligt at købe en almindelig computer uden windows, hvis man gik til de store kæder i danmark. dette fremgår af en undersøgelse lavet af dr magasinet penge den
  1. okt.
  2. for det fjerde er danmark et lille marked, og de multinationale pc-producenter orienterer sig om forbrugsmønstre på langt større markeder, som så er retningsgivende for producenternes køb af software og herunder, om de tilbyder slutbrugerne reelle valgmuligheder i danmark (hvilket ikke har været tilfældet). i 2008 havde microsoft en dominerende rolle på de større markeder, og walmarts forsøg på at sælge computere med det alternative styresystem linux blev skrinlagt i usa på grund af manglende efterspørgsel. dette fremgår af en artikel fra version2.dk af
  3. oktober 2008 i forlængelse af dr magasinet penges artikel. i 2008 havde dell således slet ikke overvejet at udskifte - 49 - windows som et fast element i sine pc’er. det var kun dells erhvervsrettede pc-serier, der kunne købes uden windows, ved at kunden ringede til dell og bestilte. i dells webbutik var det nemlig ikke muligt at købe computere uden operativsystem, fordi firmaet vil sikre sig, at ingen kunder ved en fejl kom til at købe en computer, der ikke var klar til brug. også af denne grund er det forkert, at selskabets markedsføring har betydning for kundens valg, herunder til- og fravalget af operativsystemer. dells beslutning om at integrere windows sker i dells hovedkvarter i texas, usa, og størstedelen af microsoft licensing gps markedsføringsaktiviteter over for multinationale pc-producenter finder derfor også sted i usa, hvilket også bekræftes ved det relative antal af personale, der beskæftiger sig hermed. det kan bekræftes, at man i de omtvistede indkomstår kunne købe en ny computer uden præinstalleret operativsystem. fra ”microsoft desktop operating system license agreement for oem customers” (standardaftalen med de multinationale pc-producenter (mna oems) citeres: ”if the customer does not intend to include a microsoft operating system products with a new system, the customer does not need to notify microsoft at any time of the creation, use or sale of any such new system, nor does it need to take any particular steps to market or advertise the new system”. det citerede aftalevilkår blev implementeret som en del af omtalte ”consent decree” af
  4. november 2002 med united states department of justice. i punkt 3 ”prohibited conduct” anføres specifikt, at microsoft skal tillade alle pc-producenter at sælge deres produkter uden pligt til at installere windows. efter selskabets opfattelse er det reelt kun it-professionelle, der vil foretage et sådant valg, da det er kompliceret for en almindelig forbruger at installere et styresystem på en ”nøgen” computer. det fremgår af undersøgelsen fra penge nævnt ovenfor, at der alene var én mulighed for at købe en computer uden styresystem – i zepto, der så vidt vides havde 3 egne butikker, en i fisketorvet, en i fields og en i ro’s torv. zepto gik konkurs i november
  5. en københavnsk specialbutik udgør ikke et generelt alternativ for danske forbrugere, og der er under alle omstændigheder tale om forskellige typer af forbrugere. - 50 - de multinationale pc-producenter (mna oems) var heller ikke forpligtet til at installere netop microsofts styresystemer eller et styresystem overhovedet. praksis i andre lande det underliggende aftalegrundlag for förvaltningsrätten i stockholm er identisk med det, denne sag handler om, jf. den fremlagte second amended and restated market de- velopment agreement af
  6. juli
  7. det er derfor relevant at fremhæve, at förvaltningsrätten i stockholms dom end ikke prøver, om der består en kontraktlig ret for microsoft ab til at modtage betaling for markedsføringen. de svenske skattemyndigheder har åbenbart ikke anset det for at være korrekt og dermed et gangbart anbringende for en skønsmæssig forhøjelse af microsoft abs indkomst. skattemyndighederne i sverige udpegede derimod microsoft licensing gp i usa som transaktionens rette modpart. det er endvidere relevant at fremhæve, at den svenske dom vedrører spørgsmålet om, hvorvidt markedsføringsaktiviteter i sverige har en effekt på salg af styresystemer, som multinationale pc-producenter (mna oems) køber af microsoft licensing gp i usa. de styresystemer, som skats forhøjelser beror på, er ligeledes solgt af microsoft li- censing gp i usa til multinationale pc-producenter (mna oems), og computerprodu- centerne er ligeledes etableret uden for europa, mellemøsten og afrika (emea). skat er af den opfattelse, at selskabets markedsføring i danmark frembringer efter- spørgsel af præinstallerede windows-produkter, og at denne efterspørgsel udmønter sig i, at de multinationale pc-producenter etableret uden for emea køber oem-licenser fra microsoft licensing gp i usa. en sådan effekt er ifølge förvaltningsrätten i stockholm usandsynlig og berettiger ikke en armslængde-korrektion efter svensk ret. - 51 - sverige har tilsluttet sig oecds retningslinjer, som der også henvises til i de relevante svenske lovforarbejder og retspraksis. til selskabets oplysning om, at de irske og engelske myndigheder heller ikke har anlagt en fortolkning som skats, har skat anført, at de irske skattemyndigheder ikke har haft nogen økonomisk interesse i at gå ind i den samme diskussion som skat. skattesatserne hører under irlands suveræne kompetence på samme måde som i danmark og har intet at gøre med transfer pricing, der vedrører priser og vilkår for transaktioner mellem to interesseforbundne skattesubjekter. i forhold til danmark specifikt følger det af de almindelige skatteretlige principper indeholdt i statsskattelovens §§ 4-6, at ethvert skattesubjekt udelukkende skal beskattes af sine egne indtægter. betragtninger om de irske skattemyndigheders økonomiske interesser vedrører ikke sel- skabets konkrete kontraktforhold og er således uden nogen form for relevans for denne sag. det gælder også efter oecd’s retningslinjer, jf. forarbejderne til ligningslovens § 2 (lff1997-98.2.101). retningslinjer som irland altså også følger. det savner også mening, når skat i denne sag inddrager senator levins rapport, som gør gældende og kritiserer, at overskud, der skabes i usa, placeres og beskattes uden for usa. det af skat udøvede skøn selv hvis der kunne udledes nogen ret til betaling for markedsføring af licenser, der er præinstalleret i multinationale pc-producenters computere, over for danske forbrugere, har skat ikke løftet bevisbyrden for, at den skønsmæssige forhøjelse i den konkrete sammenhæng er et rimeligt udtryk for, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var sket på armslængde-vilkår. hertil kommer, at skønnet er åbenbart urimeligt og hviler på et forkert grundlag. selskabet har dermed også løftet bevisbyrden for, at skønnet bør tilsidesættes efter den strengere (og konkret slet ikke gældende) bevisnorm, der gælder i tilfælde af manglende dokumentation, jf. skm2011.209.hr, skm2009.37.hr og ufr 2005.658/2 h. - 52 - det udøvede skøn er åbenbart urimeligt af flere selvstændige grunde og tillige, når disse grunde ses i sammenhæng. for det første har skat introduceret et princip om ”komplementerende markedsføring”. skat har således anført, at hardwareproducenterne er hovedansvarlige for mar- kedsføringen af hardware (deres computere), mens microsoft danmark aps er hovedan- svarlig for markedsføringen af den tilhørende software i danmark. begge typer af mar- kedsføring øger slutbrugernes efterspørgsel efter det samlede produkt. den skønsmæssige forhøjelse bygger ikke desto mindre på det synspunkt, at armslængde-kompensationen for komplementerende markedsføring er den samme som for produkter, der sælges separat, og hvor selskabets markedsføring altså står alene. for det andet ville en påstået markedsføring også være komplementerende til den markedsføring, som microsoft licensing gp har betalt de multinationale pc-producenter for at markedsføre den integrerede software, jf. ”cooperative market development agreement” indgået mellem microsoft licensing gp og dell inc. for det tredje hviler skats forhøjelse på den følgeslutning, at selskabet skaber en efterspørgsel efter windows, som er medvirkende til at generere samtlige salg af computere med microsoft software til almindelige forbrugere, idet skat forhøjer indkomsten på grundlag af samtlige danske oem-salg. dermed overser skat principielt, at mange forbrugersalg af computere udelukkende kan tilskrives andre forhold og egenskaber end softwaren, såsom computerens design, pris, fabrikat mv. skats synspunkt er endog meget yderliggående, og der påhviler skat en tung bevis- byrde for, at der er en så absolut sammenhæng mellem selskabets markedsføring og pc- salget. skat har ikke løftet bevisbyrden. skønnet er for det fjerde og helt væsentligt foretaget uden hensyntagen til, at almindelige forbrugere ingen eller meget ringe mulighed havde for at vælge computere uden styresystemer (så vidt vides med undtagelse af den nu ophørte specialforretning zepto), og at alt salg fra store kæder som elgiganten, fona, merlin, bilka og computercity på tidspunktet udelukkende var med windowsbaseret styresystem. selv hvis markedsføringen havde været rettet mod købere af pc’er med præinstalleret windowsbaseret styresystem - 53 - (slutbrugerne), ville effekten have været ikke-eksisterende eller marginal. skat har heller intet fremlagt, der sandsynliggør (endsige beviser) en sådan effekt. endelig og for det femte er koblingen mellem selskabets markedsføringsaktiviteter og de køb, som multinationale pc-producenter etableret uden for europa, mellemøsten og afrika (emea) foretager fra microsoft licensing gp i usa, usandsynlig og anerkendes ikke i sverige, der ligesom danmark har tilsluttet sig oecds transfer pricing-retningslinjer. det er netop disse salg, skat baserer sit skøn på. skat har således ikke løftet bevisbyrden for, at skønnet er på armslængdevilkår. af de anførte grunde er skats skøn endvidere åbenbart urimeligt, ligesom det hviler på et forkert grundlag. skønnet skal dermed også tilsidesættes selv efter den strengere (og konkret slet ikke gældende) bevisnorm, der gælder i tilfælde af manglende dokumentation. kammeradvokatens udtalelse på vegne af skat af
  8. juni 2013 skats afgørelser vedrørende indkomstårene 2004-2007 indstilles stadfæstet. i afgørelsen vedrørende indkomstårene 2004-2005 har skat ikke kunnet udpege, om det var microsoft corp., usa, eller miol, der var transaktionens rette modpart. dette skyldtes, at de interne aftaler i microsoft-koncernen ikke var fuldt ud fremlagt. der er under map-forhandlingerne med irs fremkommet yderligere materiale. det kan derfor ikke bebrejdes skat, at skat ikke tidligere har udpeget transaktionens modpart. nærværende sag angår udelukkende honoreringen af selskabet for de markedsførings- funktioner, som selskabet i henhold til market development agreement forpligtede sig til at udføre, nærmere bestemt opgørelsen af det grundlag, hvoraf honoreringen (kom- missionen) skal beregnes. når slutbrugeren enten direkte fra computer-producenten eller gennem en computerfor- retning el.lign. køber computeren, erhverver slutbrugeren samtidig en oem-licens til den - 54 - medfølgende microsoft-software. microsoft sondrer efter det oplyste mellem ”three tiers of oem customers that microsoft serves”:
  9. ”multinational oems (”mna oems”)” som er pc-producenter, som fremstiller over 100.000 stk. pr. år som f.eks. dell, toshiba, lenovo og hp,
  10. ”named accounts” som er pc-producenter, som fremstiller mellem 5.000 og 100.000 stk. pr. år, samt
  11. ”system builders” som er små lokale pc-producenter, som sælger op til 5.000 stk. pr. år. det ligger fast, at microsofts salg af oem-licenser til danske slutbrugere via det som microsoft benævner mna oem ikke indgår i honoreringen af selskabet. salget via de oems, som betegnes som named accounts og system builders, samt salget af pakke- licenser, indgår derimod i honoreringen af selskabet. helt grundlæggende forfægter selskabet dermed det standpunkt, at selskabet ikke har krav på honorering for den markedsføringsindsats som resulterer i, at en dansk slutbruger køber en computer med et eller flere præinstallerede microsoftprogrammer (oem-licens), såfremt computeren er produceret af en mna oem, eksempelvis dell, toshiba, lenovo eller hp. er computeren produceret af en mna oem hjemmehørende i emea, eksempelvis fujitu siemens, skal selskabet dog honoreres. køber den selvsamme danske slutbruger i stedet den selvsamme computer produceret af eksempelvis dell, toshiba, lenovo eller hp, men uden præinstallerede microsoft-pro- grammer, og køber slutbrugeren – måske endda samtidig med købet af computeren – de tilsvarende microsoft-programpakker (pakke-licens) og installerer dem selv eller med forhandlerens hjælp på computeren, er sidstnævnte salg derimod et salg, hvor selskabet honoreres for sin markedsføringsindsats. ligeledes honoreres selskabet, såfremt den selvsamme kunde i stedet for computeren produceret af mna oem vælger at købe en i øvrigt ganske tilsvarende computer fra en af de danske producenter, som microsoft har valgt at betegne som named accounts og/eller system builders (eksempelvis amitech), men med de selvsamme microsoft-programmer præinstalleret (oem-licens). er den pågældende named account og/eller system builder - 55 - derimod ikke dansk (eksempelvis komplett), honoreres selskabet ikke, uanset at salget uændret sker til den selvsamme danske kunde. har slutbrugeren allerede en computer, og køber han blot en microsoft-programpakke (pakke-licens), modtager selskabet også honorering som følge af salget. intet af det, som selskabet har anført over for skat eller i klagerne til landsskatteretten, kan begrunde en honorering af selskabets markedsføringsaktiviteter, som afhænger af, om slutbrugeren vælger at købe en pakke- eller oem-licens, og i sidstnævnte tilfælde hvem der – tilfældigvis – har produceret den computer, hvorpå microsoft-programmerne er præinstalleret/medfølger. opdelingen af oem kunderne (”three tiers”) i på den ene side mna oems og på den anden side named account og system builders, som er af afgørende betydning for om selskabet honoreres eller ej, beror udelukkende på nogle internt i microsoft-koncernen fastsatte retningslinjer (antal fremstillede computere). microsoft corp. kan til enhver tid uden begrænsninger ændre på retningslinjerne for kvalificeringen af en computerproducent som henholdsvis mna oem, named account og system builder, sådan at en computerproducent rykker fra en ”tier” til en anden. microsoft corp. kan dermed dis- kretionært bestemme størrelsen af honoreringen til de lokale markedsføringsselskaber, herunder selskabet. ligeledes får det indflydelse på, om selskabet honoreres eller ej, såfremt størrelsen af en computerproducents produktion ændrer sig så meget, at produ- centen skifter ”tier”. hvis en computerproducent eksempelvis går fra at være system builder til at være en mne oem, så indregnes salget fra denne computerproducent ikke længere i kommissionsgrundlaget hos de lokale markedsføringsselskaber. er computerproducenten hjemmehørende et sted, som medfører, at salget via computer- producenten udløser honorering til selskabet, men flytter computerproducenten efterføl- gende hjemsted, mister selskabet sin honorering, også uanset at selskabets markedsfø- ringsaktiviteter i danmark måtte fortsætte uændret. en uafhængig tredjemand ville ikke acceptere en honorering, som afhænger af en række faktorer, som den pågældende tredjemand er uden indflydelse på, men som medkontra- - 56 - henten derimod egenhændigt kontrollerer, eksempelvis prioritering af salgskanal (eom, online m.v.), kvalifikation af køber (mna oem, named account eller system builder) osv. endvidere fremtræder opdeling mellem dels oem- og pakke-licenser, og dels hvor computer-producenten – tilfældigvis – er hjemmehørende umiddelbart som ”kunstig”. efter selskabets standpunkt vil det irske selskab også være berettiget til at sætte et kon- cernforbundet selskab – f.eks. hjemmehørende i irland – til at stå for salget med den konsekvens, at selskabets ret til vederlag for salget til danske slutbrugere ville bortfalde. dette ville så kunne udløse en skattebesparelse for microsoft-koncernen, idet det danske selskabsskatteniveau blev erstattet med det billigere irske skatteniveau – et forhold som den meget store fortjeneste i det irske selskab (13-17 mio. kr. pr. ansat) viser, at microsoft bestemt er opmærksom på. en uafhængig tredjemand ville ikke acceptere, at den pågældende tredjemand ikke fik del i fortjenesten af det salg, som den pågældende tredjemand var med til at skabe, ligesom det ikke ville blive accepteret, at koncernen – efter forgodtbefindende – kunne ”skyde” et andet (koncern-)selskab ind foran sig, og dermed udelukke den pågældende tredjemand fra at få del i fortjenesten. selskabets standpunkt har altså den klare formodning imod sig. selskabets markedsføringsaktiviteter selskabets forpligtelser iht. market development agreement det fremgår udtrykkeligt af det
  12. whereas i den indgåede market development agreement, at ”miol desires to appoint subsidiary to provide marketing ... services for microsoft products in the territory”. helt i overensstemmelse hermed har selskabet ved kontraktindgåelsen, jf. punkt 3.2 påtaget sig en forpligtelse (”duties”) til at ”further the interests of miol and to maximize the markets for microsoft products in the territory” (punkt 3.2.1). i kontraktens punkt 1 defineres de af aftalen omfattede produkter sådan: ””microsoft products” shall mean all products generally made available by msft or its affiliates for distribution anywhere in the world, including but not limited to retail, online, new business, marketing programs, and oem” - 57 - der fremgår intet om, at det udelukkende skulle være de produkter, som microsoft ireland operations limited (miol) måtte have rettighederne til, som skal markedsføres. tværtimod omfatter markedsføringsforpligtelsen udtrykkeligt ”all products” fra ”msft or its affiliates”. markedsføringsforpligtelsen er således altomfattende. det fremgår dermed eksplicit af aftalens ordlyd, at selskabet påtager sig en forpligtelse til at markedsføre alle microsoft-produkter i danmark. ikke mindst på baggrund af aftalens udførlige og præcise definitioner på de anvendte udtryk er der intet belæg for en indskrænkende fortolkning heraf. det fremgår endvidere udtrykkeligt, at de produkter, som selskabet skal markedsføre, også omfatter oem. aftalens definition heraf, ””oem” shall mean original equipment manufacturer”, indeholder intet, som kan understøtte, at der hermed udelukkende sigtes til de såkaldte system builders og named accounts oems i emea; og ikke tillige til de såkaldte mna oems. markedsføringen er ifølge aftalen ikke opdelt i henholdsvis markedsføring af pakke- og oem-licenser af samme program, endsige i oem-licenser solgt gennem den ene eller anden form for oems. ingen uafhængig tredjemand vil påtage sig en forpligtelse til at stå for markedsføringen af alle microsoft-produkter i et bestemt geografisk område samtidig med, at der kun sker honorering herfor ud fra en mindre del af det samlede salg af microsofts produkter i området. dette er særligt klart, når det tages i betragtning, at det salg, som tredjemand honoreres ud fra, i vid udstrækning bestemmes af microsoft corp.’s egenhændige valg med hensyn til distributionskanal, kontraktindgåelse m.v. microsoft ireland operations limiteds oem-rettigheder det fremgår af license agreement af
  13. januar 2003, at microsoft licensing inc. (msli), usa, var indehaver af bl.a. retten til ”marketing, distribution and sale” af alle microsofts oem-produkter. ifølge kpmgs notat overdrog microsoft licensing inc. den
  14. september 2003 ”all of its oem business” til microsoft licensing gp (mlgp), usa. - 58 - det fremgår udtrykkeligt af det
  15. whereas i den indgåede market development agreement, at ”microsoft licensing, inc. (”msli”) assigned all of its rights and obligations under that certain agreement to market msft’s oem products, dated as of january 1, 1998, and as amended (the ”oem agreement”) to miol on december 31, 2002.” det fremgår således udtrykkeligt, at markedsføringsforpligtelen til microsoft oem-pro- dukter er overført til microsoft ireland operation limited (miol). denne forpligtigelse (og -ret) til at markedsføre oem-produkterne i emea har microsoft ireland operation limited (miol) efterfølgende overført til selskabet for så vidt angår det danske marked, jf. market development agreement. under map-forhandlingerne modtog skat et notat fra tracy fra microsoft tax. ved- hæftet notatet var 3 licensaftaler. den ene licensaftale er af
  16. januar 2003 og er indgået mellem microsoft licensing inc. (msli) og microsoft emea licensing llc (melllc), usa. microsoft emea licensing llc (melllc) er efter det oplyste datterselskab til microsoft licensing inc. (msli), som igen er ejet af microsoft corp. den anden licensaftale er af samme dato og indgået mellem microsoft emea licensing llc (melllc) og flat island company limited (ficl), irland. ejerforholdene til sidstnævnte selskab er ikke oplyst, men det fremgår, at også dette selskab er ”affiliated with microsoft corporation”. muligvis er ejeren round island ltd., irland. den tredje licensaftale er af samme dato og indgået mellem flat island company limited (ficl) og microsoft ireland operations limited (miol). om sidstnævnte aftale er det i notatet fra microsoft tax anført, at ”this is the agreement referred to in the language in the mkt dev agreement in #1 as the ”oem agreement” in the fourth ”whereas” clause”. microsofts/selskabets synspunkt er således tilsyneladende, at den indgåede market development agreement, som efter det oplyste er anvendt i en række europæiske lande, indeholder en sløset henvisning til den tredje licensaftale. dette forekommer at have formodningen mod sig, og det bestrides da også af følgende grunde: for det første er aftalen dateret den
  17. januar 2003, og ikke den
  18. december
  19. - 59 - for det andet er aftalen indgået med flat island company limited (ficl), og ikke med microsoft licensing inc. (msli). for det tredje vedrører aftalen ikke markedsføring (”market”), men salg (”distribute”), jf. f.eks.: ”whereas, miol wishes to license the right to such technology, intellectual property rights and confidential information in the reproduction and distribution of the oem products within the ficl territory; (…)
  20. grant and scope of rights 2.1 in accordance with the terms, conditions and limitations of this agreement, ficl hereby grants to miol, and miol hereby accepts, a non-exclusive right to distribute microsoft hardware products in the ficl territory as part of oem packages and a non-exclusive license of covered intangibles within the ficl territory. (…)
  21. reproduction and distribution” sammenfattende gøres det på det foreliggende grundlag gældende, at microsoft ireland operation limited (miol) har været indehaver af retten/forpligtelsen til at markedsføre microsofts oem-produkter, herunder produkter/licenser solgt via mna oems i emea. det er uden betydning for sagens afgørelse, hvilke rettigheder til at sælge microsoft- produkter, som miol måtte – eller ikke måtte – være indehaver af. retten til at sælge og forpligtelsen til at markedsføre et produkt er ikke pr. definition sammenfaldende. det bemærkes dog, at det er udokumenteret, at miol ikke var indehaver af salgs-rettighederne. selvom det måtte lægges til grund, at miol – isoleret set – ikke har haft nogen økonomisk interesse i, at selskabet har markedsført alle microsoft produkter, er det uden betydning for sagens afgørelse, idet selskabet, miol og microsoft corp. m.fl. indgår i samme koncern. de markedsføringsaktiviteter, som selskabet har udført, er i så fald utvivlsomt – i stedet – kommet det ultimative moderselskab, microsoft corp., til gode. selskabets krav på at modtage et armslængde-vederlag for markedsføringsaktiviteterne bortfalder ikke, blot fordi der mellem ”nyderen” og ”yderen” er indskudt ét eller – i dette tilfælde – en række koncernforbundne selskaber. - 60 - selskabets markedsføring over for slutbrugere selskabets markedsføringsaktiviteter har rent faktisk betydning ikke blot for salget af pakke-licenser, men for det samlede licens-salg, herunder salget af oem-licenser via computer-producenter. de danske detailhandlere er oftest de samme forretninger, som sælger microsofts oem- produkter. i en computer-forretning kan slutbrugeren købe såvel en computer med mi- crosoft-programmet præinstalleret som en programpakke ”fra hylden” med programmet. det fremgår af microsoft corporations tp-dokumentation, at de lokale markedsførings- selskaber, hvilket omfatter selskabet, udfører markedsføring over for slutbrugerne. af ”transfer pricing study for microsoft corporation - statement of facts and industry analysis central pipe (europe, middle east and africa) – fiscal year ending june 30, 2006”, fremgår det således af punkt v.b: ”
  22. sales and marketing and product support microsoft spends heavily on marketing its products and creating a brand image. in fy06, global sales and marketing expense exceeded $9.8 billion – just over 22% of revenues. in emea miol and the sales and marketing subsidiaries spent approximately $2.8 billion on sales and marketing across all channels during fy
  23. (…) c) advertising in emea the sales and marketing subsidiaries work closely with large advertising and direct marketing firms to place ads in industry journals, major newspapers and on radio and tv. advertising, direct marketing, worldwide packaging, and marketing materials are targeted to various end-user segments. the subsidiaries utilize a broad variety of consumer media (television, radio, and business publications,) and trade publications. some campaigns are regionally coordinated by the emea headquarters operation. (…) in fy05 microsoft began rolling out a new global marketing campaign supported by mccann erikson. although certain administrative aspects are managed centrally by microsoft corporation, the local sales and marketing subsidiaries work with mccann erikson’s local offices on

🔗 Til officiel kilde

AI-forklaring ud fra den officielle lovtekst. Vejledende, erstatter ikke juridisk rådgivning.