KOHTUOTSUS Kohus EESTI VABARIIGI NIMEL Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Eesistuja Ivo Pilving, liikmed Ruth Virkus ja Silvia Truman Otsuse tegemise aeg ja koht 28. juuni 2007, Tallinn Haldusasja

) § 2 p 7 kuni

1. jaanuarini 2005 kehtinud redaktsiooni kohaselt on karastusjook jook Eesti kaupade nomenklatuuri järgi rahandusministri kehtestatud kaubapositsioonide kohaselt. Rahandusministri
2. märtsi
3. a määrusega nr 24 on Eesti kaupade nomenklatuuri rubriik 2009 kinnitatud karastusjookide rubriigiks.

lisas toodud karastusjoogi pakendi aktsiisi määrade kohaselt on maksumäär plastikpakendil 1 kr pakendi ja 2 kr liitri kohta. Osaühing ei ole Maksu- ja Tolliametile pakendiaktsiisi deklareerinud ega tasunud ning ei ole taotlenud endale ka pakendi taaskasutamise tõendit. Järelepärimise peale esitas osaühing andmed, mille kohaselt müüdi

1. aastal 495 565 liitrit mahla, mis oli villitud 1 060 392 plastikpudelisse (0,5 ja 0,25 liitrised).
2. OÜ Kadarbiku Köögivili esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse maksuotsuse tühistamiseks.
3. Tallinna Halduskohtu
4. novembri
5. a otsusega jäeti kaebus rahuldamata. Kohtuotsuse põhjendused: a)

§-s 1 määratletakse maksuobjekt, mille kohaselt maksustatakse pakendiaktsiisiga Eestis täidetud, teisest Euroopa Liidu liikmesriigist soetatud ja imporditud pakend. OÜ Kadarbiku Köögivili poolt villimisel kasutatavad plastikpudelid on pakendiks pakendiseaduse mõistes ja OÜ Kadarbiku Köögivili on pakendi kasutaja pakendiaktsiisi seaduse mõistes. b) Seaduses ei ole antud mahla mõistet. Eesti kirjakeele sõnaraamatust ja Eesti Entsüklopeediast nähtub, et mahl on puuviljadest, marjadest või köögiviljadest väljapressitud või -aurutatud toiduaine. Eesti kirjakeele sõnaraamatu kohaselt on karastusjook alkoholita või väga väikese alkoholisisaldusega gaseeritud jook. Karastusjookide hulka kuuluvad limonaadid, mineraalveed, soodaveed ja gaseeritud vesi. Eesti Entsüklopeedia kohaselt on karastusjook alkoholita või kuni 2 mahuprotsenti alkoholi sisaldav gaseeritud jook. Karastusjoogid on limonaadid, mineraalveed, soodaveed (selters) ja gaseeritud veed. Vabariigi Valitsuse 27. veebruari 2004. a määruse nr 55 § 2 lg 1 kohaselt on mahl käärimisvõimeline, kuid käärimata ja saadakse üht või mitut liiki veatutest ja küpsetest, värsketest või külmsäilitatud puuviljadest ning mahlal on puuviljaliigile iseloomulik värv, lõhn ja maitse. Prof R. Voki arvamuse kohaselt ei saa karastusjoogid oma koostisega kuuluda mahlapõhiste toodete toidugruppi. Rahandusministri 3. märtsi 2005. a määrusega nr 23 kehtestati

§ 2

p 7 alusel karastusjookide nomenklatuur, mille p-s 1 on loetletud kääritamata, piirituselisandita marjamahlad, puu- ja köögiviljamahlad (k.a. viinamarjavirre), suhkru- või muu magusainelisandiga või ilma, mille kombineeritud nomenklatuuri esimesed neli numbrit on 2009. Seega ei ole mahlad ja karastusjoogid oma olemuselt ja sisult sarnased mõisted ja mahlu ei peaks paigutama karastusjookide nomenklatuuri. c) 1. jaanuaril 2005 jõustunud

§ 8redaktsioon tõi sisse mõiste „muu müügipakend“.

Seadusandja on andnud

§ 8p-le 4 tagasiulatuva jõu.

Selles on määratud ajaperiood enne

1. juulit 2005 ja peale
2. juulit 2005 muu müügipakendi osas, millest taaskasutatakse iga pakendimaterjali liigist vähemalt 15%. Maksuhalduril oli võimalik lähtuda sellest seadusemuudatusest ning liigitada OÜ Kadarbiku Köögivili mahlade müügipakendid muu müügipakendi alla. Käesoleval juhul on määravaks pakendimaterjali liik, mitte pakendi sisu. Enne seda liigitati pakendid alkoholipakenditeks ja karastusjoogi pakenditeks, mis võis tekitada segadust toodete osas, mis ei kuulunud nendesse kaubakategooriatesse. Maksuhaldur on õigesti arvutanud aktsiisi kuni
3. jaanuarini 2005 kehtinud

lisas toodud metoodika järgi. Kuna selle metoodika kohaselt liigitati pakendid alkoholipakendiks ja karastusjoogi pakendiks, oli ainus võimalus need paigutada karastusjookide pakendi alla. Kuni 1. jaanuarini 2005 ei eksisteerinud mõistet „muu müügipakend“, mistõttu pakendiaktsiisiga maksustamiseks oli maksuhalduril üksnes võimalus kaaluda, millise kategooria alla pakend liigitada. 2

§-s 1 sätestatuga. Pakendiaktsiisiga maksustatakse pakend, mitte selle sisu. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS 4. OÜ Kadarbiku Köögivili apellatsioonkaebuses palutakse halduskohtu otsus tühistada ja kaebus rahuldada. Apellatsioonkaebuse põhjendused: a) Kohus leidis õigesti, et kaebaja poolt toodetud mahlu ei saa käsitleda karastusjookidena ning nende paigutamine karastusjookide nomenklatuuri on ebaõige. Ebaõige on kohtu seisukoht, et pakendiaktsiisi maksuobjekt on kehtestatud seadusega. Kohus on vääralt leidnud, et kuivõrd

§ 1

sätestab, et maksuobjektiks on Eestis täidetud, teisest Euroopa Liidu liikmesriigist soetatud ja imporditud pakend, on alusetud kaebaja väited, et maksuobjekt on kehtestatud alamalseisva aktiga. 2004. aastal ei maksustatud pakendiaktsiisiga kõiki pakendeid üldiselt, seda sätet konkretiseeris

lisa „Pakendiaktsiisi määrad“, mis määras, et maksustatavad pakendid on alkoholipakend ja karastusjoogi pakend. See, et erinevalt tavaarusaamast, teaduslikust käsitlusest ning kehtivatest õigusaktidest käsitletakse pakendiaktsiisi seaduse kohaselt karastusjoogina ka mahla, selgub alles analüüsides Vabariigi Valitsuse määrust nr 403 ja rahandusministri määrust nr 24. Nende määrustega kehtestatakse maksuobjekt, mis Eesti Vabariigi põhiseaduse (PS) § 113 kohaselt peaks tulenema ainult seadusest. Viidatud määruseid kohaldamata on kaebuse esitajale pakendiaktsiisi tasumise kohustuse panemine välistatud. Õigusvastane on seegi, et maksuotsuses tuginetakse klassifitseerimise osas EÜ Nõukogu määrusele nr 2658/87/EMÜ, kuivõrd

§ 2p 7 redaktsioon, mis nimetatud määrusele viitab, jõustus alles 1.

jaanuarist

1. b) Kohtu järeldus, et maksuhaldur saab maksuobjekti määratlemisel kohaldada diskretsiooni, on ebaõige. Kui seadus vastava toote pakendile maksukohustust sõnaselgelt ette ei näe, siis ei saa maksuhaldur rakendada maksu objekti määramise osas diskretsiooni. Kohus kohaldas pakendiaktsiisi seadust redaktsioonis, mis hakkas kehtima pärast kontrollitava perioodi möödumist. Viidates
2. jaanuaril 2005 kehtima hakanud redaktsioonile, on kohus tulnud järeldusele, et vaatamata sellele, et mahl ei ole karastusjook, kuulub mahla pakend maksustamisele aktsiisiga, sest alates
3. aastast maksustati ka muu pakend. Kohus on kohaldanud tagasiulatuvalt

§ 8

p 4 leides, et mahlade pakendid võib liigitada muu müügipakendi alla.

§ 8p 4 viitab küll perioodile enne 1.

juulit 2005, kuid selle all on silmas peetud aega alates uue redaktsiooni jõustumisest 1. jaanuaril 2005. c) Peale selle on kohus kohaldanud ka

§ 8p 4 uut redaktsiooni ebaõigesti.

Muu müügipakend kuulus aktsiisiga maksustamisele alles alates

1. juulist 2005, välja arvatud juhul, kui see taaskasutatakse seaduses ettenähtud määras.
2. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus palub jätta apellatsioonkaebuse rahuldamata järgmistel põhjustel: a) Kaebaja väide, et mahl ja karastusjook on erinevad tooted, on paljasõnaline, kuna see ei tugine tõenditele. Mahl on karastav jook, mistõttu kuulub ka tavapärases keelekasutuses mõiste „karastusjook“ alla. Et mõiste „karastusjoogid“ ei ole üheselt defineeritud, on rahandusministri määrusega nr 24 üksnes täpsustatud seda mõistet. Maksuobjekt on kehtestatud seadusega. Rahandusministri määrusega ei ole maksuobjekti täpsustatud selliselt, et see oleks vastuolus

§-s 1 sätestatud pakendiaktsiisi maksuobjektiga ja vastuolu põhiseadusega puudub. b) EL määrused said alates 1. maist 2004 Eesti õigusruumi osaks ning olid pärast seda ainsad õigusaktid, millest kauba klassifitseerimisel lähtuda. Õige on kaebaja väide, et maksuhalduril ei ole õigust kohaldada diskretsiooni maksuobjekti määramisel, kuid vastupidine kohtu seisukoht ei toonud kaasa ebaõiget lahendit. Vaatamata sellele, et kohus on ekslikult kohaldanud 3

§ 2

p 7 järgmist: „Käesoleva seaduse mõistes on: … karastusjook – jook kaupade nomenklatuuri (edaspidi EKN) järgi rahandusministri kehtestatud kaubapositsioonide kohaselt“.

lisa oli kuni

1. detsembrini 2004 kehtinud redaktsioonis sõnastatud järgmiselt: ”Pakendiaktsiisi määrad Maksustatav pakend
2. Alkoholipakend sõltuvalt materjalist: 1) klaas ja keraamika 2) plastik 3) metall 4) muu
3. Karastusjoogi pakend sõltuvalt materjalist: 1) klaas ja keraamika 2) plastik 3) metall 4) muu Aktsiisimäär kroonides* pakendi kohta liitri kohta 0,50 1,00 0,75 0,25 2,00 2,00 2,00 1,00 0,50 1,00 0,75 0,25 2,00 2,00 2,00 1,00 * Aktsiis arvutatakse mõlema määra järgi ja summeeritakse”. Rahandusministri
4. märtsi
5. a määrusega nr 24 kinnitatud „Eesti kaupade nomenklatuuri rubriikide, millesse kuuluvad karastusjoogid“ olid kuni
6. märtsini 2005 kehtinud redaktsioonis formuleeritud järgmiselt: Karastusjoogid Eesti kaupade nomenklatuuri rubriigid
7. Kääritamata, piirituselisandita puu- ja köögivilja- 2009 mahlad (k.a. viinamarjavirre), suhkru- või muu magusainelisandiga või ilma
8. Veed, k.a. looduslikud ja tehislikud mineraalveed 2201 ja gaseeritud veed, suhkru- või muu magusainelisandita ja maitsestamata, välja arvatud jää ja lumi
9. Veed, k.a mineraalveed ja gaseeritud veed, suhk- 2202 ru- või muu magusainelisandiga või maitsestatud ja muud mittealkohoolsed joogid, välja arvetud puu- ja juurviljamahlad Eesti kaupade nomenklatuurist 2009 RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
10. Haldusasjas on keskseks küsimuseks see, kas kaebaja poolt turustatud mahlad kujutasid endast karastusjooke pakendiaktsiisi seaduse
11. detsembrini 2004 kehtinud redaktsiooni § 2 p 7 tähenduses. Sellest sõltub, kas maksuhaldur on kaebajale õigesti määranud mahlapakenditelt tasumiseks pakendiaktsiisi. 4

§ 2p 7 põhiseaduspärasust (I), seejärel rahandusministri 7.

märtsi

1. a määrusega nr 24 kinnitatud „Eesti kaupade nomenklatuuri rubriikide, millesse kuuluvad karastusjoogid“ p 1 põhiseaduspärasust (II). I
2. Haldusasjas kuulub kohaldamisele

kuni

1. detsembrini 2004 kehtinud redaktsioon (edaspidi varasem redaktsioon), sest vaidlustatud maksuotsusega on maks määratud
2. aasta maksustamisperioodi eest. Ringkonnakohus nõustub kaebajaga, et aktsiisi ei olnud talle võimalik määrata tagasiulatuvalt ning seaduse hilisematest redaktsioonidest ei nähtu seadusandja tahet aktsiisi tagasiulatuvalt kehtestada.

§ 8

lg 1 p 4 hilisem redaktsioon sätestab küll aktsiisivabastuse muule müügipakendile perioodil enne

1. juulit 2005, kuid sättest ei nähtu, et seadusandja oleks soovinud muule müügipakendile kehtestada aktsiisimäära
2. jaanuarile 2005 eelnenud perioodi osas.
3. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et pakendiaktsiisi kui maksu objekt on määratud kindlaks

§-s 1 ja selleks on Eestis täidetud, teisest Euroopa Liidu liikmesriigist soetatud ja imporditud pakend. Vastavalt

§ 4

lg-le 1 maksustatakse pakend aktsiisiga sama seaduse lisas toodud määrade järgi.

varasema redaktsiooni lisa ei kehtestanud aktsiisimäärasid igasugusele pakendile, vaid üksnes alkoholipakendile ja karastusjoogipakendile.

varasema redaktsiooni § 2 p 7 kohaselt oli karastusjook jook kaupade nomenklatuuri järgi rahandusministri kehtestatud kaubapositsioonide kohaselt.

1. Ringkonnakohus ei nõustu kaebajaga, et PAK § 2 p 7 delegeerib täitevvõimule maksuobjekti kehtestamise vastuolus PS §-ga
2. Ka ei anta sellega volitust kehtestada maksumäära pakenditele, mis ei ole alkoholipakendid ega karastusjoogi pakendid. Seaduses maksukohustuse kehtestamisel kasutatud mõistete üksikasjalik täpsustamine määrusega ei ole võrdsustatav maksukohustuse elementide kehtestamisega. Küll aga ei tohi minister säärase määruse andmisel väljuda maksukohustuse kehtestamisel kasutatud mõistete piiridest. PAK varasema redaktsiooni § 2 p 7 ei andnud ministrile volitust loetleda karastusjookidena ükskõik milliseid kaubapositsioone, sh ükskõik milliseid jooke, vaid üksnes karastusjooke. Asjaolu, et karastusjoogi mõiste ei ole kindlapiiriline, ei andnud ministrile PAK varasema redaktsiooni § 2 p 7 rakendamisel volitust käsitada karastusjoogina muid jooke ega välista kohtulikku kontrolli selle üle, kas üks või teine kaubapositsioon on hõlmatud karastusjoogi mõistega põhjendatult või meelevaldselt. II
3. Ringkonnakohtu hinnangul on rahandusminister vaidlusaluse määruse p-s 1 väljunud pakendiaktsiisi seaduses maksumäära kehtestamisel kasutatud karastusjoogi mõiste piiridest. Tuleb nõustuda halduskohtu seisukohaga, et mahla karastusjoogiks lugemine on meelevaldne. Nii tavaarusaama kui teadusliku käsitluse kohaselt on karastusjoogid limonaadid, mineraalveed, soodaveed ja gaseeritud veed. Ringkonnakohus ei pea vajalikuks halduskohtu seisukohti täies mahus korrata. Täiendavalt väärib märkimist, et karastusjoogid kuulusid nii Vabariigi Valitsuse
4. detsembri
5. a määrusega nr 403 kui ka
6. detsembri
7. a määrusega nr 311 kehtestatud Eesti kaupade nomenklatuuris gruppi 22 „Joogid, alkohol ja äädikas“, rubrii5

§ 2

p-s 7 nomenklatuurile viidates ei saanud seadusandja pidada mahlu vaikimisi karastusjookideks. Pakendiaktsiisi seaduse muutmise seaduse eelnõu (404 SE I) seletuskirja peatükis „Eelnõu sisu ja võrdlev analüüs“ selgitatakse

§ 2

p 7 muutmise vajadust järgmiselt: „§ 2 punktis 7 on karastusjook defineeritud kui karastusjook Eesti kaupade nomenklatuuri (EKN) järgi. EKN aga ei anna karastusjoogi definitsiooni, vaid selle alusel on võimalik määrata kaubarubriigid, millesse kuuluvad joogid loetakse karastusjookideks. Seetõttu on tehtud ettepanek karastusjoogi mõistet täpsustada“. Sellest põhjendusest ei nähtu eelnõu algataja soov hõlmata karastusjoogi mõistega kõik mittealkohoolsed joogid.

1. Lugedes mahlad karastusjoogiks, on rahandusminister väljunud seaduses sisalduva volitusnormi piirest ja laiendanud seaduses sätestatud aktsiisimäära pakenditele, millele seadusega ei ole aktsiisimäära kehtestatud. Sellega on rahandusministri määrus sattunud vastuollu nii PS § 94 lg-ga 2 kui ka PS §-ga
3. Põhiseaduslikkuse järelevalve praktikas on korduvalt rõhutatud, et määruse andmiseks peab seaduses sisalduma volitusnorm ja et maksuõigussuhte kohustuslikud elemendid, sh maksumäär, peavad olema kehtestatud seadusega, mitte määrusega (vt nt Riigikohtu
4. veebruari
5. a otsus põhiseaduslikkuse järelevalve asjas nr 3-4-1-16-06). Tõsi, järelevalvepraktika ei välista maksumäära kehtestamist määrusega volitusnormi alusel, kui seaduses on sätestatud maksu ülem- ja alammäär, kusjuures alammäär ei tohi olla null (Riigikohtu
6. märtsi
7. a otsus põhiseaduslikkuse järelevalve asjas nr 3-4-1-2-98). Käesoleval juhul oli seadusega kehtestatud mitte ainult maksu ülem- ja alammäär, vaid konkreetne aktsiisimäär. Ent tähelepanuta ei saa jätta seda, et seadusandja oli üldiste mõistetega nagu „alkoholipakend“ ja „karastusjoogi pakend“ piiritlenud, millistel juhtudel maksumäärad rakenduvad.

varasema redaktsiooni lisast tulenes ka norm, mille kohaselt muude pakendite puhul on aktsiisimäär null. Delegatsiooninorm, millega täitevvõimule antakse volitus laiendada teatud kauba suhtes kehtivat maksumäära omal äranägemisel muudele kaupadele, kujutab endast sisuliselt maksu kehtestamise delegeerimist tervikuna. Ringkonnakohus ei näe ka normitehnilisi takistusi, mis ei oleks võimaldanud mahlapakendi aktsiisimäära kehtestada seadusega.

1. Määruse lisa p 1 on käesolevas haldusasjas asjassepuutuv ja otsustava tähtsusega, sest jättes selle sätte kohaldamata, puudub mahlapakendile
2. aastal aktsiisimäära kehtestanud norm, mistõttu langeb ära maksuotsuse õiguslik alus ja maksuotsus tuleb tühistada. Määruse lisa p 1 kohaldamisel tuleks maksuotsus jätta jõusse. Just sellise tulemuseni jõudis oma otsuses halduskohus. Sellekohaseid motiive ei pea ringkonnakohus vajalikuks korrata.
3. Vaidlus EÜ Nõukogu määruse nr 2658/87/EMÜ üle ei ole käesolevas haldusasjas asjassepuutuv, sest nimetatud määrusega ei ole liikmesriike kohustatud kehtestama mahlapakendile aktsiisi.
4. Vastavalt HKMS § 92 lg-le 1 tuleb vastustajalt kaebaja kasuks välja mõista kaebaja tõendatud ja põhjendatud menetluskulud. Halduskohtus tasus kaebaja riigilõivu 5000 kr ja advokaaditasu 50 642,39 kr ning ringkonnakohtus riigilõivu 5000 kr. Vaatamata määruse põhisea6