Obsah (5)

§ 92§ 58§ 56§ 95§ 84

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tartu Ringkonnakohus Kohtukoosseis Üllar Roostoja, Andra Pärsimägi, Egon Konsand Otsuse tegemise aeg ja koht 24. september 2007. a Tartu Haldusasja number 3-04-3

§ 92lg 1 p 3 alusel.

Käibemaksu määramine põhineb vastustaja arvamusel, et arved 127, 162, 236 ja 283 ei vasta kuni 30.04.2004 kehtinud KMS § 28 lg 1 nõuetele ning arvetel ja töövõtulepingus (koostöölepingus) näidatud tehingud ei ole poolte vahel toimunud, OÜ G ei ole tegelikult koostöölepingus ja aktides näidatud töid saanud. OÜ G on rikkunud KMS §-de 11 lg 1; 20 lg 1; 22 lg 1, 5 sätteid. Vastustaja vähendas

1. a OÜ G poolt deklareeritud sisendkäibemaksu, mis on seadusega lubatud maha arvata, mais 27 000 krooni, juunis 450 000 krooni, augustis 32 400 krooni, septembris 5 151 600 krooni, kokku kuulub revisjoni tulemusena OÜ-le G
2. a eest täiendavalt juurdemääramisele käibemaksu 5 661 000 krooni. Tulumaksu osas leidis vastustaja, et 22.08.2003 teostatud väljamakse OÜ-le TSC Hulgi summas 453 000 krooni eesmärgiks ei olnud vara soetamine ettevõtluse säilitamise ja arendamise eesmärgil, vaid rahaliste vahendite väljaviimine äriühingust. OÜ G on rikkunud TuMS §-de 1 lg 3; 52 lg 1, lg 2 p 1 sätteid. Vastustaja määras OÜ-le G täiendavalt tulumaksu
3. a eest 159 162 krooni. OÜ G poolt on seisuga 01.07.2004 deklareeritud enammakstud käibemaksu summaks 5 282 509 krooni. Kuna OÜ G poolt on deklareeritud enammakstud käibemaks, mida ei ole maksukohustuslasele tagastatud, siis maksuotsusega määramisele kuuluvat käibemaksu summat Maksu- ja Tolliameti riigieelarve tulude arvele maksta ei tule, vaid maksuotsuse tulemusena väheneb enammakstud käibemaksu summa. POOLTE NÕUDED, VASTUVÄITED JA PÕHJENDUSED OÜ G palus eeltoodud maksuotsuse tühistada. Kaebuse kohaselt on tehingud kaebaja, OÜ TSC Terminal ja Tjumeni Nafta Teadus-Tehnika Keskuse (edaspidi TNTTK) vahel toimunud ning maksukohustuslane on tehingute toimumise tõendamise osas täitnud kaasaaitamiskohustuse. Maksuhaldur on eiranud uurimispõhimõtet ja jätnud esitatud tõendid käsitlemata. Maksuotsus on formuleeritud vastuoluliselt ja arusaamatult, ei ole kontrollitav ja isik, kellele haldusakt on suunatud, ei saa realiseerida kaebeõigust.
4. Vastustaja palus jätta kaebuse rahuldamata, leides, et kaebaja ei ole esitanud usaldusväärseid tõendeid kaebaja ja OÜ TSC Terminal vahelise tehingu tõestuseks, samuti on maksuotsusest võimalik üheselt aru saada, et kaebajat ei kohustata tasuma täiendavat käibemaksusummat, kuna see on kaetud kaebaja poolt deklareeritud enammaksega. Laenu väljastamisel on tegemist väljamaksega ettevõtlusega mitteseotud vara soetamiseks. HALDUSKOHTU LAHEND 2
5. Jõhvi Halduskohus tühistas 13.04.2005 otsusega Maksu- ja Tolliameti Ida maksukeskuse 01.07.2004 maksuotsuse nr 12-5/22 punkti 2, millega määrati OÜ-le G tulumaks summas 159 162 krooni; kaebuse maksuotsuse punktiga 1 määratud käibemaksu summas 5 661 000 krooni tühistamiseks jättis kohus rahuldamata. Otsuse kohaselt on kaebus käibemaksu osas põhjendamata ning ei kuulu rahuldamisele. Kohus leidis, et arved ei vasta seaduse nõuetele, nõustudes enamiku vastustaja väidetega, et arved 127, 162, 236, 283 ei vasta KMS § 28 lg 1 p 4, 5 ja osaliselt ka p 7 nõuetele (vastustaja on puudused välja toonud kokkuvõtvalt maksuotsuse lk 23 p 1). Kui arve ei ole õigesti vormistatud, siis lubatakse praktikas KMS § 28 lg 1 p 4, 5 puudusi kõrvaldada muude tõenditega. Käesoleval juhul ei kajasta ka koostööleping ja aktid puudu olevaid andmeid täielikult. Arvete puhul on tegemist olulise puudusega, mida kaebaja ei kõrvaldanud revisjoni käigus. Ka kauba või teenuse kättesaamine kaebaja poolt ei ole leidnud tõendamist. Kuna töö oli valmistatud paberkandjal ja salvestatud CD-kettal, ei olnud probleem töötulemust vastustajale esitada. See osa, mida kaebaja vastustajale näitas, ei kata arvetel, koostöölepingus ja aktides fikseeritud mahtu. Arvete tasumata jätmine ei tõenda iseenesest töö mitteüleandmist, kuid kui nimetatud asjaolu hinnata koos teiste tõenditega, siis võib see täiendavalt kinnitada seisukohta, et töid tegelikult ei tehtud ja kaebajale üle ei antud. OÜ TSC Terminal ei ole astunud mingeid samme, et suuri rahasummasid kätte saada, mis on samuti mittetavapärane. Oluline on ka asjaolu, et kaebaja ja OÜ TSC Terminal juhatuse liige mingil perioodil kattus, mis kinnitab seda, et mõlemad äriühingud (tellija ja töövõtja) olid ühe ja sama isiku kontrolli all. Ka see asjaolu koos teiste tõenditega kinnitab täiendavalt, et arvetel näidatud töid ei teostatud ega antud kaebajale üle. Eeltoodud põhjustel on ka heausksus töö või teenuse ostmisel välistatud. Haldusasjas on tuvastatud, et allhanget töö teostamisel ei kasutatud. Seega on õige vastustaja väide, et OÜ-l TSC Terminal puudusid majanduslikud võimalused ja töötajaskond, kes oleks sellises mahus erialase töö ära teinud nii lühikese tähtajaga, nagu koostöölepingust ja aktidest nähtub. Halduskohus nõustus vastustaja põhjendustega maksuotsuses (lk 25 p 3 ja 4).

§ 58

kohustab maksukohustuslast säilitama tehingute ja väljamaksetega seotud ning muid maksustamise seisukohast tähendust omavaid dokumente vähemalt seitsme aasta jooksul dokumendi koostamisele või saamisele, toimiku või dokumentide kogumiku puhul viimase sissekande tegemisele järgneva aasta 1. jaanuarist arvates. Kaebaja ei ole seda teinud. Õige on vastustaja viide

§ 92

lg 1 p 3: kaebajal ei olnud õigust arvetel näidatud sisendkäibemaksu maha arvata ja on seetõttu esitanud deklaratsioonides valeandmeid. Vastustaja ei ole rikkunud uurimispõhimõtet või siis on see rikkumine vähese tähtsusega, mis ei viinud vastustajat valele otsustamisele. Samas võib väita, et kaebaja ei täitnud korrektselt oma kaasaaitamiskohustust maksumenetluse käigus

§ 56lg 1, 2 alusel.

Maksuotsuse sõnastus on veidi ebatäpne, kuid on võimalik aru saada, et kaebajal tuleb tasuda määratud käibemaksu ja deklareeritud ettemaksu saldo, s.o maksuotsuses määratud käibemaksu summa 5 661 000 krooni miinus ettemaksu summa 5 282 509 krooni. Seetõttu on ebakorrektne maksuotsuse väide, et määratud käibemaksu ei tule üldse tasuda (otsuse lk 35 alt kolmas lõik), kuid selle ebatäpsuse tõttu ei pidanud halduskohus otstarbekaks maksuotsuse tühistamist. Kaebaja väitel on maksuotsus arusaamatu, kuid 02.02.2005 kaebuse täienduses on toodud maksuotsuse kolm tõlgendamisvõimalust ja esitatud vastavad põhjendused. Tulumaksu osas leidis halduskohus, et kui kaebaja andis laenu OÜ-le TSC Hulgi, siis ta ei soetanud selle tehinguga vara, vaid kaebajal on õigus nõuda laenu tagastamist ja kokkulepitud intressi maksmist OÜ-lt TSC Hulgi. Käesoleval juhul TuMS § 52 lg 2 p 5 toodud asjaolusid ei esine. Muus olukorras laenu andmise maksustamisel TuMS § 52 lg 2 p 1 alusel peaksid vastustajal olema väga head erilised põhjendused, et seda väljamakset ettevõtlusega mitteseotuks pidada (näiteks pankrotikuritegu vms). Vastustaja väide, et kaebajal olid võlad hankijate ees ning laenu andmine ei ole sellises olukorras mõistlik ja võib viidata raha väljaviimisele kaebajalt, 3 samuti et mõlema poole esindajaks oli üks ja sama isik, võib olla põhjendatud, kuid ei saa olla iseenesest aluseks tulumaksu määramisele. Tulumaksu määramise seisukohalt ei oma tähendust, milline oli OÜ TSC Hulgi käive või koguvõlgnevuse ja omakapitali suhe, kas laen väljastati sularahas või ülekandega või ühekorraga või osade kaupa, samuti, kas ja kuidas oli laen tagatud, milline oli riski suurus jms. Väär on vastustaja seisukoht, et laenu ei ole antud ettevõtlustulu saamise eesmärgil. Laenulepingu järgi oli intressiks 8% aastas. Seega saab kaebaja laenu andmisest tulu. Sel juhul ei oma tähendust, millal või millise graafiku alusel intressi makstakse. Vastustaja ei ole väitnud, et laenu andmise näol oleks olnud tegemist näilise või teeseldud tehinguga. Isegi kui vastustaja nii väidaks, saaks kohaldada KMS § 83, mille sätted võimaldavad teatud juhtudel käsitleda tühiseid tehinguid maksustamisel õiguspärastena. Kuivõrd kaebaja ei soetanud laenu andmisega OÜ-lt TSC Hulgi mingit vara, sh ettevõtlusega mitteseotud vara, siis puudus kaebajal alus laenu väljamakset 453 000 krooni deklareerida ja sellelt tulumaksu maksta. ASJAOSALISTE TAOTLUSED JA PÕHJENDUSED APELLATSIOONIKOHTUS 4. OÜ G taotleb apellatsioonkaebuses halduskohtu otsuse tühistamist osaliselt ning uue otsuse tegemist, millega vaidlustatud maksuotsus tühistatakse täielikult. Apellatsioonkaebuse põhjendused: 1) Maksuotsus on vastuoluline ja selle erinevad osad üksteist välistavad. Maksuotsuse resolutiivosast järeldub üheselt, et kaebaja peab tasuma kindla maksusumma kindlaks kuupäevaks osutatud arvelduskontole. Haldusaktide puhul on üldteada, et kohustusi paneb isikule ainuüksi haldusakti resolutiivosa. Lugedes maksuotsust on maksukohustuslasel kolm erinevat tõlgendamisvõimalust:

1. a)tasumisele kuulub käibemaksusumma 5 661 000 krooni, lähtudes haldusakti resolutiivosast;
2. b)käibemaksu, lähtudes otsuse motiveerivast osast, tasuda ei tule;
3. c)maksukohustuslane peab viidatud lõikudes käsitletud summade osas tegema aritmeetilise tehte, lähtudes lausest - maksuotsuse tulemusena väheneb enammakstud käibemaksu summa, lahutades määratud summast 5 661 000 krooni maksuhalduri arvestusliku enammakse summas 5 282 509 krooni. Lähtudes eeltoodust kuulub maksuotsus tühistamisele ainuüksi ka põhjusel, et haldusakt on arusaamatu, mitmeti tõlgendatav ja pole seetõttu täidetav ega kontrollitav. Juhul kui nagu kohus leiab, et ebaõiged on mõlemad, nii kirjeldavas kui resolutiivosas toodud maksumaksjale kohustusi panevad seisukohad, on haldusakt veelgi ebakorrektsem. Kohtuotsusega ei saa haldusakti täiendada osas, mida haldusakt ei sisalda. 2) Nõustuda ei saa kohtu ja maksuhalduri seisukohaga arvete mittevastavusest seadusele. Juhul kui ka nõustuda, et arved on formaalset laadi puudustega, tuleneb kohtupraktikast võimalus puudusi kõrvaldada. Antud juhul ei ole esmatähtis, kas ja millised formaalsed puudused on arvetel, vaid kas teenused kirjeldatud mahus ning hinnaga on osutatud. Uurimispõhimõtte järgimise korral olnuks ka formaalsed puudused arvetel lihtsalt kõrvaldatavad. 3) Tehingud OÜ G , OÜ TSC Terminal ja TNTTK vahel on toimunud, maksukohustuslane on tehingute toimumise tõendamise osas täitnud kaasaaitamiskohustuse. Maksuhaldur on eiranud uurimispõhimõtet ja jätnud täielikult käsitlemata maksukohustuslase esitatud tõendid. Olukorras, kus maksuhaldur tutvus dokumentidega, kuid ei andnud korraldust koopiate saamiseks ega võtnud dokumente ära, ei saa maksuhaldur väita, et nende dokumentide seost tehingutega ei olnud võimalik kindlaks teha, ning maksukohustuslasel on alust eeldada, et tehtu oli piisav kaasaaitamiskohustuse täitmiseks. Jääb arusaamatuks, miks juhul, kui maksuhaldur siiski leiab, et tehingu toimumine ei ole tõendatud olukorras, kus TNTKK on kinnitanud maksuhaldurile edastatud kirjas tehingu toimumist, ei ole maksuhaldur pöördunud ise TNTKK poole. Samuti 4 jääb arusaamatuks, miks maksuhaldur on ignoreerinud maksukohustuslase selgitusi töö sisuks oleva naftamaardlate projekti erakordselt suurest maksumusest, mis ulatus miljarditesse kroonidesse. Üldiselt teadaolevalt ei kasutata sarnaste projektide hinna määratlemisel ajapõhist tasuarvestust, vaid lähtutakse eelkõige rahalisest mahust, mida projekt käsitleb. Kohtuistungil tunnistas vastustaja uurimispõhimõtte rikkumist maksuhalduri poolt ja kaasaaitamiskohustuse täitmist maksumaksja poolt. Istungil kinnitasid nii maksuhalduri volitatud esindaja kui tunnistajana üle kuulatud revisjoniosakonna juhataja R. Marton, et TNTKK ühe juhi A. Lunkovi seletused oleksid olnud vajalikud. Seletuste mittevõtmist põhjendati probleemidega Eesti-Vene suhetes ja maksuhaldurite vahelise infovahetuse mittetoimimisega. R. Marton kinnitas, et R. P OÜ G esindajana oli koostöövalmis, esitas dokumendid ja pakkus kohtumise korraldamist A. Lunkoviga; R. Marton tunnistas, et ei soovinud vaatamata R. P pakkumisele A. Lunkoviga kohtumise korraldamist. 4) Maksuhaldur on jämedalt eiranud uurimispõhimõtet ega ole piiritlenud tõendamisele kuuluvaid asjaolusid, rääkimata nende väljaselgitamisest. Maksuhaldur oleks pidanud välja selgitama ja hindama kõiki asjaolusid, sh seda, kas ja millises ulatuses on toimunud kirjeldatud naftamaardlate kasutuselevõtmine Venemaal TNTKK toimunud ja milline oli OÜ G panus naftamaardlate projekti ettevalmistamisse. Uurimispõhimõtte eiramine moodustab iseseisva aluse maksuotsuse tühistamiseks. 5) Kohus on jätnud kaebaja argumentatsiooni käsitlemata. Samuti on kohus jätnud käsitlemata vastustaja esindajate kohtus antud seletused ning tunnistaja R. Martoni ütlused. Nii vastustaja esindajate kui tunnistaja selgitustest nähtub, et maksuhaldur tegutses tõendite kogumisel kallutatult, püüdes koguda tõendeid, mis seaksid teenuse osutamise kahtluse alla ning jättes kogumata teenuse osutamist kinnitavad tõendid. 5. Maksu- ja Tolliameti Ida maksukeskus taotleb oma apellatsioonkaebuses kohtuotsuse tühistamist tulumaksu puudutavas osas ning uue otsuse tegemist, jättes OÜ G kaebuse rahuldamata. Apellatsioonkaebuse põhjenduste kohaselt ei saa nõustuda kohtu seisukohaga, mille kohaselt ei soetanud OÜ G OÜ-lt TSC Hulgi mingit vara. TuMS § 15 lg 1 tähenduses on varaks ka varalised õigused, sh nõudeõigus. Laenu andes omandab laenuandja nõudeõiguse laenusaaja vastu – õiguse nõuda tagasi laenusumma koos intressidega. Vara soetamine on ettevõtlusega seotud, kui see on tehtud ettevõtlustulu saamise eesmärgil või kui vara omandamine on otseselt tingitud maksumaksja ettevõtlusest ja on vajalik või kohane ettevõtluse alustamiseks, säilitamiseks või arendamiseks ning vara seos ettevõtlusega on selgelt põhjendatud. Käesoleval juhul ei olnud laenude andmise eesmärgiks ettevõtlustulu saamine. Sellele viitavad mitmed maksuotsuses välja toodud asjaolud. Väidetava laenulepingu sõlmimise ajal oli mõlema tehingu osapoole juhatuse liikmeks Arvi P , samuti figureerib mõlema ettevõtte äriregistri andmetes Raivo P . Seega tuleb lähtuda sellest, et tehing on sõlmitud samade isikute kontrolli all olevate seotud osapoolte vahel. Maksuotsuses on välja toodud OÜ TSC Hulgi majandusnäitajad, mille kohaselt on selge, et ettevõttel ei ole võimalik ei lühemas ega pikemas perspektiivis väidetavat laenu tagasi maksta. Nii OÜ-ga G kui OÜ-ga TSC Hulgi seotud isik pidi teadma, et laenu tagasisaamine on äärmiselt ebatõenäoline kui mitte võimatu. Sellistes tingimustes laenu andmist ei saa pidada mõistlikuks, samuti ei saa sellist laenu pidada ettevõtlustulu saamise eesmärgil tehtud kulutuseks, mis on vajalik või kohane ettevõtluse alustamiseks, säilitamiseks või arendamiseks. Laenulepingust ei selgu, milline on võetava laenu eesmärk ning milliste investeerimisprojektidega on laen seotud. OÜ G ei ole tegelikkuses OÜ-le TSC Hulgi laenu andnud, vaid tegemist on ettevõtlusega mitteseotud vara soetamisega, mis kuulub TuMS § 52 lg 2 alusel tulumaksuga maksustamisele. 5 6. Maksu- ja Tolliameti Ida maksukeskus vaidleb OÜ G apellatsioonkaebusele vastu. Vastuväidete kohaselt ei olnud maksuhaldurile näidatud dokumentidel kajastatud teave tehingute tõendamise seisukohalt asjassepuutuv. Maksuhaldur nõustub täielikult kohtu seisukohaga, mille kohaselt tuleb tõendeid kogumis hinnates asuda seisukohale, et tehingute toimumine ei ole tõendamist leidnud. Sellele viitab asjaolu, et arved on jäetud tasumata ning OÜ TSC Terminal ei ole astunud mingeid konkreetseid samme selleks, et suuri rahasummasid kätte saada, samuti see, et mõlemad äriühingud olid samade isikute kontrolli all. Sama isikute ring (Arvi P , Raivo P , Ahto Kiil) on erinevatel aegadel olnud samade ettevõtete nõukogudes või juhatustes, mis viitab täiendavalt sellele, et tehinguid ei ole aset leidnud ning arved ja lepingud on koostatud eesmärgiga fiktiivsete tehingute abil nõuda riigilt käibemaksusummat, mille nõudmiseks seaduslikku alust ei ole. OÜ-l TSC Terminal puudusid majanduslikud võimalused ja töötajaskond, kes oleks võimeline lühikese ajaga tegema ära nii suures mahus spetsiifilist tööd. Veel üks asjaolu, mis viitab tehingute mittetoimumisele, on see, et nimetatud kauba/teenuse eksporti ei ole oma deklaratsioonides kajastanud ükski väidetava tehingu osapoolest. Kui kauba/teenuse lõppsihiks oli Venemaa, oleks tehingu viimane Eestipoolne lüli OÜ Transoil Service pidanud käibedeklaratsioonides kajastama asjaolu, et ta on kaupa/teenust välismaale eksportinud. Seda tehtud ei ole, seega ei ole kaup/teenus ametlikult Eestist välja läinud, mis tähendab seda, et ka tehingute väidetav lõpplüli TNTTK ei ole seda kätte saanud. Maksuotsuse kohustavale osale eelnevas lõigus on kirjas: "Kuna OÜ G poolt on deklareeritud enammakstud käibemaks, mida ei ole maksukohustuslasele tagastatud, siis käesoleva maksuotsusega määramisele kuuluvat käibemaksusummat Maksu- ja Tolliameti riigieelarve tulude arvele maksta ei tule, vaid maksuotsuse tulemusena väheneb enammakstud käibemaksu summa." Maksuotsuses on välja toodud, et OÜ G on deklareerinud enammakstud käibemaksu summas 5 282 509 krooni ning et äriühingut kohustatakse tasuma käibemaksusumma 5 661 000 krooni. Seega tuleb tasumisele kuuluva maksusumma kindlaksmääramiseks teha tehe 5 661 000 (juurdemääratud maksusumma) – 5 282 509 (väidetav enammakse) ning saamegi tasumisele kuuluva käibemaksusumma 378 491 krooni. Kaebajale on korduvalt selgitatud, kui suur käibemaksusumma tasumisele kuulub, mistõttu maksuotsuses toodud nõude väidetav ebaselgus on kohtumenetluse käigus kõrvaldatud. RINGKONNAKOHTU OTSUSTUS JA PÕHJENDUSED Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebused tuleb jätta rahuldamata ning vaidlustatud halduskohtu 13. aprilli 2005 otsus jätta muutmata. Kuna ringkonnakohus nõustub halduskohtu põhjendustega, siis ei pea ringkonnakohus HKMS § 47 lg 3 ja TsMS § 654 lg 6 alusel vajalikuks korrata esimese astme kohtu kõiki põhjendusi. Ükski poolte apellatsioonkaebustes toodud seisukohtadest ei ole aluseks halduskohtu vaidlustatud otsuse tühistamisele. Halduskohus on õigesti hinnanud asjas olevaid tõendeid ja kohaldanud seadust, samuti käsitlenud otsuses vajalikus ulatuses poolte seisukohti, ning apellatsioonkaebused on põhjendamatud. Vastavalt HKMS §-ile 34 lg 2 kontrollib ringkonnakohus apellatsiooni korras esimese astme kohtu lahendi seaduslikkust ja põhjendatust apellatsioonkaebuse ja sellele esitatud vastuväidete piires. I. Vastuseks OÜ G apellatsioonkaebusele märgib ringkonnakohus, et nõustub täielikult halduskohtu põhjendustega maksuotsuse õigsuse osas OÜ-le G käibemaksu määramise kohta. Apellandi vastupidised väited ei ole põhjendatud. 1. Põhjendatud ei ole apellandi OÜ G väide, et vaidlustatud maksuotsus on käibemaksu määramise osas formuleeritud vastuoluliselt ja arusaamatult, mistõttu apellandil puudub võimalus haldusakti mõista ja seda täita. Maksuotsusest nähtuvalt on selle põhjendustes (otsuse 6 lk 35) märgitud, et "kuna OÜ G poolt on deklareeritud enammakstud käibemaks, mida ei ole maksukohustuslasele tagastatud, siis käesoleva maksuotsusega määramisele kuuluvat käibemaksusummat Maksu- ja Tolliameti riigieelarve tulude arvele maksta ei tule, vaid maksuotsuse tulemusena väheneb enammakstud käibemaksu summa." Maksuotsuses on samuti asjaoluna välja toodud see, et OÜ G poolt on deklareeritud enammakstud käibemaks summas 5 282 509 krooni ning et äriühingut kohustatakse tasuma käibemaksusumma 5 661 000 krooni. Seega tuleb maksuotsusest tulenevalt OÜ G poolt tasumisele kuuluva maksusumma kindlaksmääramiseks teha tehe 5 661 000 (juurdemääratud maksusumma) - 5 282 509 (väidetav enammakse), millest järeldub, et OÜ G poolt tasumisele kuuluv käibemaksusumma pärast tasaarvestamist on 378 491 krooni. Selliselt formuleerituna on maksuotsuses toodud käibemaksu tasumise nõue piisavalt selge vaatamata sellele, et maksuotsuse kohustavas osas on märgitud üksnes kohustus tasuda käibemaksusumma 5 661 000 krooni ulatuses. 2. Ebaõiged on ka apellandi OÜ G väited, et maksuhaldur on maksuotsuse tegemisel rikkunud uurimispõhimõtet, jättes käsitlemata OÜ G poolt esitatud tõendid, ning et ebaõigesti on leitud, et TSC Terminal ei ole OÜ-le G vaidlusaluseid teenuseid osutanud. Vastavalt

§-le 92 lg 3 võtab maksuhaldur tasumisele kuuluva maksusumma määramisel arvesse kõiki selles maksuasjas tähendust omavaid andmeid, mida maksuhaldur peab usaldusväärseks.

§-s 82 sätestatatakse, et maksuhaldur lähtub maksukohustuse täitmise kontrollimisel ja maksu määramisel eelkõige maksukohustuslase esitatud maksudeklaratsioonidest (§ 85 lõige 1), maksukohustuslase raamatupidamisarvestusest ja muust tema poolt enda tegevuse kohta peetud arvestusest. Kui maksuhalduril tekib kahtlus maksukohustuslase esitatud andmete õigsuses, kogub ta täiendavaid tõendeid.

§ 95

lõigete 1 ja 2 kohaselt määratakse maksuotsusega tasumisele kuuluv maksusumma, näidatakse, kuidas on tasumisele kuuluv maksusumma määratud ja põhjendatakse, miks on täielikult või osaliselt jäetud arvestamata maksukohustuslase esitatud tõendid. Ringkonnakohus leiab nagu halduskohuski, et käsitletavas asjas on maksuhaldur kogunud piisavalt täiendavaid tõendeid, mis seavad kahtluse alla maksukohustuslase esitatud andmete õigsuse ning põhjendavad maksuhalduri seisukohta OÜ TSC Terminal poolt OÜ-le G vaidlualusel perioodil teenuste mitteosutamise kohta. Maksuotsuses on maksuhaldur põhjalikult käsitlenud kõiki kogutud tõendeid ning on ka üksikasjalikult ja õigesti põhjendanud, miks maksumaksja poolt esitatud tõendid ja esindajate seletused ei ole teenuse osutamise tõendamiseks piisavad. Maksuotsuses on samuti vajalikul määral piiritletud ja käsitletud tõendamisele kuuluvaid asjaolusid, sh hinnatud seda, kas väidetavalt osutatud teenustel on olnud seos TNTTK-ga sõlmitud koostöökokkuleppe täitmisega või mitte.

§-s 150 lg 1 on sätestatud, et maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral lasub maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Kuna käesolevas asjas on maksuotsus on käibemaksu osas nõuetekohaselt motiveeritud, siis on tulenevalt

§-st 150 lg 1 läinud tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele, s.o OÜ-le G . Kohtumenetluses on kaebuse esitaja esitanud lisaks maksumenetluses kogutule järgmised tõendid: 1) TNTTK peadirektori A. Lunkovi 07.12.2005 vastuskiri R. Laidile (tl-d 350-361) 2) A. Lunkovi tunnistajana ülekuulamise protokoll kriminaalasjas nr 04930000077 (tl-d 379384) 3) AS Transoil Service majandustegevuse jätkamise ja juriidilise isiku tervendamiskava (tl-d 392-394); 4) 20.11.2006 protokoll vaatluse ja muu menetlustoimingu kohta TSC Terminal OÜ maksumenetluses (tl-d 385-390); 5) OÜ G ja ML Investeeringute OÜ vaheline 17.05.2006 vahendusleping ja ML Investeeringute OÜ vastuskiri OÜ-le G (tl-d 395, 402-406); 7 6) 14.11.2006 üleandmise-vastuvõtmise akt R. P poolt 30.06.

1. a koostöölepingu täitmist käsitlevate dokumentide TSC Terminal OÜ-le üleandmise kohta (tl 391); 7) 19.06.2007 A. Kiili vastuskiri kohtule 2-l lehel; 8) A. Kiili tunnistajana ülekuulamise protokoll 05.11.2004 kriminaalasjas nr 04930000077 4-l lehel; 9) Tartumaa Päästeteenistuse teatis 03.03.2004 A. Kiili korteris tulekahju asetleidmise kohta; 10) Abalaksa naftamaardla iseloomustus (214 lk), venekeelne; 11)General background (naftafirmade Yukos+Lukoil+Sibneft ülevaade) 133 lk, inglise keelne; 12) Investor's report 2003, 150 lk inglise keeles; 13) Seletuskiri Ust-Jamskovaja litsentseeritud jaoskonna kohta 8 lk, venekeelne; 14) Hinnang Rusnefti projekti olemasolevale maksumusele 15 lk venekeelne; 15) Tjumeni oblasti otsingu- ja uurimistööde programm ja majandus-tehnilised näitajad Staroaleksandrovski otsingupiirkonnas 109 lk, venekeelne; 16) kaart 1 lk; 17) Tjumeni oblasti kuberneri 19.11.2002 nõusolek litsentside väljastamiseks, 1lk; 18) Investeerimispakkumised Tjumeni oblasti lõunaosas asuvate litsentseeritud leiukohtade omandamiseks (71 lk); 19) Üldandmed Abalaksa litsentseeritud leiukoha kohta, venekeelne 8 lk, ja 20) Railway Tank Cars äriplaan september 2003 (inglise keelne), 33 lk. Maksuhaldur on omapoolselt esitanud lisaks kriminaalmenetluse raames läbiviidud jälitustoimingute protokollid, mis sisaldavad A. Lunkovi ja R. P vaheliste telefonikõnede salvestisi. Ringkonnakohus leiab, et ka ülalviidatud OÜ G poolt täiendavalt esitatud tõendid ei tõenda usaldusväärselt vaidlualusel perioodil OÜ TSC Terminal poolt OÜ-le G teenuste osutamist ega lükka ümber maksuhalduri põhjendatud seisukohta teenuste mitteosutamise kohta. Nii A. Kiil kui ka A. Lunkov on oma eelmainitud kirjades ja tunnistajana ülekuulamise protokollis küll kinnitanud OÜ TSC Terminal poolt OÜ-le G teenuse osutamist ning teenuse tulemi TNTTK-le üleandmist, kuid nende ütlustesse tuleb suhtuda kriitiliselt. Jälitustoimingute protokollidest nähtuvalt on A. Lunkov vahetult enne tema 25.04.2005 ülekuulamist uurijate poolt Moskvas ja pärast seda OÜ G esindaja R. P ga telefonitsi aktiivselt suhelnud ning kõnelustest nähtub, et R. P andis A. Lunkovile konkreetseid juhiseid, kuidas suhtlemisel uurijatega käituda ning milliseid ütlusi vaidlusaluste tehingute kohta anda. Samas nähtub ka A. Lunkovi ülekuulamisprotokollist, et talle anti teenuse osutamise käigus üle mõningaid materjale, mille täpset hulka ta ei mäleta; samuti on ta ülekuulamisel märkinud, et kaupade ega teenuste tarnet OÜ G ja TNTTK vahel ei toimunud (teenust Eestist ei eksporditud ega deklareeritud) ning et TNTTK ei ole ka teinud OÜ-le G ega AS-le Transoil Service mingeid rahalisi ülekandeid; ka puudus TNTTK-l eelarve
2. a OÜ-ga G sõlmitud koostöölepingu rahastamiseks ning ei saavutatud koostöölepingu eesmärke, s.o ei omandatud Abalaksa naftamaardla litsentskrunti ega loodud AS Transoil Service ning OÜ G osalusel nafta kaevandamiseks uut äriühingut (OÜ G ja AS Transoil Service poolt jäi täitmata nende põhikohustus leida investor). Kuna A. Lunkovi seletused ja ütlused teenuste TNTTK-le üleandmise osas on vastuolulised ning telefonikõnedest saab järeldada R. P poolset tema mõjutamist tunnistajaütluste andmisel, ning ükski lepinguosalistest ei ole ka deklareerinud väidetava teenuse eksporti Eestist Venemaale, siis leiab ringkonnakohus, et A. Lunkovi ütlused ja seletused OÜ G ja AS Transoil Service poolt väidetava teenuse tulemusena koostatud dokumentide TNTTK-le üleandmise kohta ei ole usaldusväärsed. 8 A. Kiil on nii oma kirjas kui ka tunnistajaütlustes küll kinnitanud OÜ G poolt tellitud teenuse täitmist ja tulemi OÜ-le G üleandmist, kuid on erinevalt maksumenetluses märgitust nüüd väitnud, et kasutas tellitud tööde teostamiseks ka alltöövõttu (I. Tölner). Kuna A. Kiili näol on ka tegemist sisuliselt OÜ G lähikondsega (omas OÜ TSC Terminal osanikuna vaidlusaluste tehingute ajal OÜ G osaniku R. P ga samaväärset ühist majanduslikku huvi), ning usutav ei ole A. Kiili võimelisus teha üksi või ka abilisega väga lühikese ajaga ära nii suures mahus spetsiifilist tööd, nagu see oli poolte vahel
3. a mais ja juunis sõlmitud tööettevõtu- ja koostöölepingus ette nähtud, siis ei saa ka A. Kiili seletusi lepingu täitmise kohta käsitada usaldusväärsetena. Ringkonnakohus leiab, et tõenditena, mis tõendaksid vaidlusaluse teenuse osutamist, ei saa käsitada ka eelnimetatud AS Transoil Service tervendamiskava, OÜ G ja ML Investeeringute OÜ vahelist 17.05.2006 vahenduslepingut ja ML Investeeringute OÜ vastuskirjast tulenevat, 20.11.2006 protokolli ning ka 14.11.2006 üleandmise-vastuvõtmise akti, kuivõrd neist ei tulene asjaolusid, mis seostuksid väidetava teenuste osutamisega OÜ TSC Terminal poolt OÜ-le G . Ringkonnakohu arvates ei tõenda vaidlusaluste teenuste osutamist ka eelpool p-des 10-20 loetletud dokumentaalsed tõendid. Nii R. P kriminaalmenetluses kui ka A. Kiil oma kirjalikes seletustes ja tunnistajaütlustes on märkinud, et nimetatud materjalid on saadud põhiliselt internetist väljaprintimise teel või saadud A. Lunkovi ja tema kaastöötajate käest. Seega ei ole tegemist dokumentidega, mida saaks käsitada OÜ TSC Terminal poolt 09.05.2003 ja 30.06.2003 lepingute täitmise raames koostatud dokumentidena. Nimetatud materjale on kokku ka vaid 743 lehekülge, kuigi juunis-septembris 2003 koostatud üleandmis-vastuvõtuaktide kohaselt oli üle antud vähemalt 1500 lehekülge materjale. Kuivõrd OÜ TSC Terminal poolt teenuse osutamiseks väidetavalt üleantud materjalid olid salvestatud ka digitaalselt, siis jääb arusaamatuks nende mitteesitamine maksumenetluses Ida maksukeskusele ning vaidemenetluses Maksuametile ning ka enamike neist esitamata jätmine esimese astme halduskohtu menetluses. Kaebuse esitaja esindajad on dokumentide mitteesitamist põhjendanud küll konfidentsiaalsusnõude järgimisega, nende mittesäilitamisega, OÜ TSC Terminal esindaja A. Kiili valduses olnud dokumentide osalise hävimisega tulekahjus ja ka üleantusega lepingu alusel AS-le Transoil Service, mis aga ei ole ringkonnakohtu arvates veenvad põhjused nende mitme aasta jooksul maksu- ja kohtumenetluses esitamata jätmiseks. Asjaolu, et et vaidlusaluste tehingute täitmist käsitlevad tõendid esitatakse põhiosas alles apellatsioonimenetluses ning needki mittetäielikus mahus, viitavad ringkonnakohtu arvates sellele, et tegemist on tagantjärgi koostatud dokumentatsiooniga, mis ei oma seost
4. aastal sõlmitud lepingute väidetava täitmisega.
5. Põhjendatud ei ole ka OÜ G väited, et ta oli maksumenetluses täitnud omapoolselt kaasaaitamiskohustuse, samal ajal, kui maksuhaldur on tegutsenud tõendite kogumisel kallutatult ning maksumaksja kaasaaitamiskohustust takistavalt. Kuigi OÜ-s G maksurevisjoni läbi viinud R. Marton on halduskohtus tunnistajana ülekuulamisel kinnitanud, et R. P esitas revisjoni alguses talle tutvumiseks kaustad maardlate uuringu materjalidega, mis näitasid Venemaa poolset tahet koostööks OÜ-ga G , millistest tunnistaja ei pidanud siis vajalikuks koopiaid teha, ei tähenda see ringkonnakohtu arvates seda, et maksuhaldur on takistanud OÜ-l G oma kaasaaitamiskohustust täitmast. Asjaoludest nähtub, et Ida maksukeskus on andnud 28.11.2003 korralduse ja Maksu- ja Tolliamet 09.09.2004 Maksu- ja Tolliamet korralduse OÜ-le G esitada kõik vaidlusaluse teenuse osutamist käsitlevad tõendid, kuid siis ega ka järgnevalt pika aja jooksul ei pidanud OÜ G vajalikuks neid maksuhaldurile esitada. Eeltooduga oli OÜ-le G tagatud maksumenetluses kaasaitamiskohustuse täitmine, kuid osaühingu esindajad antud võimalust täiendavate tõendite (s.o tõendid peale lepingute, arvete ja üleandmise-vastuvõtuaktide ja esindajate seletuse) kasutada ei soovinud. Seega ei täitnud OÜ G oma kaasaitamiskohustust endast tulenevate asjaolude tõttu, mitte maksuhalduri süül. 9
6. Põhjendatud ei ole samuti apellandi OÜ G väide, et vaidlusalune maksuotsus käibemaksu osas ebaõige juba üksnes seetõttu, et.kehtiv ja täidetud on
7. a lõpus OÜ G suhtes algatatud pankrotimenetluses võlausaldajate üldkoosolekul vastuvõetud kompromiss. Kõnesoleva kompromissi kohaselt kohustus OÜ G majandustegevust jätkates tasuma võlausaldajatele (sh maksuhaldurile), kelle nõue oli pandiga tagamata, kokku 1%, s.o 450 283 krooni. Ringkonnakohus leiab, et nimetatud kompromiss ei piira maksuhalduril nõude esitamist vaidlusaluse käibemaksu osas tervikuna, kuivõrd asja materjalidest nähtuvalt on Riigikohtu 13.04.2005 määrusega nr 3-2-3-4-05 seda kompromissi kinnitav Ida-Viru Maakohtu 31.12.2003 määrus tühistatud ning järgnevalt on maakohtu poolt asja uuel läbivaatamisel jäetud OÜ G pankrot välja kuulutamata, mistõttu kompromiss enam õiguslikult ei kehti. Tulenevalt PankrS §-dest 183 ja 184 saab kehtida üksnes selline kompromiss, mis on kohtu poolt vastavas menetluskorras (jõustunud määrusega) kinnitatud. Apellandi viide PankrS §-le 190 lg 3, mille kohaselt võib kompromissi tühistamise nõude esitada üksnes kompromissi kehtivuse ajal, ei ole käesoleval juhul asjakohane, kuivõrd nimetatud säte ei piira kompromissi kinnitava kohtumääruse tühistamist kohtuvigade parandamise korras, millega kaasneb ühtlasi kompromissi tühistumine. II. Ringkonnakohus leiab, et puudub alus ka maksuhalduri apellatsiooni rahuldamiseks tulumaksu määramist puudutavas osas. Pooltel on vaidlus selle üle, kas OÜ G kassast 22.08.2003 kassa väljamineku orderiga nr 13 teostatud väljamakse AS-le TSC Hulgi summas 453 000 krooni selgitusega "laenu tasumine" on vaadeldav ettevõtlusega mitteseotud väljamaksena, millisel juhul oleks OÜ G kohustatud maksma sellelt TuMS § 52 lg 1 järgi tulumaksu. TuMS § 52 lg 1 sätestab, et residendist äriühing, välja arvatud krediidiasutus, maksab tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt, välja arvatud juhul, kui nendelt väljamaksetelt on kinni peetud tulumaks § 41 alusel või tasutud tulumaks vastavalt §-dele 48-
8. Vastavalt TuMS § 52 lg 2 punktile 1 on ettevõtlusega mitteseotud väljamakse selle sätte tähenduses ka ettevõtlusega mitteseotud vara soetamine. Tulenevalt TuMS §-st 15 lg 1 peetakse vara soetamisena silmas ka nõudeõiguse soetamist. Tulenevalt eelnimetatud sätete mõttest tuleb üldjuhul eeldada, et mistahes investeeringu tegemine (kaasa arvatud laenu andmine) on ettevõtlusega seotud, kui sellelt on eeldatavasti võimalik saada tulu ning laenu andmine vastab sedalaadi tehingu tavapärastele tingimustele. Samas saab kulutust tunnistada ettevõtlusega seotuks eelkõige siis, kui on tõendatud seos tehtud kulutuse ning sama isiku ettevõtluse eesmärgi vahel. Käesoleval juhul on OÜ G andnud 15.10.2002 lepingu alusel 22.08.2003 AS-le TSC Hulgi laenu 453000 krooni tähtajaga viis aastat ja intressiga 8% aastas. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu põhjendustega, et sellistel tingimustel antud laen on tavapärane ning seda saab seostada OÜ G ettevõtlusega (eesmärgiga saada laenu andmisest intresside näol tulu), mistõttu tulumaksu määramine maksuhalduri poolt ei olnud põhjendatud. Üksnes asjaoludest, et: 1) kõnesoleva laenu andmise ajal olid OÜ-l G võlad hankijate ees, 2) väljastatava laenu rahaliseks allikaks ei olnud mitte ettevõtte jooksvad vahendid, vaid maksuameti poolt tagastatud enammakstud käibemaks, 3) mõlemad lepingupooled olid ühtede ja samade isikute (R. P ja A. P ) kontrolli all, 4) kokku ei olnud lepitud tagasimakse graafikut, 5) laen väljastati sularahas mitme eraldi maksena, 6) laenulepinguga ei olnud seatud tagatisi, ning 6) laenusaaja AS TSC Hulgi ei ole lähtuvalt tema majandusnäitajatest suure tõenäosusega võimeline laenu tagasi maksma - ei saa tõsikindlalt järeldada, et laenuna tehtud väljamaksega sooviti vara äriühingust välja viia ning vältida või vähendada maksukohustust. Kuna laenu tagasimakse tähtaeg saabub alles 01.11.2007, siis on ennatlik teha järeldusi AS TSC Hulgi poolt laenu võimaliku tagasimaksmata jätmise kohta. 10 Ringkonnakohus peab vajalikuks lisaks märkida, et kuna

§ 84

võimaldab majandusliku tõlgendamise meetodi abil käsitleda laenu andja poolt laenu andmisena kvalifitseeritud tehingut vastavalt selle tegelikule majanduslikule sisule, siis võib ka algselt ettevõtlusega seotud laen pärast laenulepingu tingimuste hilisemat muutmist (näiteks tagasimakse tähtaja pikendamine jms) osutuda ettevõtlusega mitteseotuks ning kuuluda siiski tulumaksuga maksustamisele. Seega on maksuhalduril võimalik ka pärast kohtuotsuse jõustumist laenuga seonduvate asjaolude muutumise korral hinnata uuesti laenu andmise seotust ettevõtlusega ning TuMS-s sätestatud aluste esinemisel maksustada laenuna tehtud väljamakset tulumaksuga. III. Kuna mõlema poole apellatsioonkaebused jäävad rahuldamata, siis tuleb HKMS § 92 lg 1 alusel jätta nii OÜ G kui ka maksuhalduri poolt apellatsioonimenetluses kantud menetluskulud (OÜ G on taotlenud riigilõivu ja õigusabikulude hüvitamist) nende endi kanda. Üllar Roostoja Andra Pärsimägi 11 Egon Konsand