TARTU HALDUSKOHUS Tartu kohtumaja KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohtuasja number 3-07-132 Otsuse kuupäev 07.05.2007 Kohtunik Eda Muts Kohtuasi OÜ Riidaja Puit kaebus Maksu-ja Tolliameti Lõuna maksu-ja tollikeskuse 15.12.2006.a maksuotsuse nr 12-5/443 tühistamiseks 17.04.2007 Asja läbivaatamise kuupäev Istungil osalenud isikud Kaebuse esitaja OÜ Riidaja Puit esindaja Kaido Koemets Vastustaja Maksu-ja Tolliameti Lõuna maksu-ja tollikeskuse esindaja Silva Helmrosin Resolutsioon Jätta kaebus rahuldamata. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tartu Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul kohtuotsuse avalikult teatavakstegemisest arvates. Apellatsioonkaebus võidakse lahendada kirjalikus menetluses, kui kaebuses ei taotleta selle lahendamist istungil. Asjaolud ja menetluse käik OÜ Riidaja Puit esitas 18.03.2005.a. maksuhaldurile taotluse enammakstud käibemaksu tagastamiseks summas 550 000.- krooni ja tasaarvestamiseks summas 181 255.- krooni. 19.aprillil 2005.a. tegi Maksu- ja Tolliameti Lõuna Maksukeskus (edaspidi Lõuna Maksukeskus) otsuse nr.12-4/623, millega peatas 18.03.2005.a. taotletud enammakstud käibemaksu tagastamise kuni kriminaalasjas tehtud kohtuotsuse jõustumiseni või kriminaalmenetluse lõpetamise määruse tegemiseni. 19.04.2006.a võttis maksuhaldur vastu otsuse nr 8-12/632, mille punktis 1 tunnistas tagasiulatuvalt kehtetuks oma 19.04.2005.a otsuse nr 12-4/623 ning punktis 2 jättis rahuldamata OÜ Riidaja Puit 18.03.2005.a taotluse käibemaksu tagastamiseks summas 1 550 000 krooni ja tasaarvestamiseks summas 181 255 krooni. OÜ Riidaja Puit vaidlustas 19.04.2006.a otsuse nr 8-12/632 osaliselt Tartu Halduskohtus. Tartu Halduskohtu 25.09.2006.a otsusega haldusasjas nr 3-06-974 jäeti kaebus rahuldamata. Tartu Ringkonnakohus jättis oma 21.12.2006.a otsusega apellatsioonkaebuse rahuldamata. Riigikohus ei võtnud OÜ Riidaja Puit kassatsioonkaebust menetlusse. 15.12.2006.a tegi Lõuna maksu-ja tollikeskus maksuotsuse nr 12-5/
- Nimetatud otsusega määras maksuhaldur OÜ-le Riidaja Puit käibemaksu maksustamisperioodide 2004.a detsember ja 2005.a veebruar eest summas 2 110 500 krooni. Otsuse järgi väheneb määratud maksusumma võrra OÜ Riidaja Puit 2004.a detsembri ja 2005.a veebruari sisendkäibemaks ja sellest tulenevalt väheneb sama summa võrra ka käibemaksu enammakse. Samuti kohustati OÜ-d Riidaja Puit tasuma tulumaksu summas 4 661 983 krooni. Maksuotsuse kohaselt tuvastas maksuhaldur, et OÜ Riidaja Puit on alusetult arvestanud sisendkäibemaksu hulka OÜ ASC Kinnisvara arvetel märgitud käibemaksusummad kokku summas 2 110 500 krooni, sealhulgas 2004.a detsembris summas 1411 200 krooni ning 2005.a veebruaris 699 300 krooni. Kinnistute müüja OÜ ASC Kinnisvara nimel väljastatud arvetel märgitud käibemaksu arvestamiseks puudus alus, kuna tulenevalt Käibemaksu seaduse (KMS) § 16 lg 2 p 3 on kinnisvara müük maksuvaba käive. Kinnistute müüja ei ole maksuhaldurit käibemaksu lisamisest võõrandatavate kinnistute maksustatavale väärtusele teavitanud. Kuivõrd kinnistute soetamine OÜ-lt ASC Kinnisvara on maksuvaba käive, ei saa OÜ Riidaja Puit KMS § 29 lg 1 kohaselt kinnistute eest tasutud käibemaksu oma maksustatavalt käibelt arvestatud käibemaksust maha arvata. Tulumaksu osas on otsuses maksuhaldur olnud seisukohal, et OÜ Riidaja Puit poolt kinnistute Tsäksinõlva I, Tsäksinõlva II ja Ala-Tsäksi II eest tasutud hind summas 13 835 500 krooni on ebamõistlik ja majanduslikult põhjendamatu. Seetõttu ei saa kinnistute eest tasutud summat arvesse võtta ettevõtlusega seotud väljamakse osana, mis ületab kinnistute tegelikku turuväärtust. Maksuhaldur luges ettevõtlusega seotud väljamakseteks kaebaja poolt tehtud kulutused summas 106 384 krooni, ning ettevõtlusega mitteseotud väljamakseteks väljamakseid kokku summas 13 729 116 krooni OÜ Riidaja Puit ei nõustunud eelnimetatud maksuotsusega ning esitas Tartu Halduskohtule 17.01.2007.a kaebuse Maksu-ja Tolliameti Lõuna maksu-ja tollikeskuse 15.12.2006.a maksuotsuse nr 12-5/443 tühistamiseks. Kaebuse põhjendused Käibemaks Käibemaksusumma on arvestatud OÜ-lt ASC Kinnisvara 2004.a. detsembris ostetud kinnistute Tsäksinõlva II ja Ala Tsäksi II eest nimetatud äriühingule tasutud käibemaksust summas 1 411 200 krooni ja 2005.a. veebruaris OÜ-lt ASC Kinnisvara ostetud kinnistu Tsäksinõlva I eest nimetatud äriühingule tasutud käibemaksust summas 2 110 500 krooni. 2 Lõuna Maksukeskuse 19.04.2006.a. otsuses nr 8-12/632 käsitletud summad käibemaksu tagastamiseks summas 550 000 krooni ja tasaarvestamiseks summas 181 255 krooni tulenevad ülaltoodud samade kinnistute ostutehingutes OÜ-le ASC Kinnisvara tasutud käibemaksusummadest. Ainult, et neid summasid taotleti tagastamiseks ja tasaarvestamiseks. Eeltoodu alusel maksuotsus nr. 12-5/443 maksustab teistkordselt otsusega nr 8-12/632 maksustatud summasid. Seega on tegemist topeltmaksustamisega. Käibemaksuseaduse (KMS) § 16 lg.2 p.3 kohaselt maksuvabastust ei kohaldata kinnisasjale, mille oluline osa on ehitis ehitusseaduse tähenduses või ehitise osa, mis võõrandatakse enne ehitise või selle osa esmast kasutuselevõttu, ega kinnisasjale, mille oluline osa on oluliselt parendatud ehitis või selle osa ning mis võõrandatakse enne ehitise või selle osa parendamisele järgnevat taaskasutuselevõttu, ning krundile planeerimisseaduse tähenduses, kui sellel ei asu ehitist. Need kinnistud on ostetud kui krundid, kavatsusega need välja ehitada ja luua tehnopark. Antud juhul on kavandatav selgelt piiritletud kompaktse asustusega ala. Ehitatakse ju tööstuspargi puhul välja kompaktse asustusega ala. Üldplaneeringu üheks eesmärgiks on planeerimisseaduse § 8 lg 3 p 4 kohaselt detailplaneeringu koostamise kohustusega alade ja juhtude määramine väljaspool linnu ja aleveid. Planeerimisseaduse § 8 lg 8 kohaselt kehtestatud üldplaneering on aluseks detailplaneeringute koostamisele detailplaneeringu koostamise kohustusega aladel ja juhtudel ning maakorraldusele ja projekteerimistingimuste väljaandmisele väljaspool detailplaneeringu koostamise kohustusega alasid. Karula vallas üldplaneering puudub. Käesoleval juhul on ainsaks planeerimisalaseks aktiks Valga maakonnaplaneering
- aastast, mis kehtib ka käesoleval hetkel. Nimetatud planeeringus käsitletakse vaidlusaluseid kinnistuid kui eelisarendatavat tööstuspiirkonda, seega detailplaneeringu kohustusega ala (kaart on lisatud tõendina käesolevale kaebusele) . Seega on see maaala Valga maakonnaplaneeringus kavandatav selgelt piiritletud kompaktse asustusega ala, s.o. detailplaneeringu kohustusega ala. Kas kinnistule ehitada või mitte ehitada, on omaniku Põhiseadusega kaitstud põhiõigus. Seega saab ehituse kavandada ainult omanik. Kuna eelmine omanik ASC Kinnisvara OÜ teatas kruntide müügist, seega oli need kavandanud ehitamiseks. Seega tulenevalt Valga Maakonnaplaneeringust ja omanike tahtest (põhiõigusest) asuvad nimetatud kinnistud kavandataval selgelt piiritletud kompaktse asustusega alal. Seega olid müügitehingu ajal krundid mis asusid detailplaneeringu kohustusega alal. Nimetatud kruntidele vastavalt KMS § 16 lg.2 p.3 ei kohaldata maksuvabastust. Lõuna Maksukeskus ei ole pööranud tähelepanu sellele, et Karula vallas asuvad kinnistud: Ala - Tsäksi I, Tsäksinõlva I, Tsäksitamme, Kõnnu, Ala - Tsäksi II, Tsäksinõlva II, Tsäksipärna, Jublaku, Väike - Tsäksi II ja Väike- Tsäksi I olid juba enne ostmist jagatud ühest suurest kinnistust, seega võib neid nimetada kruntideks. Samuti teatas müüja ASC Kinnisvara OÜ oma kolmes kuulutuses 8.detsembri, 9.detsembri ja l0.detsembri 2004.a. ajalehes „Äripäev" , et müüb krunte, millest nähtub, et ka müüja on kavandanud kõnealused krundid ehitustegevuseks. 3 Kaebuse esitaja märgib, et OÜ Riidaja Puit on käitunud heauskselt, kogu vajalikku hoolsust järgides. Kaebuse esitaja kontrollis seda, kas tehingupartner oli käibemaksukohustuslane. Maksuhaldur ei ole teinud midagi enda Maksukorralduse seaduse järgse kohustuse, maksusummade sissenõudmiseks OÜ-lt ASC Kinnisvara, täitmiseks. Samuti ei ole kusagilt näha, kas maksuhaldur on püüdnudki OÜ-lt ASC Kinnisvara maksusummasid sisse nõuda. Tulumaks Eesti Vabariigis ei ole müüdava maa hind ühegi seadusega piiratud, seega on tehingu hinnaks poolte vahel saavutatud kokkuleppeline hind. Ostetud kinnistud asuvad kaebajaga seotud isikutele OÜ-le Diaston ja OÜ-le Erwes Eesti kuuluvate kinnistute vahetus läheduses. Kõiki neid kinnistuid võib kasutada nüüd nagu ühte kompleksi tehnopargi väljaehitamiseks. Kinnistud piirnevad Valga linna piiriga, asuvad Karula vallas ja mittekaugel Taheva vallast, millised on suured tööpuudusega vallad. LEKTO kinnistul on välja ehitatud kanalisatsioonisüsteem, on olemas kaks elektrijaama, samuti väga tähtis jäätmemaa. Need asjaolud on jäetud Pindi Kinnisvara eksperthinnangus arvestamata. Samas kaebaja poolt tellitud Eravara Kinnisvarabüroo prognoosis on selle maa hinnaks prognoositud 200 krooni m
- Maa ostmine tehnopargi väljaehitamiseks äriühingu poolt on igal juhul ettevõtlusega seotud. Maa olemasolu on ettevõtlusega tegelemise aluseks. Kinnistute soetamine iseenesest näitab, et on alustatud kinnisvara haldamisega tegelemist. Sellise projekti käivitamine ja teostamine, kui tehnopargi väljaehitamine ei ole ühe või kahe aasta asi. See on tegevus ikkagi oma viieks kui mitte rohkemaks aastaks. Vale on maksuhalduri väide, et OÜ ASC Kinnisvara sai kaebajalt kinnistute eest ainult 200 000 krooni. OÜ ASC Kinnisvara on OÜ-lt Riidaja Puit kätte saanud kogu saada oleva summa 13 835 500 krooni. Seda tõendavad maksuhaldurile esitatud ja kaebusele lisatud kassa väljamineku orderite koopiad. Samuti kinnitavad seda ka OÜ ASC Kinnisvara juhatuse liikme Elvys Niidase poolt maksuhaldurile antud suuliste seletuste protokollides 15.03.2005.a. 28.06.2005.a. ja 30.03.2006.a antud seletused. Kui tema on mingeid summasid andnud kolmandatele isikutele, siis ostja seda ei tea ega saagi teada. Seega on tõendamist leidnud, et tegemist oli täiel määral TMS § 32 lg.l ja lg.2 mõistes ettevõtluse kuludega. Kusagilt ei tule välja, et meie puhul oleks tegemist TMS § 33 või § 34 toodud kuludega. Eeltoodu alusel oli ja on kaebuse esitajal KMS § 29 lg.l kohaselt õigus sisendkäibemaksu maha arvata ja tagasi nõuda. Samuti on Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus määranud tasumiseks tulumaksu ja sellelt arvestatud intressid ebaseaduslikult. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 15.12.2006.a. otsus nr.12-5/443 rikub otseselt meie varalisi õigusi ja õigust tasuda makse ainult seadustes ettenähtud korras. Vastustaja vastuväited Vastustaja palub jätta kaebus rahuldamata. Käibemaks 4 Vastustaja on seisukohal, et vaidlustatud otsuse puhul ei ole tegemist topeltmaksustamisega. Lõuna maksu- ja tollikeskuse 19.04.2006 otsusega nr 8-12/632 jäeti rahuldamata kaebuse esitaja tagastusnõue. Vaidlustatud maksuotsuses käibemaksu määramisega pidas maksuhaldur kinni MKS § 92 lg 1 p-s 3 sätestatust. Oluline on, et maksuotsusega määratud käibemaksusumma ei kuulu tasumisele, vaid nimetatud summa võrra vähendatakse enammakstud käibemaksu. Seega on alusetu kaebuse esitaja väide, et toimub tema topeltmaksustamine. Topeltmaksustamisega oleks tegemist siis, kui maksuhaldur nõuaks määratud käibemaksusumma sisse, kuid maksuotsusest nähtub üheselt, et seda ei tehta. Vastustaja on seisukohal, et väär on kaebuse esitaja väide, et kinnistud Tsäksinõlva II, Ala-Tsäksi II ja Tsäksinõlva I on krundid PLS § 9 lg 3 tähenduses ja ning nende müük tulnuks maksustada käibemaksuga KMS § 16 lg 2 p 3 kohaselt. PLS § 9 lg 3 kohaselt on krunt ehitamiseks kavandatud maaüksus detailplaneeringu kohustusega alal. PLS § 7 lg 3 p 5 kohaselt määratakse detailplaneeringu kohustusega alad ja juhud väljaspool linnu ja aleveid maakonnaplaneeringuga, kui need ei ole kehtestatud üldplaneeringuga määratud. Tuvastatud on, et Karula vallal üldplaneering puudub, seega vastavalt PLS § 7 lg 3 p-le 5 tuleb detailplaneeringu koostamise kohustusega alade väljaselgitamisel lähtuda Valga maakonnaplaneeringust. Valga maakonnaplaneeringus on ammendavalt määratletud tiheasustusalad, s.o detailplaneeringu koostamise kohustusega alad. Vastavalt maakonnaplaneeringule ei asu Londi külas asuvad kinnistud detailplaneeringu koostamise kohustusega alal Kaebuse esitaja eksib, väites, et kuivõrd kinnistud olid juba enne ostmist jagatud ühest suurest kinnistust, võib neid automaatselt lugeda kruntideks. Vastustaja märgib, et kinnistut on võimalik jagada ka ilma, et neist tekiksid krundid PLS § 9 lg 3 alusel. Vaidlusaluste kinnistute sihtotstarve on maatulundusmaa ning maatulundusmaa tüki jagamisel mitmeks tükiks ei ole vajalik detailplaneering, kui sellel maal ei kavatseta ehitada. Vaidlusalused kinnistud on moodustatud jagamise teel
- aastal ilma detailplaneeringut koostamata. Juhul, kui jagatav kinnistu asus detailplaneeringu koostamise kohustusega alal, siis oleks kinnistu jagamine kruntideks pidanud toimuma detailplaneeringu alusel, mida aga ei ole tehtud. Eeltoodust tulenevalt leiab vastustaja, et vaidlusalused kinnistud ei ole krundid PLS § 9 lg 3 tähenduses. Seega vastavalt KMS § 16 lg 2 p-s 3 sätestatule on nimetatud kinnistu müügi puhul tegemist maksuvaba käibega. Vastustaja on kindlaks teinud, et OÜ ASC Kinnisvara ei ole maksuhaldurit vastavalt KMS § 16 lg 3 p-le 2 teavitanud kõnealuste kinnistute müügil käibemaksu lisamisest. Samuti ei ole OÜ ASC Kinnisvara esitanud maksuhaldurile
- aasta detsembrikuu käibedeklaratsiooni ega kandnud riigile üle kinnistu müügidokumendil märgitud käibemaksusummat. Kuivõrd OÜ ASC Kinnisvara ei ole käibemaksusummat riigile vastavalt KMS § 38 lg-s 1 nõutule üle kandnud ning KMS § 16 lg 2 p 3 kohaselt on tegemist maksuvaba käibega, ei ole OÜ-l Erwes Eesti KMS § 29 lg 1 kohaselt õigust sisendkäibemaksu maha arvata ja maksuhaldurilt tagasi nõuda. 5 Tulumaks Vastustaja arvates on kaebuse esitaja väited soetatud kinnistute tavatult kõrge hinna selgitamiseks ebaveenvad. Vaidlusalused kinnistud asuvad piirkonnas, mis on Valga maakonnaplaneeringuga kuulutatud eelisarendatavaks tööstuspiirkonnaks. Seega oleks piirkonnas turismi arendamine või elurajoonide ehitamine ebatõenäoline ega saaks takistada kaebuse esitaja poolt viidatud tööstuse arendamist Lekto kinnistutel. Maksuhaldur on tuvastanud, et 04.10.2004, s.o mõned kuud enne OÜ Riidaja Puit ja OÜ ASC Kinnisvara vaheliste tehingute toimumist, müüs Triinu Tamela Karula vallas Londi külas asuva kinnistu suurusega 22,3 ha Priit Murumetsale hinnaga 133 680 krooni, seega kinnistu 1 m2 hind oli 0,5994 krooni. Priit Murumetsa ning OÜ ASC Kinnisvara juhatuse liikme Elvys Niidase seletusest ning ostu-müügi dokumentidest nähtub, et Priit Murumets võõrandas nimetatud kinnistu 13.12.2004 OÜ-le ASC Kinnisvara hinnaga 143 678 krooni, seega kinnistu 1 m2 hind oli 0,6443 krooni. Nii oli kinnistutega tehtud varasemates tehingutes nende hind madalam kui AS Pindi Kinnisvara eksperthinnangus kajastatud hind, milleks on 1 kroon 1 m 2 eest. Perioodil detsember 2004 kuni veebruar 2005 müüs OÜ ASC Kinnisvara eespool nimetatud kinnistu tükeldamisel saadud kümme kinnistut Jaak Napritsoniga seotud äriühingutele. OÜ ASC Kinnisvara juhatuse liige Elvys Niidas kinnitab oma ütlustes maksuhaldurile, et OÜ ASC Kinnisvara sai kümne kinnistu müügitehingus osalemise eest kokku 200 000 krooni. Ligikaudu samale summale hindas kõigi kümne kinnistu väärtuseks AS Pindi Kinnisvara (eksperthinnangul 223 500 krooni). Vastustaja peab oluliseks varasemate tehingute maksumuse äramärkimist, kuivõrd need näitavad ära tol ajahetkel turul kehtivaid hindu. Nimetatud tehingud on toimunud üksnes paar kuud enne tehingu tegemist OÜ ASC Kinnisvara ja OÜ Riidaja Puit vahel. Seega oli samal ajal ka OÜ-l Riidaja Puit võimalik osta kinnistuid oluliselt odavamalt, kui seda tehtud on ning tehingute maksumus ei saa olla mõistlikult põhjendatud ega vajalik ettevõtluse säilitamiseks ega arendamiseks. Varasemate tehingute maksumus kinnitab, et kaebuse esitaja poolt kinnistute eest tasutud hind ei olnud möödapääsmatult vajalik ja kohane ettevõtluse säilitamiseks ja arendamiseks. Maa-ameti poolt avaldatud statistika järgi oli
- a IV kvartalis Valgamaal asuva hoonestamata maatulundusmaa (OÜ Riidaja Puit poolt soetatud kinnistute sihtotstarve on maatulundusmaa) 1 hektari keskmine hind 28 417 krooni, 1 m2 hind oli 2,8417 krooni. Nimetatud hinna arvutamisel on arvesse võetud ka Triinu Tamela ja Priit Murumetsa poolt kinnistutega tehtud tehingute hind.
- a I kvartalis oli Valgamaal asuva hoonestamata maatulundusmaa 1 hektari keskmine hind 29 099 krooni, 1 m2 hind oli 2,9099 krooni Seega on Maa-ameti poolt avaldatud Valgamaal asuva hoonestamata maatulundusmaa keskmine turuhind mõnevõrra kõrgem kui AS Pindi Kinnisvara eksperthinnangus kajastatud hind (maa 1 m2 hind oli 1 kroon). Seega ületab kaebuse esitaja poolt kinnistute eest tasutud hind Valgamaal asuva sama sihtotstarbega maa keskmise turuhinna umbes 60 korda (175 : 2,9099 = 60,1). Niivõrd suur turuhinna ja kaebuse esitaja poolt tasutud hinna erinevus kinnitab veelgi, et kaebuse 6 esitaja poolt on kinnistud soetatud tavatult ja põhjendamatult kõrge hinnaga, mis ei saa olla kohane ja vajalik ettevõtluse säilitamiseks või arendamiseks. Vastustaja on vaidlustatud maksuotsuse tegemisel lähtunud OÜ Riidaja Puit ettevõtluse iseloomust ning leidnud, et tehtud väljamakse antud tehingu tavatutel tingimustel ei ole kohane ettevõtluse säilitamiseks ja arendamiseks. OÜ-l Riidaja Puit puudusid endal rahalised vahendid kinnistute eest tasumiseks, enamus raha saadi laenudena OÜ Riidaja Puit juhatuse liikmelt Jaak Napritsonilt ja Jaak Napritsoniga seotud äriühingutelt. OÜ Riidaja Puit ei ole esitanud ka mingisuguseid muid tõendeid (nt kinnitus planeeringute algatamise kohta, lepingud vms), mis kinnitaksid, et nimetatud maa-alale kavandatakse tööstusparki, nagu Jaak Napritson oma 31.10.2006 selgituses viitab. OÜ Riidaja Puit väited, et kinnistute soetamine tavatult kõrge hinnaga oli vajalik, arendamaks ettevõtlust ja ehitada maa-alal välja tööstuspark, ei ole veenvad ega majanduslikult argumenteeritud. Vastustaja on seisukohal, et kaebuse esitaja poolt kinnistute eest tasutud summa on ebamõistlik ning majanduslikult mittekohane kulutus osas, mis ületab turuhinda ning väljamakse ei ole toimunud OÜ Riidaja Puit ettevõtluse arendamise eesmärgil. Eeltoodust tulenevalt ei saa kaebuse esitaja poolt tasutud summat arvesse võtta ettevõtlusega seotud väljamaksena osas, mis ületab kinnistute tegelikku turuväärtust ning nimetatud osas kuulub väljamakse TuMS § 51 lg 2 p 5 ja § 51 lg 1 kohaselt maksustamisele tulumaksuga. Kohtu põhjendused ja otsus Kohus, ära kuulanud protsessiosaliste seletused ja läbi vaadanud toimiku materjalid, leiab, et kaebus ei ole põhjendatud ja ei kuulu rahuldamisele. Kohus käsitleb esimeses osas OÜ Riidaja Puit kaebust käibemaksu määramise õigsuse osas ja seejärel tulumaksu määramise õigsuse osas. I Käibemaks. Vaidlustatud maksuotsusega on kaebuse esitajale määratud tasumisele käibemaksu kokku 2 110 500 krooni tulenevalt põhjendusest, et OÜ Riidaja Puit on alusetult arvestanud sisendkäibemaksu hulka OÜ ASC Kinnisvara arvetel märgitud käibemaksusummad kokku summas 2 110 500 krooni, kuna kinnistute soetamine OÜ-lt ASC Kinnisvara on maksuvaba käive. Kaebuse esitaja on seisukohal, et soetatud kinnistute ostu puhul ei olnud tegemist maksuvaba käibega, kuna ostetud kinnistute puhul oli tegemist kruntidega, kavatsusega need välja ehitada, ning mis asusid detailplaneeringu kohustusega alal. HKMS § 17 lg 1, mis kehtib antud redaktsioonis alates 01.09.2006, märgib, et varasema jõustunud kohtulahendi motiivides tuvastatud asjaolusid hindab kohus kogumis teiste tõenditega. Tartu Halduskohtu menetluses olnud haldusasjas OÜ Riidaja Puit kaebuses Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 19.04.2006 otsusele nr 8-12/632 tuvastas halduskohus, et kaebuse esitaja poolt OÜ-lt ASC Kinnisvara ostetud 3 kinnistu puhul oli tegemist maksuvaba käibega, mistõttu ei olnud ostjal õigust nende kinnistute soetamisel KMS §-st 29 lg 1 tulenevalt sisendkäibemaksu maha arvata. Haldusasjas nr 306-974 on kohtule esitatud kaebuse esitaja poolt samad argumendid ja tõendid, mis antud 7 haldusasjas. Kaebuse esitaja apellatsioonkaebus jäeti Tartu Ringkonnakohtu 21.12.2006 otsusega rahuldamata, kassatsioonkaebust Riigikohus menetlusse ei võtnud. Seega on jõustunud kohtulahendiga tuvastatud, et OÜ Riidaja Puit poolt 2004 detsembris ja 2005 veebruaris OÜ-lt ASC Kinnisvara soetatud kolme kinnistu – Tsäksinõlva II, Ala-Tsäksi II ja Tsäksinõlva I soetamisel oli tegemist maksuvaba käibega, millelt ostjal on keelatud nende kinnistute soetamisel sisendkäibemaksu maha arvata. Seetõttu ei pea kohus vajalikuks veel kord analüüsida kaebuse esitaja põhjendusi vaidlusalustele kruntidele maksuvabastuse kohaldamise osas. Mingeid uusi, asjaolusid, mis antud juhul muudaksid seni tuvastatut, kohtule esitatud ei ole. Kohus tugineb kaebuse edasisel analüüsimisel varasema kohtulahendiga tuvastatud asjaolule, et vaidlusaluste kruntide ostu-müügi puhul oli tegemist maksuvaba käibega, ning kohaldamisele kuulus KMS § 38 lg
- Selle kohaselt tasub maksukohustuslane tasumisele kuuluva käibemaksusumma käibedeklaratsiooni esitamise kuupäevaks, samas korras peab ta tasuma käibemaksusumma, mille ta on väljastanud arvele või muule müügidokumendile seaduses sätestatut eirates märkinud. Seega peaks ebaseaduslikult müügidokumendile märgitud käibemaksusumma riigile üle kandma müüja. Riigikohus on oma 06.04.2006 otsuses nr 3-3-1-8-06 märkinud, et ostjal ei ole seejuures õigust käibemaksu maha arvata ega nõuda selle tagastamist, kuigi ta on selle müüjale tasunud ning et täielikult tuleb välistada maksuvaba käibe puhul käibemaksu tagastamine siis, kui müüja pole käibemaksusummat riigile üle kandnud. Maksuhalduri kinnitusel ei ole OÜ ASC Kinnisvara arvetele kirjutatud ja ostja poolt väidetavalt tasutud käibemaksu riigile üle kandnud. Seega puudub kaebuse esitajal ka õigus käibemaksu tagastamisele. Kaebuse esitaja on märkinud kaebuses, et antud juhul on tegemist tema topeltmaksustamisega. Ta on tasunud käibemaksu müüjale, ta on taotlenud selle käibemaksu tagastamist ja tagasiarvestamist, vaidlustatud otsuse puhul toimub kaebuse esitaja topeltmaksustamine. OÜ Riidaja Puit tasus OÜ-lt ASC Kinnisvara kolme kinnistu ostmisel müüjale käibemaksu kokku summas 2 110 500 krooni, sealhulgas 2004 detsembris summas 1 411 200 krooni ning
- a veebruaris summas 699 300 krooni. Kaebaja taotles 18.03.2005 enammakstud käibemaksu tagastamist summas 550 000 krooni ja tasaarvestamist summas 181 255 krooni. Maksuhalduri 19.04.2006 otsusega nr 8-12/632 jäeti rahuldamata kaebaja tagastusnõue. Vaidlustatud maksuotsuse järgi on kaebuse esitaja arvestanud oma sisendkäibemaksu hulka tasutud käibemaksu summas 2 110 500 krooni ja selle oma maksustatavalt käibelt arvestatud käibemaksust maha arvanud. Nagu eespool märgitud, seda tal aga õigus teha ei olnud. Arvates OÜ-lt ASC Kinnisvara soetatud kinnistute eest tasutud käibemaksu oma maksustavalt käibelt arvestatud käibemaksust maha, rikkus kaebuse esitaja KMS § 24 sätestatut, mille kohaselt peab maksukohustuslane täitma maksukohustuslase kohustusi, sealhulgas arvutama tasumisele kuuluva käibemaksusumma KMS §-s 29 sätestatud korras. Kuna kaebuse esitaja on arvestanud alusetult oma maksustatavalt käibelt arvestatud käibemaksust maha käibemaksu summas 2 110 500 krooni, siis tuleb see summa tal ka riigile tasuda. Vaidlustatud otsuses on märgitud, et selle summa võrra väheneb OÜ Riidaja Puit 2004.a detsembri ja 2005 a veebruari sisendkäibemaks ja sellest tulenevalt väheneb sama summa võrra ka käibemaksu enammakse. Seega ei toimu kaebuse esitaja topeltmaksustamist. 8 II Tulumaks TMS § 51 lg 1 kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, välja arvatud, kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaksu vastavalt TMS §-dele 48-
- TMS § 51 lg 2 p 5 järgi on ettevõtlusega mitteseotud kulu sama paragrahvi lõike 1 tähenduses kulud või väljamaksed ettevõtlusega mitteseotud kohustuste täitmiseks. Maksuhaldur on oma otsuses leidnud, et OÜ Riidaja Puit poolt kolme kinnistu eest tasutud hind summas 13 835 500 krooni on ebamõistlik ja majanduslikult põhjendamatu ning seetõttu ei saa kinnistute eest tasutud summat arvesse võtta ettevõtlusega seotud väljamaksena osas, mis ületab kinnistute tegelikku väärtust. Kinnistute tegeliku väärtuse ehk turuväärtuse määramisel on maksuhaldur kasutanud Maa-ameti poolt avaldatud andmeid samas piirkonnas asuvate, samal perioodil müüdud maade keskmisi turuhindu, AS Pindi Kinnisvara poolt antud hinnangut kinnistute väärtusele ning OÜ ASC Kinnisvara juhatuse liikme Elvys Niidase seletusi. Selle tulemusena on maksuhaldur jõudnud järeldusele, et kinnistute ostmisel saab ettevõtlusega seotud väljamakseks lugeda 106 384 krooni. Ülejäänut summat 13 729 116 krooni luges maksuhaldur TMS § 51 lg 2 p 5 tähenduses ettevõtlusega mittesetuks kuluks, millelt tuleb tasuda tulumaksu. Kohus on seisukohal, et maksuhalduri otsus on seaduslik, maksuhaldur on otsuse tegemisel hinnanud õiguspäraselt talle esitatud ja tema poolt kogutud tõendeid ning teinud otsuse, mille tühistamiseks puudub alus. Tulumaksuarvestuses kehtivad oluliselt lihtsamad tõendamisnõuded kui käibemaksuarvestuses ning et tulumaksuarvestuses on eelkõige oluline, et tegemist on ettevõtlusega seotud kulutusega. Tulumaksuarvestuses peab kuludokument võimaldama tuvastada majandustehingu toimumise näidatud poolte vahel. Mittenõuetekohase kuludokumendi alusel tehtud väljamaksega on tegemist näiteks siis, kui tasutakse sularahas kas tundmatule isikule või kui pangaülekandega tasutud summa puhul ei ole võimalik tuvastada, mille eest ja kellele maksti. Käesolevas asjas on tulumaksu osas tehtud otsuse aluseks mitte puudused kuludokumentides, vaid asjaolus, et tehtud väljamaksed ei olnud toimunud ettevõtluse arendamise eesmärgil ning on majanduslikult põhjendamatud. Kohus nõustub vastustaja järeldusega, et kolme kinnistu, kokku pindalaga 6,7 ha, ostmine hinnaga 13 835 500 krooni, toimus käibemaksupettuse eesmärgil, riigilt käibemaksu tagasitaotlemise eesmärgil. TMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud kuluks ka sellised väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamises reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Seoses maksupettuse kahtlusega ei saa OÜ Riidaja Puit kassa väljamineku ordereid ja OÜ ASC Kinnisvara kassa sissetulekuordereid käsitleda nõuetekohaste algdokumentidena. Asjaolu, et kinnistute ostmine erakordselt kõrge hinnaga oli kaebuse esitaja jaoks majanduslikult põhjendamatu ning oli tehtud ainult käibemaksu riigilt tagasi nõudmise eesmärgil tõendavad järgmised, maksuhalduri poolt tuvastatud asjaolud. Maksuhalduri poolt on tuvastatud, et 04.10.2004 oli kogu kinnistu, suurusega 22,3 müügihinnaks 133 680 krooni, seejärel müüdi sama kinnistu 13.12.2004 OÜ-le ASC Kinnisvara hinnaga 143 678 krooni, seega kinnistu 1 m2 hinnaga 0,6443 krooni. 21.12.2004, seega nädal hiljem ostis OÜ Riidaja Puit 22,3 ha-lise kinnistu tükeldamise 9 tagajärjena tekkinud 10-st kinnistust 2 kinnistut (4,48 ha) juba hinnaga 9 251 200 krooni, sealhulgas käibemaks summas 1 411 200 krooni. 10.02.2005 ostis kaebuse esitaja ka kolmanda kinnistu (2,22 ha) maksumusega 4 584 300 krooni, sealhulgas käibemaks summas 699 300 krooni. Kõik tasumised toimusid sularahas. Maksuhaldur on esitanud AS Pindi Kinnisvara eksperthinnangu (tlk.118-128), milles on hinnatud kogu endise kinnistu 22,3 ha turuväärtuseks 223 500 krooni. Maksuhaldur on võrrelnud hindu ja põhjendanud oma otsust tulenevalt ka Maa-ameti poolt avaldatud andmetest kinnistute hindade kohta vaidlusalusel perioodil. Maksuhalduri poolt tehtud analüüsi järgi ületas kaebuse esitaja poolt kinnistute eest tasutud hind Valgamaal asuva sama sihtotstarbega maa keskmise turuhinna umbes 60 korda, mis ei saa olla majanduslikult kuidagi põhjendatud, on ettevõtjale kahjulik ega saa tuleneda kaebuse esitaja ettevõtluse arendamise eesmärkidest. Antud järeldust ei muuda ka kaebuse esitaja poolt esitatud Uus Maa Tartu büroo OÜ arvamus (tlk.132-133) ega atesteeritud hindaja A.Kozlovi arvamus (tlk.69-70). Mõlemad arvamused on oma sisult prognoosid, milledes on prognoositud , et peale kavandatava tööstuspargi kohta detailplaneeringu koostamist, selle kinnistamist ja kruntide väljaehitamist 1- aasta pärast võib nende kruntide eeldatavaks müügihinnaks selleks ajaks prognoosida kuni 200 kr/m2 (tlk.70) või 200-250 kr/m2 (tlk.133). Kaebuse esitaja kulutus kruntide ostmisel, ilma prognoosides näidatud kulutusi tegemata, oli 175 kr/m2., olukorras kus kinnistute osas detailplaneering oli tegemata ning kinnistud väljaarendamata. Et vaidlusaluste tehingute puhul oli tegemist maksupettusega, tõendavad ka maksuhalduri poolt maksumenetluse käigus kogutud Elvys Niidaselt saadud seletused, samuti tema kohtuistungil antud ütlused. Nende seletuste järgi oli kokku lepitud Indrek Lusti nimelise mehega, kes esindas ostjaid, et müüja saab 10 kinnistu müügist 200 000 krooni, mitte 13 835 500 krooni, ülejäänud summa andis ta samale, Indrek Lusti nimelisele mehele peale raha saamist üle. E.Niidase 15.03.2006 antud seletuse järgi, andis ta sularaja I, Lusti nimelisele mehele üle 3-4 tunnise vahega, ning sama isik oli vahendaja tema ja kinnistud ostnud firmade esindaja Jaak Napritsoni vahel. Sama mees korraldas nii kinnistu ostmise OÜ ASC Kinnisvara nimele kui ka kinnistu tükeldamise ning kinnistute müügi Jaak Napritsoniga seotud firmadele. Nähtuvalt E.Niidase seletustest toimusid kõikide kinnistute müümised kinnistute ostja Jaak Napritsoni organiseerimisel ja juhendamisel. E.Niidase poolt 30.03.2005 antud seletuse järgi, ei otsustanud tema ise kunagi, millal milline kinnistu müüki läheb, kõik oli juba enne ära otsustatud, kõikidel juhtudel sai ta Napritsonilt teada millal tuleb notari juurde minna (tlk.64). Dokumendid vormistas ta Jaak Napritsoni abiga, kõik summad oli maha kirjutanud Napritsoni poolt antud dokumentide pealt. Et tehingute tegelikuks hinnaks oli ainult 200 000 krooni, kinnitavad just E.Niidase seletused. Selle kohaselt oli just Jaak Napritsoniga, kui OÜ Riidaja Puit seadusliku esindajaga kokku lepitud, et ta saab tehingutelt 200 000 krooni, mitte lepingutes näidatud summa. See summa oli tal teada juba enne kinnistu ostmist ning oli sel ajal ka teada, et kindel ostja on olemas. Kohtuistungil antud ütluse järgi maksis peale kõikide tehingute toimumist just Jaak Napritson, mitte keegi kolmas isik, kokkulepitud 200 000 kroonisest puudu oleva summa 150 000 krooni Niidase isiklikule arvele. Seega tegutsesid nii E.Niidas kui väidetav I.Lusti nimeline isik kinnistute ostmise ja müümise organiseerimisel Jaak Napritsoni teadmisel ja tema poolt antud juhiste järgi. 10 Kuigi antud asjas on kaebaja suhtes käibemaksu osas otsus tehtud tulenevalt mitte käibemaksupettusest, vaid tulenevalt maksuvabast käivest, on põhjendatud, et sisuliselt oli kaebuse esitaja tegevuse puhul tegemist maksupettusega, eesmärgiga saada riigilt tagasi sisendkäibemaksuna arvestatud käibemaksu. Sellel eesmärgil on vormistatud arved ning tasutud kinnistute eest majanduslikult põhjendamatult suures summas, mille puhul ei ole sisuliselt tegemist ettevõtlusega seotud väljamaksetega, vaid ettevõtlusega mitteseotud muude väljamaksetega. Kohus loeb põhjendatuks lugeda ettevõtlusega seotuks kuluks väljamakset, mis tuleneb maksuhalduri poolt arvutatud kinnistute turuväärtusest ning ülejäänud osas kuulub väljamakse TMS § 51 lg 2 p 5 ja § 51 lg 1 kohaselt maksustamisele tulumaksuga. MKS § 94 lg 1 kohaselt on maksusumma määramine hindamise teel lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on mitteusaldusväärsed, sealhulgas maksupettuses osalemises põhjendatud kahtluse korral. Kuna kohus jätab kaebuse rahuldamata, jääb kaebuse esitaja poolt kantud riigilõiv tema enda kanda. Eda Muts kohtunik 11