højesterets dom

højesterets dom afsagt fredag den 16. september 2016 sag 9/2016 (2. afdeling) ekspres bank a/s (advokat jakob krogsøe) mod skatteministeriet (kammeradvokaten ved advokat david auken) i tidligere instans er afsagt dom af østre landsrets 4. afdeling den 5. januar 2016. i pådømmelsen har deltaget fem dommere: lene pagter kristensen, vibeke rønne, henrik waaben, oliver talevski og jens kruse mikkelsen. påstande appellanten, ekspres bank a/s, har gentaget sin påstand. indstævnte, skatteministeriet, har påstået stadfæstelse. supplerende sagsfremstilling told- og skattestyrelsen, afgiftskontoret, har udarbejdet et notat af 15. marts 1999 benævnt ”retningslinier for afgrænsning af momspligt af datacentralers leverancer af ydelser til til- knyttede finansielle virksomheder”. notatet er udarbejdet på baggrund af eu-domstolens dom af 5. juni 1997 (c-2/95), sdc, og de herefter indgåede forlig med datacentralerne sdc, bec og bankdata. i notatet angives en række ydelser, der ifølge forligene er momspligtige, delvis momsfrie og momsfrie. i afsnittet om de momsfrie ydelser hedder det bl.a.: - 2 - ”momsfri ydelser betalinger og overførsler (herunder ind- og udbetalinger af enhver art, udskrivning af dokumentation i form af kontoudskrifter, årsopgørelser til kunder, stamoplysninger, af- taler om og gennemførelse af automatiske overførsler og betalinger af regninger, herun- der budget, homebanking med 32,05 pct. (resten behandles som telefonservice), over- førsler og udbetalinger i pengeautomater, pbs overførsler.” betalingsservicesystemet er beskrevet i danmarks nationalbanks udgivelse ”betalingsfor- midling i danmark” fra 2005, hvori det hedder bl.a. (s. 125): ”betalingsservice betalingsservice er en let måde for forbrugeren at betale sine tilbagevendende regninger på. når forbrugeren har tilmeldt en regning til betalingsservice, sker initieringen af fremtidige betalinger altid af kreditor, såkaldt direct debit. ved at tilmelde regninger til betalingsservice giver debitor kreditor ret til at trække et tilgodehavende direkte på de- bitors konto. debitor modtager én gang om måneden en betalingsoversigt fra betalings- service med oplysninger om de beløb, der skal betales til forskellige kreditorer. kredito- rer har forinden indsendt oplysninger om betalingerne til pbs ... på betalingsdagen de- biteres debitors konto, mens pengene krediteres de respektive kreditorers konti. ønsker debitor ikke at betale en af de anførte regninger, kan betalingen afvises. leverandørservice svarer til betalingsservice for private og offentlige virksomheder. leverandørservice sørger for automatisk opkrævning i forbindelse med tilbagevenden- de betalinger for varer eller tjenesteydelser mellem virksomheder. leverandøren kan trække et tilgodehavende direkte fra en virksomheds konto, hvis der er etableret en be- talingsaftale mellem de to virksomheder.” de ydelser fra fis certegy, som efter ekspres banks opfattelse er fritaget for moms, er be- nævnt ”processing services” i punkt 2 i schedule b, agreement services, til master service agreement (hovedserviceaftale) af 1. juni 2005 mellem fis certegy og den franske finans- koncern cofinoga, som ekspres bank var en del af. ekspres bank og skatteministeriet er enige om, at ydelserne hovedsageligt består i det, som er beskrevet i landsskatterettens ken- delse af 17. september 2009, hvori det hedder bl.a.: ”som sagen foreligger oplyst har landsskatteretten hæftet sig ved, at de af fis certegy leverede ydelser i hovedsagen består i, at fis certegy som dataudvikler af bankens lå- nesystem b2k forestår den løbende bogføring for banken, registrerer skyldige og fore- tagne indbetalinger, udarbejder betalingsdokumentation og initierer betalingsoverførsler fra låntagers konto til banken ved at indsende betalingsfiler til pbs. efterfølgende regi- strerer fis certegy betalingsoverførslerne, beregner renter af tilgodehavender og gene- rerer relevante kontoudtog. til dette formål genererer det af fis certegy leverede sy- stem løbende betalingsfiler over låntagernes månedlige betalinger, ligesom det foretager - 3 - beregninger af renter og afdrag og registrerer eventuelle manglende indbetalinger. filer- ne sendes via ibm, der hoster it-systemerne for banken, til pbs. når bankens kunder har betalt de månedlige ydelser, returnerer pbs tilsvarende en fil med en oversigt over de gennemførte betalingstransaktioner. denne fil anvendes i systemet til nedskrivning af låneforholdet.” det er nets, der i dag udfører de opgaver, som pbs ifølge det citerede afsnit udførte tidligere. retsgrundlaget momsloven og direktiverne i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, hedder det bl.a.: ”§ 13. følgende varer og ydelser er fritaget for afgift: … 11) følgende finansielle aktiviteter:

1. a)långivning og formidling af lån samt långivers forvaltning af egne udlån. …
2. c)transaktioner, herunder forhandlinger vedrørende anbringelse af midler, kontoku- rantkonti, betalinger, overførsler, fordringer, checks og andre handelsdokumenter, dog ikke inddrivelse af fordringer.” de citerede bestemmelser i momsloven gennemfører tilsvarende regler om afgiftsfritagelse i rådets 6. momsdirektiv (77/388/eøf). reglerne i 6. momsdirektiv er afløst af tilsvarende bestemmelser i momssystemdirektivet (2006/112/ef). i 6. momsdirektiv var fastsat bl.a.: ”artikel 13 afgiftsfritagelser i indlandet … b. andre fritagelser med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser fritager medlemsstaterne på betingel- ser, som de fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nedennævnte frita- gelser, og med henblik på at forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse og mis- brug: …
3. d)følgende transaktioner: 1. ydelse og formidling af lån samt forvaltning af lån ved den person, som har ydet lå- nene; … - 4 - 3. transaktioner, herunder forhandlinger, vedrørende anbringelse af midler, kontokurant- konti, betalinger, overførsler, fordringer, checks og andre i handelsforhold benyttede dokumenter, dog ikke inddrivelse af fordringer;” i momssystemdirektivet hedder det bl.a.: ”fritagelse i forbindelse med andre aktiviteter artikel 135 1. medlemsstaterne fritager følgende transaktioner: …
4. b)ydelse og formidling af lån samt forvaltning af lån ved den person, som har ydet lå- nene …
5. d)transaktioner, herunder formidling, vedrørende anbringelse af midler, løbende konti, betalinger, overførsler, fordringer, checks og andre handelsdokumenter, dog ikke ind- drivelse af fordringer” praksis fra eu-domstolen om transaktioner vedrørende betalinger eller overførsler eu-domstolen har fastslået, at retspraksis vedrørende fortolkning af artikel 13, stk. 1, punkt b, litra d, nr. 3, i 6. momsdirektiv er relevant ved fortolkningen af artikel 135, stk. 1, litra d, i momssystemdirektivet, idet den sidstnævnte bestemmelse uden ændringer gentager de fri- tagelser, som var gældende efter den tidligere bestemmelse, jf. bl.a. præmis 32 i dom af 26. maj 2016 (c-607/14), bookit. i bookit-dommens præmis 55 er anført, at de nævnte direktivbestemmelser om afgiftsfrita- gelse har til formål at afhjælpe de vanskeligheder, der er forbundet med fastsættelsen af af- giftsgrundlaget samt størrelsen af momsfradraget, og at hindre en stigning i omkostningerne til forbrugerkredit. af eu-domstolens praksis fremgår yderligere, at de udtryk, der er anvendt til at beskrive fri- tagelserne i de ovennævnte direktivbestemmelser, skal fortolkes strengt, da de er undtagelser fra det almindelige princip, hvorefter moms opkræves af enhver levering af goder og enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person, jf. bl.a. præmis 34 i bookit-dommen. fortolkningen af udtrykkene skal imidlertid ske således, at fritagelsen ikke fratages sin effektive virkning, jf. præmis 25 i dom af 28. oktober 2010 (c-175/09), axa. - 5 - det er desuden i domstolens praksis fastslået, at de transaktioner, der er fritaget efter de oven- for nævnte direktivbestemmelser, er defineret på grundlag af arten af de leverede tjenesteydel- ser og ikke på grundlag af tjenesteyderen eller ydelsesmodtageren. fritagelsen er således ikke underlagt en betingelse om, at transaktionerne udføres af en bestemt virksomhed eller juridisk person, når transaktionerne hører under området for finansielle transaktioner, jf. bl.a. præmis 36 i bookit-dommen. momsfritagelsen er ikke begrænset til kun at omfatte ydelser, der leveres direkte til pengein- stituttets slutkunde, jf. bl.a. præmis 57 i dom af 5. juni 1997 (c-2/95), sdc. det er endvidere uden betydning for fritagelsen, om ydelsen leveres elektronisk, automatisk eller manuelt. hvis ydelsen derimod kun omfatter teknisk eller elektronisk bistand til den, der udfører de væsentligste og specifikke funktioner i forbindelse med de transaktioner, der er fri- tagne, opfylder ydelsen ikke betingelserne for fritagelse. dette følger imidlertid af ydelsens art og ikke af den måde, hvorpå den udføres, jf. bl.a. præmis 37 i sdc-dommen. efter eu-domstolens praksis, herunder præmis 53 i sdc-dommen og præmis 38 i bookit- dommen, er ”en betalingsoverførsel … en transaktion, der består i at udføre en ordre om over- førsel af et beløb fra én bankkonto til en anden. den er navnlig karakteriseret ved, at den med- fører en ændring af det retlige og økonomiske forhold dels mellem ordregiver og beløbsmod- tager, dels mellem disse to og deres respektive pengeinstitutter, og, eventuelt, mellem penge- institutterne indbyrdes”. efter eu-domstolens praksis, jf. bl.a. præmis 65 i sdc-dommen og præmis 45 i bookit-dom- men, giver den blotte omstændighed, at en komponent er nødvendig for at gennemføre en fritaget transaktion, ikke holdepunkter for at antage, at den ydelse, der svarer til den pågæl- dende komponent, er fritaget. der må ”sondres mellem den fritagne tjenesteydelse i direkti- vets forstand og den blotte levering af en faktisk eller teknisk tjenesteydelse, som f.eks. at et databehandlingssystem stilles til pengeinstituttets rådighed. i denne forbindelse må den natio- nale ret navnlig undersøge omfanget af datacentralens ansvar over for pengeinstitutterne, her- under spørgsmålet om, hvorvidt dette ansvar kun omfatter tekniske aspekter, eller om det også omfatter transaktionernes specifikke og væsentlige elementer”, jf. præmis 66 i sdc-dommen. tilsvarende er bl.a. anført i præmis 40 i bookit-dommen. - 6 - direktivbestemmelserne er i princippet ikke til hinder for, at en fritagen transaktion består af flere forskellige ydelser, men det er en betingelse herfor, at ydelserne, set under ét, udgør en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for den fritagne transak- tion, jf. bl.a. præmis 66 i sdc-dommen. domstolen har i en anden sammenhæng fastslået, at sekundære ydelser afgiftsmæssigt skal stilles som hovedydelsen, og at en ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men er et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser, jf. bl.a. præmis 30 i dom af 25. februar 1999 (c-349/96), card protection plan. domstolen har endvi- dere udtalt, at en række ydelser, der formelt set er særskilte og kan leveres isoleret, og som dermed kan danne grundlag for særskilt afgiftsfritagelse, i visse tilfælde skal anses for at ud- gøre en enkelt transaktion, såfremt ydelserne ikke er uafhængige af hinanden. dette er bl.a. tilfældet, når to eller flere elementer eller handlinger, som en afgiftspligtig person foretager for sin kunde, er så nært forbundne, at de objektivt set udgør en enkel, udelelig erhvervsmæs- sig ydelse, som det ville være kunstigt at opdele, jf. bl.a. præmis 21 i axa-dommen. praksis fra eu-domstolen vedrørende inddrivelse af fordringer momsfritagelsen for transaktioner vedrørende betalinger eller overførsler gælder ikke, hvis der efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c, og de ovennævnte citerede direktivbestem- melser er tale om ”inddrivelse af fordringer”. det fremgår af eu-domstolens praksis, at undtagelserne til en regel, der fraviger princippet om momsens generelle anvendelse, må gives et vidt indhold, jf. bl.a. præmis 72 i dom af 26. juni 2003 (c-305/01), mkg-kraftfahrzeuge-factoring. i denne doms præmis 78 er endvidere anført, at begrebet ”inddrivelse af fordringer” omfatter klart afgrænsede finansielle transak- tioner, der tilsigter at opnå betaling af en pengegæld, og som klart adskiller sig fra de fritagel- ser, der er opregnet i direktivbestemmelsen. eu-domstolen har også i axa-dommen fortolket begrebet ”inddrivelse af fordringer”. i præmis 36 konkluderede domstolen, at en tjenesteydelse ikke henhører under momsfritagel- sen, ”når den i det væsentlige består i at anmode en tredjemands bank om overførsel af et be- løb, som tredjemand skylder tjenesteyderens kunde, for sidstnævntes regning via betalingsser- vice, at tilsende kunden en opgørelse over de beløb, som er modtaget, at tage kontakt til den - 7 - tredjepart, som tjenesteyderen ikke har modtaget nogen betaling fra, og endelig at give in- struktion til tjenesteyderens bank om at overføre de modtagne betalinger, fratrukket tjeneste- yderens vederlag, til kundens bankkonto”. domstolen fastslog forinden i præmis 34, at begre- bet ”inddrivelse af fordringer” omfatter inddrivelse af enhver slags fordringer uden at be- grænse dens anvendelsesområde til fordringer, der ikke er blevet betalt til forfaldstid. højesterets begrundelse og resultat 1. baggrund og problemstillinger det engelske selskab, fis certegy, leverer en række ydelser til ekspres bank a/s, herunder de ydelser, der i deres aftalegrundlag er benævnt ”processing services”, jf. punkt 2 i schedule b, agreement services, til master service agreement af 1. juni 2005. ekspres bank og skat- teministeriet er enige om, at disse ydelser hovedsageligt består i det, som er beskrevet i landsskatterettens kendelse af 17. september 2009, og som er citeret under den supplerende sagsfremstilling ovenfor. sagen angår, om de nævnte ydelser er fritaget for moms. hovedspørgsmålet er, om ydelserne er fritaget for moms i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c, fordi der er tale om ”transaktioner … vedrørende … betalinger [eller] over- førsler” som nævnt i bestemmelsen. i bekræftende fald er spørgsmålet, om ydelserne er om- fattet af udtrykket ”inddrivelse af fordringer” i § 13, stk. 1, nr. 11, litra c, in fine – og dermed alligevel momspligtige. 2. transaktioner vedrørende betalinger eller overførsler ekspres bank udøver lånevirksomhed og har indgået en aftale med fis certegy om løsning af visse opgaver i forbindelse med låntagernes tilbagebetaling af lånet. fis certegys databe- handlingssystem beregner den ydelse (renter og afdrag mv.), låntageren skal betale, og syste- met genererer en betalingsfil, der sendes til nets (tidligere pbs), der videresender den til lån- tagerens bank med henblik på betaling af ydelsen. forudsat at låntageren ikke har anmodet banken om at afvise betaling, og at der er dækning på kontoen, debiterer banken låntagerens konto med et beløb svarende til den pågældende ydelse og underretter nets herom, hvorefter nets sender en meddelelse til danske bank og fis certegy med henblik på, at beløbet kredi- teres ekspres bank. alle de nævnte ydelser, som fis certegy, nets og låntagerens bank leve- rer, gennemføres automatisk og elektronisk. - 8 - højesteret finder, at fis certegy på vegne af ekspres bank gennem betalingsfilen iværksætter en betalingsordre. ordren går ud på, at der fra låntagerens bankkonto skal trækkes et beløb svarende til låntagerens ydelse. den omstændighed, at låntageren har meddelt ekspres bank samtykke til at trække beløb på dennes bankkonto med henblik på betaling af de løbende ydelser, og at låntageren kan tilbagekalde sit samtykke hertil, ændrer ikke ved, at det er fis certegy, der gennem betalingsfilen iværksætter betalingsordren. efter aftalen mellem fis certegy og ekspres bank lægges det i øvrigt til grund, at fis certegy har ansvaret for, at be- talingsfilen bliver sendt rettidigt og er i orden. når debitering og kreditering i overensstem- melse med betalingsfilen har fundet sted, sker der en retlig og økonomisk ændring af gældsforholdet mellem låntageren og ekspres bank. på denne baggrund og i lyset af eu-domstolens praksis finder højesteret, at fis certegys ge- nerering og fremsendelse af en betalingsfil til brug for betaling af låntagerens løbende ydelse må anses for en transaktion vedrørende betalinger eller overførsler som nævnt i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c. betalingsfilen kan således ikke blot anses for en teknisk ydelse, som fis certegy stiller til ekspres banks eller andres rådighed. højesteret finder, at fis certegys opgave med at generere og sende en betalingsfil med hen- blik på låntagerens betaling af den løbende ydelse må anses for hovedydelsen for så vidt an- går det, som i punkt 2 i schedule b, agreement services, til master service agreement af 1. juni 2005 er benævnt ”processing services”. som sagen er forelagt, må de øvrige ydelser, som fis certegy skal levere i henhold til det nævnte punkt i aftalen, anses for at være så nært forbundne med denne hovedydelse, at de er sekundære hertil (biydelser). de må derfor i momsmæssig henseende behandles på samme måde som hovedydelsen. de ydelser, som fis certegy efter det nævnte punkt i aftalen mellem ekspres bank og fis certegy skal levere, må herefter set under ét anses for at udgøre transaktioner vedrørende be- talinger eller overførsler som nævnt i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c. ydelserne er derfor som udgangspunkt fritaget for moms. 3. inddrivelse af fordringer - 9 - som tidligere nævnt gælder momsfritagelsen for transaktioner vedrørende betalinger eller overførsler ikke, hvis der er tale om ”inddrivelse af fordringer”, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c, in fine. spørgsmålet er herefter, om der i denne sag er tale om ”inddrivelse af fordringer”. som nævnt foran må fis certegys opgave med at generere og sende en betalingsfil med hen- blik på låntagerens betaling af den løbende ydelse anses for hovedydelsen. fis certegy har ikke til opgave at inddrive gælden i de tilfælde, hvor låntageren ikke betaler den løbende ydelse og således er i misligholdelse. det er ekspres bank, der selv må sørge for inddrivelsen. højesteret finder herefter, at de ydelser, som fis certegy skal levere, ikke er omfattet af ud- trykket ”inddrivelse af fordringer” i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c, in fine. ydelserne er derfor – som transaktioner vedrørende betalinger eller overførsler – fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c. 4. konklusion og sagsomkostninger højesteret tager ekspres banks påstand til følge. sagsomkostningerne for landsret og højesteret er fastsat til dækning af advokatudgift med 600.000 kr. og af retsafgift med 10.000 kr., i alt 610.000 kr. thi kendes for ret: skatteministeriet skal anerkende, at det af ekspres bank a/s stillede spørgsmål til skat i anmodning om bindende svar af 17. december 2007 – med den præcisering at de i spørgsmå- let omtalte ydelser leveret af fis certegy til ekspres bank a/s alene omfatter ydelser be- nævnt ”processing services” i punkt 2 i schedule b ”agreement services” til ”master service agreement” af 1. juni 2005 – skal besvares med et ”ja”. i sagsomkostninger for landsret og højesteret skal skatteministeriet betale 610.000 kr. til ekspres bank a/s. - 10 - det idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse og forrentes efter rentelovens § 8 a.