← Eesti

3-06-2092/15

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Eesistuja Oliver Kask, liikmed Viive Ligi ja Lauri Madise Otsuse tegemise aeg ja koht 21. juuni 2007, Tallinn Haldusasja nu

) § 13 lg 4 kohaselt kui isik saab välisriigis töötamise eest § 13 lõigetes 1, 11 ja 2 nimetatud tulu, ei maksustata seda tulu Eestis tulumaksuga, kui on täidetud kõik alljärgnevad tingimused: 1) isik on viibinud töötamise eesmärgil välisriigis vähemalt 183 päeval 12 järjestikuse kalendrikuu jooksul; 2) välisriigis on nimetatud tulu olnud isiku maksustatav tulu ning see on dokumentaalselt tõendatud ja tõendil on näidatud tulumaksu summa (ka juhul, kui summa on null). Maksuotsusega ei määratud maksu väljamaksetelt, mis on tehtud aja eest, kui töötaja on Soomes viibinud üle 183 päeva, kuid maks määrati esimese 183 päeva jooksul tehtud väljamaksetelt. Kuna käesoleval juhul päevarahana tasutud summadelt ei ole maksuseadustega ette nähtud maksuvabastusi, tuleb makstud summasid käsitleda töötasuna, millelt tuleb kinni pidada tulumaks, sotsiaalmaks, töötuskindlustuse maksed ja kogumispensioni maksed. 2. Unibaltics OÜ esitas halduskohtule kaebuse, milles paluti maksuotsus tühistada. 3. Halduskohtu 20.12.2006 otsusega jäeti kaebus rahuldamata. Kohtuotsuse põhjendused on järgmised:

  1. a)Menetlusosaliste vahel puudub vaidlus selle üle, et kaebuse esitaja majandustegevus seisneb tööjõu vahendamises välisriiki ning tema töötajad ei ole Eestis kaebuse esitaja heaks tööd teinud. Kaebuse lahendamiseks tuleb välja selgitada, kas kaebuse esitaja oli kolmepoolse töösuhte korral õigustatud oma töötajatele päevarahasid maksma või ei saa kolmepoolse töösuhte alusel välismaal töötamist vaadelda töölähetusena, mistõttu kuuluksid makstud päevarahad maksustamisele kui töötajatele tasutud töötasu.
  2. b)Kaebuse esitajal puudus tööseadusest tulenev kohustus töötajatele päevaraha maksta. Töötajad olid saadetud püsivalt tööle Soome Vabariiki. Tööjõurendi korral on töötaja kohustuseks teostada vastavalt tööandja ja kolmanda isiku vahelisele kokkuleppele kolmandale isikule tema poolt soovitud tööd tema poolt määratud kohas ja ajal. Sellisel juhul saab isiku püsivaks töötamise kohaks lugeda kohta, kus vastavalt tööandja ja kolmanda isiku vahelisele kokkuleppele soovitud tööd tehakse. See ei ole ajutise lähetuse kohaks, kuna vastavalt kohalt Eestisse naasmisega lõpeb ka kolmepoolne töösuhe.
  3. c)Töötajatele pakuti tööd ainult Soomes (erandina ühele töötajale, kellele pakuti tööd ka Eestis) kolmepoolse töösuhte alusel ning faktiliselt ükski töötaja Eestis ei töötanud. Seetõttu oli töölepingutesse ebaõigesti märgitud töö tegemise asukohana Eesti.
  4. d)Kuna kaebuse esitaja majandustegevus seisneb tööjõu välisriiki vahendamises, ei saa tegemist olla töötajate lähetusega Eestist Soome. Töölähetusega ei saanud tegemist olla ka seetõttu, et töötajate töötamise tegelikuks asukohaks oli Soome ning töötajad viibisid seal pikemat aega kui TLS § 51 lõikes 1 sätestatud 30 päeva. Kui mingi töö põhiolemus seisneb kindlas kohas töötamises, tuleb vastavast töö põhiolemusest tulenevat töötamise kohta lugeda ka töötaja põhitöökohaks, olenemata sellest, kui pikalt töötaja vastaval töökohal töötab. H. S on märkinud, et nende töötajate ametisõite, kelle tööülesannete täitmine toimub teel olles või on ringsõidu või liikuva iseloomuga, ei loeta töölähetuseks. ASJAOSALISTE PÕHJENDUSED APELLATSIOONIMENETLUSES 2

(7)3-06-2092 4. Unibaltics OÜ apellatsioonkaebuses palutakse halduskohtu otsus tühistada ja uue otsusega kaebus rahuldada. Apellant põhjendab oma taotlust järgmiselt:
  1. a)Tööjõurendi suhteid iseloomustab nende ajutine iseloom, sest töötaja teeb tööd erinevatele tellijatele erinevatel perioodidel. Kuna tööõiguse peamiseks eesmärgiks on töötaja õiguste kaitse, peab ettevõtja tagama eelkõige tööseadustest tulenevad hüvitised ja garantiid. TLS § 51 lg 1 ja lg 3 alusel on päevarahade maksmine töötaja lähetamisel väljapoole töölepingus määratud töö tegemise asukohta kohustuslik. Määrav on see, mis on kolmepoolsete töösuhete korral töö tegemise kohaks. Kehtiv seadusandlus selle kohta erinorme ei sisalda, mistõttu määratakse see töölepingus poolte kokkuleppel, nagu tavapäraste töösuhete korral. Kuna tööjõurendi korral lähetatakse töötaja pidevalt ajutisele tööle teistesse ettevõtetesse, on paratamatu, et suure osa ajast viibivad töötajad lähetuses, kuna seadusandluses puudub regulatsioon, mis võimaldaks tööjõurendi raames töölepingus töö tegemise koha igakordset muutmist töötaja rentimisel teise ettevõttesse, mis ei asu töölepingus märgitud töö tegemise kohas. Töötaja keeldumisel töölepingu igakordsest muutmisest tekiks vajadus töötajate koondamise järele ning tekkiks olukord, mis koormaks tööandjat ebamõistlikult. Töölähetusega kaasnevate hüvitiste eesmärk on katta töötaja kõrgendatud kulud, mis tekivad tänu sellele, et töötaja ei viibi oma tavapärases elukohas. Halduskohtu seisukoht, et kolmepoolse töösuhte korral saab töö tegemise kohaks lugeda kohta, kus töötaja kolmepoolse töösuhte alusel töötab, on vastuolus TLS §-ga 51.
  2. b)Apellandi töötajad on tööd teinud ka Eestis. Maksuotsuses on märgitud, et apellant tegeles alates juunist 2005 ka töötajate värbamisega Eestisse rentimiseks. Kuna apellant oli tegevust alustav ettevõtja, mille juhtkond omab ärialaseid kontakte Soomes, toimus tööjõurent revideeritaval perioodil peamiselt Soome.
  3. c)Halduskohtu argument, et töölähetusena ei saa vaadeldavat töötamist käsitleda, kuna lähetus kestis kauem kui 30 päeva, on ebaõige. TLS § 51 lg 1 lubab töötaja lähetusse saatmise ka pikemaks ajaks, kui selleks on töötaja nõusolek.
  4. d)Töötajad, kellele päevaraha maksti, on olnud varem tööl Eestis. Töötaja lähetamine kohe pärast töölepingu sõlmimist Soome tööjõu rendilepingu alusel ei tähenda, et töö tegemise koht töölepingu järgi oleks Soomes. Asjaolu, et tööleping lõpetatakse enne töötaja töötamist Eestis, ei saa mõjutada töö tegemise kohta ja päevaraha maksmise õiguspärasust.
  5. e)Isegi kui asuda seisukohale, et töötaja püsivaks töökohaks on Soome, ei vabastaks see apellanti päevarahade maksmisest nendele töötajatele, kes töötavad Soomes viibimise ajal mitmes ettevõttes. Ka Soomes töötamise puhul tuleb töö tegemise koht määrata suurema täpsusega kui terve riigi territoorium.
  6. f)Halduskohus on ebaõigesti viidanud H. Si artiklile ajakirja „Juridica“ 1994. a väljaandes. Artiklis on refereeritud sel ajal kehtinud õigustloovaid akte (Vabariigi Valitsuse 15.03.1994 määrus nr 88 „Töölähetuse kord“ p 1: nende töötajate ametisõite, kelle tööülesannete täitmine toimub teel olles või on ringsõidu või liikuva iseloomuga, ei loeta töölähetuseks). Vabariigi Valitsuse 18.01.2000 määruses nr 20 sellist piirangut enam ei sisaldu. L. Lehis väljendab teoses „Tulumaksuseadus. Kommenteeritud väljaanne“ 2000. aastal (lk 206) seisukohta, et „oluline muudatus on tehtud alaliselt liikuva iseloomuga tööd tegevatele töötajatele makstavate hüvitiste maksustamisel. Varasema korra kohaselt ei loetud töölähetuseks nende töötajate tööalaseid sõite, kelle alaline töö on seotud ringsõitudega või liikuva iseloomuga (nt autojuhid). Selline piirang oli ebaõiglane ja ebavõrdne, sest kulude hüvitamine ja päevarahade maksmine oli vajalik sõltumata sellest, kas tööalane sõit on ajutine või pidev.“
  7. g)Juhul, kui päevarahade maksmiseks alus puudus, tuleb maksuotsus tühistada, sest maks on valesti arvutatud nende töötajate osas, kes viibisid Soomes kauem kui 183 päeva.

§ 3

lg 4 sõnastusest nähtub üheselt, et juhul, kui isik viibib töötamise eesmärgil välisriigis vähemalt 183 päeva 12 järjestikuse kalendrikuu jooksul, siis ei kuulu Eestis maksustamisele kogu välisriigis teenitud tulu. Seega ei kuulu maksustamisele ka esimese 183 päeva jooksul teenitud tulu. 3

(7)3-06-2092 5. MTA PMTK kirjalikus vastuses apellatsioonkaebusele palutakse jätta apellatsioonkaebus rahuldamata. Taotlust põhjendatakse järgmiselt:
  1. a)Töötaja lähetusse saatmine ja tööjõurendi korras välja rentimine on teineteist välistavad asjaolud. Halduskohtu viidatud H. Si artiklist nähtub, et töölähetus on ajutine tööalane sõit ning saab eelkõige olla lühiajaline. Nõutav on, et töötaja oleks töötanud äriühingu heaks faktiliselt Eestis. Olukorras, kus töötaja renditakse teisele isikule, ei ole töötaja lähetatud, sest teda ei saadeta tööandja jaoks tööülesannete täitmiseks väljapoole töölepingujärgset töötamise asukohta. Faktiliselt allub töötaja tööjõu rentnikule. Kaugsõiduautojuhtide töö iseloom erineb ehitustööliste töö iseloomust, sest ehitustööliste töö on paikne.
  2. b)Revideeritaval perioodil ei ole Eestis töötanud ükski apellandi töötaja. Maksuotsuses nimetatud töötajatest pole keegi apellandi alluvuses töötanud ka muul ajal. Tähtsust ei oma, et töötajad töötasid enne apellandiga töösuhetesse astumist Eestis.
  3. c)Töötaja allub pärast rendile andmist rentnikule ja teeb tööd seal, kus Soome äriühing seda vajab. Soome siseselt töötaja ümberpaigutamisel on lähetusse saatjaks Soome äriühing, mitte apellant, lähetusrahade maksjaks võib olla aga nii rentnik kui apellant. Viimasel juhul peab aga apellandil olema kirjalik leping Soome ettevõtjaga, milles oleks märgitud lähetusse saadetud töötajatele töötasu maksmine apellandi poolt. d)

§ 13

lg 4 kohaselt on isiku palgatulu Eestis mittemaksustamise eeldus nii viibimine töötamise eesmärgil välisriigis vähemalt 183 päeval 12 järjestikuse kalendrikuu jooksul kui ka välisriigis selle tulu maksustamine, viimase asjaolu ning maksusumma tõendatus. Sätte eesmärk on tagada topeltmaksustamise vältimise põhimõte, mitte olukorra loomine, kus isik ei maksa maksu ei Eestis ega välisriigis. Välisriigis tulu maksustamise korral on maksukohustuslasel õigus teha Eestis esitatud tuludeklaratsioonides parandused ning nõuda enammakstud tulumaks tagasi. Kõik töötajad, kes töötasid Soomes vähemalt 183 päeva 12 järjestikuse kalendrikuu jooksul ning kellelt on Soomes töötasult maksud arvestatud, on jäetud maksuarvestusest välja. 6. Apellandi täiendavas kirjalikus seisukohas leitakse, et kolmepoolses töösuhtes jääb töötaja seotuks tööandjaga, mitte tööjõu rentnikuga. Renditöötaja peab viibima töötamise ajal püsielukohast kaugemal ning seetõttu tekivad tal kogu aeg täiendavad kulutused sarnaselt kaugsõiduautojuhile. Apellant on rentinud töötajaid Eesti ettevõtjale YIT Eesti AS ning tõendatud on, et apellant avaldas alates juunist 2005 kuulutusi, milles pakkus tööd nii Soomes kui ka Eestis.

§ 13

lg 4 kohaldamise välistab 23.03.1993 sõlmitud Eesti Vabariigi ja Soome Vabariigi vaheline tulu- ja kapitalimaksuga topeltmaksustamise vältimise ning maksudest hoidumise tõkestamise leping, mille alusel kuulub üle 183 päeva Soomes viibinud isikute tulu maksustamisele Soomes. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 7. Käesoleva vaidluse keskne küsimus on, kas kolmepoolse töösuhte raames töötav isik võib saada töölepingus märgitust erinevasse asukohta rentimise korral päevaraha, mida

§ 13lõike 3 punktide 1 või 11 kohaselt tulumaksuga ei maksustata.

8. Apellandi 27 töötajat, kellele päevaraha maksti, töötasid ehitajatena ja olid renditud Soomes tegutsevatele erinevatele äriühingutele. Osa töötajaid (K. K, A. R, U. P) kinnitasid töötamist Soomes ainult ühe ettevõtja juures, kuid suurem osa maksuotsuses nimetatud töötajatest, kellele päevaraha maksti, kinnitasid mitme erineva Soome ettevõtja juures apellandi vahendusel töötamist. Ringkonnakohus peab usutavaks, et apellandi tegevuse eesmärk oli kõigi töötajate puhul nende rentimine erinevatele tööandjatele, töötamine ühe tööandja juures oli tingitud konkreetse töötajaga töösuhte kestusest ning tegelik tahe ei olnud apellandil piirduda ühegi töötaja osas töötaja rentimisega ainult ühele Soome tööandjale. 4

(7)3-06-2092
  1. Tööjõu rentimisega töötajale tekkivat olukorda saab iseloomustada kindla püsiva töökoha puudumisega. Ehitaja töö on iseloomult seotud kindla töökohaga lühiajaliselt kuni ehitusobjekti valmimiseni. Tööjõu rentimisest tuleneva töösuhte puhul on liikumine erinevate piirkondade vahel veelgi suurem, kuid toimub mitte igapäevaselt, nagu veokijuhtidel, laevapere liikmetel või lenduritel, vaid mõne kuu tagant vastavalt tööobjekti valmimisele.
  2. Püsiva töökoha puudumise korral on vajalik tagada töötajale samaväärne kaitse võrreldes püsiva töökohaga töötajaga. Vabariigi Valitsuse määrus, millega on maksuvaba määr päevarahade maksmiseks kehtestatud, kehtestati, nagu apellant õigesti osundab, pärast H. Si artikli avaldamist
  3. a ajakirjas „Juridica“ uues redaktsioonis ning maksuvaba päevaraha maksmine ei ole piiratud enam nendele töötajatele, kelle alaline töö on seotud ringsõitudega või liikuva iseloomuga. Ringkonnakohus nõustub apellandi osundatud L. Lehise arvamusega, et selline piirang oleks ebaõiglane ja ebavõrdne, sest kulude hüvitamine ja päevaraha maksmine on vajalik sõltumata sellest, kas tööalane sõit on ajutine või pidev. Kohus nendib, et päevaraha maksmise eesmärk ei ole mitte püsivast töökohast lahkumisega kaasnevate kulutuste hüvitamine, vaid on seotud töötamisega väljaspool püsivat töökohta ja seega ka elukohta. Maksuvabastuse eesmärk on ära hoida isiku selle sissetuleku osa, mis kulutatakse töö asukohas viibimisele, lugemine tema tuluks. Sellise maksuvabastuse piirid on ette nähtud siiski nii, et isiku püsivalt elukohast eemal kindlas, töölepingus märgitud asukohas töötamise korral ei makstaks talle maksuvaba päevaraha. Püsivalt väljaspool alalist elukohta kindlas kohas töötamise korral on elukohast eemal viibimisest tekkivad kulutused töötasu osa. Maksuvabastuse eesmärk ei ole soodustada töötaja püsivalt tööle asumist elukohast kaugemale. Püsiva asukohaga tööd saab teha töökoha läheduses elav isik ning kaugemal elaval töötajal on võimalik elukohta vastavalt muuta. Sellist võimalust ei ole juhul, kui töö on liikuva iseloomuga. Nimetatud piirang on sätestatud Vabariigi Valitsuse 22.12.2000 määruse nr 453 „Töölähetuse kulude hüvitiste ja päevaraha määrad ning nende maksmise tingimused ja kord“ §-s
  5. Seetõttu leiab ringkonnakohus, et töötaja lähetamisega TLS § 51 kohaselt on tegemist töötaja lähetamise korral töölepingus näidatud kohast mujale ka juhul, kui töötajal püsivat töö asukohta töö iseloomust tulenevalt ei ole. Lähetusena töötaja saatmist teise rentniku juurde ei välista TLS § 51 lg 1 sätestatud piirang töötaja nõusolekuta töötaja saatmiseks rohkem kui 30 järjestikuseks kalendripäevaks lähetusse. Lähetusse saatmine on võimalik töötaja nõusolekul pikemaks perioodiks ning töölepingus kokkulepitud töö iseloomust tulenevalt võib selline nõusolek tuleneda juba töölepingust. Sellisel juhul on päevaraha maksmine töötajale TLS § 51 lg 3 kohaselt kohustuslik.
  6. Eeltoodust tulenevalt leiab ringkonnakohus, et tööjõu rendisuhete korral, ka juhul, kui töölepinguga ettenähtud töökohustused seisnevad üksnes erinevate rentnike heaks töötamises, on päevaraha maksmine õiguspärane.
  7. Käesolevas asjas tuvastas halduskohus, et töötajate tegelik töö asukoht ei olnud, erinevalt töölepingutes sätestatust, Eestis, vaid Soomes. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu poolt tõenditele antud hinnanguga selles küsimuses. Asjaolu, et apellant hakkas kuulutuste abil otsima töötajaid renditööjõuks alates juunist 2005 ka Eestisse, ei tähenda, et Soome ehitustöötajateks renditöötajatena tööle võetud isikute töökohana saaks käsitleda Eestit. Lepinguvabaduse põhimõte ei tähenda, et töötaja ja tööandja tegelik kokkulepe töö asukoha suhtes võimaldaks maksuvaba päevaraha maksmise eesmärgil, seega maksudest hoidumise eesmärgil leppida töölepingus kokku tegelikest 5
(7)3-06-2092 asjaoludest erinevalt. Tehingu tegelik sisu oli Soome erinevates ettevõtetes töötajate renditööjõuna kasutamine.
  1. Sellises olukorras ei saa ka liikuva iseloomuga tööd tegevatele töötajatele maksta päevaraha tingimustel, nagu oleks nende töölepingu järgne töökoht Eesti Vabariik. Mittemaksustatava päevaraha määrad on Vabariigi Valitsuse 22.12.2000 määruse nr 453 „Töölähetuse kulude hüvitiste ja päevaraha määrad ning nende maksmise tingimused ja kord“ § 14 punkti 2 kohaselt erinevad riigisisese ja välislähetuse korral. Olukorras, kus töö tegelik asukoht asus Soomes, ei olnud õiguspärane tulumaksuvaba päevaraha maksmine üle 80 krooni päevas. Tegemist ei saanud olla töötajate välislähetusega, kus maksuvaba päevaraha määr on 500 krooni, küll aga oleks töö lepingujärgsest asukohast mujale tööle saatmisel võinud maksta töötajatele tulumaksuvaba päevaraha 80 krooni päevas. Maksuotsuse tühistamise osas, millega maks määrati üle 80 krooni tasutud päevarahade eest, välistab käesoleval juhul aga asjaolu, et kohus ega maksuhaldur ei saa asuda tööandja ja töötaja kokkuleppe asemel kindlaks määrama töö tegemise asukohta. Apellandiga sõlmitud töölepingutes on töö tegemise asukoht kindlaks määratud riigi täpsusega. Apellandi väide, et ka Soomes töötades ei saa töö tegemise asukoht olla kindlaks määratud riigi täpsusega, ei ole asjakohane, sest apellant ei ole näidanud tegelikke töötajatega sõlmitud kokkuleppeid töö asukoha määramise kohta, millest lähtudes saaks hinnata, millistel päevadel viibisid töötajad riigisiseses lähetuses.
  2. Apellant peab maksuotsust osaliselt õigusvastaseks seetõttu, et maks on määratud ka nendele töötajatele makstud päevarahade eest, kes töötasid Soomes 12 järjestikuse kuu jooksul üle 183 päeva. Maksuotsuse õigusvastasuse toob apellandi arvates seejuures kaasa Eesti Vabariigi ja Soome Vabariigi vaheline tulu- ja kapitalimaksuga topeltmaksustamise vältimise ning maksudest hoidumise tõkestamise leping. Nimetatud lepingu art 15 lõike 1 kohaselt maksustatakse lepinguosalise riigi residendi poolt saadud palka, töötasu ning muid sarnaseid teenistuse eest saadud tasusid ainult lepinguosalises riigis, kui teenistus ei ole toimunud teises lepinguosalises riigis. Kui teenistus on toimunud nii, siis võidakse sellist teenistuse eest saadud tasu maksustada selles teises riigis. Lõike 2 kohaselt olenemata
  3. lõike sätetest maksustatakse lepinguosalise riigi residendi poolt teises lepinguosalises riigis teenistuse eest saadud tasu ainult esimesena mainitud riigis, kui: a) tasu saaja viibib teises riigis ajavahemikul või ajavahemikel, mis ei ületa kokku 183 päeva ükskõik millise kaheteistkümnekuulise perioodi jooksul, mis algab või lõpeb vastaval rahandusaastal, ja b) tasu maksab tööandja või tasu makstakse tööandja nimel, kes ei ole selle teise riigi resident, ja c) tasu ei maksa püsiv tegevuskoht ega kindel asukoht, mis tööandjal on teises riigis. Ringkonnakohtu arvates saab lõiget 2 mõista selliselt, et Eesti residendi poolt Soomes saadud töötasu maksustatakse üksnes Eestis juhul, kui isik muuhulgas pole viibinud Soomes kokku üle 183 päeva 12 kuu jooksul. Kuna käesoleval juhul on osa töötajaid viibinud Soomes kauem, siis on lubatud nende maksustamine ka Soomes. Lõikest 1 ei nähtu piirangut Eesti residendist isiku maksustamiseks Eestis. Lepingu art 4 lõike 2 punkti a kohaselt kui
  4. lõike sätete kohaselt on üksikisik mõlema lepinguosalise riigi resident, siis teda loetakse residendiks riigis, kus tal on alaline elukoht; kui tal on alaline elukoht mõlemas riigis, siis loetakse teda residendiks riigis, kellega tal on otsesemad isiklikud ja majanduslikud sidemed (eluliste huvide keskus). Apellant ei ole osundanud, et renditud töötajad ei oleks Eesti residendid. Eesti residentsust tõendab apellandi 10.01.2006 kiri, millest nähtub, et töötajad käivad tööst vabal ajal Eestis, kuna nende kodud ja perekonnad elavad siin. Seetõttu ei tulene viidatud rahvusvahelisest lepingust piiranguid maksu määramiseks. Maksuhaldur on

§ 13lõiget 4 õigesti kohaldanud. 6

(7)3-06-2092 16. Eeltoodud põhjustel leiab ringkonnakohus, et halduskohus jättis kaebuse õigesti rahuldamata. Apellandi menetluskulud jäävad apellatsioonkaebuse rahuldamata jätmise tõttu apellandi enda kanda. Viive Ligi Lauri Madise Oliver Kask 7
(7)

🔗 Ametlikule allikale

Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.