vestre landsret d om afsagt den 3. juli 2017 sag bs-102/2016-vlr (3. afdeling) nhrn holding a/s og stichting niels reimar nielsen (begge ved advokat eigil lego andersen) mod skatteministeriet (kammera

§ 2, stk.

1, litra c.

§ 2, stk.

1, litra c omhandler begrænset skattepligt af aktieudbytte til (som i denne sag) juridiske personer i udlandet. bestemmelsen er ændret en række gange siden det omhandlede udbytte blev deklareret i

1. den affatning, som bestemmelsen havde i 2007, er gengivet i dagældende lovbekendtgørelse nr. 1037 af
2. august 2007 om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v. (selskabsskatteloven). når der efterfølgende henvises til selskabsskatteloven, menes der derfor den affatning, som bestemmelsen havde i lovbekendtgørelsen fra
3. af dagældende selskabsskattelovs § 2, stk. 1, litra c,
4. pkt. fremgik det, at der som udgangspunkt var begrænset skattepligt af udbytter til udenlandske selskaber og foreninger, der havde hjemsted i udlandet. af
5. og
6. pkt. fremgik det, at skattepligten ikke omfattede udbytte til selskaber, der som her i 2007 ejede mindst 15 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet i mindst et år. der er dog en betingelse, at beskatningen af udbyttet skulle frafaldes eller nedsættes efter moder/datterselskabsdirektivet (90/435/eøf) eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med det land, hvor moderselskabet var hjemmehørende. danmark har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med holland og i henhold til artikel 10 kan kildelandet ikke beskatte udbytte, når modtageren som her er et selskab, der ejer mere end 10 % pct. af aktiekapitalen. således foreligger der ikke begrænset skattepligt på udbyttet til stichting niels reimar nielsen. hvis udbyttet skattemæssigt skal henføres til stichting niels reimar nielsen, skal der således ikke indeholdes udbytteskat. hvis udbyttet skattemæssigt skal henføres til niels hans reimar nielsen, skal der derimod indeholdes 15 pct. i udbytteskat. hvem udbyttet skattemæssigt skal henføres til, afhænger af den skattemæssige klassifikation af fonden, hvilket der er taget stilling umiddelbart nedenfor. skattemæssig kvalifikation af fonden - 10 - stichting niels reimer nielsen er en gyldig oprettet fond efter hollandske regler. der er således ingen tvivl om, at stichting niels reimer nielsen betragtes som selvstændig i civilretlig henseende i danmark. derimod finder skat ikke, at stichting niels reimer nielsen skatteretligt skal betragtes som et selvstændigt skattesubjekt. retsvirkningerne heraf er, at aktierne i nhrn holding a/s i skattemæssigt henseende fortsat anses for at tilhøre niels hans reimar nielsen. den skattemæssige kvalifikation af udenlandske fonde fremgår ikke af lovgivningen, men beror på en langvarig praksis. reglerne herunder praksis på området er beskrevet i den juridiske vejledning 2012-1, afsnit c.b.2.15.
7. i brev af
8. marts 2012 anfører statsautoriseret revisor niels hvid enevoldsen fra bdo, at stichting niels reimar nielsen er en gyldig oprettet fond efter hollandske regler og der heri også er krav om definitiv og endelig udskillelse fra stifterens formue. skat finder ikke, at dette er tilstrækkeligt for, at fonden også kan anerkendes som et selvstændigt skattesubjekt efter danske skatteregler. den skattemæssige kvalifikation foretages således udelukkende på baggrund af de danske skatteregler. det er i den forbindelse det sædvanlige udgangspunkt, at i danmark gælder dansk skatteret og når der bortses fra eu-ret, har anden ret hverken forrang eller virker udfyldende i forhold til dansk ret. selvom stichting niels reimer nielsen opfylder betingelserne for at være et selvstændigt skattesubjekt i holland, betyder dette derfor nødvendigvis ikke, at tilsvarende gælder i danmark. for at en udenlandsk fond skattemæssigt kan anerkendes som en fond efter dansk skatteret, er der to hovedbetingelser, der begge skal være opfyldt: • kapitalen (her aktierne i nhrn holding a/s) skal være udskilt definitivt fra stifterens/indskyderens formuesfære. • kapitalen skal være udskilt effektivt fra stifterens/indskyderens formuesfære. med definitivt menes, at stifteren ikke må have mulighed for at "tilbagekalde" trusten, så den udskilte kapital igen indgår i stifterens formuesfære. - 11 - med effektivt menes, at stifteren ikke fortsat må have rådighed over den udskilte kapital. ved vurderingen af, om betingelserne er opfyldte, ser man både på det formelle grundlag, det vil sige lovgivningen i landet, hvor fonden er hjemmehørende, og fondens vedtægter, men også på, om betingelserne reelt er opfyldte. beskrivelse af praksis: … praksis har således fastslået, at følgende betingelser i hvert fald skal være opfyldte: • de overførte midler må aldrig kunne føres tilbage til stifteren eller dennes familie. dette gælder såvel for så vidt angår fondens kapital, som afkastet af denne. • midlerne skal være overført til fonden på en sådan måde, at stifteren såvel inter vivos (i levende live) som mortis causa (ved testamente) er afskåret fra at råde over disse. • der skal være en selvstændig bestyrelse som en vigtig garanti for, at en ny uafhængig ejerrådighed er tilvejebragt. • stifteren/indskyderen, dennes ægtefælle eller hjemmeboende børn under 18 år må ikke være begunstigede. skat finder ikke, at aktierne i nhrn holding a/s effektivt er udskilt fra niels hans reimar nielsens formuesfære. der er herved lagt vægt på, at der ikke er en selvstændig ledelse i stichting niels reimar nielsen. således har bestyrelsen siden fondens stiftelse bestået af niels hans reimar nielsen og dennes forældre hans reimar nielsen og annelise reimar nielsen. bestyrelsen tegner og leder fonden i enhver henseende, jf. vedtægternes artikel 6, stk.
9. i vedtægterne er det sikret, at den nuværende bestyrelse vil have flertal, selvom bestyrelsen vælges udvidet. således fremgår det af artikel 5, stk. 1, at bestyrelsen maksimalt kan bestå af 5 personer. et flertal af bestyrelsen kan opsige andre bestyrelsesmedlemmer, jf. artikel 9, stk. 1, litra c. hans reimar nielsen, niels hans reimar nielsen og annelise reimar nielsen er derimod sikret mod at kunne blive opsagt på tilsvarende vis, da artikel 9, stk. 1, litra c og d (aldersgrænse på 70 år) ikke gælder for dem, jf. artikel 9, stk.
10. - 12 - således har fonden faktuelt alene været ledet af niels hans reimar nielsen og dennes forældre. hvis bestyrelsen udvides, er det i vedtægterne desuden sikret, at disse 3 har den bestemmende indflydelse herunder mulighed for opsigelse af andre bestyrelsesmedlemmer. det forhold, at der er udpeget suppleanter ændrer ikke herved alene fordi, at suppleanterne ikke er indtrådt i bestyrelsen. på den baggrund anser skat det for utvivlsomt, at der ikke har været en selvstændig ledelse i stichting niels reimar nielsen. det er ikke tilstrækkeligt, at det er i strid med hollandsk ret eller vedtægterne at tilføre midler til stifteren. formålet med kravet om en selvstændig og uafhængig ledelse er således, at den endelige og effektive udskillelse ikke blot er formel, men også reel. dette betyder, at stichting niels reimar nielsen ikke skal klassificeres som et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skatteret. hæftelse reglerne for hæftelse fremgår af kildeskattelovens afsnit vii. af kildeskattelovens § 69, stk. 1 fremgår det, at: den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov. på dette grundlag finder skat, at nhrn holding a/s hæfter for den manglende indeholdelse af kildeskat på 15 pct. af 61.000.000 kr., 9.150.000 kr. der er herved henset til, at direktøren og bestyrelsen i nhrn holding a/s er identisk med bestyrelsen i stichting niels reimar nielsen. herved havde nhrn holding a/s kendskab til alle de faktiske forhold, som var relevante til vurderingen af, om stichting niels reimar nielsen er et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skatteret. ved vurderingen af, om der er udvist forsømmelighed er udgangspunktet, at ukendskab til retsreglerne ikke har betydning. der er dog den modifikation hertil, at såfremt retstillingen på udbetalingstidspunktet var uafklaret eller der efterfølgende er sket praksisændring, kan dette spille ind ved vurderingen. dette finder skat dog ikke er tilfældet i denne sag. det har - 13 - således været langvarig og fast praksis, at kapitalen skal være udskilt definitivt og effektivt for, at fonden kan anerkendes skattemæssigt. dette kan bl.a. ses ved den tidligere udgave af ligningsvejledningen, hvor reglerne tidligere fremgik. således fremgik følgende af ligningsvejledningen 2006-4, afsnit s.h.14.3: udenlandsk fond eller trust det er en betingelse, at indskuddet er foretaget i en udenlandsk stiftet eller oprettet fond eller trust. som en fond anses et udenlandsk retssubjekt, der har samme karakteristika som en dansk fond. dvs. at det er en betingelse, at der er tale om en selvejende og selvstændig juridisk enhed. afgrænsning afgrænsningen af, hvornår der foreligger en fond eller ej er overensstemmende med den fondsdefinition, som i øvrigt anvendes i danmark, jf. nærmere afsnit s.h.2 og s.h.
11. videre fremgik det af afsnit s.h.4.1: s.h.4.1 udenlandske fonde som hovedregel indeholder fondsbeskatningsloven kun regler for beskatning af fonde og foreninger med hjemsted i danmark. fonde og foreninger med hjemsted i udlandet (herunder færøerne og grønland) vil, såfremt de har aktiviteter i danmark, være begrænset skattepligtige af disse aktiviteter efter reglerne i sel §
12. for fondsdannelser med hjemsted i udlandet kan der være behov for en skattemæssig stillingtagen til, om fondsdannelsen - med hensyn til formuens udskillelse og bestyrelse m.v. - opfylder betingelserne for at kunne anses for et i forhold til stifteren selvstændigt retssubjekt. en fond oprettet i udlandet, der ikke opfylder samme krav som danske fonde med hensyn til fondskapitalens effektive udskillelse fra stifterens formue, kan ikke forventes godkendt. dette bevirker, at fondskapitalen samt renteafkastet heraf vil blive henført til fortsat beskatning hos stifteren. i betænkning om fonde nr. 970/1982 fremgår det endvidere af kapitel iii, afsnit i, punkt 4: fundamentalt er kravet om en effektiv uigenkaldelig udskillelse af fondens kapital fra stifterens formue. dette indebærer, at kapitalen ikke kan tilbageføres til stifteren eller hans familie. fonde, der medfører en selvbåndlæggelse eller reelt tilsigter en sådan, kan derfor ikke anerkendes som selvstændige retssubjekter. skat finder således ikke, at nhrn holding a/s har godtgjort, at der ikke er udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde udbytteskat. herefter hæfter nhrn holding a/s for den manglende indeholdelse. sammenfattende er det skats opfattelse, at fonden ikke skattemæssigt kan klassificeres som et selvstændigt skattesubjekt. dette betyder, at stifteren af fonden/indskyderen af aktierne i fonden - niels hans reimer nielsen - skattemæssigt anses for at have modtaget udbyttet. denne er begrænset skattepligtig efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr.
13. i - 14 - henhold til artikel 10, stk. 1 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med storbritannien kan danmark indeholde 15 pct. i udbytteskat. derfor skal der indeholdes 15 pct. i udbytteskat. nhrn holding a/s hæfter for den skyldige udbytteskat. … landsskatterettens bemærkninger og begrundelse sagen omhandler selskabets indeholdelse af udbytteskat i henhold til dagældende kildeskattelov, lovbekendtgørelse nr. 1086 af
14. november 2005, § 65, i relation til selskabets udlodning af udbytte, 61 mio. kr., til den hollandske fond, stichting niels reimar nielsen, deklareret den
15. maj 2007, herunder selskabets hæftelse efter kildeskattelovens § 69, stk.
16. det fremgår af dagældende kildeskattelovs § 65, stk. 1, at i forbindelse med enhver vedtagelse eller beslutning om udbetaling eller godskrivning af udbytte af aktier eller andele i selskaber eller foreninger m.v. omfattet af

§ 1, stk.

1, nr. 1, 2, 2 e, 2 h, 4 og 5 a, skal vedkommende selskab eller forening m.v. indeholde 27 pct. af det samlede udbytte, medmindre andet er fastsat i medfør af stk. 3 eller følger af stk. 4-6. (…) af dagældende kildeskattelovs § 65, stk. 4 fremgik det, at der indeholdes ikke udbytteskat i udbytte, som et selskab, der er hjemmehørende i udlandet, modtager fra et selskab, der er hjemmehørende her i landet, når det pågældende udbytte ikke er omfattet af skattepligten, jf.

§ 2, stk.

1, litra c. afgørende for selskabets indeholdelsespligt er, hvorvidt stichting niels reimar nielsen i forhold til de danske skatteregler kan anses som et selvstændigt skattesubjekt. det er i henhold til praksis en forudsætning herfor, at midlerne i fonden definitivt og effektivt er udskilt fra stifterens formuesfære. stifteren må således ikke have mulighed for at tilbagekalde trusten, så den udskilte kapital igen indgår i stifterens formuesfære, ligesom stifteren ikke fortsat må have rådighed over den udskilte kapital. det fremgår af sagen, at fondens bestyrelse siden stiftelsen i 1992 har bestået af niels hans reimar nielsen som bestyrelsesformand, og dennes forældre, hans reimar nielsen og annelise reimar nielsen, som henholdsvis treasurer og bestyrelsesmedlem. fonden tegnes i henhold til vedtægternes art. 8 af bestyrelsesformanden sammen med et andet bestyrelsesmedlem. suppleanter er ikke indtrådt i bestyrelsen. fonden ledes således uden - 15 - deltagelse af tredjemænd, således, at der ikke er en selvstændig ledelse i fonden i relation til stifteren, niels hans reimar nielsen. landsskatteretten finder det på denne baggrund godtgjort, at der ikke er sket en effektiv og uigenkaldelig udskillelse af fondskapitalen fra stifterens formue, hvorfor det er med rette, at fonden ikke er tillagt dansk skattesubjektivitet. det må herefter i forhold til danske skatteregler lægges til grund, at niels hans reimar nielsen var modtager af udbyttet, idet fonden må anses som transparent. niels hans reimar nielsen er begrænset skattepligtig af udbyttet, jf. dagældende kildeskattelovs § 2, stk. 1, litra f. af dagældende kildeskattelov § 65 c, stk. 2, fremgik det, at skat kan fastsætte regler for, at der slet ikke skal indeholdes kildeskat eller at der skal indeholdes kildeskat med en lavere sats, hvis det i en dobbeltbeskatningsoverenskomst er aftalt, at kildelandet ikke kan beskatte eller kun kan beskatte med en lavere sats end hvad der er hjemmel til i intern ret. dette er sket ved bekendtgørelse nr. 1442 af

1. december 2005 om indeholdelse af udbytteskat og royaltyskat. af bekendtgørelsens § 1, stk. 1, fremgår, at for blandt andet skattepligtige udbyttemodtagere, omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra f, som dokumenterer at være hjemmehørende i en stat, hvormed danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, nedsættes indeholdelsesprocenten eller bortfalder indeholdelsen af udbytteskat i overensstemmelse med overenskomstens bestemmelser. når henses til, at niels hans reimar nielsen var bosat i england i 2007, skal der i henhold til dobbeltbeskatningsaftale mellem danmark og storbritannien, art. 10, stk. 1, indeholdes 15 pct. i udbytteskat. landsskatteretten finder på denne baggrund, at selskabet med rette er anset som indeholdelsespligtig af udbytteskat i henhold til kildeskattelovens §
2. for så vidt angår spørgsmålet om hæftelse, fremgår det af kildeskattelovens § 69, stk. 1, at den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov. - 16 - det afgørende er i denne forbindelse, om den indeholdelsespligtige var vidende om de faktiske omstændigheder, der begrundede, at der skulle indeholdes kildeskat, jf. skm2010.375.vlr. da selskabet må anses at have været vidende om de faktiske omstændigheder omkring udbytteudlodningen, finder landsskatteretten det ikke godtgjort, at selskabet ikke har udvist forsømmelighed ved manglende indeholdelse af udbytteskat, hvorfor selskabet hæfter for beløbets betaling i henhold til kildeskattelovens § 69, stk.
3. …” forklaringer niels reimar nielsen, statsautoriseret revisor niels hvid enevoldsen og gert kristiansen har afgivet forklaring. niels reimar nielsen har forklaret, at hans farfar startede kjellerup tømmerhandel i
4. da hans farfar døde i 1960, overtog hans farmor aktierne i virksomheden, og hans far, hans reimar nielsen, blev indsat som direktør. da hans farmor døde i 1971, arvede han en stor aktiepost i form af b-aktier, mens hans far arvede a-aktierne og dermed havde den bestemmende indflydelse i selskabet. b-aktierne var båndlagt, til han blev 25 år i
5. på dette tidspunkt tog han på en række udlandsophold for at studere. hans ophold i udlandet blev dog besværliggjort af aktieposten, idet han flere gange fik oplyst af familiens revisor, at han kun måtte opholde sig i forskellige lande i en bestemt periode på grund af kapitalbeskatningsreglerne. han følte, at aktiebeholdningen vanskeliggjorde hans ønsker til bopæl. efter rådgivning fra familiens revisor valgte han derfor at indskyde hovedparten af sine b-aktier i fonden, der blev stiftet til formålet. den resterende del af b-aktierne solgte han til et selskab ejet af hans fars fond, så han fik noget likviditet. det var hans far og familiens revisor, der planlagde hele konstruktionen. man overvejede i første omgang at etablere en dansk fond, men som følge af nogle afgiftsbetragtninger blev fonden etableret i holland. det var hans far, der tog beslutningerne, og det var også hans far, der fastlagde, hvem der skulle sidde i bestyrelsen i fonden. det vigtigste for ham selv var egentlig bare at få sin frihed til at vælge, hvor han ville bo. efter fonden var etableret, ejede han ikke længere selv aktier i kta holding a/s. - 17 - han flyttede til london i 1992 og købte en bolig dér. i 1993 flyttede han til usa. i 1996 flyttede han tilbage til london. her udviklede han en stor interesse for investeringer i værdipapirer. han investerede med sine egne penge. i 1996 fik han også nogle aktier i kta holding a/s af sin far som gave. fra stiftelsen og frem til 2006 var der ingen særlig aktivitet i fonden og holdingselskabet. omkring 2006 tog han kontakt til revisor niels enevoldsen for at drøfte mulighederne for at arbejde med fondens midler. der var ikke tale om, at han ønskede at trække midler ud af fonden. han ønskede blot at foretage investeringer med fondens midler. niels enevoldsen sagde, at det måtte de tale med hans far om. hans far accepterede, at han fik lov til at foretage investeringer med nogle af fondens midler. der blev herefter i 2006 stiftet et cypriotisk selskab ejet af fonden. det var niels enevoldsen, der anbefalede, at selskabet blev stiftet på cypern. han blev ansat i det cypriotiske selskab på en femårig kontrakt til at bistå med formuepleje. det cypriotiske selskab driver virksomhed i form af værdipapirinvesteringer. det er hans far, der har bestemt, hvem der sidder i bestyrelsen for kta holding a/s. hans far er i det hele taget den drivende kraft i forhold til ledelsen af kta holding a/s. statsautoriseret revisor niels hvid enevoldsen har forklaret, at han har været i bdo fra 1983 og frem til
6. det var vist i slutningen af 1980’erne eller i 1990, at han blev en af rådgiverne for hans reimar nielsen og dennes selskaber. hans reimar nielsen har hele tiden ejet alle a-aktier i kta holding a/s og dermed haft den bestemmende indflydelse. i 1991- 1992 ejede niels reimar nielsen en stor post af b-aktier i kta holding a/s med en forsigtigt anslået værdi på cirka 80 mio. kr. det var en belastning for niels reimar nielsen at have en sådan illikvid formue, særligt da det begrænsede ham i, hvor han kunne bosætte sig. i 1992 solgte niels reimar nielsen cirka 25% af sine b-aktier til kta holding a/s for 25 mio. kr., hvoraf han fik de 5 mio. kr. kontant, og resten skulle betales i rater over en årrække. niels reimar nielsen indskød sine resterende b-aktier i nhrn holding a/s, og aktierne i dette selskab blev så overdraget til en fond. efter mange overvejelser blev det besluttet, at fonden skulle stiftes i holland. drøftelserne om denne konstruktion foregik med hans reimar nielsen og ole krogsgaard. det var hans reimar nielsen, der var primus motor og beslutningstageren i det hele. niels - 18 - reimar nielsen deltog kun i begrænset omfang i drøftelserne. det var også hans reimar nielsen, der bestemte, hvordan bestyrelsen i fonden skulle sammensættes. hans reimar nielsen gik meget op i, hvem der skulle sidde i bestyrelsen i familiens selskaber i det hele taget. det blev sådan i fonden, at der udover de tre bestyrelsesmedlemmer var valgt suppleanter for disse, så man vidste på forhånd, hvem der kom ind, hvis et af bestyrelsesmedlemmerne faldt fra. hans reimar nielsen var meget detaljeorienteret i relation til at sikre kontinuiteten i bestyrelsen i alle familiens selskaber. gert kristiansen har forklaret, at han igennem de sidste mere end 20 år udelukkende har været beskæftiget med bestyrelsesarbejde. han blev på et tidspunkt kontaktet af ole krogsgaard, der i en årrække havde været bestyrelsesmedlem i flere af hans reimar nielsens selskaber. han havde et møde med hans reimar nielsen, hvor de så hinanden an. det førte til, at han i 1997 kom med i en række bestyrelser i hans reimar nielsens selskaber. niels reimar nielsen sad også med i nogle af bestyrelserne, og dermed lærte han i samme forbindelse ham at kende. han er fortsat i bestyrelsen i en række selskaber med tilknytning til hans reimar nielsen og dennes familie. det har hele tiden været hans reimar nielsen, der har udstukket de overordnede retningslinjer for selskaberne. hans reimar nielsen er nu 89 år og stadig aktiv. i 2012 afløste han anne lise reimar nielsen i bestyrelsen for den hollandske fond. forud for dette havde han i en periode været suppleant for et af bestyrelsesmedlemmerne i fonden. retsgrundlaget nationale regler på tidspunktet for deklareringen af udbyttet på 61 mio. kr. i 2007 havde

§ 2, stk.

1, følgende ordlyd: ”skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de … c. oppebærer udbytte omfattet af ligningslovens § 16 a, stk. 1, bortset fra udlodninger fra obligationsbaserede investeringsforeninger som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 22, stk. 2, eller oppebærer - 19 - afståelsessummer omfattet af ligningslovens § 16 b. skattepligten omfatter ikke udbytte, som oppebæres af et selskab mv. (moderselskabet), der ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det udbyttegivende selskab (datterselskabet) i en sammenhængende periode på mindst et år, inden for hvilken periode udbytteudlodningstidspunktet skal ligge. ved udbytteudlodninger i kalenderårene … 2007 og 2008 udgør den i

1. pkt. nævnte ejerandel 15 pct. det er en betingelse, at beskatningen af udbyttet skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 90/435/eøf om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med færøerne, grønland eller den stat, hvor selskabet er hjemmehørende. …” af den dagældende kildeskattelov fremgik bl.a. følgende: ” afsnit i skattepligten ... §
2. pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer: … 6) erhverver udbytter omfattet af ligningslovens § 16 a, stk. 1, bortset fra udlodninger fra obligationsbaserede investeringsforeninger som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 2 d, stk. 3, eller erhverver afståelsessummer omfattet af ligningslovens § 16 b, idet

§ 2, stk.

1, litra c,

1. og
2. pkt., dog finder tilsvarende anvendelse. … - 20 - afsnit vi om indeholdelse i aktieudbytte m.m. §
3. i forbindelse med enhver vedtagelse eller beslutning om udbetaling eller godskrivning af udbytte af aktier eller andele i selskaber eller foreninger m.v. omfattet af

§ 1, stk.

1, nr. 1, 2, 2 e og 4, skal vedkommende selskab eller forening m.v. indeholde 28 pct. af det samlede udbytte, medmindre andet er fastsat i medfør af stk. 4 eller følger af stk. 5-

1. … … stk.
2. der indeholdes ikke udbytteskat i udbytte, som et selskab, der er hjemmehørende i udlandet, modtager fra et selskab, der er hjemmehørende her i landet, når det pågældende udbytte ikke er omfattet af skattepligten, jf.

§ 2, stk.

1, litra c. … afsnit vii hæftelses- og inddrivelsesbestemmelser … §

1. den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov. …” af betænkning nr. 970 af 1982 om fonde, side 27-28, fremgår bl.a. følgende: ”der findes ingen lovregler, der fastlægger de krav, som må stilles for at anerkende fonden som et selvstændigt skattesubjekt. efter almindelige retsgrundsætninger må det antages, at oprettelsen af en fond kræver, at en formue er henlagt (udskilt) under en selvstændig ledelse til varetagelse af bestemte formål. fundamentalt er kravet om en effektiv uigenkaldelig udskillelse af fondens kapital fra stifterens formue. … - 21 - … spørgsmålet kan foreligge for skattemyndighederne i forbindelse med anerkendelse af fonde som selvstændige skattesubjekter. i praksis har skattemyndighederne stillet krav om en effektiv udskillelse af fondens formue, og at der i fondens bestyrelse sidder mindst et medlem, som er uafhængigt af stifteren. samme betænknings forslag til lov om fonde indeholder bl.a. følgende bestemmelse: ”§
2. stifteren, dennes ægtefælle eller faste samlever eller personer, der er knyttet til de nævnte personer ved slægts- eller svogerskab i ret op- eller nedstigende linie eller sidelinien så nært som søskende, kan ikke uden fondsmyndighedens samtykke udgøre bestyrelsens flertal. …” i bemærkningerne til den foreslåede bestemmelse er på betænkningens side 62-63 bl.a. anført følgende: ”i § 14 foreslås særlige begrænsninger i bestyrelsens sammensætning. allerede under den gældende retstilstand er et af hovedvilkårene for at anerkende en fond som et særligt retssubjekt, at der er udpeget en selvstændig ledelse. kravet om selvstændighed må først og fremmest ses i forhold til stifteren eller det stiftende organ. kravet stilles af skattemyndighederne i forbindelse med godkendelse af fonden som selvstændigt skattesubjekt. kravet anses i almindelighed for opfyldt, hvis ét medlem af bestyrelsen indtager en i forhold til stifteren uvildig og uafhængig stilling. dette er efter statsskattedirektoratets praksis tilfældet, hvor vedkommende bestyrelsesmedlem udpeges af et uvildigt organ eller indtager en særlig stilling, der afgiver fornøden garanti for uvildighed. flertallet af udvalgets medlemmer … finder, at disse hensyn bør føre til, at stifteren, dennes ægtefælle eller faste samlever samt personer, der er nært beslægtede eller besvogrede med stifteren, ikke kan udgøre bestyrelsens flertal, - 22 - jfr. forslaget herom i stk.
3. disse medlemmer finder dog, at bestemmelsen bør kunne fraviges med fondsmyndighedens samtykke. fravigelse vil navnlig kunne være motiveret, hvis ydelser fra fonden ikke kan tilfalde stifterens familie. …” i lov nr. 286 af
4. juni 1984 om erhvervsdrivende fonde og i lov nr. 300 af
5. juni 1984 om fonde og visse foreninger blev der i henholdsvis § 17, stk. 1, og § 16, stk. 1, indsat en bestemmelse svarende til § 14, stk. 1 i lovudkastet i betænkningen, men således at bestemmelsen ikke gjaldt for fonde oprettet før lovens ikrafttræden, jf. henholdsvis § 67, stk. 2, og § 57, stk. 3, i de anførte love. af ligningsvejledningen, selskaber og aktionærer, 2006-4, afsnit s.h.1.2 om ”skattesubjekterne”, fremgår bl.a. følgende: ”afgrænsning skattepligten for fonde og foreninger afgrænses efter de materielle fondslove, dvs. fondsloven og erhvervsfondsloven. kun fonde og foreninger, der er omfattet af disse love er skattepligtige efter fondsbeskatningsloven… … den begrebsmæssige afgrænsning af fonde foretages - for så vidt angår de ikke-erhvervsdrivende fonde - af told- og skatteforvaltningen i forbindelse med ligningen. den begrebsmæssige afgrænsning af erhvervsdrivende fonde foretages af erhvervs- og selskabsstyrelsen i forbindelse med registreringen. ikke-erhvervsdrivende fonde afgørelse af, hvorvidt en institution - når der er tale om en ikke- erhvervsdrivende fond - er omfattet af fondsbeskatningsloven, træffes i første instans af de skatteansættende myndigheder i forbindelse med skatteansættelsen af institutionen og/eller stifteren. da en stillingtagen hertil undertiden vil rejse spørgsmål om, hvorvidt en institution er en fond og ikke f.eks. en forening eller en ulovlig selvbåndlæggelse, vil de skatteansættende myndigheder efter omstændighederne i visse tilfælde præjudicielt skulle tage stilling til, om der foreligger en fond. de skatteansættende myndigheder foretager ved denne afgrænsning en konkret vurdering af institutionens karakter. ingen fondsdefinition - 23 - der findes hverken i fondslovene eller andetsteds nogen definition af begrebet fond. efter praksis er hovedbetingelserne for, at der foreligger en fond, at der er tale om en formue af mere varig karakter, der uigenkaldeligt er udskilt fra stifterens formue til et bestemt eller flere bestemte formål og med selvstændig ledelse i forhold til stifteren. … der henvises i øvrigt til bilag 3, hvor civilstyrelsens vejledning om fondsbegrebet er optrykt. vejledningen har karakter af en bred orientering om nogle grundlæggende retsprincipper, som er af betydning for civilstyrelsens virksomhed i forbindelse med fondsafgrænsningsopgaven. såfremt fonden allerede ved stiftelsen ønsker en vurdering af, om der foreligger en fond, må fonden anmode om et bindende svar. bindende svar kan gives efter reglerne i kapitel 8 i skatteforvaltningsloven.” af en dobbeltbeskatningsoverenskomst af
6. juli 1996 mellem danmark og nederlandene (bekendtgørelse nr. 4 af
7. april 1998) fremgår bl.a. følgende: ”artikel 1 de af overenskomsten omfattede personer denne overenskomst skal finde anvendelse på personer, der er hjemmehørende i en af eller i begge staterne. … artikel 3 almindelige definitioner
8. medmindre andet fremgår af sammenhængen, har i denne overenskomst følgende udtryk den nedenfor angivne betydning: … • e) udtrykket »selskab« betyder enhver juridisk person eller enhver sammenslutning, der i skattemæssig henseende behandles som en juridisk person; … - 24 -
9. ved anvendelsen af overenskomsten i en af staterne skal, medmindre andet følger af sammenhængen, ethvert udtryk, som ikke er defineret deri, tillægges den betydning, som det har i denne stats lovgivning om de skatter, hvorpå overenskomsten finder anvendelse. artikel 4 skattemæssigt hjemsted
10. i denne overenskomst betyder udtrykket »en person, der er hjemmehørende i en af staterne« enhver person, som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig der på grund af hjemsted, bopæl, ledelsens sæde eller ethvert andet kriterium af lignende karakter. dog omfatter udtrykket ikke en person, som er skattepligtig til den pågældende stat udelukkende af indkomst fra kilder i denne stat, eller formue, der befinder sig der. … artikel 10 udbytte
11. udbytte, som betales af et selskab, der er hjemmehørende i en af staterne til en person, der er hjemmehørende i den anden stat, kan beskattes i denne anden stat.
12. et sådant udbytte kan dog også beskattes i den stat, hvori det selskab, der betaler udbyttet, er hjemmehørende, og i henhold til lovgivningen i denne stat, men hvis modtageren er den retmæssige ejer af udbyttet, må den pålignede skat ikke overstige 15 procent af bruttobeløbet af udbyttet.
13. uanset bestemmelserne i stykke 2 kan den stat, i hvilken selskabet er hjemmehørende, ikke påligne skat på udbytte betalt at dette selskab, hvis den retmæssige ejer af udbyttet er et selskab, der er hjemmehørende i den anden stat, og som direkte besidder mindst 10 procent af kapitalen i det selskab, der betaler udbyttet. …” dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 1, svarer til oecd modeloverenskomstens artikel 4, stk. 1, og af kommentarerne til modeloverenskomsten (commentaries on the articles of the model tax convention) fremgår bl.a. følgende: - 25 - “8.
14. paragraph 1 refers to persons who are ”liable to tax” in a contracting state under its laws by reason of various criteria. in many states, a person is considered liable to comprehensive taxation even if the contracting state does not in fact impose tax. for example, pension funds, charities and other organisations may be exempted from tax, but they are exempt only if they meet all of the requirements for exemption specified in the tax laws. they are, thus, subject to the tax laws of a contracting state. furthermore, if they do not meet the standards specified, they are also required to pay tax. most states would view such entities as residents for purposes of the convention (see, for example, paragraph 1 of article 10 and paragraph 5 of article 11). 8.7 in some states, however, these entities are not considered liable to tax if they are exempt from tax under domestic tax laws. these states may not regard such entities as residents for purposes of a convention unless these entities are expressly covered by the convention. contracting states taking this view are free to address the issue in their bilateral negotiations. …” retsgrundlaget i nederlandene parterne har under sagen henvist til en dom af
15. december 2009 fra hoge raad (nederlandenes højesteret), sagsnummer 07/10383, om bl.a. fortolkning af begrebet hjemmehørende i en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem amerikas forenede stater og nederlandene. af en dansk oversættelse af dommen fremgår bl.a. følgende: ”3.3.
16. … spørgsmålet om, om en enhed er hjemmehørende i en kontraherende stat som omhandlet i førnævnte artikel 17, skal besvares på grundlag af den definition af hjemmehørende person, som er givet i artikel 4 med hensyn til anvendelsen af samtlige konventionens bestemmelser. 3.3.
17. i medfør af konventionens artikel 4, stk. 1, skal en enhed anses for at være hjemmehørende i nederlandene, hvis enheden i henhold til nederlandsk lovgivning er skattepligtig her til lands på grund af ledelsens sæde, stiftelsessted - 26 - eller nogen anden lignende omstændighed. en forening med hjemsted i nederlandene er, jf. artikel 2, stk. 1, in initio og litra d, i loven om selskabsbeskatning fra 1969 (i det følgende kaldet selskabsskatteloven) som regel ikke skattepligtig for så vidt angår selskabsskat. der er kun en undtagelse til reglen, hvis og såfremt foreningen driver virksomhed. anbringendet rejser spørgsmålet om, om en forening med hjemsted i nederlandene, som ikke driver virksomhed og således ikke er skattepligtig for så vidt angår selskabsskat, alligevel er skattepligtig i nederlandene efter konventionens artikel 4, stk.
18. ifølge denne bestemmelse er ud over skattepligtige personer tillige at anse for hjemmehørende i en af staterne de for skat fritagne pensionsfonde og de for skat fritagne organisationer i henhold til konventionens artikel 35 og 36, hvis disse er hjemmehørende i den pågældende stat ifølge den dér gældende lovgivning. denne sidste tilføjelse indikerer, at de i artikel 35 og 36 omhandlede fonde og organisationer uden at være nævnt særskilt i artikel 4, stk. 1, ikke, eller i hvert fald ikke i alle tilfælde, kan anses for at være hjemmehørende i konventionens forstand på basis af selskabsskattepligtighedskriteriet. heraf skal udledes, at en forening, som ikke opfylder de i konventionens artikel 35 eller 36 stillede betingelser, og som heller ikke opfylder de i

artikel 2 stillede betingelser om skattepligt, ikke kan anses for at være pligtig til at svare nederlandsk skat i henhold til konventionens artikel 4, stk.

1. …” i ”double taxation conventions” af klaus vogel m.fl.,
2. udgave, side 192-193, er bl.a. anført følgende: d. persons exempt from tax states disagree on the question whether persons can be considered ̒liable to tax̒ and, thus, residents even though they do not actually have to pay taxes.42 this concerns entities such as pension funds,43 charities, sovereign wealth funds44 and other organizations which may be exempt from tax,45 provided they meet all pertinent requirements under domestic tax law (cf. no. 8.
3. oecd mc comm. on article 4).46 most states would grant treaty entitlement to such - 27 - entities as the entities are seen as being liable to tax in the first step and relieved from that abstract liability to tax in the second step. certain states such as the netherlands,47 however, hold the opposite view, unless a particular dtc expressly provides otherwise (see also no. 8.7 oecd mc comm. on article 4). …
4. dutch hoge raad (supreme court) of 4 december 2009, 07/10383: dtc netherlands/us. …” i en artikel “worrying interpretation of ̒liable to tax̒: oecd clarification would be welcome” af arnaud de graaf og frank pötgens i intertax, volume 39, issue 4, fremgår bl.a. følgende: “in this respect, there is clarity on how ̒liable to tax̒ should be interpreted. it is, however, still very much unclear as to whether the term ̒liable to (comprehensive) tax requires a person to be taxed in a state, whether in fact, actually or effectively, on income from his activities. the way in which the highest courts in canada, according to ward et al., and the netherlands, interpret this term at least requires a person actually to be liable to tax on his income (in other words, a more, albeit limited, material, rather than formal approach to ̒liable to tax̒)… … in this article, we examine the rulings of the supreme court of canada, as discussed by ward et al., and the dutch supreme court and the fact that these are based on a relatively material approach to the concept of ̒liable to tax̒ as used in the first sentence of article 4

§ 2, stk.

1, litra c, for at undlade beskatning af udbyttet, er herefter ikke opfyldt. eu-retten og spørgsmålet om præjudiciel forelæggelse holdingselskabet og fonden har i anden række anmodet om, at der sker præjudiciel forelæggelse for eu-domstolen af spørgsmål til belysning af, om beskatning af udbyttet er i strid med eu-traktatens artikel 49 om etableringsretten og artikel 63 om retten til fri kapitalbevægelser i eu. eu-domstolen har bl.a. i afgørelsen c-157/07, krankenheim ruhesitz am wannsee seniorenheimstatt, udtalt, at det følger af fast retspraksis, at eftersom der ikke på - 39 - fællesskabsplan er truffet foranstaltninger med henblik på at indføre ensartede eller harmoniserede regler, er medlemsstaterne fortsat kompetente til at fastlægge kriterierne for beskatning af indkomst og formue. denne kompetence skal dog udøves under overholdelse af eu-retten. afgørelserne c-388/14, timac agro, og c-589/13, f.e. familienprivatstiftung eisenstadt, er udtryk for, at der kun foreligger en restriktion i strid med de anførte traktatbestemmelser, hvis foranstaltningen fører til en forskelsbehandling af situationer, der er objektivt sammenlignelige. eu-domstolen fastslog endvidere i afgørelsen c-157/07, krankenheim ruhesitz am wannsee seniorenheimstatt, at etableringsfriheden ikke skal forstås således, at en medlemsstat er forpligtet til at fastsætte sine skatteregler i overensstemmelse med en anden medlemsstats skatteregler med henblik på i alle situationer at sikre en beskatning, der udvisker enhver ulighed som følge af nationale skatteregler. landsretten anser det herefter ikke for nødvendigt at forelægge spørgsmål for eu-domstolen for at få belyst rækkevidden af de eu-retlige regler om fri etableringsret og frie kapitalbevægelser. landsretten tager derfor ikke begæringen om præjudiciel forelæggelse til følge, jf. teuf artikel

1. kravet efter dansk ret om en i forhold til stifteren uafhængig ledelse gælder, uanset om en fond er hjemmehørende i danmark eller en anden medlemsstat. en dansk registreret fond skal opfylde kravet ved stiftelsen. den omstændighed, at der ikke er et tilsvarende krav i nederlandene, fører ikke til forskelsbehandling af objektivt sammenlignelige situationer, når fonden ikke anses som et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skatteret som følge af den manglende opfyldelse af kravet om en uafhængig ledelse. udbyttebeskatning i den foreliggende situation strider herefter ikke mod retten til fri etablering, jf. teuf artikel 49, eller mod reglerne om kapitalens fri bevægelighed, jf. artikel teuf
2. udbytteskat og ansvar for manglende indeholdelse niels reimar nielsen ejede forud for stiftelsen af fonden samtlige aktier i holdingselskabet, og udbyttet skal herefter af de grunde, der er anført ovenfor, i skattemæssig henseende anses for udloddet til niels reimar nielsen personligt. fonden og holdingselskabet har ikke bestridt, at niels reimar nielsen i 2007 var skattepligtig til storbritannien, og at danmark – såfremt han anses for den skattemæssige modtager – kan opkræve 15 % i udbytteskat som sket. - 40 - landsretten tiltræder derfor, at holdingselskabet som anført af landsskatteretten i henhold til den dagældende kildeskattelovs § 65 var forpligtet til at tilbageholde 15 % i udbytteskat ved udlodningen. efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, er holdingselskabet herefter umiddelbart ansvarlig over for det offentlige for betaling af den manglende indeholdte udbytteskat, medmindre holdingselskabet godtgør, at selskabet ikke har udvist forsømmelig ved udlodningen uden indeholdelse af skat. på udlodningstidspunktet var der personsammenfald mellem ledelsen i holdingselskabet og i fonden. holdingselskabet var således bekendt med de faktiske omstændigheder, der begrunder indeholdelsespligten. det forhold, at holdingselskabet har modtaget skattemæssig rådgivning om forholdene, medfører ikke, at holdingselskabet har haft til føje at antage, at der ikke skulle indeholdes udbytteskat. herefter, og da holdingselskabet heller ikke i øvrigt har godtgjort, at der ikke er udvist forsømmelighed ved den manglende indeholdelse, er holdingselskabet ansvarlig for betaling af udbytteskatten. landsretten frifinder derfor skatteministeriet for de nedlagte påstande. sagsomkostninger efter sagens udfald sammenholdt med parternes påstande skal holdingselskabet og fonden solidarisk betale sagsomkostninger for landsretten til skatteministeriet med i alt 400.000 kr. beløbet er til advokatbistand inkl. moms, da skatteministeriet ikke er momsregistret. landsretten har ved fastsættelsen af beløbet navnlig lagt vægt på sagens økonomiske værdi og dens omfang. thi kendes for ret: skatteministeriet frifindes. - 41 - i sagsomkostninger skal nhrn holding a/s og stichting niels reimar nielsen inden 14 dage solidarisk betale 400.000 kr. til skatteministeriet. sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8a.