KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Silvia Truman (eesistuja), Ruth Virkus ja Oliver Kask Otsuse tegemise aeg ja koht 29.juuni 2007, Tallinn Haldusasja number 3-02-17 Haldusasi Omlox Resources LLC Eesti filiaali kaebus Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuameti 27.05.2002 ettekirjutuse nr 4.1-01.1/15635 ja 30.07.2002 otsuse nr 2520 tühistamiseks ning maksuhaldurile ettekirjutuse tegemiseks
- aasta aprilli-, mai- ja juunikuu käibemaksu 150 941 kr tagastamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 28.06.2004 otsus haldusasjas nr 350/2004 Menetluse alus ringkonnakohtus Omlox Resources LLC Eesti filiaali apellatsioonkaebus Asja läbivaatamise kuupäev 15.detsember 2006 Menetlusosalised Kaebaja Omlox Resources LLC Eesti filiaal Vastustaja Maksu- ja Tolliamet RESOLUTSIOON Jätta Omlox Resources LLC Eesti filiaali apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 28.06.2004 otsus haldusasjas nr 3-50/2004 muutmata. EDASIKAEBAMISE KORD Kohtuotsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse kättesaamisest. ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuameti (TJIMA) 27.05.2002 ettekirjutusega nr 4.101.1/15635 kohustati Omlox Resources LLC Eesti filiaali (Filiaal) tasuma täiendavalt käibemaksu 16 907 720 kr ja intressi 862 203 kr. Ettekirjutuse p 1 ja selle lisa 1 kohaselt tuvastati revisjoni käigus, et Filiaal väljastas 09.07., 27.07., 01.
- ja 06.08.2001 OÜ-le Sektone arved raudteetranspordi vahendamise teenuse eest summas 9 183 866 kr, millele jättis lisamata käibemaksu 18% ja mida kajastas 0% 3-02-17 määraga maksustatavas käibes teenuse ekspordina. OÜ Sektone poolt on arved tasutud. Filiaali (Täitja) ja OÜ Sektone (Tellija) vahel 29.01.2001 sõlmitud transpordi korraldamise lepingust ja kauba saatelehtedest (mille kohaselt OÜ Sektone importis Lätist kütust) järeldub, et Filiaal osutas OÜ-le Sektone kauba (kütuse) impordi vahendamise teenust, mis kuulub maksustamisele 18% käibemaksumääraga. Kõnealustel arvetel deklareeritud teenusele summas 9 183 866 kr jättis Filiaal põhjendamatult lisamata käibemaksu 18%, so 1 653 096 kr. Ettekirjutuse p 2.1 kohaselt ei ole maksumenetluses tõendamist leidnud tehingute toimumine ja Filiaali poolt kauba (põlevkiviõli) saamine Waldorgoff Kaubanduse OÜ-lt. Filiaal on nimetatud osaühingu rekvisiitidega esitatud arvete alusel juulis-septembris 2001 ebaõigesti deklareerinud soetamisel tasumisele kuuluvat käibemaksu summas 4 022 637 kr. Waldorgoff Kaubanduse OÜ ei asu äriregistrisse antud asukoha aadressil ja äriühingus pole töötajaid. Waldorgoff Kaubanduse OÜ juhatuse liige R. P selgitas, et ei tea midagi tehingutest Filiaaliga, ei tea kus asuvad äriühingu dokumendid, tema käes pole äriühingu pangakaarti, ta ei ole kordagi Waldorgoff Kaubanduse OÜ arveldusarvelt (mida pangakonto Hansapangas väljatrükilt nähtuvalt kasutatakse sularaha väljavõtmiseks) raha välja võtnud, pole andnud kellelegi volitusi enda nimel tegutseda, käibedeklaratsioone ega muid dokumente pole allkirjastanud. Ettekirjutuse p 2.2 kohaselt ei leidnud maksumenetluses kinnitust tehingute toimumine ja Filiaali poolt kauba (põlevkiviõli) saamine Golden Invest OÜ-lt, mistõttu on Filiaal
- aasta jaanuari-märtsi käibedeklaratsioonidel nimetatud osaühingu rekvisiitidega arvete alusel ebaõigesti arvanud maha sisendkäibemaksu 11 231 987 kr. Golden Invest OÜ arved ei vasta KMS § 28 lg 1 nõuetele, kuna nendel puuduvad tegelikult kaupa müünud isiku andmed. Golden Invest OÜ ei asu äriregistrile antud asukoha aadressil. Osaühingu juhatuse liige Juhan K kinnitas, et ei ole teadlik äriühingu tehingutest, ei tea midagi äriühingu majandusdokumentidest, tal pole äriühingu pangakaarti ning talle on tundmatu äriühing Omlox Resources LLC Eesti filiaal. Käibedeklaratsioonidel on J. K nimi, kuid mitte allkiri. Ettekirjutuse p 3 kohaselt on Filiaali käibedeklaratsioonidel kasutatud allkirjana juhatuse liikme Arno Korbelaineni allkirjapitsati jäljendit. A. Korbelaineni seletuse kohaselt ei tea ta midagi Filiaali tegevusest, ei ole allkirjastanud lepinguid, deklaratsioone ega muid raamatupidamise dokumente, allkirja andis tühjale lehele ega olnud teadlik sellest pitsatijäljendi tegemisest, Filiaali pangakaardi andis E.V kätte. Ettekirjutuse punktides 4 ja 5 märgiti järgmist (viidetega ettekirjutuse lisadele 3-6): raamatupidamisdokumentide järgi ostis Filiaal jaanuaris-veebruaris 2002 põlevkiviõli Good Oil OÜ-lt ja Golden Invest OÜ-lt ca neli korda kõrgema hinnaga kui samal perioodil sama põlevkiviõli Läti ja Leedu Vabariiki edasi müüs. Läti Tolliameti andmeil Filiaali poolt Lätti eksporditud põlevkiviõlile kaubakoodiga 27101961 teostati tolliprotseduur T1 transiit, mille käigus põlevkiviõli sai kütteõli koodi 27090090, kaupa maha- ega ümber ei laaditud, kütuseproove ega analüüse ei tehtud ning kaup saadeti Eestisse tagasi; kauba omandisuhe oli läinud Delawares samal aadressil registreeritud offshore firmadele Omlox Resources LLC, Rany LLC ja Prokraft AG, millede poolt eksporditi kaup Eestisse ning kauba saajaks oli Good Oil OÜ. Seega tegemist on sama kaubaga, mis Läti Vabariigist tsisterne avamata tuleb tagasi Eestisse, mille hind importimisel on mitmeid kordi väiksem kui eksportimisel. Jaanuaris-märtsis 2002 kandis Filiaal Golden Invest OÜ arvelduskontole 46 miljonit kr, mis kanti sealt edasi Waldorgoff Kaubanduse OÜ-le, kes kandis 33,4 miljonit kr edasi Rany LLC-le ja 5 miljonit krooni Good Oil OÜ-le. Rany LLC kandis samal perioodil Omlox Resources LLC-le 27,3 miljonit kr ja 6 miljonit kr Filiaalile. Omlox Resources LLC 2
(10)3-02-17 pangakontolt kanti Filiaalile 42 miljonit kr, mis vormistati laenu andmisena. Nimetatud äriühingute vahelisest raha liikumisest selgub, et tegemist on ühe tervikliku ringiga, mille vahelises kütuse liikumises eksportimisel sama kauba hind tõuseb ning importimisel märkimisväärselt langeb. Asjaolu, et Filiaali poolt eksporditud põlevkiviõli impordib samade isikute poolt juhitud Good Oil OÜ ilma mahalaadimata Eestisse tagasi mitmeid kordi madalama hinnaga, viitab äriühingute tegevuse seotusele. 30.07.2002 otsusega nr 2520 jättis TJIMA rahuldamata Omlox Resources LLC Eesti filiaali tagastusnõuded 2002 aprilli-, mai- ja juunikuu käibedeklaratsioonides enammakstud maksusummade tagastamiseks kokku 150 941 kr. Tagastusnõuete rahuldamata jätmist põhjendas TJIMA asjaoluga, et 27.05.2002 ettekirjutusega nr 4.1-01.1/15635 määrati Filiaalile täiendavalt tasumisele käibemaks 16 907 720 kr ja intress 862 203 kr. Nimetatud summad on Filiaal jätnud tasumata ning Filiaalil puudub seisuga 25.07.2002 käibemaksu enammakse. TJIMA tunnistas 08.09.2003 otsusega nr 2845 ettekirjutuse kehtetuks intressiarvestust puudutavas osas. Muus osas jäi ettekirjutus jõusse. Kaebustes (mis kohtu poolt liideti ühiseks menetlemiseks) palus Omlox Resources LLC Eesti filiaal tühistada ettekirjutus ja 30.07.2002 otsus nr 2520 ning teha maksuhaldurile ettekirjutus tagastusnõude summas 150 941 kr rahuldamise kohta. Kaebuse kohaselt on otsus nr 2520 ebaseaduslik selle motiveerimatuse tõttu. Otsuses on küll viide maksuvõlga väidetavalt tuvastavale 27.05.2002 ettekirjutusele nr 4.1-01.1/15635, milline ei ole aga kaebaja suhtes kehtiv ega täitmiseks kohustuslik, kuivõrd kaebajale ei ole ettekirjutust nõuetekohaselt teatavaks tehtud. Ettekirjutus on sisuliselt õigusvastane. Väär on maksuhalduri seisukoht, mille kohaselt osutas kaebaja OÜ-le Sektone 18 % määraga maksustatavat kauba impordi vahendamise teenust. Kaebaja eksportis raudteetranspordi teenust, mille käibemaksumäär oli 0%. Teenuse eksport on tõendatud maksuhaldurile esitatud vormikohaste kauba saatelehtedega, millest nähtub, et AS Kurzemes Degviela on tarninud OÜ-le Sektone kütust Filiaalilt saadud käsundi alusel. Kaebuse täpsustuste kohaselt seisnes teenuse eksport kaebaja poolt OÜ-le Sektone ekspedeerimisteenuse osutamises, so kauba transpordi korraldamises välisriigi territooriumilt Eestis asuvasse sihtpunkti. OÜ Sektone ja Filiaal sõlmisid 29.01.2001 transpordilepingu, mille esemeks oli Filiaali poolt transporditeenuse korraldamine. Kui tegemist on korraldamisega, langeb see täpselt kokku ekspedeerimislepingu legaaldefinitsiooniga VÕS § 854 lg 1 või rahandusministri 18.12.2001 määruse nr 112 lg 1 p 9 järgi. Kaup toodi Lätist, Eesti-Läti piiril mingit ümberlaadimist ei toimunud. Alates Eesti piirist vedas kaupa Eesti Raudtee kuni Maarduni. Kaebajal oli 09.02.2001 sõlmitud leping Eestis registreeritud AS-ga Intopex, kes vahetult korraldas kaubavedu (so oli samuti ekspedeerija). Filiaal ostis kütust Waldorgoff Kaubanduse OÜ-lt ja Golden Invest OÜ-lt ning on maksuotsuses nimetatud arvetel märgitud kauba (põlevkiviõli) kätte saanud. Maksuhalduri seisukoht, et tehinguid kaebaja ja nimetatud äriühingute vahel pole toimunud, ei ole õige. Kaebaja ei ole seotud Waldorgoff Kaubanduse OÜ-ga ja Golden Invest OÜ-ga omanike ringi kaudu ega muul moel. Maksuhaldur on ebaõigesti hinnanud Filiaali ja tema lepingupartnerite juhatuse liikmete poolt antud ütlusi. Asjaolu, et kaebaja ja tema lepingupartnerite juhatuse liikmed väidavad, et ei tea midagi tehingute toimumisest, ei 3
(10)3-02-17 tähenda, et tehinguid tegelikult ei ole toimunud. Ükski seadus ei näe ette, et juriidilise isiku juhatus peab tegema kõik tehingud ja toimingud ise. Kui Waldorgoff Kaubanduse OÜ-l ja Golden Invest OÜ-l puuduvad dokumendid, mis tõendaksid kauba valdamist enne selle Filiaalile tarnimist, siis ei saa selle eest vastutavaks teha Filiaali. Osaühingute Waldorgoff Kaubandus ja Golden Invest poolt väljastatud arvete ja saatelehtede võltsitust ei ole maksuhaldur tuvastanud. Ostetud kauba tegelik liikumine on faktiliselt kontrollitav. Maksuamet ei ole tõendanud väidetava karussellskeemi olemasolu, st et Filiaaliga seotud füüsilised isikud oleks kontrollinud tehingu teist poolt - Waldorgoff Kaubandus OÜ-d ja Golden Invest OÜ-d. Filiaali juhatuse liige A. Korbelainen on andnud volitused igapäevase majanduskäibe valdkonnas firma tegevjuhile E. V, mistõttu juhatuse liige A. Korbelainen ei tea ega peagi teadma kõiki majandustegevusega seotud detaile. A. Korbelaineni teadmatus Filiaali nimel tehtud tehingutest ei tõenda, et nimetatud tehinguid ei oleks tehtud. A. Korbelaineni tunnistused ei saa olla maksuvõla olemasolu tõendavaks asjaoluks. Filiaali nimel on tehinguid teinud E. V, kes ka kinnitab nende toimumist. Filiaali ja Golden Invest OÜ vaheliste tehingute toimumist kinnitab Golden Invest OÜ esindajaks olnud R. S. Vastustaja palus jätta kaebuse rahuldamata Vastuväidete kohaselt anti ettekirjutus kaebaja seaduslikule esindajale A. Korbelainenile üle 28.05.2002. Seega oli kaebaja teadlik ettekirjutuse sisust ning käibemaksu tagastusnõude rahuldamata jätmise põhjus – maksuvõla olemasolu - oli maksukohustuslasele teada ja arusaadav. Maksumenetluses väitis kaebaja, et osutas OÜ-le Sektone raudteetransporditeenust, kohtumenetluses aga täpsustas, et osutas ekspedeerimisteenust, mis seisnes transporditeenuse korraldamises OÜ-le Sektone, teiseks ekspedeerimisteenuse osutajaks oli AS Intopex, ning et osutatud teenus seisnes selles, et kaebaja leidis OÜ Sektone jaoks kõige odavama vedaja. Informatsiooni kogumine kõige soodsama ekspedeerija leidmiseks ei ole samastatav rahvusvahelise kaubaveo teenusega ega selle kõrvalteenusega. Kaebaja täpsustavatest selgitustest saab järeldada, et ta osutas konsultatsiooniteenust, mis on aga samuti 18% määraga maksustatav käive. Maksuhalduri poolt läbi viidud kontrolli tulemused annavad alust järeldada, et kaebaja ei ole teinud tema raamatupidamises kajastatud majandustehinguid osaühingutega Waldorgoff Kaubanduse OÜ ja Golden Invest OÜ ega nimetatud rekvisiitidega äriühingute nimel vormistatud arvete alusel oma ettevõtluses kasutatavaid kaupu või teenuseid neilt soetatud. Tallinna Halduskohus jättis kaebuse rahuldamata. Kohtu seisukoha järgi ei ole kaebaja tõendanud, et maksusumma on määratud valesti. Filiaali poolt juulis-augustis 2001 OÜ-le Sektone väljastatud neljal arvel (kokku summas 9 183 866 kr, käibemaks 0.00) on osutatud teenuse nimetuseks raudteetransporditeenused. Kaebuses halduskohtule põhjendati käibemaksu 0 % määra kasutamist viitega kuni 31.12.2001 kehtinud KMS § 13 lg 2 punktile 1 ja lg 4 punktile 6 (teenuse ekspordi vahendamine); kohtumenetluses selgitas kaebaja viitega KMS § 13 lg 4 punktile 4 ja rahandusministri 24.09.1996 määruse nr 73 punkt 3 alapunktile 4, et tegemist oli ekspedeerimisteenuse osutamisega, kusjuures ta mitte ise ei osutanud ekspedeerimisteenust, vaid vahendas seda AS-lt Intopex, kes omakorda ostis veo- ja printsipaaliteenust AS-lt Eesti Raudtee. Asjas kogutud tõendite põhjal tuleb õigeks pidada maksuhalduri seisukohta, et kaebaja ei ole teinud mingeid ekspedeerimisteenusele omaseid toiminguid, vaid müüs AS-lt Intopex saadud teenuse samas mahus edasi AS-le Sektone, kuid seda 155 korda kallimalt. Kaebaja põhjendab hinna erinevust sellega, et tema poolt osutatud teenus sisaldas ka konsultatsiooniteenust, so informatsiooni kogumist selle kohta, kellelt on kõige odavam 4
(10)3-02-17 ekspedeerimisteenust osta. Sellise informatsiooni kogumist ei saa pidada ekspedeerimisteenuseks ega selle osaks (so kaubaveo korraldamise kõrvalteenuseks). Konsultatsiooniteenuse osutamise eest pidanuks käibemaksukohustuslasest kaebaja lisama AS-le Sektone esitatud arvetele 18% käibemaksu. Arvestades Eesti turu väiksust ja ekspedeerimisteenust osutavate firmade mitte eriti suurt hulka, on sedalaadi informatsioon kütuseveoga tegelevatele firmadele niigi teada või on selle hankimine võimalik tunduvalt väiksemate kulutustega. Õige on vastustaja järeldus, et OÜ Sektone majandustegevust ei korraldanud juhatuse liikmeks olev U. K, mida tõendavad nii U. K poolt kohtus tunnistajana kui ka ülekuulamisel Maksupettuste Uurimise Keskuses antud ütlused. Tuginedes haldusasjas kogutud tõenditele nende kogumis ja vastastikuses seoses, on põhjendatult alust arvata, et OÜ Sektone majandustegevuse juhtimisega olid seotud samad isikud, kes juhtisid ka kaebaja majandustegevust, eelkõige E. V. Nimetatud asjaolu võimaldabki seletada, miks Filiaal esitas arveid teenuse tegelikust hinnast ca 155 korda kõrgemas hinnas ja miks OÜ Sektone nende arvete alusel raha Filiaalile üle kandis. Kuivõrd kaebaja on põhjendamatult jätnud OÜ-le Sektone väljastatud arvetele 18% käibemaksu lisamata, siis asjaolu, et maksumenetluses on maksuhaldur ekslikult järeldanud kaebaja poolt OÜ-le Sektone impordi vahendamise teenuse osutamist, vaidlusaluse ettekirjutuse punkti 1 tühistamiseks alust ei anna. Sisendkäibemaks Asjas kogutud materjalidest nähtub, et nii kaebaja kui ka tema kahe väidetava äripartneri Waldorgoff Kaubanduse OÜ ja Golden Invest OÜ juhatuse liikmeks on isikud (A. Korbelainen, R. P ja J. K), kellele maksti väikesed rahasummad firma oma nimele registreerimise eest ja kes ei tea midagi äriühingute raamatupidamisdokumentidest, majandustegevusest ega omavahelistest tehingutest. Nõustuda ei saa kaebaja väitega, et eeltoodu tõendab vaid seda, et äriühingute/tehingupartnerite igapäevast majandustegevust juhtisid füüsilised isikud, kes ei ole kantud vastavate äriühingute B-kaardile, mitte aga tehingute mittetoimumist nimetatud äriühingute vahel. Äriregistri B-kaardile kantavad andmed ongi vajalikud just selleks, et nende abil oleks võimalik identifitseerida äriühingu esindusõiguslikke isikuid, kellel on õigus äriühingu nimel tehinguid teostada. KMS § 18 lg 1 p 1 tuleneb ostja kohustus tõendada, et kauba või teenuse on müünud arvel näidatud isik. Kui ostja seda teha ei suuda, siis puudub tal käibemaksu mahaarvamise õigus. Kuna antud juhul on tõendatud, et arved, mille alusel kaebaja sisendkäibemaksu maha arvas, ei ole väljastatud neis müüjana märgitud äriühingu esindusõigusliku isiku ega nende volituse alusel tegutsenud isiku poolt, samuti ei ole tuvastatud isik(ud), kes äriühingute nimel tegelikult arveid väljastasid, siis ei saa lugeda, et tegemist on osaühingute Waldorgoff Kaubandus ja Golden Invest poolt väljastatud arvetega. Seega tuleb tegelikuks müüjaks pidada tundmatut kolmandat isikut, kellest ei saa eeldada, et tegemist on käibemaksukohustuslasega. Tehingu väidetav teine pool tehingute toimumist ei kinnita ning muid tõendeid ei ole kaebaja selle kohta esitanud. Filiaali esindaja E. Vi poolt maksumenetluses 03. ja 06.05.2002 antud seletuse kohaselt ei mäletanud ta, et Golden Invest OÜ ja Waldorgoff Kaubanduse OÜ arvete juures oleks olnud saatelehti, kütuse sertifikaate, ostu-müügilepinguid ega muid tehingute toimumist kinnitavaid dokumente. Samuti ei mäletanud E. V isikute nimesid, kellega ta nimetatud firmadest suhelnud oli. Kui käibemaksukohustuslane jätab isiku tuvastamise nõude või tehingu vormistamiseks kehtestatud nõuded täitmata ega suuda tõendada tehingu toimumist ja tehingu teist poolt, siis puudub tal käibemaksu mahaarvamise õigus, sest ta pole silmas pidanud nõutavat ja tavapärast hoolsust. Maksuhaldur on seega ettekirjutuses õigesti leidnud, et kaebuse esitaja on rikkunud KMS § 10 p 2 ja 4 ning § 18 lg 1 p 1 nõudeid, arvates oma maksustatavalt käibelt seadusevastaselt maha Waldorgoff Kaubanduse OÜ ja Golden Invest OÜ arvetel 5
(10)3-02-17 märgitud käibemaksu tehingutelt, mille teine pool ei ole tuvastatav ning mille toimumine tegelikkuses ei ole tõendatud. Iseenesest õige on kaebuse esitaja väide, et seadusest ei tulene heauskse ostja kohustust kontrollida müüjat, kui arve on vormiliselt nõuetekohane ja arvel märgitud müüja on registreeritud käibemaksukohustuslane. Maksukohustuslasest ostja on tegutsenud heas usus, kui ta eeldas, et arvel kauba müüjana märgitud isik on ka tegelik kauba müüja ning kui ta on sealjuures üles näidanud äris nõutavat või tavapärast hoolsust müüja isikusamasuse tuvastamiseks. Kõnealusel juhul on kaupade ostjaks olnud kütuseäriga tegelev firma. Arvestades soetatud kauba koguseid ja selle eest makstud summasid ei saa ainuüksi arve olemasolu lugeda piisavaks tõendiks ostu-müügitehingu toimumise kohta. Seega ei ole kaebuse esitaja täitnud oma hoolsuskohustust nõutavas ulatuses. Rahapesu tõkestamise seaduse § 5 lg 1 p 2 järgi võidakse ettevõtjat, kes sooritab tehinguid vähemalt sama seaduse § 7 lõikes 3 nimetatud väärtuses, kasutada rahapesu teostamisel. Nimetatud sätted jõustusid 17.11.
- Peale nimetatud kuupäeva on Filiaal tasunud Waldorgoff Kaubanduse OÜ ja Golden Invest OÜ arvete alusel 2001.a. juulis-septembris ja 2002.a. jaanuaris-märtsis kokku 84 747 917,22 kr. Seega oli Filiaal kohustatud tuvastama isiku(d), kellele nimetatud summad maksti. Kohtu hinnangul ei ole kaebaja temale seadusega pandud hoolsuskohustust täitnud, kuigi kaebaja väidab, et hankis Waldorgoff Kaubanduse OÜ ja Golden Invest OÜ B-kaardi väljavõtted ja esindusõiguslike isikute passikoopiad (passikoopiaid kohtule esitatud ei ole, kuna väidetavalt võeti need ära 18.02.2002 toimunud läbiotsimisel). Kaebaja ei ole tulenevalt rahapesu tõkestamise seadusest pidanud silmas nõutavat hoolsust ega täitnud seadusest tulenevat isikute tuvastamise nõuet ja ei suuda seetõttu tõendada tehingute tegelikku toimumist ja tehingu teist poolt. Sellisel juhul puudub tal ka käibemaksu mahaarvamise õigus, kuna müüjaks tuleb pidada tundmatut kolmandat isikut, kellest ei saa eeldada, et ta on käibemaksukohustuslane. Eeltoodu alusel on õiguspärane ka vaidlusaluse ettekirjutuse p
- ASJAOSALISTE PÕHJENDUSED APELLATSIOONIMENETLUSES Omlox Resources LLC Eesti filiaali apellatsioonkaebuses palutakse tühistada esimese astme kohtu otsus ja teha uus otsus, millega kaebus rahuldada ja mõista vastustajalt kaebaja kasuks välja asjas kantud kohtukulud. Apellandi väitel rikkus kohus menetlusnorme ja kohaldas vääralt materiaalõigust. Kohus ei analüüsinud ega vastanud kaebaja kõigile väidetele ja argumentidele. Kohus leidis ebaõigesti, et tõendatud ei ole tehingute toimumine kaebaja ja ettekirjutuses nimetatud äriühingute vahel ja et kaebaja lepingupartnerid tehingute toimumist ei kinnita. Haldusasjas nr 3-1164/2002 tehtud kohtuotsus kinnitab vastupidist ning ka käesolevas asjas kinnitas R. S tehingute toimumist. Kohus ei saa rajada otsust tunnistaja J. K ütlustele, sest tema ütlused ei ole usaldusväärsed ja ta tunnistas MUK töötajatele, et on kohtus valetanud. Kohus on ekslikult tuvastanud, et äriühingute tegelikku juhtimist ja majandustehinguid nende nimel on teostanud seni kindlaks tegemata isikud. Ei ole ühtegi konkreetset tõendit, mis tõestaks väidetavat karusellskeemi olemasolu või asjaolu, et E. V või keegi teine oleks kontrollinud tehingu teist poolt. Tunnistajad rääkisid, et nägid E. Vit esimest korda aprillis 2003 (J. K) või ei ole üldse näinud (R. P). Seega langeb ära maksuameti versioon, nagu võinuks Filiaal kontrollida tehingupartnerite juhatust. Kaebaja ei ole kohtueelses menetluses ühelegi käibemaksuseaduse sättele viidanud. Seega kaebaja õigusliku positsiooni muutmine kohtumenetluse käigus ei saanud maksumenetlust mõjutada. Kohus ei ole andnud hinnangut sellele, kuidas kaebaja on sisustanud ekspedeerimise mõiste. OÜ Sektone ja Filiaali vahel 29.01.2001 sõlmitud transpordilepingust nähtub, et Filiaal nõudis OÜ-lt Sektone eelkõige alg- ja sihtpunkti infot; marsruudi koostamine ja vedaja valik jäi Filiaali ülesandeks. Seda nimetataksegi ekspedeerimiseks. Turuhinnast odavam müük võidakse maksustada, kuid turuhinnast kallim 6
(10)3-02-17 müük ei tohi mõjutada maksustamist. Kaebaja juhib kohtu tähelepanu asjaolule, et kõigepealt oli tehing OÜ Sektone ja Filiaali vahel, seejärel Filiaali ja OÜ Intopexi vahel. Kui ekspedeerimise teenuse maht ei muutunud ahelas OÜ Intopex- Filiaal ning Filiaal - OÜ Sektone, siis ei tohiks Filiaal maksuhalduri ja kohtu tõlgenduses justkui kasumit teenida. Kõik arutlused turuhinna üle on ainetud, sest hind kujuneb välja nõudmise ja pakkumise järgi. Käesoleval juhtumil võis Filiaal esitada OÜ-le Sektone 9,2-miljonilise arve seetõttu, et tema teenus oli kvaliteetne; oluline ei ole selle juures kvantiteet. Kohus on alusetult sidunud omavahel hoolsuskohustuse võimaliku rikkumise ning maksukohustuse tekkimise. Hoolsuskohustuse rikkumine ei saa iseseisvalt mõjuda maksukohustuse tekkimist. Rahapesu tõkestamise seadus ja energiaseadusega tehingupartneritele pandud identifitseerimiskohustuse täitmine aitab üksnes realiseerida pooltele pandud tõendamiskoormust. Kohtud ei saa lähtuda seisukohast, nagu tähendaks passikoopia, äriühingu B-kaardi ja kütuse vastavussertifikaadi puudumine automaatselt tehingu mittetoimumist. Hoolsuskohustuse rikkumisega olnuks tegemist siis, kui Filiaal ei oleks suutnud identifitseerida tehingu teist poolt, rääkimata tehingu teise pole toomisest kohtusse. Antud juhul on tehingu teise poole esindaja - R. S - identifitseeritav, tema volitused on tõestatud dokumentaalselt. Kohus ei saa nõuda kaebajalt läbiotsimise käigus ära võetud R. S passikoopia esitamist, kui R. S tuleb kohtusse ja esitab ise oma passi koopia. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksukeskus vastuses paluti jätta kaebus rahuldamata. Vastuväidete kohaselt ei ole kohus menetlusnorme rikkunud ega seadust vääralt kohaldanud. Kaebaja on ise kogu kohtumenetluse käigus rõhutanud menetluse käigus antud ütluste tõenduslikku jõudu. 06.04.2004 toimunud kohtuistungil on kaebaja ise selgitanud, et ekspedeerimine on konsultatsiooniteenus, et tema kogus informatsiooni selle kohta, kes kõige odavamalt ekspedeerib ja selline informatsioon maksab. Kohus on õigesti leidnud, et ettekirjutuses nimetatud äriühinguid on juhtinud ja nende nimel teostanud majandustehinguid seni kindlaks tegemata kolmandad isikud. Kaebuse esitaja juhatuse liige A. Korbelainen ise tunnistas, et tema ei ole teadlik enda juhitava äriühingu, so Omlox Resources LLC Eesti filiaali tegevusest. Kuna kaebaja ei suutnud maksu- ega kohtumenetluses tõendada, kes oli tehingu tegelik teine pool, kellelt tema väidetavalt suures koguses kaupa (kütust) ostis, siis tuleb kauba tegelikuks müüjaks pidada tundmatut kolmandat isikut, kelle puhul aga ei või olla kindel, et tema on käibemaksukohustuslane. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED Apellatsioonkaebuse väited ei anna halduskohtu otsuse muutmiseks alust. Vaidluse esemeks on maksuhalduri ettekirjutus kaebajale 16 907 720 kr suuruse käibemaksu tasumisele määramise ning otsus enammakstud käibemaksu tagastusnõude summas 150 941 kr rahuldamata jätmise kohta. Vaidlusaluse ettekirjutuse kohaselt jättis kaebaja OÜ-le Sektone juulis-augustis 2001 väljastatud neljale arvele kokku summas 9 183 866 kr põhjendamatult lisamata käibemaksu 18%, ning kaebajal puudus sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus Waldorgoff Kaubanduse OÜ poolt juulis-septembris 2001 ja Golden Ivest OÜ poolt jaanuaris-märtsis 2002 väljastatud arvete alusel, sest tõendamata on tehingute toimumine arvetel märgitud isikute vahel. Maksuhaldur leidis ettekirjutuses, et kaebaja osutas OÜ-le Sektone impordi vahendamise teenust; esimese astme kohus asus seisukohale, et tegemist on konsultatsiooniteenuse osutamisega; kaebaja väitel osutas ta ekspedeerimisteenust, korraldades kauba transpordi välisriigi territooriumilt Eestis asuvasse sihtpunkti ning seega on tegemist teenuse ekspordiga KMS § 13 lg 4 p 4 ja rahandusministri 24.09.1996 määruse nr 73 lisa „Teenuse 7
(10)3-02-17 ekspordi loetelu ja kauba ja teenuse ekspordi tõendamise kord“ (Tõendamise kord) p 3 alap 4 tähenduses. KMS § 13 lg 2 p 1 sätestas, et kaupade ja teenuste ekspordi käibemaksu määr on 0 % ning § 13 lg 4 p 4 kohaselt on teenuse ekspordiks riikidevahelise kauba- või reisijateveoga seotud teenused vastavalt rahandusministri kehtestatud loetelule. Tõendamise korra p 3 sätestas, et teenuse ekspordiks on järgmised riikidevahelise kauba- või reisijateveoga seotud teenused: 1) kaupade transport Eestist väljaspool Eesti tolliterritooriumi asuvasse sihtpunkti Eestis registreeritud vedaja poolt; 2) kaupade transport välisriigi territooriumilt Eesti tolliterritooriumil asuvasse sihtpunkti Eestis registreeritud vedaja poolt; 3) kaupade transport ühe välisriigi territooriumilt teise välisriigi territooriumil asuvasse sihtpunkti Eestis registreeritud vedaja poolt; 4) riikidevahelise kaubaveo korraldamisega seotud kompleksse teenuse (ekspedeerimisteenuse) osutamine Eestis registreeritud ekspedeerija poolt, kui kaubavedu korraldatakse ühte alapunktides 1-3 nimetatud sihtpunktidest. Ringkonnakohtu hinnangul ei ole alust lugeda ettekirjutuse punktis 1 märgitud Omlox Resources LLC Eesti filiaal ja OÜ Sektone vahelist majandustehingut 0% määraga maksustavaks käibeks, kuivõrd asjas kogutud tõendite pinnalt ei saa asuda seisukohale, et arvetel märgitud teenuste puhul oli tegemist kauba transpordi korraldamisega välisriigi territooriumilt Eestis asuvasse sihtpunkti, nii nagu väidab seda kaebaja. Filiaal on väljastanud OÜ-le Sektone arved summades 2 470 050 kr, 2 149 800 kr, 2 844 500 kr ja 1 719 516 kr ning märkinud arvetele, et käibemaks on 18%, käibemaksu tegelikult lisamata. Arvete kohaselt on need esitatud raudteetransporditeenuse eest ning muid andmeid ei sisalda. Võimalik, et kaebaja on nimetatud mahus teenust OÜ-le Sektone osutanud, kuid arvete põhjal ei saa väita, et arvel märgitud objekt on teenuse eksport KMS § 13 lg 4 p 4 tähenduses. Kaebaja viidatud 29.01.2001 Filiaali ja OÜ Sektone vahel sõlmitud transpordilepingu järgi kohustus kaebaja korraldama OÜ Sektone ülesandel ja eelneval kokkuleppel kauba transporditeenust, kuid lepingust ei nähtu, et pooled oleks leppinud kokku riikidevahelise kaubaveoga seotud teenuses. Filiaali tolleaegne töötaja E.V selgitas ringkonnakohtu istungil, et teenuse eksport nähtub arvelt ning lepingus ei peagi kirjas olema, kas see käsitleb siseriiklikku või riikidevahelise kaubaveoga seotud teenust. Käesoleval juhul aga, nagu eelpool märgitud, vaidlusalused arved neid andmeid ei sisalda. Täiendavaid kokkuleppeid, millest nähtuks nimetatud lepingu alusel kaebaja poolt OÜ-le Sektone transporditeenuse korraldamine rahvusvahelistel marsruutidel, esitatud pole. Kaebaja kohtumenetluses antud selgituste järgi transporditeenuse korraldamise näol osutas ta OÜ-le Sektone ekspedeerimisteenust. Lepingu sisustamisel lähtus ta ekspedeerimise legaaldefinitsioonist VÕS järgi, mis jõustus 01.06.2002. Samuti ilmnes asja arutamise käigus, et kaebaja ise veose vedamist (so väidetud ekspedeerimisteenust) ei korraldanud, vaid nagu ta selgitas, „teades, kuidas odavamat teenust sisse osta, sõlmis omakorda allhanke korras ekspedeerimislepingu Intopex`iga 09.02.2001, so 11 päeva hiljem“. Selle lepingu p 1.1 kohaselt on lepingu objektiks „suhted, mis tulenevad Tellija (so kaebaja) kaupade vedudest Eesti Vabariigi, Baltimaade ja SRÜ riikide territooriumil ja muudel rahvusvahelistel marsruutidel, ning Täitja poolt vastavalt Raudteele makstavate veomaksude ja muude maksete tasumise korraldamisest“. Vaidlust ei ole selle üle, et kaebaja on ostnud teenust ASlt Intopex, viimane on ostnud veo- ja pritsipaaliteenust AS-lt Eesti Raudtee ning kaebaja on AS-le Intopex teenuse osutamise eest ca 65 000 kr tasunud. Kui nõustuda kaebaja väitega, et vaidlusalused arved summas ca 9,2 miljonit krooni on esitatud 29.01.2001 OÜ-ga Sektone sõlmitud lepingu alusel, siis pole kaebaja tõendanud, milles seisnes tema poolne ekpedeerimisteenus, mille eest nii kõrget hinda küsiti ja tasuti. Kuivõrd kaebaja ise on selgitanud, et teenuseks oli ka konsultatsiooniteenus, so informatsiooni kogumine odavaima 8
(10)3-02-17 ekspedeerija kohta, siis leidis kohus õigesti, et sellise teenuse müümisel oleks pidanud lisama arvele käibemaksu 18%. Käesolevas asjas kuulub kaebaja käibemaksukohustuse hindamisel kohaldamisele Waldorgoff Kaubanduse OÜ rekvisiitidega arvetega seonduvalt kuni 01.01.2002 kehtinud KMS § 18 lg 1 p 1, mis sätestas, et registreeritud maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaks on selle seaduse § 13 nimetatud maksumäära järgi maksustamisperioodi maksustatavalt käibelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustamisperioodil teiselt registreeritud maksukohustuslaselt soetatud ning oma ettevõtluses kasutatavate kaupade ja teenuste eest tasumisele kuuluv käibemaks, ning Golden Invest OÜ rekvisiitidega arvetega seonduvalt alates 01.01.2002 kehtestatud KMS § 20 lg 1 ja lg 3 p 1, mis lubas maksukohustuslasel tasumisele kuuluvast käibemaksust sisendkäibemaksuna maha arvata teiselt registreeritud maksukohustuslaselt soetatud ettevõtluses kasutatava kauba või teenuse eest tasumisele kuuluva käibemaksu. Seega on ostjal õigus arvata käibemaks maha vaid reaalselt toimunud tehingult. Vaidlusaluses ettekirjutuses asus maksuhaldur seisukohale, et kaebaja ei ole teinud Waldorgoff Kaubanduse OÜ ja Golden Invest OÜ rekvisiitidega arvetel näidatud majandustehinguid ega ole neilt äriühingutelt oma ettevõtluses kasutatavaid kaupu tegelikult soetanud. Ringkonnakohtu hinnangul asjas tuvastatud asjaolud ja kogutud tõendid toetavad maksuhalduri seda seisukohta ning vastupidist pole kaebaja tõendanud. Tegemaks järeldust, et tehinguid tegelikkuses ei sooritatud, peab maksuhalduri poolt olema tõendatud kaebaja osavõtt maksupettusest, kaebaja hooletusest tingitud pahausksus või muud asjaolud, mis annavad alust järeldada, et arvetel märgitud käivet faktiliselt ei toimunud. Kõnealuste arvete (kogusummas 84 747 917,22 + käibemaks 15 254 625,08 kr) järgi on kaubaks põlevkiviõli. Käive on kauba või teenuse reaalne üleandmine ning ainuüksi arve käibe toimumist ei tõenda. Maksuhaldur on, keelates kaebajal 15 254 625,08 kr suurust käibemaksu maha arvata, tuginenud põhjendatult asjaolule, et arvetele lisaks ei esitatud muid tehingute tegemist kinnitavaid dokumente, väidetavate tehingupoolte juhatuse liikmed (nii kaebaja kui ka Waldorgoff Kaubanduse OÜ ja Golden Invest OÜ) ei kinnitanud arvetel märgitud tehingute tegemist ega selleks volituste andmist, samuti väitsid nad (A. Korbelainen, U. P ja J. K), et ei ole allkirjastanud raamatupidamisdokumente, andsid allkirja tühjadele lehtedele, äriühingu juhatajaks olemise eest maksti neile raha ning äriühingu majandustegevusest ei tea nad midagi. Eeltoodu alusel on ringkonnakohtu hinnangul ebausaldusväärsed ka apellatsioonimenetluses esitatud Golden Invest OÜ saatelehed ning ingliskeelsed kaebaja ja OÜ Golden Invest vahelised lepingud. Kohtumenetluse käigus esitati Filiaali tööleping E. Viga ja Golden Invest OÜ tööleping R. Sga, millest tööandja esindamisõigust neile ei tulene. Seega puudub võimalus teha äriühingute seaduslike esindajate või nende volitatud isikute seletuste põhjal kindlaks, kas arvetel märgitud kütus oli olemas ja kas kaebaja on selle Waldorgoff Kaubanduse OÜ-lt ja Golden Invest OÜ-lt omandanud. Maksuhalduri tuvastatud asjaolud kinnitavad, et käesoleval juhul on nii väidetava kauba ostja kui ka müüja juhatuse liikmeid kasutatud variisikutena, mis annab piisavalt alust kahelda ka arvetel märgitud tehingute reaalses toimumises. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu seisukohaga, et ei ole usutav asjaolude juhuslik kokkulangemine, et väidetavates majandustehingutes oli nii kauba müüja kui ka ostja seadusjärgseks esindajaks isik, kes tegelikult äriühingut ei juhtinud ja selle tegevusest midagi ei tea. Kaebuses väideti, et Filiaali poolt kõnealustel arvetel märgitud kaupade tegelik olemasolu ja valduse reaalne üleandmine on faktiliselt kontrollitavad, kuid ei märgitud, millistel tõenditel see väide põhineb. E. V, kes väidab Filiaali nimel tegutsemist ja arvetel märgitud tehingute reaalset toimumist, andis 03.05.2002 ja 06.05.2002 maksuhaldurile seletuse, et ei tea äripartnerite kontaktisikuid ega mäleta lepingute (Waldorgoff Kaubanduse OÜ-ga 9
(10)3-02-17 seonduvalt), kauba saatelehtede ja kütuse vastavusesertifikaatide olemasolu. Kaebaja kohtumenetluses esitatud väide, et vaidlusaluste tehingute toimumist ja hoolsusnõude täitmist kinnitavaid dokumente ei saanud maksumenetluses esitada põhjusel, et need võeti ära Filiaali läbiotsimisel 18.02.2002, ei ole õige, sest Põhja Ringkonnaprokuratuurist saadud andmeil teostati läbiotsimine 17.06. ja 18.06.2002 (so pärast vaidlusaluse ettekirjutuse tegemist) ja seda mitte Filiaali, vaid Good Oil OÜ tööruumides Rävala pst 5-633 ja 634 ning E. B nimelise isiku elukohas Vilniuses ja Tallinnas. Asitõendite vaatlusprotokolli lisade kohaselt võeti läbiotsimisel ära ka Filiaali puudutavaid dokumente (kaebaja väitel tegutsesid äriühingud samades ruumides), mille hulgas olid ka ingliskeelsed ainult Filiaali poolt allkirjastatud lepingud Waldorgoff Kaubanduse OÜ-ga (milles märgitud kuupäevad langevad kokku arvetel märgitud kuupäevadega), Waldorgoff Kaubanduse OÜ ja Golden Invest OÜ maksuotsuses märgitud arved, samuti allkirjastatud, kuid tühjad A4 formaadis paberilehed. Kui arveldused on toimunud pangaülekannetega, siis täiendava maksu määramiseks peaks olema alus järelduseks, et mõistlikult käituv ostja pidi aru saama, et tegemist pole tegeliku kütuse müüjaga või et ostja on osalenud maksupettuses. Euroopa Kohus asus kaebaja viidatud 6.juuli 2006 otsuses liidetud kohtuasjades C-439/04 ja C-440/04 seisukohale, et käibemaksu mahaarvamise õigus on ostjal, kes ei teadnud ega pidanud teadma müüjapoolsest pettusest asjaomase tehingu puhul. Ringkonnakohtu hinnangul osundavad asjas tuvastatud ja eelpoolkirjeldatud asjaolud, kogutud tõendid kogumis ning samuti vaidlusaluse ettekirjutuse punktis 4 ja tabelite lisades 3 ja 4 toodud andmed Filiaali poolt põlevkiviõli müümisest ca 4 korda ostuhinnast odavamalt ning ettekirjutuse punktis 5 kirjeldatud äriühingute vaheline rahade liikumine, et kaebaja osales tehinguid tehes käibemaksupettuses ning oli sellest teadlik. Seetõttu on maksuhaldur õigesti leidnud, et Filiaalil puudub käibemaksu mahaarvamise õigus Waldorgoff Kaubanduse OÜ ja Golden Invest OÜ ettekirjutuses märgitud arvete alusel. Kuna kaebaja ei ole ettekirjutust täitnud ja talle määratud maksusummat tasunud, siis jättis maksuhaldur 30.07.2002 otsusega põhjendatult rahuldamata käibemaksu tagastusnõuded põhjendusega, et kaebajal puudub enammakstud käibemaks. Eeltoodu alusel tuleb jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ning kaebaja menetluskulud tema enda kanda. Kohtunikud Oliver Kask Ruth Virkus Silvia Truman 10
(10)