KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Eesistuja Viive Ligi, liikmed Lauri Madise ja Lilianne Aasma Otsuse tegemise aeg ja koht
- märts 2007, Tallinn Haldusasja number 3-06-420 Haldusasi OÜ K kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 31.01.2006 maksuotsuse nr 12-5/47 osalise tühistamise nõudes Tallinna Halduskohtu 26.10.2006 otsus nr 3-06-420 Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus ringkonnakohtus Asja läbivaatamise kuupäev OÜ K apellatsioonkaebus Menetlusosalised Kaebaja OÜ K Vastustaja Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus Kirjalik menetlus RESOLUTSIOON Jätta Tallinna Halduskohtu 26.oktoobri apellatsioonkaebus rahuldamata. 2006 kohtuotsus muutmata ja OÜ K EDASIKAEBAMISE KORD Käesoleva otsuse peale võib vahetult Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul arvates otsuse kättesaamisest. ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
- Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus (MTA Põhja maksu- ja tollikeskus) kontrollis 26.04.2005 Põhja maksukeskuse korralduse nr 12-2.1/10666 alusel OÜ K käibemaksu, tulumaksu, sotsiaalmaksu ning töötuskindlustus- ja kogumispensionimakse arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil 01.01.2004 kuni 31.03.
- Revisjoni käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud toodi välja Põhja maksukeskuse 30.08.2005 revisjoniaktis nr 12-3/
- OÜ K esitas revisjoniaktile eriarvamuse.
- MTA Põhja maksu- ja tollikeskus tegi, arvestades osaliselt eriarvamuses toodud seisukohti, 31.01.2006 maksuotsuse nr 12-5/47, millega kohustas OÜ-d K täiendavalt tasuma 145 850 krooni kinnipidamisele kuulunud tulumaksu; 9047 krooni töötuskindlustusmakseid; 704 krooni kogumispensionimakseid; 927 781 krooni käibemaksu; 212 847 krooni sotsiaalmaksu ning 1 004 379 krooni tulumaksu. Otsuses leiti, et OÜ K ei ole tasunud kinnipidamisele kuulunud tulumaksu ööklubis „x“ tantsuetendusi andnud tantsijatele tehtud väljamaksetelt, samuti tehtud 3-06-420 väljamaksetelt sotsiaalmaksu, töötuskindlustusmakseid ning kogumispensionimakseid. OÜ K on varjanud käivet, mistõttu tuleb juurde määrata käibemaksu, ning teinud algdokumentideta väljamakseid, mis toob kaasa tulumaksu juurdemääramise. Tulumaksu ja sotsiaalmaksu määrati ka töötajatele tehtud erisoodustustelt. Maksuhaldur tegi eeltoodud maksude määramiseks olulised asjaolud kindlaks OÜ K ruumidest leitud konkreetsele tantsijale tehtud väljamaksete kohta kaustikutes ja kiirköitjates peetud arvestuse alusel, samuti tugineti kindlaks tehtud tantsijate ja äriühingu teiste töötajate seletustele ja revisjoniaktile vastuseks esitatud eriarvamusele ja viimasele lisatud teenuse osutamise lepingutele. Klientidelt tantsuetenduste eest laekunud summadest maksti pool tantsijale ja pool jäi ööklubile. Maksuhaldur tuvastas, et 17 tantsijat olid FIE-d, kellega OÜ K oli sõlminud agendilepingud ja nendele tehtud väljamaksete osas OÜ-le K makse ei määratud. Samuti arvestati samade tantsijate tantsuetenduste eest laekunud summasid äriühingu tuluna ja käibena 50% ulatuses, nõustudes äriühingu seisukohaga, et tegemist on agenditasuga. Ülejäänud tantsijanimede ja antud allkirjade seostamine FIE-dega oli võimatu, seega tulnuks OÜ K nendele isikutele tehtud väljamaksetelt kinni pidada tulumaks, maksta sotsiaalmaks ja töötuskindlustusmaksed.
- OÜ K esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles palus tühistada MTA Põhja maksukeskuse 31.01.2006 maksuotsus nr 12-5/48 osas, millega määrati FIE-na mitteregistreeritud tantsijatele tehtud väljamaksete pealt tasumisele kinnipidamisele kuulunud tulumaksu 145 850 krooni, sotsiaalmaksu 198 228 krooni, töötuskindlustusmakseid 9047 krooni ning nende tantsijate osutatud teenuste eest laekunud summadelt käibemaksu 108 114,84 krooni. Kaebuse põhjenduste kohaselt olid teenuse osutajaks tantsijad, kes esitasid klientide tellimusel oma programmi. Seega sõlmiti teenuse osutamise leping kliendi ja tantsija vahel. Teenuse paremaks ja efektiivsemaks osutamiseks tegutses OÜ K tantsijate agendina. Oma nimel teenust osutanud tantsijad ei saanud tantsimise ajal raha vastu võtta, mistõttu delegeeriti raha kogumine OÜ-le K. Maksuotsuses on öeldud, et 50% klientide tasutud summadest on OÜ K agenditasu. Seega on maksuhaldur ise tunnistanud agendisuhte olemasolu. Maksuhaldur on tulumaksuseaduse (TuMS) § 13, sotsiaalmaksuseaduse (SMS) § 2 lg 1 p 6 rikkudes lugenud klientide tasutud summadest 50% tantsijatele üleandmise OÜ K poolt tantsijatele tehtud väljamakseks, tegemist oli aga agendilepingu alusel laekunud rahade üleandmisega. OÜ K osutas teenust tantsijatele, mitte vastupidi.
- Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus palus jätta kaebuse rahuldamata. Maksumenetluses tuvastati, et sisuliselt tegid tantsijad OÜ-le K tööd ning maksustamisel ei oma tähtsust, kas tegemist oli töölepinguga, käsundiga vm võlaõigusliku lepinguga. OÜ K ei ole esitanud tõendeid selle kohta, et poolte vahel oli sõlmitud agendileping.
- Tallinna Halduskohtu 26.10.2006 otsusega haldusasjas nr 3-06-420 jäeti kaebus rahuldamata. Kohus ei nõustunud kaebaja seisukohaga, et kaebaja ja kaebuses näidatud tantsijate vahel oli agendi ja käsundiandja suhe. Asjaolud, mille kohaselt OÜ K ja tantsijate vahel ei olnud sõlmitud kirjalikke lepinguid, tantsijale maksti 50% tantsu hinnast ning 10-20% kliendi poolt tantsijale ostetud alkohoolse joogi hinnast, tantsijad said OÜ K raamatupidajalt või administraatorilt tasu vastavalt tehtud töömahule, tantsude hinnakirjad kehtestas OÜ K, kes võis kohaldada tantsija suhtes sanktsioone distsipliini rikkumise eest, ning et kliente ei teavitatud väidetavast asjaolust, et nad sõlmivad lepingu vahetult tantsijaga, viitavad sellele, et suhted OÜ K ja tantsijate vahel ei vasta ei olemuselt ega formaalselt agendilepingu tunnustele. Maksuhaldur leidis maksuotsuses õigesti, et OÜ K tegi tantsijatele nende poolt OÜ-le K osutatud teenuse eest väljamakseid, millelt tuli TuMS § 41 p 3 kohaselt kinni pidada tulumaks, maksta SMS § 2 lg 1 p 6 järgi sotsiaalmaks ja töötuskindlustuse seaduse (TKindlS) § 40 lg 1 p 3 kohaselt töötuskindlustuse maksed. Klientidele osutatud tantsu esitamise teenus oli kaebuse esitaja käive, mida tuli deklareerida ja mille pealt tuli maksta käibemaks. Kaebaja ei ole esitanud ühtegi tõendit selle kohta, et tantsijad soovisid OÜ-ga K 2
(5)3-06-420 sõlmida tavapärase teenuse osutamise lepingu asemel agendilepingu – tehingu sõlmimiseks ja kehtivuseks on vajalik mõlema poole kokkulangev tahe. Maksuotsuses ei ole vastupidiselt kaebuse esitaja väitele võetud seisukohta, et OÜ K ja tantsijate vahel oli agendileping. OÜ K on maksuotsuse leheküljel 8 asuva lause „maksuhaldur nõustub, et 50% klientide poolt tantsushowde eest tasutud summadest on OÜ K jaoks agenditasu ja arvestab seda edaspidi maksude arvestamisel” kontekstist välja rebinud, jättes tähelepanuta maksuotsuse punktides 1 ja 2 analüüsitud tõendid ja tehtud järeldused. Viidatud lausega peeti silmas FIE-dest tantsijaid, kellel oli kaebajaga kirjalik leping, ning lauses nimetatud summasid on maksuhaldur maksuotsuses arvestanud selliselt, et 50% summadest loeti mitte kaebaja vaid vastavate FIE-de käibeks. Kuna FIE-de osas ei ole maksuotsust vaidlustatud, ei saa halduskohus võtta seisukohta selliste järelduste õigsuse osas, kuid märgib, et isegi kui kaebaja kasuks on selles osas tehtud maksude arvestamisel viga, ei anna see alust kaebajale nõuda sama vea tegemist tantsijatele, kes ei olnud FIE-d, tehtud väljamaksete maksustamise osas. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
- Apellatsioonkaebuses palub OÜ K tühistada kohtuotsus ja kaebus rahuldada. Maksuotsus on vastuoluline, sest ühelt poolt on maksuhaldur leidnud, et 50% tantsushowde eest tasutud summadest on OÜ-le K agenditasu ning teisalt peetakse kaebajat tulumaksu kinnipidajaks TuMS § 40 alusel. Samuti on vastuoluline kohtuotsus, sest mingit alust ei ole arvestada FIE-de puhul agendisuhte olemasolu ja FIE-ks mitteolevate tantsijate puhul mitte, kui õigussuhe ja osutatud teenused olid samasisulised. Väär on teha maksustamisel vahet tulenevalt sellest, kas agendileping oli sõlmitud kirjalikult või mitte. Halduskohus on oma otsuses asunud seisukohale, et maksu kinnipidaja on juriidiline isik, kes kasutab füüsilist isikut oma majandustegevuses teenuse osutamiseks. Antud juhul kasutasid tantsijad OÜ-d K oma majandustegevuse läbiviimiseks. OÜ K agendina oli klientide poolt teenuse kasutamise eest makstud raha hoidjaks kuni tantsijatele raha üleandmiseni. Raha üleandmisel arvestas OÜ K maha agenditasu, mis agendilepingu kohaselt kuulus temale. SMS § 2 lg 1 p 6 kohaselt kuulub juriidilise isiku poolt tasumisele sotsiaalmaks, kui juriidiline isik on kohustatud maksma füüsilisele isikule osutatud teenuse eest tasu. Käesoleval juhul olid aga tasu maksjaks agendile tantsijad. Agendisuhte olemasolu on kinnitanud ka maksuamet. Riigikohus on oma otsuses nr 3-3-1-31-99 asunud seisukohale, et maksukohustuse tekkimise aluseks olevate juriidiliste faktide tuvastamisel tuleb juhinduda tehingu tegelikust majanduslikust sisust. Halduskohus ei ole lähtunud otsuse tegemisel OÜ K ja tantsijate vahelise tehingu tegelikust sisust. OÜ K agendina andis tantsijatele kasutada oma ruumid, tegi reklaami, et leida kliente, kellele oleks võimalik vahendada tantsijate poolt pakutavat teenust. Koostöös tantsijatega töötati välja ühtne hinnakiri ja tingimused, mille kohaselt tantsijad teenust osutasid. Seda tehti eelkõige selleks, et tagada tantsijate poolt pakutava teenuse ühtne kõrge kvaliteet. Apellant möönab, et antud juhul ei olnud tantsijate ja OÜ K vahel sõlmitud klassikaline agendileping vaid käsundiandjad (tantsijad) võtsid endale tavapärasest rohkem kohustusi, tagamaks ühtse kõrge kvaliteediga teenuse pakkumine. Vaatamata sellele oli OÜ K teenuse osutajaks tantsijatele, mitte vastupidi. Maksuamet on olnud kaebajaga samal seisukohal, kuid maksu määramisel arvestanud agendisuhet üksnes FIEdest tantsijate puhul.
- MTA Põhja maksukeskus palus jätta apellatsioonkaebus rahuldamata. Vastustaja ei nõustu apellandi väitega, et MTA Põhja maksukeskus on maksuotsuses nõustunud apellandiga, nagu klientide poolt tantsushowde eest tasutud summadest 50 % oleks agenditasu. Maksuotsuse leheküljel 8 toodud lauses on peetud silmas FIE-dest tantsijaid, kellel oli kaebajaga kirjalik leping. Selle lausega on MTA Põhja maksukeskus asunud seisukohale, et nõustub OÜ-ga K, et FIE-dele tasutud summade näol võis olla tegemist agenditasuga, mida maksustamisel ka arvestati. 3
(5)3-06-420 Vastustaja rõhutab, et pooltevahelist toimingut ei saa tagantjärele sobitada maksude vähendamiseks sobivasse vormi – ööklubi ja tantsijate vahelise õigussuhte kvalifitseerimiseks peab arvestama poolte kokkulangevat tahet ja pooltevahelise suhte kujunemise asjaolusid. Agendilepingu mõiste kohaselt kohustub agent tegutsema iseseisva ettevõtjana, tema majandustegevus sõltub suuresti käsundiandjast. Seega on agent reeglina agendilepingu nõrgemaks pooleks ning on kohustatud tegema käsundiandja huvides mõistlikke pingutusi lepingute sõlmimiseks või vahendamiseks. MTA Põhja maksukeskus juhib aga tähelepanu asjaolule, et tantsijate, keda maksuhaldur suutis tuvastada, seletuste kohaselt said nad OÜ K raamatupidajalt või administraatorilt tasu vastavalt tehtud töömahule ning OÜ K võis kohaldada tantsija suhtes sanktsioone. Seega olid lepingu nõrgemaks pooleks tantsijad. Asjas ei ole ühtegi tõendit selle kohta, et tantsijate tegelikuks sooviks oli sõlmida OÜ-ga K tavapärase teenuse osutamise lepingu asemel agendileping. Apellant ei ole esitanud maksuotsuses loetletud tõendeid ja järeldusi kummutavaid tõendeid selle kohta, et OÜ K sõlmis klientidega lepinguid tantsijate nimel ja arvel või vahendas lepinguid võlaõigusseaduse (VÕS) § 670 lg 1 tähenduses. Need asjaolud kogumis viitavad sellele, et klientidega sõlmis teenuse osutamise lepingud OÜ K, kellele laekus ka teenuse eest makstud raha ja kes omakorda tasustas tantsijaid OÜ-le K osutatud teenuse eest. Taolised suhted OÜ K ja tantsijate vahel ei vasta olemuselt ega formaalselt agendilepingu tunnustele. Eeltoodust tulenevalt on ka maksu määramisel tehtud vahet FIE-de ja mitteFIE-de maksustamisel. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
- Apellatsioonimenetluses käib vaidlus endiselt selle üle, kas maksuhaldur on maksuotsusega õigesti määranud täiendava kinnipidamisele kuulunud tulumaksu, sotsiaalmaksu ja töötuskindlustuse makse kaebaja tegutsemiskohas tantsuetendusi andnud tantsijatele tehtud väljamaksetelt ja käibemaksu nimetatud tantsijate tantsuetenduste eest laekunud summadelt. Siinjuures tuleb hinnata ka maksuotsuse leheküljel 8 oleva lause „Maksuhaldur nõustub, et 50% klientide poolt tantsushowde eest tasutud summadest on OÜ K jaoks agenditasu ja arvestab seda edaspidi maksude arvestamisel“ tähendust käesolevas asjas.
- Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri ja kohtu seisukohaga, et asjas esitatud tõendid ei veena selles, et kaebaja osutas tantsijatele agenditeenust. Kohus on piisavalt analüüsinud kohtu käsutuses olnud tõendeid ning ringkonnakohus ei korda tehtud järeldusi. Kaebaja ei ole apellatsioonkaebuses viidanud, et mingit tõendit tuleks teisiti hinnata. Kaebaja apellatsioonkaebuse väide, et ta töötas koos tantsijatega välja tantsude hinnakirjad ja teenuse osutamise tingimused, ei ole kooskõlas tantsijate poolt maksuhaldurile antud seletustega, mille kohaselt oli tantsude ühtne hinnakiri, samuti töötingimused määratud kaebaja poolt ega sõltunud tantsijate tahtest. Kui tantsijad olid end töögraafikusse lasknud kirja panna, kehtis neile tööaeg õhtul kuuest hommikul kella kuueni ning nad võisid esitada üksnes põhjendatud palveid tööle hilinemiseks või varem lahkumiseks. Väide, et kaebaja tegi tantsijatest käsundiandjatele reklaami, on jäänud paljasõnaliseks. Maksumenetluses ei ole kordagi mainitud, et kaebaja oleks üht või teist tantsijat kas tantsijanime või tegeliku nime all reklaaminud. Agendisuhe aga eeldaks just nimelt konkreetse tantsija reklaamimist, mitte kaebaja ööklubis aset leidvate tantsuetenduste üldist reklaami. Tantsijate ühtse kõrge kvaliteedi eest muretses kaebaja, korraldades oma ruumides tantsutreeninguid ja koostades tantsijate võrdluseks efektiivsuse tabeleid. Seega on kohus ja maksuhaldur andnud kaebaja ja tantsijate vahelistele tehingutele korrektse hinnangu – kaebaja palkas tantsijad, et lõbustada oma klubi kliente.
- Ringkonnakohus nõustub ka kohtu poolt maksuotsuse leheküljel 8 asuva ja poolte vahel vaidlust tekitanud lausele antud hinnanguga. Arvestades nimetatud lausele eelnenud ja järgnenud viidet kaebaja poolt koos eriarvamusega esitatud teenuse osutamise lepingutele, milles otsuses märgitud FIE-dest tantsijad on volitanud kaebajat tegutsema nende agendina teatud tingimustel, saab see lause 4
(5)3-06-420 käia üksnes otsuses käsitletud FIE-de tantsuetenduste kohta. Eeltoodu tõttu ei saa ka maksuotsust vastuoluliseks lugeda. Maksuhaldur on osade tantsijate puhul lähtunud kaebaja poolt esitatud kirjalikest tõenditest agendisuhte olemasolu kohta ning lugenud nende tantsijate tantsuetenduste eest laekunud summadest üksnes 50% kaebaja tuluks ja käibeks, teiste tantsijate puhul, kelle osas kirjalikke lepinguid ei esitatud ja kelle seletusest lähtuvalt ei olnud nende ja kaebaja suhe olemuselt agendi ja käsundiandja suhe või kelle suhtes oli teada üksnes tantsijanimi ja kelle isikut kaebaja ei olnud tuvastanud, lähtuti sellest, et kaebaja oli nimetatud tantsijad palganud tantsuetendusi andma ning neile tehtud väljamaksed ja tantsuetenduste eest kaebajale makstud summad tuli maksustada. 11. MitteFIE-dest tantsijate puhul saab pidada tõendatuks töösuhet ja agendisuhte puudumist. Kaebaja väide, et kõik tantsijad tegutsesid kaebaja juures ühesugusel õiguslikul alusel, ei kummuta mitteFIE-dest tantsijate tegevuse õigusliku aluse suhtes tehtud järeldust (vt otsuse 9.lõik). Kaebuse eesmärgi piirest väljuks asjaolu tuvastamine, et ka kirjalikud agendilepingud sõlminud tantsijate ja kaebaja vahel oli tegemist töösuhtega, kuna see tuvastus tooks kaasa täiendava maksustamise maksuotsusega võrreldes. Viive Ligi Lauri Madise Lilianne Aasma 5
(5)