KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Silvia Truman (eesistuja), Ruth Virkus ja Oliver Kask Otsuse tegemise aeg ja koht 30. aprill 2007, Tallinn Haldusasja number 3-05-435 Toomas Peegi (Peek) kaebus Maksu- ja Tolliameti 06.05.2005 maksuotsuse nr 12-5/6 tühistamiseks Haldusasi Vaidlustatud kohtulahend Menetluse kohtus alus Tallinna Halduskohtu 13.06.2006 otsus ringkonna- Toomas Peegi apellatsioonkaebus Asja läbivaatamise kuupäev 3.aprill 2007 Menetlusosalised Kaebaja Toomas Peek Vastustaja Maksu- ja Tolliamet RESOLUTSIOON Rahuldada Toomas Peegi apellatsioonkaebus ja kaebus. Tühistada Tallinna Halduskohtu 13.06.2006 otsus haldusasjas nr 3-05-435 ja teha asjas uus otsus, millega tühistada Maksu- ja Tolliameti 06.05.2005 maksuotsus nr 12-5/6. Maksu- ja Tolliametil hüvitada Toomas Peegile 70 000 (seitsekümmend tuhat) krooni menetluskulude katteks. EDASIKAEBAMISE KORD Kohtuotsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest. ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK Maksu- ja Tolliamet (edaspidi MTA) kontrollis ajavahemikul 19.05.2003 kuni 13.12.2004 Toomas Peegi tulumaksu tasumise õigsust ning tegi 06.05.2005 maksuotsuse nr 12-5/6, millega tuvastas, et T. Peek sai aastatel 1999-2001 kasu AS Levicom (hilisema nimega Tele2 Holding AS) aktsiate müügist kokku 96 337 297 kr, millised summad jäätis deklareerimata ja tulumaksu 24 232 884 kr tasumata. Arvestades, et aastatel 2001-2005 on OÜ Monteray Holding poolt Tele2 Holding AS aktsiate müügist saadud summade arvelt T. Peegile jaotatud dividendidelt tasutud tulumaksu 10 715 560 kr, vähendas maksuhaldur tasumisele kuuluvat tulumaksu ja 3-05-435 määras T. Peegile täiendavalt tasumisele tulumaksu maksustamisperioodide 1999, 2000 ja 2001 aasta eest kokku 13 517 324 kr. Maksuotsuse kohaselt tegi T. Peek jaanuaris 1999 talle kuuluvate Tele2 Holding AS aktsiatega tehinguid, millel puudus majanduslik sisu ja mille eesmärk oli aktsiate müügist saadud tulult tulumaksu tasumise kohustust edasi lükata. Kaebuses halduskohtule palus T. Peek maksuotsus tühistada. Kaebuse kohaselt oli Tele2 Holding AS aktsiate müüjaks mitte kaebaja (ega kaasaktsionärid), vaid Hollandi äriühing Levicom International Holdings (Holdings B.V.), mis müüs 29.01.1999 lepinguga 90 % Tele2 Holding AS aktsiatest Rootsi äriühingule Tele2 AB ja tasus tehingult kõik maksud. Kaebaja pole olnud Holdings B.V. aktsionär ega seda äriühingut kontrollivaks isikuks. Kaebaja tegi talle kuuluvate Tele2 Holding AS aktsiatega mitterahalise sissemakse Hollandi Antillidel registreeritud äriühingusse Levicom Investments Curacao N.V. (Curacao N.V.), milles omandas eelnevalt 29,15 % osaluse, ning Curacao N.V. paigutas Tele2 Holding AS aktsiad Holding B.V.-sse, kuid tehingute tegemiseks olid majanduslikud põhjused. Tele2 Holding AS (mis oli rahvusvaheline telekommunikatsioonikontserni emaäriühing tütaräriühingutega Eestis, Lätis ja Leedus, mis tegutsesid mobiilside, kaabeltelevisiooni- ja interneti teenuste osutamise alal) oli sattunud aastal 1998 pankrotieelsesse seisu, millest väljatoomiseks oli vaja leida investor. Võimalikule investorile grupi struktuuri arusaadavaks ja loogiliseks muutmiseks oli vaja läbi viia struktuurimuudatused ning eraldada kaks ärisuunda –
- a)mobiilside teenuste osutamine ja
- b)kaabeltelevisiooni- ja interneti teenuste osutamine. Struktuurimuudatuse eesmärk oli kontserni kahe ärisuuna eraldamine ja holding-äriühingu loomine, millega jätkata kontserni äritegevust koostöös otsitava investoriga. Tele2 Holding AS-l oli 7 aktsionäri. Struktuurimuudatuste läbiviimise korraldajate (kelleks olid Tele2 Holding AS-le krediiti andnud Chase Manhattan Bank ja Tele2 Holding AS konsultant K. Robson) nõudmise/soovituse järgi oli vaja omandada või asutada äriühing, kes saaks nii holding-ettevõtte kui Levicom BroadBand 100% omanikfirmaks selleks, et koondada Tele2 Holding AS seitsme aktsionäri ärihuvid. K. R seadis tingimuseks oma 5,5 % osaluse selles omanikfirmas. K. R (ning ka Tele2 Holding AS mitteresidendist aktsionär M. P) nõudsid, et omanikfirma asuks Euroopa Liidu riigis. K. R seadis tingimuseks, et Hollandi äriühingu ainuaktsionäriks oleks temale kuulunud Hollandi Antillide äriühing Curacao N.V., milles Tele2 Holding AS aktsionärid omandavad osaluse. Struktuurimuudatusel puudus maksuline efekt. Isegi kui kaebaja oleks omandanud osaluse Hollandi, Eesti või muu riigi äriühingus, ei oleks raha laekumised sellisele äriühingule olnud kaebaja maksustavaks tuluks. Tele2 Holding AS aktsiate koondamine ühisesse äriühingusse tekitas kõlbuliku müügiobjekti. Rootsi äriühing Tele2 AB oli huvitatud vähemalt 90 % Tele2 Holding AS aktsiate omandamisest, kuid ühelgi senisel aktsionäril sellist osalust ei olnud. Ka maksuhaldur ei eita, et aktsiate koondamine lihtsustas tehingu tegemist, mis näitab, et MTA aktsepteerib siiski tehingute ärilist loogikat ja majanduslikku sisu. Maksuhaldur on võtnud seisukoha, et tehingute teostamine toimunud viisil ei olnud vältimatu, kuid pole selgitanud, kuidas oleks kaebaja füüsilise isikuna saanud sõlmida samasisulised tehingud nagu 29.01.1999 Tele2 AB-ga sõlmiti ning millisel viisil oleks 8 eraldiseisvat isikut saanud järgnevatel aastatel tegeleda selle majandustegevusega, mida teostasid Curacao N.V. ja Holdings B.V. 29.01.1999 Tele2 AB-ga sõlmitud leping lõi pikaajalise koostöö Holdings B.V. ja Tele2 AB vahel, mille jooksul jäid Tele2 Holding AS ja OÜ Levicom BraodBand mõlema poole ühisomandusse. Holdings B.V. osalus Tele2 Holding AS-s oli 10 % ja OÜ-s Levicom BroadBand 81,1 % ning mõlema äriühingu suhtes sõlmiti aktsionäride lepingud. 29.01.1999 sõlmitud tehingud olid suunatud ühisettevõtete väärtuse tõstmisse ja nende arendamisele ning ka osalust Curacao N.V.-s ja Holdings B.V.-s omandati mitte selleks, et kasutada neid „rahakottidena“, so aktsiate ja osade müügist laekuva raha hoidjatena, vaid selleks, et äriühingute kaudu teostada äritegevust ja tõsta ühisettevõtete firmaväärtust. 2
(14)3-05-435 Ekslik ja ebaõige on maksuhalduri käsitlus, mille kohaselt oli Holdings B.V. ja Curacao N.V. tegevus Tele2 Holding AS aktsiate müügi kõrval tähtsusetu. Holdings B.V. ja Tele2 AB vahel sõlmitud Tele2 Holding AS 90 % aktsiate müügihind oli ca 48 700 000 EUR, millest suur osa (maksuhalduri enda hinnangul ca 21,5 miljonit EUR) kulus Chase Manhattan Bank`ilt võetud laenu tagastamiseks, Tele2 Holding AS muude kohustuste kinnimaksmiseks ja tehingukulude katmiseks. Müügihinna arvelt paigutas Holdings B.V. OÜ-sse Levicom BroadBand kapitali ca 6,5 milj EUR. Seega oli Holdings B.V. nö netotulemus aktsiate müügist ca 20,7 EUR. Ühisettevõtete OÜ Levicom BroadBand ja Tele2 Holding AS arendamise mitmeaastase koostöö tulemus oli muuhulgas OÜ Levicom BroadBand 81% osa müük Tele2 AB-le
- aasta lõpus hinnaga ca 17,8 EUR ja Tele2 Holding AS 10% aktsiate müük
- aastal hinnaga ca 35,2 milj EUR. Seega oli pikaajalise koostöö osatähtsus kogu tehingus 2,5 korda olulisem, kui jaanuaris 1999 toimunud aktsiate müük. Füüsilise isiku puhul kuulub maksustamisele realiseeritud tulu. Kaebaja pole AS Levicom (Tele2 Holding AS) aktsiate võõrandamisest realiseeritud tulu saanud Maksuotsus on tehtud äriühingutele Curacao N.V. ja Holdings B.V. rahaliste laekumiste lugemisega kaebaja tuluks, vaatamata asjaolude, et äriühingud pole kaebajale kasumit jaotanud ega muul viisil oma rahalisi vahendeid kaebajale kättesaadavaks teinud. Maksustamine peab toimuma seaduse alusel. MTA võtab omaks, et kontrollitaval perioodil puudus seadus, mille alusel ühe isiku laekumisi oleks saanud lugeda teise isiku tuluks. Kaebajal puudus tahtlus tulumaksu tasumisest kõrvale hoiduda ning ta polegi seda teinud. MTA poolt on ebaseaduslik maksulise tasaarvlemise tegemine kaebaja kui füüsilise isiku ja tema ainuosalusega äriühingu OÜ Monteray Holding vahel. MTA palus jätta kaebus rahuldamata. Tele2 Holding AS aktsiad võõrandati kasumlikult. Kasusaavateks isikuteks olid Eesti residendist füüsilised isikud, sh kaebaja. Kasu oleks tulnud deklareerida ja tulumaks maksta maksustamisperioodi eest, millal kasu väärtpaberite võõrandamisest saadi. Eesti seadused ei näinud ega näe ette võimalust maksukohustuse hajutamiseks hilisematele maksustamisperioodidele vastavalt maksumaksja soovile. Käesoleval juhul olid tehingud Tele2 Holding AS aktsiatega korraldatud sellisel viisil, et tulumaksukohustust ei tekkinud ka Tele2 Holding AS aktsiaid faktiliselt võõrandatud Hollandi äriühingul Holdings B.V.-l, kuna tulu, mille Holdings B.V. Tele2 Holding AS aktsiate võõrandamisest sai, tagastati kapitali tagasimaksena Holdings B.V. omanikfirmale Curacao N.V., kuid nüüd juba rahas. Võimalus vältida tulumaksu maksmist Hollandi maksuseaduste järgi tekkis kaebajal tänu sellele, et enne faktilist aktsiate võõrandamist 29.01.1999 oli Holdings B.V. omanikfirma Curacao N.V. teinud 27.01.1999 omakorda Tele2 Holding AS aktsiatega mitterahalise sissemakse oma tütarühingu aktsiakapitali, mida tehingu korraldajad kirjeldasid kui lisakapitali paigutamist Curacao N.V. poolt oma Holdings B.V.-s olevatele aktsiatele. Seejuures fikseeriti lisandkapitali väärtuseks Tele2 Holding AS aktsiate bilansiline väärtus (669 561 EUR), mis oli ca 73 korda madalam samade aktsiate väärtusest nende võõrandamise momendil Tele2 AB-le (48 680 800 EUR). Hollandi maksuseadused võimaldasid tekkinud aktsiahinna vahet käsitleda vabakapitalina, mis ei kuulunud maksustamisele Hollandis teenitud dividendidelt kinnipeetava tulumaksuga. Tele2 AB esindaja J. S kinnitusel oli äriühing ükskõikne selle suhtes, kas Tele2 Holding AS aktsiate müüjaks on äriühing või füüsilised isikud. Kui isegi arvestada kaebaja väiteid, et ühise äriühingu loomine aktsiate koondamise eesmärgil enne aktsiate võõrandamist oli möödapääsmatu samm, siis aktsiate koondamisel Hollandi Antillidel paiknevasse äriühingusse Curacao N.V.-sse saab olla ainult üks põhjendus - selliselt toimides on võimalik vältida tulumaksu tasumist aktsiamüügist teenitud kasumilt maksustamisperioodil, mil kasu saadi, hoiustades saadud raha Curacao N.V. ja Holdings B.V. arvelduskontodel. Kaebaja ei ole vaidlustanud, et samade summade arvel, mis laekusid Tele2 Holding AS aktsiate müügist, 3
(14)3-05-435 maksti talle hilisematel maksustamisperioodidel välja dividende tema ainuosalusega Eesti äriühingu kaudu. Oletuslik on kaebaja väide, et tehing jäänuks toimumata, kui aktsiate koondamist ei oleks toimunud. Määravaks on aktsiatehingu toimumiseks ühe poole huvi aktsiaid müüa ja teise poole huvi neid osta. Puuduvad tõendid, millest nähtuks huvipuudus ükskõik kumma osapoole poolt vaadatuna. Pole kahtlust, et kõik aktsionärid (ka kaebaja) olid huvitatud nendele kuulunud aktsiate müügist lootuses seeläbi teenida tulu, mis võimaldanuks tasuda võla Chase Manhattan Bank`ile ning lisaks saada füüsilise isikuna kasu väärtpaberite võõrandamisest. Kuna tehingu maksumuse osas oli suure tõenäosusega kokkulepe saavutatud juba enne aktsiate müüki Tele2 AB-le, puudub alus arvata, et Eesti residendist aktsionärid ei näinud ette kasu saamise võimalust. Asjaolu, kas aktsionär võõrandab aktsiad tema poolt soovitud ajal või teeb ta seda mingi olukorra sunnil (kaebaja väidetud äriühingu ümberstruktureerimise vajadus), ei saa mõjutada tema tulumaksu maksmise kohustust. Vastupidiselt kaebajale on maksuhaldur seisukohal, et T. Peek kasutas Curacao N.V. ja Holding B.V. arvelduskontosid Tele2 Holding AS aktsiate võõrandamisest saadud tulu hoiustamiseks. Curacao N.V. ja Holdings B.V. väidetav ettevõtlus võis olla seotud järele jäänud osaluse müügiga, kuid kuni 27.01.1999, mil Tele2 Holding AS aktsiad paigutati mitterahalise sissemaksena Curacao N.V. aktsiakapitali ja samal päeval edasi viimase 100 % tütarühingu Holdings B.V. aktsiakapitali, ei loonud selline tegevus 29.01.1999 võõrandatud Tele2 Holding AS 90 % aktsiatele lisaväärtust, mis suurendanuks nende turuhinda 2 päeva jooksul ca 73 korda. Mitterahalise sissemakse puhul võib tehingu vormi kuritarvitamisest rääkida juhul, kui füüsiline isik paigutab oma aktsiad äriühingusse mitte selleks, et äriühing saaks jätkuvalt olla nende aktsiate omanik, vaid füüsiline isik paigutab tegelikult äriühingusse oma aktsiate müügist saadava tulu. Käesoleval juhul puudub alus kahelda selles, et Eesti residendist aktsionärid, sh kaebaja teadsid, et koheselt peale mitterahalise sissemakse tegemist võõrandab sissemakse saaja need aktsiad. Curacao N.V. ja Holdings B.V. ei omanud enne mitterahalise sissemakse tegemist ega ka pärast mingit majanduslikku tegevust, mis oleks Tele2 Holding AS aktsiate väärtust tõstnud ja võimaldanud teenida tulu enam, kui seda oleks saanud füüsilised isikud aktsiaid otse müües. Igasuguse aktsiate väärtust tõstva majandustegevuse välistab juba fakt, et mitterahalise sissemakse tegemise ja aktsiate võõrandamise vahe on vaid 2 päeva. Puudub alus kahelda, et aktsiate müük ja konkreetse tehingu maksumus lepiti kokku enne mitterahalise sissemakse tegemist ning üksnes vormistati hiljem. Seega saab rääkida tulu realiseerimisest majanduslikkus mõttes. Tunnistaja C ütluste kohaselt oli aktsiate toimunud kujul müük osapooltele teada vähemalt kaks kuud varem ning tehing toimus küll Chase Manhattan Bank kontrolli, kuid mitte diktaadi all. Vähimatki tähtsust ei oma kaebaja tulumaksukohustuse kindlaks tegemisel asjaolu, et kaebaja enda sõnade kohaselt loobus ta iseseisvalt ettevõtte osaluse müügist ega osalenud aktiivselt tehingute ettevalmistamisel. Kaebaja väited, et tal puudus kontroll Curacao N.V. ja Holding B.V. arvelduskontode kasutamise üle ning seetõttu võimalus realiseerida aktsiatehingu tulemusena saadud kasu, ei ole asjakohane. Kui aktsionärid otsustasid ühiselt teha aktsiate näol sissemaksed Curacao N.V.-sse, siis tuleb isikute hilisem käitumine samuti lugeda kantuks ühisest tahtest. Tallinna Halduskohtu 13.06.2006 otsusega jäeti kaebus rahuldamata. Kohtuotsuse põhjendused: Asjas on leidnud tõendamist, et Tele2 Holding AS aktsiad võõrandati kasumilikult ning et kaebaja sai kasu väärtpaberite võõrandamisest kuni 31.12.1999 kehtinud TMS § 9 lg 1 p 3 ja kehtiva TMS § 12 lg 1 p 3 tähenduses, kuid jättis tulu deklareerimata ja tulumaksu tasumata. Maksukohustuse tekkimise aluseks olevate juriidiliste faktide tuvastamisel tuleb juhinduda tehingu tegelikust majanduslikust sisust. Riigikohus märkis haldusasjas nr 3-3-1-31-99, et lepingupooltele ei saaks anda võimalust omavaheliste kokkulepetega määrata kindlaks 4
(14)3-05-435 maksukohustus, selle sisu ja ulatus ja sellest tulenevalt on vajadus lähtuda maksukohustuse tekkimisel tehingu tegelikust majanduslikust sisust. Käesoleval juhul on maksuhaldur asunud õigele seisukohale, et tehingutel majanduslik sisu puudus. Alusetu on kaebaja väide, et MTA lähtus ebaõigesti MKS § 84 nõuetest või maksuõiguslikest printsiipidest, mis tehingute tegemise ajal ei kehtinud või ei olnud ette aimatavad. Maksuhalduri poolt MKS §-le 84 viitamine aitab selgitada, mida maksuhaldur tehingu sisu hindamisel peab silmas. Tehingu majanduslikust sisust lähtuva tõlgenduse puhul tuleb arvestada kõikide asjaoludega ning tehingute kompleksi puhul ei ole vastustaja eiranud uurimispõhimõtet. Arusaamatu on kaebaja seisukoht, et ta ei ole oma aktsiaid kontrollitaval perioodil kellelgi müünud ega ole seetõttu saanud kasu vara võõrandamisest. Kui tegemist oli tervikliku kokkuleppega, tekitati kõlbulik müügiobjekt ning tekkis ka soovitud tulem - ehk kaubeldi kasumlikult, siis ei saa kaebaja väita, et tema osalus tehingute kompleksis piirdus vaid eesmärgis koondada aktsiad ühisesse äriühingusse ja korraldada müügitehing võimalikult lihtsatel ja selgetel printsiipidel. Tehingu vormi ja sisu vastuoluna mitterahalise sissemakse korral ongi maksuhaldur välja toonud, et füüsiline isik paigutas aktsiad Hollandi Antillidel registreeritud äriühingusse mitte selleks, et firma saaks jätkuvalt olla aktsiate omanik, vaid sisuliselt paigutas ta äriühingusse aktsiatest saadud tulu. Tulu kuulub maksustamisele sõltumata sellest, kas seda investeeritakse või võetakse kasutusele muul viisil. Asja materjalide põhjal saab järeldada, et Tele2 Holding AS aktsiate müük oli otsustatud enne aktsiatega mitterahalise sissemakse tegemist Curacao N.V.-sse. Kaebaja ei esitanud mõistlikku selgitust, miks füüsilised isikud, sealhulgas ka tema, kasutasid tehingute ahelas Curacao N.V.-d. Maksuhaldur tõi välja Tele2 Holding AS aktsiatega teostatud tehingute jada ja leidis, et see oli korraldatud viisil, et tulumaksukohustust ei tekkinud ka Tele2 Holding AS aktsiate võõrandamisel Hollandi äriühingul Holdings B.V. Õige on ka vastustaja seisukoht, et tulumaksu maksmise kohustust ei väära aktsiate võõrandamine põhjusel, et oli tekkinud raske majanduslik olukord. Kui isik soovib väärtpaberid võõrandada, siis sõltumata selle võõrandamise põhjusest juhul, kui tekib tulu, tuleb tasuda seaduses sätestatud maksud. Õige on vastustaja järeldus, et aktsiate koondamine ühte äriühingusse ei tähenda automaatselt, et tulu saajaks muutus aktsiaid koondanud äriühing. Igal aktsionäril oli kohustus maksta tulumaks saadud kasult proportsionaalselt tema osalusele Curacao N.V.-s aktsiate võõrandamise hetkel. Ühiselt tegutsedes saavutati olukord, milles kaebaja jättis endale võimaluse tasuda tulumaksu saadud kasult enda omanduses oleva äriühingu kaudu ositi, ehk maksta ettenähtud tulumaksu ositi ja hajutada maksukoormust tulevastele perioodidele, mida seadus ei luba. Kuna MTA seisukohad kaebajale tulumaksu juurde määramisel on õiged, ei pea kohus vajalikuks neid korrata. Kohus nõustub vastustajaga ka selles, et maksuotsuses märgitud kaebaja tegevus on käsitatav maksude tasumisest tahtliku kõrvalehoidumisena, millisel juhul maksusumma määratakse vastavalt MKS § 98 lg 1 alusel ehk kuue aasta jooksul. Asjaolu, et Riigiprokuratuur ei ole kriminaalmenetlust alustanud, et tähenda, et maksuõiguslikult ei saaks maksumenetluses tuvastada kaebaja tegevuses tahtluse momenti. ASJAOSALISTE PÕHJENDUSED APELLATSIOONIMENETLUSES T. Peek palus apellatsioonkaebuses tühistada halduskohtu otsus ning teha uus otsus, millega kaebus rahuldada. Apellatsioonkaebuses korratakse kaebuses esitatud põhjendusi ning leitakse, et esimese astme kohus kohaldas vääralt materiaalõiguse norme, rikkus oluliselt kohtumenetluse norme ja hindas ebaõigesti tõendeid; enamus tõendeid on seejuures jäetud üldse hindamata. 5
(14)3-05-435 Halduskohus eiras HKMS § 25 lg 4 ja § 442 lg 8 nõudeid sellega, et ei põhjendanud, miks ei nõustu kaebaja väidetega, et kaebaja ei ole aktsiaid müünud ega olnud välismaiseid äriühinguid kontrollivaks isikuks, et maksuotsus eitab juriidiliste isikute õigusvõimet, et mitterahalisel sissemaksel on majanduslik sisu ning et maksuotsuses on tehtud ebaseaduslike tasaarvestusi erinevate isikute vahel. Maksuotsuse kohaselt sai kaebaja aastatel 1999, 2000 ja 2001 tulu Tele2 Holding AS aktsiate müümisest, mille jättis tahtlikult deklareerimata ning tulumaksu saadud tulult tahtlikult tasumata. Kuivõrd apellant ise ei ole Tele2 Holding AS aktsiaid kontrollitud perioodidel kellelegi müünud, siis apellandi maksustamisel tugineb maksuhaldur tehingute majandusliku tõlgendamise reeglile, lugedes apellandi tuluks äriühingutele toimunud osad laekumised proportsioonis, mis vastas apellandi osalusele Curacao N.V.-s. Halduskohus põhjendamatult nõustus MTA-ga, lugedes apellandi poolt oma Tele2 Holding AS aktsiatega Curacao N.V.-sse mitterahalise sissemakse tegemise ja järgnevad tehingud tehtud selleks, et vältida tulumaksukohustust. Selline käsitlus MTA ja halduskohtu poolt on väär, sest 1999. aastal kehtinud TMS § 9 lg 1 p 3 ja § 10 lg 1 p 1 kohaselt kuulus Eestis asuva vara, sealhulgas väärtpaberite müümisest saadud tulu maksustamisele, olenemata müüja residentsusest. Hollandi äriühingule Holdings B.V.-le, mis Tele2 Holding AS aktsiad Tele2 AB-le müüs, rakendus tulumaksukohustus vastavuses Eesti ja Hollandi vahel 14.03.1997 sõlmitud tulu- ja kapitalimaksuga topeltmaksustamise vältimise lepingule. Majandusliku tõlgendamise reeglit MTA ja kohtu poolt rakendatud sisus kontrollitavatel perioodidel ei kehtinud. Apelleeritud kohtuotsuses tehtud viide Riigikohtu lahendile nr 3-3-131-99 ei ole asjakohane, kuivõrd juhtumite tehiolud on erinevad. Kohus on põhjendamatult lugenud äriühingute rahalised laekumised kaebaja tuluks, vaatamata sellele, et äriühingud Holdings B.V. ja Curacao N.V. kaebajale kasumit ei jaotanud ega teinud oma rahalisi vahendeid ka muul viisil kaebajale kättesaadavaks. Kohus on põhjendamatult pannud võrdusmärgi juriidilise isiku laekumiste ja apellandi tulu vahele. Maksukohustuse ülekandmine ühelt isikult teisele ei ole seaduse kohaselt võimalik, va alates aastast 2000 kehtiva TuMS § 22 (madala maksumääraga territooriumil asuva juriidilise isiku maksustamine) alusel, mis ei ole käesoleval juhul kohaldatav. Riikliku koormise panemine üksikisikule printsiipide alusel ei vasta seaduse ülimuslikkuse ja õigusriikluse põhimõtetele ning kohus on rikkunud ka Põhiseaduse §-st 10 tulenevat õigusselguse põhimõtet. Aastatel 1998-1999 ei tundnud Eesti seadus majandusliku tõlgendamise reeglit ega välismaise isiku tulu Eesti isiku tuluga võrdsustamist. Vastupidiselt maksuhalduri ja esimese astme kohtu seisukohtadele oli kõnealustel tehingutel majanduslik sisu. Apellant oli üks seitsmest Tele2 Holding AS aktsionärist osalusega ca 30,84 %. Tele2 Holding AS oli telekommunikatsioonikontserni emaäriühing, millele kuulusid osalused telekommunikatsiooniettevõtetes Eestis, Lätis ja Leedus, mis tegelesid mobiilside-, kaabel TV- ja internetiäridega. Panganduskriisi tõttu oli kontsern väga raskes majanduslikus seisus ning hädavajalik oli strateegilise investori kaasamine. Tele2 Holding AS suurim laenuandja oli Chase Manhattan Bank ning kaebaja isiklikult käendas laenukohustust. Strateegilise investori kaasamisega tegelesid Chase Manhattan Bank ja algselt Tele2 Holding AS konsultant Taani kodanik K. R, kes osundasid, et investori kaasamiseks on vajalik kontsern restruktureerida - eraldada mobiilsideäri ning kaabel TV ja internetiäri. K. R seadis tingimuseks (investori kaasamisel ja kontserni restruktureerimisel osalemiseks) enda osaluse restruktureeritud kontsernis ja restruktureerimise temale kuulunud äriühingu kaudu; K. R koos M. P (Tele2 Holding AS aktsionär osalusega 19,77 %) seadsid tingimuseks kontserni juhtimise neile arusaadavast Euroopa Liidu õiguslikust keskkonnast. Restruktureerimise esimese sammuna struktureeriti Tele2 Holding AS osalused selliselt, et Tele2 Holding AS-le kuulusid osalused mobiilside firmades Eestis, Lätis ja Leedus ja hakkas kuuluma osalus 6
(14)3-05-435 kaabelteleviisiooni- ja interneti holding-firmas OÜ Levicom BroadBand. Viimasele kuulusid osalused kaabeltelevisiooni- ja interneti firmades Eestis, Lätis ja Leedus. Restruktureerimise teise sammuna paigutas apellant (ja ka kõik teised endised Tele2 Holding AS aktsionärid) oma Tele2 Holding AS aktsiad äriühingusse Kenrob Investments N.V.-sse (Curacao N.V.) mitterahalise sissemaksena. Eelnevalt olid nad (so Tele2 Holding AS aktsionärid) omandanud K. Rt 94,5 %-se osaluse Kenrob Investments N.V.-s, mis nimetati hiljem ümber Levicom Investments Curacao N.V.-ks (Curacao N.V.). Viimane paigutas Tele2 Holding AS aktsiad oma 100 %-sse tütarühingusse Levicom International Holdins B.V. (Holdings B.V.), mis viis läbi kontserni restruktureerimise. OÜ Levicom BroadBand „toodi välja Tele2 Holding AS alluvusest“ ning ta sai 100 %-liseks Holdings B.V. tütaräriühinguks. Sellega muutus Holdings B.V. kontserni uueks emaäriühinguks, millele kuulus: 100 %-line osalus Tele2 Holding AS-s (so mobiilsidefirmasid koondavas holding-firmas) ning 100%-line osalus OÜ-s Levicom BroadBand (kaabeltelevisiooni- ja interneti firmasid koondavas holdingfirmas). Curacao N.V. ja Holdings B.V. astusid 29.01.1999 Rootsi äriühinguga Tele2 AB tehingusse, millega Tele2 Holding AS ja OÜ Levicom BroadBand said Holdings B.V. ja Tele2 AB ühisettevõteteks. Ühisettevõtetes omandas Tele2 AB Holdings B.V. järgmised osalused: mobiilsideäris (so Tele2 Holding AS-
- s)90 % ja interneti- ja kaabeltelevisioonifirmades 19,9 %. Holdings B.V. osalus ühisettevõtetes oli vastavalt 10% ja 81,1 %. Ühisettevõtluse tingimused lepiti kokku Curacao N.V., Holdings B.V. ja Tele2 AB vahel sõlmitud aktsionäride/osanike lepingutes. Sellega oli kontserni kaasatud strateegiline investor Tele2 AB. Endised Tele2 Holding AS aktsionärid, nüüd juba koos K. R, säilitasid läbi Holdings B.V. enamusosaluse interneti- ja kaabeltelevisiooniäris ja vähemusosaluse mobiilsideäris. Osaluste võõrandamisest saadud ja saadavad laekumised võimaldasid Holdings B.V.-l tasuda Tele2 Holding AS kohustused, teha edasisi investeeringuid interneti- ja kaabeltelevisiooni valdkonda ja tegeleda Leedus ja Lätis mobiilside litsentside saamisega; koostöö Tele2 AB-ga kestis kuni suveni 2004. Aktsiate koondamine oli majanduslikult loogiline, põhjendatud ja vajalik. Halduskohus asus põhjendamatult seisukohale, et kaebaja poolt Tele2 Holding AS aktsiatega mitterahalise sissemakse tegemisel Curacao N.V.-sse puudus igasugune majanduslik mõte ja sisu ning et tegelikult paigutas apellant äriühingusse oma aktsiate müügist saadava tulu. Sellega aktsepteeris kohus põhjendamatult MTA seisukohta, et kaebaja tuluks on 29,15% (so kaebaja aktsiaosaluse ligikaudne suurus Curacao N.V.-s tehingu tegemise hetkel Tele AB-
- ga)igast Curaco N.V. ja Holdings B.V. arvelduskontodele toimunud laekumistest, mille on maksnud Tele2 AB 90 %-i Tele2 Holding AS aktsiate eest ja millest on lahutatud Holdings B.V. poolt tasutud Tele2 Holding AS kohustused. MTA ega kohus ei loe aga kaebaja tuluks OÜ Levicom BroadBand osa eest Tele2 AB poolt tasutud summasid. Vastupidi, MTA loeb OÜ Levicom BroadBand eraldamise majanduslikult vajalikuks sammuks, tõestades sellega ise, et tehingutel oli majanduslik sisu. Rikkudes uurimisprintsiipi jättis kohus andmata hinnangu Holdings B.V. poolt 19,9 % osaluse võõrandamisele ning on arusaamatu, miks samade osapoolte vahel samal kuupäeval samal viisil sõlmitud majandustehingutest, millest mõlemast laekus äriühingu Holdings B.V. kontole raha, on üks tehing väidetavalt tehtud majandusliku sisuta ja teine majandusliku sisuga. Vastupidiselt halduskohtu seisukohale oli kaebaja poolt oma Tele2 Holding AS aktsiatega Curacao N.V.-sse mitterahalise sissemakse tegemisel majanduslik sisu, ja selle eesmärgiks oli: läbi viia kontserni restruktureerimine (millega kontserni uueks emaäriühinguks Tele2 Holding AS asemel saab Holdings B.V.); kontserni uus emaäriühing oli vajalik, et interneti- ja kaabel TV äride holdingfirma OÜ Levicom BroadBand tuua vahetult Holdings B.V. omandisse (so eraldada mobiiliäri ning kaabel TV ja internetiäri); täita K. R tingimus saada osalus restruktureeritud kontsernis; valida potentsiaalse investori partneriks usaldusväärses jurisdiktsioonis asuv isik. Kontserni rekonstrueerimise (selliselt, et mobiiliäri ning kaabel TV ja internetiäri on eraldatud ning emaäriühinguks on Holdings B.V.) nägi ette Chase Manhattan 7
(14)3-05-435 Bank poolt potentsiaalsetele investoritele ettevalmistatud informatsioonimemorandum, mis oli adresseeritud muudele investoritele peale Tele2 AB. Viimasega pidas Chase Manhattan Bank eraldi teistest potentsiaalsetest investoritest läbirääkimisi põhjusel, et Tele2 AB-l oli juba 48 %line osalus AS-s Ritabell (Tele2 Holding AS 52 %-line tütarfirma – mobiilioperaator Eestis (QGSM)) ning seega oli Tele2 AB-l juba teatav ettekujutus Tele2 Holding AS äritegevusest. Õige pole MTA ja halduskohtu väide, et tehing Tele2 AB-ga oli otsustatud varem ning see üksnes vormistati hiljem. Chase Manhattan Bank tegeles potentsiaalsete investorite otsimisega ning Holdings B.V. tasus tehtud töö eest. Kui tehing Tele2 AB-ga oleks olnud kindel, puuduks Chase Manhattan Bank`al vajadus potentsiaalseid investoreid otsida; et ta seda tegi, on tõendatud tema tegevusraportiga
- jaanuarist, Holdings B.V. ja Chase Manhattan Banc 29.01.1999 kokkuleppega ja Holding B.V. kirjaga tema 1999 kontoliikumiste kohta. Mitterahalise sissemakse eesmärk polnud seega mingil määral seotud sooviga aktsiaid müüa. Tele2 Holding AS-i 90 % aktsiate müük Holdings B.V. poolt Tele2 AB-le oli vajalik, et strateegiline investor omandaks osaluse mobiiliäris ning mis võimaldas apellandil ning teistel endistel aktsionäridel ja K. R säilitada 10 %-lise osaluse selles äris ja teha tehing enamusosaluse säilitamiseks interneti- ja kaabel TV äris. Vastuolus majandusliku tõlgendamise reegliga käsitles kohus tehingu sisuna vaid aktsiate müüki ja jättis alusetult kõrvale tervikliku tehingu kõik muud aspektid. Vara muutmine võimalikule ostjale aktraktiivsemaks (aktsiate ühendamisega ühte äriühingusse) ja seeläbi kõrgema hinna teenimine on majanduslikud kategooriad. Kui ühe või teise toimingu läbi saavutatakse suurem efektiivsus, siis tähendabki see, et vastavatel toimingutel on majanduslik sisu; kui toimingul on majanduslik sisu, siis puudub vastuolu vormiga. Tehingute majandusliku sisu tunnistab tegelikult ka MTA, kes ei eita, et kõikide maksuotsuses kirjeldatud tehingute puhul on tegemist tavapäraste tsiviilõiguslike kokkulepetega; et vaidlust ei ole tehingute sisu ja vormi kokkulangevuse või lahknevuse üle ning et üheks peamiseks põhjuseks ja varjamatuks eesmärgiks oli kaasata K. R aktsiate võõrandamisest kasusaavate isikute ringi. MTA võtab omaks, et vajalik ja majandusliku sisuga oli OÜ-st Levicom BroadBand eraldi kontserni moodustamine ega loe OÜ Levicom BroadBand osa müügist Holdings B.V.-le laekunud summasid kaebaja tulude hulka. Sellega tunnustab MTA osaliselt tehingute maksuõiguslikku korrektsust. Pole aga võimalik, et üks ja sama tehing on osaliselt maksuõiguslikult korrektselt deklaratsioonides kajastatud ja osaliselt mitte. Tele2 AB kinnitas 17.05.2006 kirjas Rootsi Maksuametile, et „.. tehing ei koosnenud ainult aktsiate ostust ja müügist, vaid lõi pikaajalise koostöö Levicom B.V.-ga ja Levicom N.V.-ga“ ning 30.06.2006 kirjas advokaadibüroole, et ükski AS Levicom toonastest aktsionäridest – L. P, T. Palts, T. Peek, M. P, M. P, A. P ja Farmond Ltd – ei omanud üksinda sellises koguses AS Levicom aktsiaid, mis oleks huvitanud Tele2 AB-d. Strateegilise investori ja äriühingute pikaajalise koostöö väide ei ole välja mõeldud maksumenetluse kestel ja seda tõendavad tolleaegsed seisukohad meedias (T. Peegi kommentaarid 21.12.1998 ja 01.02.1999 Äripäevas ning Tele2 AB 29.01.1999 pressiteade). Kohus luges põhjendamatult tehingu vormi ja sisu vastuolus olevaks. Kohtuotsusest ei selgu, millise mõttekäigu tulemusena jõudis kohus seisukohale, et mitterahalise sissemakse korral on tehingu vorm ja sisu (alati) vastuolus. Apellandi ja Tele2 vahel pole kunagi aktsiate müügilepingut sõlmitud ega sellist tehingut üldse arutatud. Apellandi seda väidet tõendavad tõendid, millele halduskohus pole hinnangut andnud – Tele2 AB 17.05.2006 kiri Rootsi Maksuametile ja Tele2 AB 04.02.2005 vastus AB Lextal päringule. Kui tehingutel on majanduslik eesmärk, majanduslik põhjus ja nad annavad majanduslikke resultaate, siis ei saa rääkida tehingu ja sisu vormi vastuolust. Maksuotsuse kohaselt müüs apellant
- aasta jaanuaris kõik temale kuulunud aktsiad. Müüdud aktsiate arvu pole maksuotsuses sõnaselgelt nimetatud. Kuivõrd
- aasta jaanuaris müüs Holdings B.V. üldse 90 % Tele2 Holding AS aktsiatest, siis tekitab maksuotsus ja seda 8
(14)3-05-435 kinnitav kohtuotsus olukorra, kus vara on müüdud suuremas ulatuses, kui tegelikult Holdings B.V. poolt müüdi. Selline olukord on võimatu. Kohus asus seisukohale, et kaebaja paigutas äriühingusse tegelikult tema aktsiatest saadud tulu. See seisukoht eeldab, et kaebajal oleks temale kuulunud aktsiate suhtes olnud müügi kokkulepe ostjaga enne mitterahalise sissemakse tegemist Curacao N.V.-sse. Kohus ei ole põhjendanud, millisel tõendil kohtu seisukoht põhineb, kelle poolt ja kelle vahel oli aktsiate müük otsustatud varem. Kaebaja on aga tõendanud, et Curacao N.V.-d kaasamata poleks tehingut üldse toimunudki. Kohus ei arvestanud sellega, et Eesti seaduste kohaselt puudub igasugune maksuõiguslik vahe aktsiate paigutamisel Hollandi Antillide äriühingusse või Hollandi, Eesti Läti, Leedu või muu riigi äriühingusse. Ka juhul, kui kaebaja oleks oma Tele2 Holding AS aktsiatega teinud mitterahalise sissemakse Holdings B.V.-sse ja omandanud seal osaluse, oleks Holdings B.V. esimest korda maksnud dividendid
- aastal, st et aastatel 1999 ja 2000 poleks kaebaja saanud mingit tulu.
- aastal teostas apellant talle kuulunud Curacao N.V. aktsiatega sissemakse äriühingusse Gillworth Holdings Inc, mis omakorda kuulus 100 %-selt apellandi ainuomanduses olevale OÜ-le Monteray Holdings; Curacao N.V. aktsionäriks on sellest alates Gillworth Holdings Inc.
- aastal oleks Gillworth Holdings Inc Holdings B.V. aktsionärina saanud dividende. Gillworth Holdings Inc on jaotanud osa oma tulu dividendidena OÜ-le Monteray Holdings. Kui viimane on teinud väljamakseid apellandile, siis on OÜ Monteray Holdings maksnud tulumaksu vastavalt kehtivale TuMS-le. Vaidlusaluse maksuotsuse tegemise ajaks 06.05.2005 oli möödunud kolmeaastane maksu määramise üldine tähtaeg ning maksude tasumisest tahtlikku kõrvale hoidumist pole tuvastatud. Tahtlus on nii maksu- kui ka kohtuotsuses motiveerimata. Tulumaksudeklaratsiooni täitmine MTA metoodika kohaselt oleks olnud ka võimatu, sest kõigele muule lisaks oleks pidanud kaebaja hindama ja arvutama seaduses sätestamata metoodika alusel, millise osa äriühingu poolt vara võõrandamisel oleks käsitletav nö tema osana (ühte osa tehingust - AS Tele2 Holding aktsiate müük maksustatakse ning teist osa tehingust - OÜ Levicom Broadband osa müük - ei maksustata); ka oleks pidanud apellant osundama, et realiseeritud tulu pole ta senini saanud ning kas ja mil viisil muutub raha talle kättesaadavaks pole teada. Kohtuotsus on vastuolus TuMS üldpõhimõtetega, et füüsilise isiku puhul kuulub maksustamisele realiseeritud tulu. Apellant pole aktsiate võõrandamisest realiseeritud tulu saanud. Kohus samastab füüsilise isiku ja äriühingu, mis on vastuolus juriidilise isiku iseseisva õigussubjektsuse põhimõttega. MTA vastuses paluti jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. Vastuväidete kohaselt ei ole halduskohus rikkunud kohtumenetluse norme ning on kirjeldanud piisava põhjalikkusega, miks ta maksuhalduri seisukohtadega nõustub. Kohus on õigesti tuginenud oma seisukohtade põhistamisel vaid asjakohastele ja asja sisulise lahendamise seisukohalt asjakohastele tõenditele. Apellant heidab maksuhaldurile põhjendamatult ette Eesti Vabariigi ja Hollandi Kuningriigi vahelist tulu- ja kapitalimaksu topeltmaksustamise vältimise ning maksudest hoidumise tõkestamise lepingu ignoreerimist. 27.01.1999 paigutas Curacao N.V. AS Tele2 Holding aktsiad Holdings B.V.-sse nimiväärtuses 10 746 383 kr, aktsiate turuhind sissemakse tegemise momendil oli 729 900 062 kr. Hollandi maksuameti kirja kohaselt käsitleti 27.01.1999 toimunud Curacao N.V. sissemakset AS Tele2 Holding aktsiate näol Holdings B.V.-sse kui esimese AS Tele 2 Holding aktsiate antud hetke turuväärtuses 46 648 997 EUR (729 900 062 kr) toimunud kapitalipaigutust. Maksuleping rakendub üksnes lepinguosaliste riikide vahel, st, et tulu, mida ühes lepinguosalises riigis ei maksustata, kuulub maksustamisele teises lepinguosalises riigis. Maksulepingus märgitud „Holland“ tähistab Euroopas asuvat Hollandi Kuningriigi osa. Seega peab tulu kapitali juurdekasvust maksulepingu rakendumiseks olema 9
(14)3-05-435 realiseerunud ja kuuluma maksustamisele Hollandis, vastasel juhul puudub alus nimetatud maksulepingule tugineda. Käesoleval juhul aga ei moodusta AS Tele2 Holding aktsiate võõrandamisest saadud tulu maksuobjekti kummaski lepinguosalises riigis, vaid hoopis Hollandi Antillidel, mille näol on tegemist madala maksumääraga territooriumiga. Ka Hollandi maksuamet loeb aktsiate võõrandamisest saadud tulu kohaks mitte Hollandi kuningriiki, vaid Curacao`d mis on üks Hollandi Antillide saartest. Seega on apellandi tuginemine maksulepingule alusetu ning väär on tema väide, justkui puudunuks vahe selles, kas apellant paigutas endale kuulunud AS Tele2 Holding aktsiad äriühingusse Holdings B.V. läbi Curacao N.V. või oleks teinud seda otse Holdings B.V.-sse. Erinevus seisnebki selles, et otse Holdings B.V.-sse aktsiaid paigutades oleksid ülemakstud kapitali tagasimaksed moodustanud laekumise hetkest apellandi ja tema kaasaktsionäride maksustatava tulu, milline tulemus ei olnud aga apellandi huvides ning seetõttu see välistati. Curacao N.V. ja Holdings B.V. kombinatsiooni kasutamisega sooviti luua olukord, kus kasu väärtpaberite võõrandamisest ei kuulunuks maksustamisele kummaski lepinguosalises riigis, vaid see seati sõltuvusse apellandi suvast, st et maksud laekuvad Eesti riigile hetkel, mil aktsiate võõrandamisest saadud summad apellandini jõuavad. Eksitav on apellandi väide, et kohus on maksusumma valesti märkinud. Kontrollitavate maksustamisperioodide 1999, 2000 ja 2001 kokkuvõttes leidis MTA, et apellant on jätnud deklareerimata kasu väärtpaberite võõrandamisest vastavalt 39 083 940, 22 882 332 ja 31 264 804 kr. Sellelt kokku juurdemääratud tulumaks moodustab, arvestades lisaks eelnevalt apellandi poolt esitatud tuludeklaratsioonide alusel isikule tagastatud summasid, 22 234 884 kr. Arvestades, et apellandile 100 %-lt kuuluv äriühing Monteray Holdings OÜ on jaotanud apellandile aktsiate võõrandamisest saadud raha eest dividende ning tasunud sellelt tulumaksu, siis on topeltmaksustamise ärahoidmiseks arvatud apellandile juurdemääratud tulumaksust maha nimetatud äriühingu poolt apellandile jaotatud dividendidelt tasutud tulumaks ning selle tulemusel jäi maksuotsuse kohaselt apellandil tasuda tulumaksu summas 13 517 324 kr. Põhjendatud pole apellandi seisukoht, et majandusliku tõlgendamise reegel kehtis kontrollitavatel perioodidel sisus, mis vastab tänapäeval MKS §-le 83 (mille kohaselt teeseldud tehinguid maksustamisel ei arvestada, ehk teisisõnu, selleks, et majandusliku tõlgendamise reeglit rakendada, pidanuks eksisteerima kaks üheaegset tehingut, millest üks on see, mida pooled tegelikult teha tahtsid ja teine see, mida tehti esimese tehingu varjamiseks) ning et MKS § 84 tähenduses tehingute hindamine ei olnud kontrollitaval perioodil võimalik. Kaebaja viidatud nn Tamme-Tenno lahendis rakendas kohus majandusliku tõlgendamise reeglit mahus, mis oli vajalik tolle kohtuasja lahendamiseks. Tulu saajaks oli käesoleval juhul apellant, mistõttu puudus vajadus lugeda madala maksumääraga territooriumil asuva juriidilise isiku väidetavat tulu apellandi tuluks TuMS § 22 sätestatud põhimõtete alusel. Järelikult ei ole ka oluline, kas apellandil oli madala maksumääraga territooriumil asuva juriidilise isiku üle otsene või kaudne kontroll. TuMS § 22 rakendusalaks on kõik juhud, kus madala maksumääraga territooriumil asuva juriidilise isiku läbi teenitud tulu loetakse Eesti residendi tuluks. Apellandi maksustamise aluseks on tulumaksuseaduse asjakohased sätted (kuni 31.12.1999 kehtinud TuMS § 9 ning alates 01.01.2000 kehtiva TuMS § 12 - kasu väärtpaberite võõrandamisest), mitte MKS §-d 83 ja 84. Majandusliku tõlgendamise põhimõttele tuginedes on maksuhaldur leidnud, et kasutatud õiguslik kujundus on kantud eesmärgist mitte tasuda väärtpaberite võõrandamisest saadud kasult tulumaksu Eestis. Ka kontrollitaval perioodil kehtinud TuMS nägi ette väärtpaberite võõrandamist saadud kasu maksustamise tulumaksuga. Järelikult ei ole maksuhaldur kohaldanud sellist õigusnormi, millist kontrollitaval perioodil kehtinud tulumaksuseaduses sätestatud ei olnud ning apellant on ekslikult leidnud, et tema maksustamine on toimunud kontrollitaval perioodil mitteavaldatud materiaalõigusnormile tuginedes. 10
(14)3-05-435 Käesoleva maksuvaidluse esemeks on AS Tele2 Holding aktsiate võõrandamisest saadud kasu maksustamine apellandi tuluna ning kohtul puudus vajadus analüüsida asjaolusid, mis jäävad käesolevas maksuvaidlusest väljapoole (so OÜ Levicom Broadband osa võõrandamisest saadud kasu puudutavalt). Samuti on apellandi positsioon selle tulemusena tegelikkuses soodsam, sest tema väärtpaberite võõrandamisest saadud kasuks loetud summad ei sisalda OÜ Levicom Broadband osa võõrandamisest saadud summasid. Käesoleva maksuvaidluse lahendamisele ei aita kaasa apellandi väite – miks AS Tele2 Holding aktsiate müügist saadud summad on loetud apellandi tuluks vastavalt tema osalusele Curacao N.V.-s aga OÜ levicom Broadband osa müügist saadud summad mitte – analüüsimine. Ükski apellandi kirjeldatud mitterahalise sissemakse eesmärkidest ei eeldanud tehingute tegemist Curacao N.V. ja Holdings B.V. vahendusel, mistõttu pole esitatud ühtegi tõsiselt võetavat põhjendust, mis annaks alust väita, et madala maksumääraga territooriumil registreeritud juriidilise isiku ja Hollandi kuningriigi äriühingu kombinatsiooni kasutamine oli möödapääsmatu, nagu apellant väidab. Kõiki kaebaja nimetatud eesmärke oleks saanud saavutada ka näiteks Eesti residendist äriühingut kasutades. Maksuhalduril ei ole põhjust seada kahtluse alla apellandi poolt kirjeldatud tehingute realiseerumist sellisel kujul nagu seda on seni väidetud. See pole aga maksukohustust välistavaks asjaoluks, sest käesoleval juhul on tsiviilõiguslikult korrektsete tehingute abil saavutatud olukord, kus aktsiate võõrandamisest saadud kasult on jäetud tulumaks Eestis tasumata. Apellandile kuuluv äriühing on apellandile jaotatud summadelt tasunud tulumakse hetkel, millal summad on apellandile välja maksutud. Sellega on loodud olukord, kus tulumaksu tasumine on sattunud sõltuvusse sellest, millal apellant enda äriühingu vahendusel endale väljamakseid teeb. Tegemist on seega maksukohustuse edasilükkamisega, mida eelnevatel perioodidel kehtinud ega hetkel kehtiv TuMS ette ei näe. Pikaajaline koostöö, millele viitab apellant Tele2 AB kirjadele tuginedes, sai seisneda üksnes järelejäänud (müümata) osaluse (10 % AS-st Tele2 Holding ja 80,01 % OÜ-st Levicom Broadband) väärtuse kasvatamises. Seda kinnitas ka esimese astme kohtus tunnistusi andnud M.C , kelle sõnul oli 90 % AS Tele2 Holding aktsiate väärtus olemas nende Curacao N.V.-sse paigutamise hetkel. Alles jäänud osalused ei ole käesoleva maksuvaidluse objektiks, vaidluse objektiks on üksnes 90 % AS Tele2 Holding aktsia müük. Eksitav on apellandi väide, et maksuotsuse ja kohtuotsuse järgi müüdi vara rohkem, kui seda tegelikult Holdings B.V. poolt müüdi. Maksuotsuse sisu järgi müüdi 29.01.1999 Tele2 AB-le 90 % Tele2 Holding AS aktsiatest. Apellandi ekslik järeldus võib tuleneda asjaolust, et aktsiate soetusmaksumusena arvati apellandi väärtpaberite võõrandamisest saadud kasu määratlemisel maha kõikide temale kuulunud aktsiate soetusmaksumus (mis on jällegi loonud apellandi jaoks soodsama maksulise olukorra). Apellant on kohtu seisukohtadest ebaõigesti aru saanud. Kohtuotsust tuleb mõista selliselt, et apellandile oli aktsiate müük teada juba enne mitterahalise sissemakse tegemist ning sisuliselt laekus äriühingusse juba aktsiate müügist saadud tulu; aja jooksul, millal äriühing oli aktsiate omanik nende väärtus ei kasvanud, see oli olemas juba enne mitterahalise sissemakse tegemist. Olukorras, kus isik võõrandab endale kuulunud väärtpaberid, paigutades need eelnevalt endale kuuluvasse äriühingusse, on tulu saajaks mitte äriühing, vaid eelnevalt aktsiaid omanud isik. Apellant saaks halduskohtu otsuse tühistamise korral eelisseisu, kuna maksude tasumine oleks seatud sõltuvusse apellandi enda tahtest (otsustab ainuisikuliselt dividendide jaotamise üle) ning tulumaksumäär alaneb alates 2005. aastast. Seega oleks apellandi tulud maksustatud madalama maksumääraga, kui teiste kontrollitavatel perioodidel väärtpabereid võõrandatud isikute tulud. Paljasõnalised on apellandi väited, et tehingut ei oleks toimunud juhul, kui tehingute ahelasse ei oleks kaasatud Curacao N.V.-d ja Holdings B.V.-d. Maksustamisõiguse üleminek ühest 11
(14)3-05-435 riigist teise ei saa sõltuda ka sellest, et keegi Taani kodanik väidetavalt dikteerib tehingu tegemise olulisi aspekte. Tegemist on tahtliku maksude tasumisest kõrvalehoidumisega ning maksusumma määramine pole aegunud. Maksudeklaratsiooni täitmine MTA metoodika järgi oli võimalik. Asjakohatud on apellandi väited, justkui eiraks maksuhaldur juriidilise isiku ja tema aktsionäride varalahususe põhimõtet. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED Apellatsioonkaebus on põhjendatud ja tuleb rahuldada. Põhjendatud on apellandi väide, mille kohaselt on kohtu hinnang asjas kogutud tõenditele ekslik ja ebaõige. Asjas tuvastatud faktiliste asjaolude kohaselt, mille üle vaidlus puudub, omandas kaebaja 22.01.1999 K. Robsonilt 1 749 Hollandi Antillidel registreeritud äriühingu Curacao N.V. aktsiat (29,15 % Curacao N.V. kogukapitalist) hinnaga 1,67 USD ja tegi samal päeval talle kuuluvate Tele2 Holding AS aktsiatega (313 390 aktsiat nimiväärtusega 10 kr, mis moodustas 30,84 % Tele2 Holding AS aktsiakapitalist) täiendava mitterahalise sissemakse Curacao N.V.sse. Vaidlus puudub asjaolude üle, et 27.01.1999 tegi Curacao N.V. temale kuuluvate Tele2 Holding AS aktsiatega sissemakse oma 100 % tütarettevõttesse Holdings B.V. ning et 29.01.1999 sõlmisid Holdings B.V. ja Tele2 AB lepingu 90 % Tele2 Holding AS aktsiate müügiks Tele2 AB-le hinnaga 48 680 800 EUR. Maksuhaldur on lugenud nimetatud aktsiatehingu tulemusena Holdings B.V. ja Curacao N.V. arvelduskontodele laekunud summad (millest on lahutatud pangalaenu tagastus ning tehingute sõlmimise kulud) kaebaja tuluks vastavalt tema osalusele Curacao N.V.-s Tele2 Holding AS aktsiate müügi hetkel. Seega võrdsustas maksuhaldur juriidilise isiku arvelduskontole laekunud summad füüsilise isiku tuluga leides, et võimaluse võrdusmärgi panemiseks juriidilise isiku arvelduskontole laekunud summade ja füüsilise isiku tulu vahele annab majandusliku tõlgendamise reegel. Ekslik on apellandi seisukoht, et maksuotsuses kirjeldatud tehingute toimumise ajal ei näinud kehtinud õigusaktid ja kohtupraktika ette võimalust, et maksuhaldur võiks maksustamisel lähtuda vaadeldava tehingu majanduslikust sisust. Menetlusosaliste viidatud Riigikohtu 04.10.1999 määruses nr 3-3-1-31-99 märgiti järgmist: „Tulumaksuseaduse sätteid tuleb tõlgendada sama seaduse teiste sätete ning selle seaduse mõtte ja eesmärgi, samuti maksuõiguse üldiste põhimõtete kohaselt. Maksuseadusega sätestatakse maksukohustuse tekkimiseks vajalik teokoosseis. Sellise teokoosseisu alusel tekib maksuõigussuhe riigi ja maksumaksja vahel. Seetõttu tuleb maksukohustuse tekkimise aluseks olevate juriidiliste faktide tuvastamisel juhinduda tehingu tegelikust majanduslikust sisust. Vastasel korral oleks lepingupooltel võimalus omavahelise kokkuleppega määrata kindlaks maksukohustus, selle sisu ja ulatus. Selline olukord oleks vastuolus maksu kui avalik-õigusliku kohustise olemusega ning ühetaolise maksustamise põhimõttega.“ Nimetatud seisukoht on asjakohane ka käesoleval juhul ning majandusliku tõlgendamise reegli kohaldamine ei ole vastuolus põhiseadusega. Eesti õiguspraktikas on oluliseks peetud ühetaolise maksustamise põhimõtte tagamist ja selle põhimõttega arvestamist maksuseaduste tõlgendamisel. Osundatud reegli kaudu realiseerub ühetaolise maksustamise ja maksevõimelisuse põhimõte ning ka kohtupraktikas kasutati tehingu tegelikust majanduslikust sisust lähtumise nõuet enne selle selgesõnalist sätestamist seaduses. Käesolevas asjas taandub vaidlus sisuliselt sellele, kas maksuhaldur on tehinguid, mille tulemusena kaebajale kuulunud aktsiad võõrandati välismaisele äriühingule, hinnanud õigesti majandusliku tõlgendamise reeglist lähtuvalt, kui luges nimetatud aktsiatetehingu tulemusena Holdings B.V. ja Curacao N.V. arvelduskontodele laekunud summad kaebaja tuluks vastavalt tema osalusele Curacao N.V.-s Tele2 Holding AS aktsiate müügi hetkel. 12
(14)3-05-435 Ringkonnakohus jagab maksuhalduri ja esimese astme kohtu seisukohta majandusliku tõlgendamise reegli kohaldatavusest ka perioodi kohta, millal see reegel veel sõnaselgelt seaduses sätestatud polnud, kuid vastupidiselt maksuhaldurile ja esimese astme kohtule on seisukohal, et asjas kogutud tõendite ja tuvastatud asjaolude põhjal pole alust asuda seisukohale, et kaebaja poolt Curacao N.V.-s osaluse omandamine ja Tele2 Holding AS aktsiate Curacao N.V.-sse täiendava kapitalimaksena paigutamise eesmärk oli muu, kui viia lõppkokkuvõttes läbi kontserni (Tele2 Holding AS) restruktureerimine ja muuta omandisuhete struktuuri kaebuses ja apellatsioonkaebuses kirjeldatud viisil. Kaebaja väiteid toetavad Curacao N.V., Holdings B.V. ja Tele2 AB vahel sõlmitud aktsionäride/osanike lepingud, mis nägid ette poolte pikaajalise koostöö nende äriühingute suhtes (Curacao N.V. kohustus aidata kaasa Leedus ja Lätis mobiilside litsentside saamisele; Tele2 AB ja Holdings B.V. kohustus OÜ Levicom BroadBand edasiseks finantseerimiseks; Holdings B.V. huvitatus aidata kaasa Eestis kohalike telefonikõnede litsentside saamisele; Tele2 AB kohustus finantseerida Tele2 Holding AS-i; Tele2 AB ja Holdings B.V. vahel nõukogu ja juhatuse liikmete kohtade jagunemine; aktsiate/osa optsioon, sh Holdings B.V. õigus teatud tingimuste täitmisel tulevikus nõuda Tele2 AB-lt Holdings B.V. osaluste omandamist nii Tele2 Holding AS-s kui ka OÜ-s Levicom BroadBand, jne). Apellant on põhjendatult osundanud asjaolule, et kontserni restruktureerimine viisil, et ärid eralduvad ja emaäriühinguks on Hollandi Kuningriigis registreeritud äriühing Holdings B.V., nägi ette ka Chase Manhattan Bank poolt potentsiaalsetele investoritele ettevalmistatud informatsiooni memorandum, mis oli adresseeritud muudele investoritele peale Tele2 AB. Sellise memorandumi ettevalmistamine ja tehtud töö eest pangale tasumine viitavad asjaolule, et kontserni struktureerimine viisil, nagu ta käesoleval juhul toimus, oleks aset leidnud ka siis, kui tehing oleks sõlmitud mitte Tele2 AB-ga, vaid mõne muu äriühinguga (investoriga), ning lükkab ümber maksuhalduri ja esimese astme kohtu arvamuse, et tehing Tele2 AB-ga oli otsustatud tunduvalt varem, kui selle faktiline vormistamine 29.01.1999 aset leidis. Kaebaja on aktsepteeritavalt selgitanud, mis põhjustel pidas kontserni restruktureerimise korraldaja läbirääkimisi Tele2 AB-ga teistest võimalikest investoritest eraldi – Tele2 AB-l oli 48%-line osalus Tele2 Holding AS 52%-lise osalusega tütarfirmas AS-s Ritabell (mobiilside operaator Eestis) ning tal oli ettekujutus Tele2 Holding AS äritegevusest. Ka Tele2 AB selgitas Rootsi Maksuametile ja AB-le LEXTAL saadetud kirjades, et Tele2 Holding AS aktsiaid puudutav tehing koosnes mitte üksnes aktsiate ostust-müügist, vaid lõi pikaajalise koostöö; ka ei eitanud Tele2 AB, et kõigi Tele2 Holding AS aktsiate koondamine ühte äriühingusse tekitas teda huvitavat ostuobjekti. Asjas kogutud tõendid kogumis ei toeta ringkonnakohtu hinnangul maksuhalduri ja esimese astme kohtu seisukohta, et tehingute vorm ja sisu on omavahel vastuolus ning et madala maksumääraga piirkonnas registreeritud äriühingu aktsiate omandamine ja seejärel sellesse äriühingusse Tele2 Holding AS aktsiate paigutamine oli kantud vaid eesmärgist mitte maksta tulumaksu või hajutada tulumaksu maksmine tuleviku perioodidele. Maksuhaldur ja esimese astme kohus on keskendunud põhiliselt kolmele tehingule – kaebaja (ja teiste Tele2 Holding AS kaasaktsionäride) poolt Hollandi Antillidel registreeritud äriühingu Curacao N.V. aktsiate omandamisele, Tele2 Holding AS aktsiate mitterahalise sissemaksena Curacao N.V.-sse paigutamisele ja nende aktsiate müümisele Tele2 AB-le. Maksuhaldur ja esimese astme kohus on jätnud piisava tähelepanuta, et tegemist oli tehingute kogumiga, mis seisnes mitte üksnes füüsilistele isikutele kuulunud aktsiate ühekordses võõrandamises, vaid sisaldas endas hulgaliselt kokkuleppeid edaspidiseks pikaajaliseks koostööks ja ühiseks majandustegevuseks, mis asja materjalidest nähtuvalt kestis kuni aastati 2004. Tehingute kogumiga, milleks oli muuhulgas ka äriühingus Curacao N.V. osaluse omandamine ja Curacao N.V.-sse mitterahalise sissemaksena Tele2 Holding AS aktsiate paigutamine, saavutati Tele2 Holding AS omandisuhete struktuuri muudatused ja uue struktuuriga majandustegevuse jätkamine; selle tulemusel vabaneti ka võlgadest ja saadi üle raskest majanduslikust seisust. 13
(14)3-05-435 Aktsiate koondamine äriühingusse on majanduslikult põhjendatud ning seda möönab ka maksuhaldur ise. Ei saa ette heita, et erinevate maksujurisdiktsioonide residentidest aktsionärid otsustasid koondada kapitali ja majandustegevuse nii neile kui ka potentsiaalsele äripartnerile sobiva juristiksiooni, milleks ei olnud Eesti, alla. Ei saa ka nõuda, et Eesti residentidest füüsilised isikud (kelleks oli ka kaebaja) pidanuks välismaal toimuvat äritegevust arendama ainult Eestis registreeritud äriühingu kaudu või siis oma aktsiad müüma. Eeltoodu alusel tühistab ringkonnakohus esimese astme kohtu otsuse ning teeb asjas uue otsuse, millega rahuldab T. Peegi kaebuse. Kuna ringkonnakohus leiab, et eeltoodud asjaoludel pole alust T. Peegile täiendavat tulumaksu määrata, siis puudub vajadus võtta seisukoht apellandi muude väidete osas. Kaebuse ja apellatsioonkaebuse rahuldamise tõttu on kaebajal HKMS § 92 lg 1 ja § 93 lg 4 alusel õigus asjas kantud menetluskulude hüvitamisele. Kuludokumentide kohaselt koosnevad kaebaja menetluskulud riigilõivust summas 10 000 kr (kahe kohtuastme peale kokku) ning esimese astme kohtus kantud menetluskuludest summas 156 439.34 kr ja ringkonnakohtus kantud menetluskuludest summas 109 105 kr. HKMS § 93 lg 5 kohaselt mõistab kohus välja üksnes vajalikud ja põhjendatud menetluskulud (samasugune põhimõte puudutavalt õigusabikulusid oli sätestatud kuni 14.06.2006 kehtinud HKMS § 87 lõikes 2). Kuigi tegemist on mahuka ja ka piisavalt keeruka kohtuvaidlusega, on ringkonnakohtu hinnangul kulutused õigusabile ebaproportsionaalselt suured ning nende vastustajalt kaebaja kasuks välja mõistmine terves ulatuses ei ole põhjendatud. Vajalikuks ja põhjendatuks menetluskuluks loeb ringkonnakohus kahe kohtuastme peale kokku õigusabikulud 60 000 kr + riigilõiv 10 000 kr. Seega tuleb MTA-l hüvitada kaebajale menetluskuluna kokku 70 000 kr. Kohtunikud Oliver Kask Ruth Virkus Silvia Truman 14
(14)