KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Otsuse tegemise aeg ja koht Silvia Truman (eesistuja), Ruth Virkus ja Oliver Kask
- november 2007, Tallinn Haldusasja number 3-05-74 Haldusasi Zone Ehitus-Remont OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksukeskuse 20.10.2004 maksuotsuse nr 12-5/354 osaliseks tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 13.02.2007 otsus nr 3-0574 Zone Ehitus-Remont OÜ (likvideerimisel) apellatsioonkaebus 16.oktoober 2007 Menetluse alus ringkonna-kohtus Asja läbivaatamise kuupäev Menetlusosalised Kaebaja – Zone Ehitus-Remont OÜ (likvideerimisel), Vastustaja – Maksu- ja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus RESOLUTSIOON Jätta Zone Ehitus-Remont OÜ (likvideerimisel) apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 13.02.2007 otsus nr 3-05-74 muutmata. EDASIKAEBAMISE KORD Kohtuotsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest. ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK Maksu- ja Tolliameti Põhja maksukeskus kontrollis Zone Ehitus-Remont OÜ käibe-, tulu- ja sotsiaalmaksu arvestamise ja tasumise õigsust maksustamisperioodil november 2001 – detsember 2002 ning kohustas 20.10.2004 maksuotsusega nr 12-5/354 tasuma käibemaksu 539 398 kr + intressi 205 535 kr, tulumaksu 1 190 365 kr + intressi 494 586 kr ning välja arvestama ja tasuma intressi maksude tasumise päevani. Maksuotsuse põhjendused: Zone Ehitus-Remont OÜ ei ole Haabneeme staadioni renoveerimisel hotelliks osaühingutelt Sixta Engineering, PKC Ekspress, Cornix & Gudving ja Tormaja teenust soetanud. Septembris – detsembris 2002, mil nimetatud nelja osaühingu nimel esitati arved, tegid vajalikud 3-05-74 lammutustööd, vundamendi ja betoonplaadi ehituse, põrandate ettevalmistustööd ja betoneerimise, FIBO plokkidest seinte ladumise, suluste ja vööde ning raudbetoonist vahelagede valamise Zone Ehitus-Remont OÜ enda töötajad; katusetööd ja välisseinte viimistlustööd ning küttesüsteemi paigalduse teostasid Zone Ehitus-Remont OÜ töötajad ning OÜ Tomitekt ja OÜ Havi Torustus. Osaühingud Sixta Engineering, PKC Ekspress, Cornix & Gudving ja Tormaja ei tegutse esindusõiguslike isikute kontrolli all. Nimetatud osaühingud ei ole arvetele ja lepingutele ning äriregistrisse märgitud aadressidel kättesaadavad,
- a. puudus neil tavapärane majandustegevus, sel perioodil ei ole tehtud väljamakseid hankijatele ega töötajatele ega tasutud teenuste ja kaupade eest. Osaühingud ei ole deklareerinud töötajatele väljamakstavaid töötasusid, töötasudelt kinnipidamisele kuuluvat tulumaksu ega arvestanud sotsiaalmaksu, pole maksnud riigieelarvesse käibemaksu. Zone Ehitus-Remont OÜ poolt osaühingutele ülekantud summad võeti kohe pangakaardiga sularahas välja. Kontrollitaval perioodil on Zone Ehitus-Remont OÜ oma maksustatavalt käibelt alusetult maha arvanud sisendkäibemaksu OÜ Sixta Engineering arvete alusel 105 480 kr, OÜ PKC Ekspress arvete alusel 166 140 kr, OÜ Cornix & Gudving arvete alusel 147 060 kr ja OÜ Tormaja arvete alusel 98 128 kr. Kuna ehitusteenuste osutamine nimetatud osaühingute poolt ei ole tõendamist leidnud, siis on nende arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamisega rikutud KMS § 11 lg 1 ning Zone Ehitus-Remont OÜ poolt nimetatud äriühingutele tehtud väljamaksed summas 3 387 963 kr on ettevõtlusega mitteseotud kulu, millelt osaühing on jätnud deklareerimata ja riigieelarvesse tasumata 1 190 365 kr tulumaksu, rikkudes TMS § 51 lg 1 ja § 54 lg 2,
- Maksuotsuse p 1 kohaselt on Zone Ehitus-Remont OÜ eksimuse tõttu jätnud deklareerimata 18 % määraga maksustatavat käivet 87 500 kr ja sellelt arvestatud käibemaksu 15 750 kr; p 2.5 kohaselt on osaühing 2002.a. märtsikuu käibedeklaratsioonis ekslikult kajastanud sisendkäibemaksu hulgas AS Fenestra tellimuse kinnituse alusel 6 840 kr käibemaksu, mille mahaarvamiseks tal puudub seaduslik alus. Zone Ehitus-Remont OÜ esitas maksuotsuse peale vaide, mis 29.12.2004 vaideotsusega nr 300-1 rahuldamata jäeti. Kaebuses palus Zone Ehitus-Remont OÜ tühistada Maksu- ja Tolliameti Põhja maksukeskuse 20.10.2004 maksuotsus nr 12-5/354, välja arvatud punktid 1 ja 2.
- Kaebuse põhjendused: Kaebaja tegevusalaks on ehitus ja remont ning ka kõikide maksuotsuses nimetatud äriühingute puhul on tegemist ehitus- ja remonttööde teostajatega. Maksuhalduri seisukoht, et kaebaja poolt tehtud väljamaksete puhul polnud tegemist ettevõtlusega seotud kuluga, pole põhjendatud. Kontrollitaval perioodil renoveeris kaebaja Viimsi alevikus asuvat spordikompleksi ja ehitas majutuskorpust ning tööde teostamiseks oli sõlmitud tööettevõtuleping. Asja materjalidega on tuvastatud, et reaalselt staadioni ning majutuskorpuse renoveerimis- ja ümberehitustööd teostati. Kõik maksuotsuses nimetatud kulutused on tehtud kaebaja ettevõtlusega seoses ning maksuhaldur ei vaidlusta tööde teostamist kõnealusel objektil. Asjaolu, et materjale hankisid ja objektil töötasid ka kaebaja enda töölised, ei välista alltöövõtu kasutamist. Äriühingud Sixta Engineering, PKC Ekspress, Cornix&Gudving ja Tormaja olid alltöövõtjad ning kaebaja kontrollis eelnevalt, et tegemist on käibemaksukohustuslastega. Nimetatud äriühingutele, v.a, Tormaja, tasus kaebaja pangaülekannetega, mistõttu hoolsuskohustuse rikkumise osas saab etteheiteid teha vaid OÜ-ga Tormaja seotud tehingute puhul, kellele tasuti sularahas. Töid objektil teostati mitte september - detsember 2002, nagu maksuotsuses kirjas, vaid juba alates 2002.a. algusest. Tellijaga sõlmis kaebaja raamlepingu juba 01.02.2002 ning ehitustööd valmisid vastavalt ilmastikule ja tehnilistele võimalustele järk-järgult
- aasta jooksul. Töötajad käisid ise ehitusplatsil ennast pakkumas. Kaebajale oli oluline, et töö sai tehtud. Mida tegid alltöövõtjad kaebajalt tasuks saadud rahaga, kaebaja ei tea ega peagi teadma. Suure objekti puhul on mõeldamatu, et peatöövõtja juhtkond suhtleks kõigi töömeestega. 2
(7)3-05-74 Maksumenetluse käigus ei selgitatud kaebajale, kas tema suhtes teostatakse üksikjuhtumi kontrolli või revisjoni. Maksuhaldur rikkus uurimisprintsiipi, tähelepanuta on jäetud kaebaja esitatud tõendid ja seletused, tähelepanu pole pööratud ehitustööde tegelikule teostamisele ega ole tutvutud objekti ning selle juurde kuuluva dokumentatsiooniga. Asjas pole ühtegi tõendit, mis annaks alust kahtlustada kaebajat maksupettuses. Ka on Riigikohtu 07.12.2006 lahendis asjas nr 3-3-1-63-06 leitud, et isegi juhul, kui on toime pandud maksupettus, ei saa käibemaksul olla karistuslikku funktsiooni ning sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamine viib maksu kumuleerumiseni. Vastustaja pole arvestanud J. I ja A. K seletusi selle kohta, et peatöövõtja, so kaebaja, ei teostanud kõiki töid iseseisvalt. Hotell Athena on saanud kasutusloa ning selles, et objekt valmis, vaidlust pole. Pole ühtegi alust, mis annaks vastustajale aluse väita, et tegemist on fiktiivsete tehingutega. Tegemist oli suuremahulise ehitusega, mida kaebaja oma töötajatega poleks suutnud ära teha. Riigikohus on otsuses nr 3-3-1-52-03 märkinud, et kui maksumaksja poolt esitatud arve ei ole mingil põhjusel kõlblik sisendkäibemaksu mahaarvamiseks, siis ei tulene sellest iseenesest arve kõlbmatus tulumaksuarvestuses; tulumaksu saabki määrata ainult väljamaksetelt, mitte kuludokumentide ja kulukannete alusel. Tulumaksuseaduse (TuMS) §-s 51 sätestatud eesmärgist lähtudes on tulumaksuarvestuses eelkõige oluline ja kuulub tõendamisele asjaolu, et kaup või teenus on soetatud ning et see on otseselt seotud äriühingu ettevõtlusega. Vastustaja Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus palus jätta kaebus rahuldamata. OÜ Sixta Engineering, OÜ PKC Ekspress ja OÜ Cornix&Gudving arvetel ja arvete aluseks olevatel teostatud tööde üleandmis-vastuvõtmise aktidel ning ehitustööde kalkulatsioonis ei ole välja toodud tehtud tööde mahtusid, arvnäitajaid, maksumust, tööde tegemise aega. Kaebaja juhatuse liige V. K esitas maksuametile tööde loetelu, mida väidetavalt OÜ Sixta Engineering, OÜ PKC Ekspress, OÜ Cornix&Gudving ja OÜ Tormaja teostasid, kuid nimetatud dokumendid ei ole poolte poolt allkirjastatud. Alltöövõtu raamlepingu, arvete ja üleandmis-vastuvõtmise aktide hindamisel lähtus maksuhaldur mõistlikkuse põhimõttest, mille kohaselt heas usus tegutsevad isikud ei sõlmiks kokkuleppeid, kus puudub tööde täpne hind, maht ja tegemise aeg. Kaebaja juhatuse liikmete V. K ja P. L kirjalikest seletustest Harju Maksuametile nähtub, et neil puudus elementaarne informatsioon äripartnerite kohta. OÜ Sixta Engineering, OÜ PKC Ekspress, OÜ Cornix & Gudving ja OÜ Tormaja ei ole kontrollitaval perioodil deklareerinud maksudeklaratsioonidel töötajate töötasusid, kinnipidamisele kuuluvat tulumaksu ja sotsiaalmaksu. Arvelduskonto väljavõtte kohaselt ei ole nimetatud äriühingud tehinguid teostanud ning ülekantud summad on võetud kohe pangakaardiga sularahas välja. Nimetatud osaühingute juhatuse liikmete seletustest võib järeldada, et need firmad ei tegutsenud esindusõiguslike isikute kontrolli all. Kõnealused osaühingud ei ole teenust osutanud, tegemist on üksnes arvete väljastamisega, millel puudub tegelik majanduslik sisu. Tallinna Halduskohtu 13.02.2007 otsusega jäeti kaebus rahuldamata järgmistel motiividel: Vaidlusalused väljamaksed on teostatud septembris - detsembris 2002. Nimetatud ajal kehtinud käibemaksuseaduse (KMS) § 20 lg-test 1 ja 3, § 22 lg 1, § 28 lg 1 tulenevalt peab ostja kontrollima, kas arvel märgitud müüja on käibemaksukohustuslane ning ostja õigus käibemaksu maha arvata ei sõltu sellest, kas müüja käitub maksuõigussuhetes õiguspäraselt või mitte. Kui ostja on käitunud heauskselt, puudub alus piirata tema õigust käibemaksu maha arvata. Ostja on tegutsenud heas usus, kui ta eeldas, et arvel kauba müüjana märgitud isik on ka tegelik kauba müüja ning kui ta on seejuures üles näidanud äris nõutavat või tavapärast hoolsust. Ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumitele, kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses. Maksuhaldur tuvastas õigesti, et Haabneeme staadioni renoveerimisel hotelliks 2002.a. septembris - detsembris, mil nimetatud nelja osaühingu poolt esitati arved, tegid vajalikud lammutustööd, vundamendi ja betoonplaadi ehituse, põrandate ettevalmistustööd ja betoneerimise, FIBO plokkidest seinte ladumise, silluste ja vööde ning 3
(7)3-05-74 raudbetoonist vahelagede valamise kaebaja töötajad; katusetööd ja välisseinte viimistlustööd tegid ning küttesüsteemi paigaldasid kaebaja töötajad ning samuti OÜ-d Tomitekt ja Havi Torustus. OÜ-de Sixta Engineering, PKC Ekspress ja Cornix & Gudving rekvisiitidega arvetel ja nende aluseks olevatel teostatud tööde üleandmis-vastuvõtmise aktidel ning ehitustööde kalkulatsioonis ei ole välja toodud tehtud tööde mahtusid, arvnäitajaid, maksumust, tööde tegemise aega. Kaebaja raamatupidamise algdokumendid kinnitavad, et OÜ Cornix & Gudving nimel esitatud arvetel märgitud välisseinte viimistlust ja katusetöid tegid kaebaja enda töötajad ja OÜ Tomitekt ning küttesüsteemi paigaldas OÜ Havi Torustus. Kaebaja juhatuse liikmed V. K ja P. L ei mäleta, kuidas toimus nimetatud osaühingutega kontakti loomine, kes esindas osaühinguid, kes vastutas nende poolt tööde tegemise eest, kes teostatud tööd üle andis, kellega tööde käigus suheldi, kuidas toimusid läbirääkimised tööde ja hinna osas, samuti ei mäleta nad ühegi osaühingu kontaktandmeid. Samas kinnitavad mõlemad, et alltöövõtjate töödel osalesid ka kaebaja töötajad. OÜ PKC Ekspress on oktoobrikuu ehitustööde päevikutes märgitud alltöövõtjate nimekirja müüriladumisel ainult 7 päeval, kuid müüri laoti kokku 13 päeval; pole selge, kes ladus müüri ülejäänud 6 päeval. Arvestusega, et ühe m2 müüri ladumiseks kulub keskmiselt 10 FIBO plokki, sai 2002.a. septembris kaebaja poolt ostetud 7098 FIBO plokist laduda ligikaudu 710 m2 müüri ja oktoobris ostetud 4984 plokist ligikaudu 499 m2 müüri. Seega ei saanud OÜ PKC Ekspress laduda FIBO plokkidest 2108 m2 seinu, nagu nähtub V. K poolt maksuhaldurile 10.04.2003 esitatud tööde loetelust, ka kujuneb plokkide ladumise hind ülemäära kõrgeks. Oktoobrikuu päevikutesse ei ole märgitud monoliitsete silluste ja vööde ning monoliitse vahelaeplaadi valamist, kuid need tööd on kirjas OÜ PKC Ekspress 09.10, 23.10 ja 31.10.2002 aktides, tegelikult tehti need tööd 06.11.2002 - 02.12.2002. Novembri ja detsembri ehitustööde päevikutes on märgitud FIBO plokkidest seinte ladumine, kuid ei ole märgitud alltöövõtjaks OÜ PKC Ekspress või muid alltöövõtjaid. Kõik need tööd tegid ära kaebaja enda töötajad. 2002.a. septembris arvestati kaebaja 14 töötajale töötasu 62 425 kr ja sotsiaalmaksu 20 600 kr, seega kujunes ühe töötaja töötasuks koos sotsiaalmaksuga septembris 3 365 kr ning oktoobris 3 850 kr. V. K ja P. L seletuste kohaselt tasuti OÜ-le Sixta Engineering ja OÜ-le PKC Ekspress töötasu ilma käibemaksuta 586 000 kr ja 923 000 kr, mis teeb sarnase töötasuga töötajate arvuks septembris keskmiselt 174 ja oktoobris 239 inimest, milline hulk inimesi kõnealusel objektil ühelgi ajahetkel ei töötanud. Kaebaja töötaja V. V kinnitab, et hotelli esimese korruse põranda betoneerimise ettevalmistustööd tegid, I ja II korruse põrandad, sillused, vööd ja vahelaed valasid ning seinu ladusid kaebaja töömehed, tribüünialused vaheseinad lammutas üks väike traktor; enne neid osalesid lammutamises kaks temale võõrast meest. Kaebaja töötaja A. K väidab, et betoneeris, lammutas, ladus seinu ja koristas; lammutus- ja betoneerimistööd tegid kaebaja enda töötajad, FIBO blokkidest müüri ladusid põhiliselt 4 venelast, katusetöid tegi teine firma. Hotelli projekteerija J. I arvas maksuametile 15.12.2003 antud seletuses, et lammutustööd tegid ära kaebaja töötajad ning ka katuse katmine toimus nende täielikul või osalisel kaasabil. 01.02.2007 kohtuistungil kinnitas J. I, et lammutuse ajal töötas objektil umbes 10 inimest, hiljem kuni 50 inimest. OÜ Tomitekt juhataja S. R seletuse kohaselt paigaldas tema firma tellingud, seinaplaadid umbes 65 % ulatuses kogu seinte mahust, soojustuse, parandas eelnevalt paigaldatud plaate kogu seinte ulatuses ning tegi 124 m2 (umbes ¼ katuse pindalast) katusetalasid. OÜ Havi Torustus juhataja R P kinnitas, et tema firma paigaldas hotellis kogu põrandakütte ja keskküttetrassid. Kaebaja tegi 2002.a. oktoobris ja novembris sularahas väljamakseid kokku 643 282,90 kr OÜ-le Tormaja, mis aga mingeid töid üldse ei teinud. Ei ole võimalik tuvastada isikut, kes väidetavalt OÜ Tormaja poolt arved väljastas, tööde üleandmise-vastuvõtmise aktid vormistas ning nimetatud summas sularaha vastu võttis. Arvetel ja tööde üleandmise - vastuvõtmise aktidel on loetamatud allkirjad, sularaha kviitungitel puuduvad raha saaja nimi ja andmed. Lammutus- ja betoneerimistöid teostasid kaebaja, mitte OÜ Tormaja töötajad. Äriregistri andmetel ei ole OÜ Tormaja tegevusalaks ehitustegevus. 4
(7)3-05-74 OÜ-d Sixta Engineering, PKC Ekspress, Cornix & Gudving ja Tormaja ei ole arvetele ja lepingutele ning äriregistrisse märgitud aadressidel kättesaadavad, 2002.a. puudus neil tavapärane majandustegevus, sel perioodil ei ole tehtud väljamakseid hankijatele ega töötajatele ega tasutud teenuste ja kaupade eest. Osaühingud ei ole deklareerinud maksudeklaratsioonidel töötajatele väljamakstavaid töötasusid, töötasudelt kinnipidamisele kuuluvat tulumaksu ega arvestanud sotsiaalmaksu, pole maksnud riigieelarvesse käibemaksu. Arvelduskonto väljavõtte kohaselt ei ole nimetatud äriühingud tehinguid teostanud ning kaebaja poolt ülekantud summad on võetud kohe pangakaardiga sularahas välja tuvastamata isiku(te) poolt. Firmad ei tegutsenud esindusõiguslike isikute kontrolli all - OÜ Sixta Engineering juhatuse liikme V. H, OÜ PKC Ekspress juhatuse liikme A. K, OÜ Cornix & Gudving juhatuse liikme A. Š ja OÜ Tormaja juhatuse liikme A. I seletustest nähtuvalt olid nemad kõigest variisikud, kes oma firmade tegevusest ega tehingutest midagi ei tea. Seega ei ole kõnealused osaühingud teenust osutanud, tegemist on üksnes arvete väljastamisega, millel puudub tegelik majanduslik sisu, millest pidid olema teadlikud kaebaja juhatuse liikmed. Seetõttu puudub kaebajal arvetel märgitud käibemaksu ulatuses sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Kaebaja ei ole vastustajale ega kohtule esitanud täiendavaid tõendeid, mis kinnitaks arvetel märgitud majandustehingute reaalset toimumist. TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud kulu väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Kuni 31.12.2002 kehtinud raamatupidamise seaduse (RPS) § 8 lg 1 ja alates 01.01.2003 kehtiva RPS § 7 lg 1 kohaselt on raamatupidamisarvestuse algdokument majandustehingu toimumist kinnitav kirjalik tõend, millel peavad olema dokumendi nimetus ja number, koostamise kuupäev ja registreerimise number, tehingu sisu ja alus, tehingu arvnäitajad (kogus, hind, summa), tehingu teiste poolte nimed ja asu- või elukoha aadressid ning allkirjad. Seega peab raamatupidamise algdokument tõendama reaalselt toimunud majandustehingut. Kui väljamakse aluseks oleva tehingu olemasolu ei ole leidnud tõendamist, ei ole kulutus ka dokumentaalselt tõendatud ning seega puudub kaebajal raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Kohtu seisukoha järgi on viidatud äriühingutega sõlmitud tehingud teeseldud, kuivõrd kaebaja teadis, et faktiliselt tegid ehitustöö ära tema enda töötajad ning osaühingud Havi Torustus ja Tomitekt. Seega puudub kaebajal õigus käibemaksu maha arvata ning nende arvete alusel tasutud summad on kaebaja ettevõtlusega mitteseotud väljamaksed, mis kuuluvad maksustamisele tulumaksuga kui ettevõtlusega mitteseotud kulu. ASJAOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS Zone Ehitus-Remont OÜ (likvideerimisel) apellatsioonkaebuses palutakse tühistada halduskohtu otsus ja teha uus otsus, millega kaebus rahuldada. Apellant leiab, et esimese astme kohus rikkus kohtumenetluse norme, hindas tõendeid vääralt ning kohaldas ebaõigesti materiaalõigust. Maksuotsuses kajastatud kulutused on seotud apellandi ettevõtlusega ning maksuhalduri ja halduskohtu teistsugune seisukoht on ebaõige. Kohus ei ole tuvastanud apellandi osalemist maksupettuses, vaid on asunud selles küsimuses meelevaldsele järeldusele. Osavõtt maksupettusest Riigikohtu hinnangul (lahend nr 3-3-1-39-03) võib eelkõige seisneda selles, et esinevad asjaolud, mis viitavad ostja ja müüja vahelisele seotusele. Ühtegi taolist seost pole maksuhaldur ega kohus tuvastanud. Õige pole maksuhalduri ja kohtu järeldus, et tööd ehitusobjektil tegid ära ainult kaebaja enda töötajad. Kohus ei arvestanud P. P ja J. I ütlustega selle kohta, et mitte kõiki töid ei teostanud peatöövõtja iseseisvalt. Kohtu poolt välja toodud arvestus, mille kohaselt objektil pidi septembris töötama 174 inimest ja oktoobris 239 inimest, on vastuolus maksuõiguse üldiste põhimõtetega ja asjas kogutud tõenditega. Tunnistaja J. I väitis, et objektil võis töötada 10 – 50 inimest ning 5
(7)3-05-74 juriidiliste isikute omavahelist arveldust ei saa käsitleda kui eelduslikku töötasu väljamaksmist. Kohus on eiranud haldus- ja maksuõiguses kehtivat uurimispõhimõtet ja kohaldanud vääralt MKS § 4 sätestatut, et kohustus maksta makse tuleneb üksnes maksuseadusest. Kohus on jätnud välja selgitamata, kuidas võisid kogu hotelli ehitustööd teostada apellandi oma töötajad. Kohtuotsuses puudub põhjendus, millele tuginedes kohus leidis, et kõik ehitustööd teostasid kaebaja töötajad. Maksuotsuses apellandile etteheidetud hoolsusnõuete täitmise rikkumine ei saa olla määravaks asjaoluks, mille põhjal otsustada, kas tehing on toimunud või kas tegemist on maksumaksja ettevõtlusega seotud kulutusega. Riigikohtu lahendis haldusasjas nr 3-3-1-52-03 on leitud, et tulumaksu saabki määrata ainult tehtud väljamaksetelt, mitte kuludokumentide ja kulukannete alusel. Antud juhtumil toimus tasumine pangaülekandega ning on tuvastatud, mille eest raha maksti. Kohus ei ole arvestanud Riigikohtu seisukohaga, et kui maksmaksja poolt esitatud arve ei ole mingil põhjusel kõlbulik sisendkäibemaksu mahaarvamiseks, siis ei tulene sellest arve kõlbmatust tulumaksuarvestuses. Riigikohtu 07.12.2006 otsuses haldusasjas nr 3-3-1-63-06 on leitud, et isegi juhul, kui on toime pandud käibemaksupettus, siis käibemaksu mahaarvamise keelamine viib maksu kumuleerumiseni ning kui maksuhalduril on kahtlus tehingut teostanud osaühingute osas, siis tuleb kaasata kohtumenetlusse kolmandate isikutena ka kõik aheltehingutes osalenud äriühingud. Kohtus on leidnud tuvastamist, et kõik isikud, kellele raha pangaülekandega maksti, olid käibemaksukohustuslased, tööde aktides ja kalkulatsioonides olid ära näidatud teenused ja tööd, mille eest raha maksti. Vastustaja Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse vastuses paluti apellatsioonkaebus rahuldamata jätta. Riigikohtu lahendis nr 3-3-1-39-03 märgitud asjaolud, mis võiksid viidata maksupettusele, ei ole absoluutsed. Olukorras, kus Zone Ehitus-Remont OÜ teadis, et tegelikult kõik tööd teostati tema enda töötajate ning OÜ Tomitekt ja OÜ Havi Torustus poolt, on tegemist maksupettusega. Kolmandate isikute kaasamine antud asjas ei ole vajalik. Riigikohtu lahend haldusasjas nr 3-3-1-63-06 ei ole asjakohane, kuna antud asjas puudub müügikett. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED Apellatsioonkaebuse väited ei anna halduskohtu otsuse muutmiseks alust. Esimese astme kohus ei ole eksinud tõendite hindamisel ega materiaalõiguse kohaldamisel. Vaidlusalusest otsusest nähtuvalt kontrollis maksuhaldur maksude tasumise õigsust seoses ehitustöödega „Haabneeme staadioni tribüüni renoveerimine hotelliks“ ning kaebaja raamatupidamise algdokumentide ja ehituspäeviku kohaselt alustati selle objekti tarbeks materjalide soetamist septembris 2002 ning ehitustöödega alustati 01.10.2002. Maksuhaldur on keelanud sisendkäibemaksu mahaarvamise OÜ-de Sixta Engineering, PKC Ekspress, Cornix & Gudving ja Tormaja rekvisiitidega arvete alusel. Asja materjalides nähtuvalt sõlmis kaebaja nimetatud äriühingutega lepingud septembris-oktoobris 2002. Seetõttu pole asjakohane kaebaja väide, et raamleping tellija AS-ga Same Sport sõlmiti veebruaris 2002. Õige on halduskohtu seisukoht, mille kohaselt on ostjal õigus arvata käibemaks maha vaid reaalselt toimunud tehingult. Vaidlusaluses maksuotsuses asus maksuhaldur seisukohale, et kaebaja ei ole teinud osaühingute Sixta Engineering, PKC Ekspress, Cornix & Gudving ja Tormaja rekvisiitidega arvetel näidatud majandustehinguid ega ole neilt äriühingutelt oma ettevõtluses kasutatavaid teenuseid tegelikult soetanud. Tegemaks järeldust, et tehinguid tegelikkuses ei sooritatud, peab maksuhalduri poolt olema tõendatud kaebaja osavõtt maksupettusest, kaebaja hooletusest tingitud pahausksus või muud asjaolud, mis annavad alust järeldada, et arvetel märgitud käivet faktiliselt ei toimunud. Kuna arveldused OÜ-dega Sixta Engineering, PKC Ekspress, Cornix & Gudving on toimunud pangaülekannetega, siis täiendava maksu määramiseks peaks olema alus järelduseks, et mõistlikult käituv ostja pidi aru saama, et 6
(7)3-05-74 tegemist pole tegeliku kauba müüjaga või et ostja on osalenud maksupettuses. Kuna OÜ Tormaja arvete alusel on tehtud väljamakseid sularahas, siis pidi kaebaja tuvastama tehingupartneri isikusamasuse. Ringkonnakohtu hinnangul asjas tuvastatud asjaolud ja kogutud tõendid kogumis toetavad maksuhalduri seisukohta tehingute mittetoimumisest kõnealustele arvetele märgitud isikute vahel ning vastupidist pole kaebaja tõendanud. Kohus pole leidnud, et kõik tööd kõnealusel ehitusobjektil teostas Zone Ehitus-Remont OÜ enda jõududega. Kohus tuvastas, et osa töid tegid kaebaja enda töötajad ja osa tehti OÜ Tomitekt ja OÜ Havi Torustus poolt. Esimese astme kohus on asjakohastele tõenditele tuginedes oma seisukohta ja järeldusi piisavalt põhjendanud. Kohtumaterjalide juurde võetud ehituspäevikute kohaselt perioodil 01.10.-31.12.2002 töötas objektil igapäevaselt 10 inimest. Maksuhaldurile esitatud deklaratsioonide järgi oli kõnealusel perioodil kaebaja palgal üle 10 töötaja ning maksuotsuses märgitu kohaselt polnud kaebajal kõnealusel perioodil teisi ehitusobjekte. Eeltoodu kinnitab, et kaebajal oli piisavalt tööjõudu ja reaalne võimalus teha ehitusobjektil palju tööd ära oma jõududega. Põhjendatud pole apellandi väide, et pole kindlaks tehtud, kes Fibo plokkidest seinu ladus. Maksuhaldur tuvastas maksuotsuses, et kõnealusel perioodil töötasid kaebaja juures N.U, K. O, V. V, ja A.L. Maksuhalduri seisukohta, et tegemist on sama N, K, V ja A, kes kaebaja töötaja A. K väitel müüri ladusid, ei ole apellant ümber lükanud. Korrektne pole kohtuotsuses toodud arvestus, mille kohaselt kaebaja töötajatega samasuguse töötasu korral oleks pidanud objektidel töötama 174-239 inimest. Eeltoodu ei anna kohtuotsuse muutmiseks alust. Samasugune arvestus on toodud ka maksuotsuses ning vastustaja märgib õigesti, et tegemist on ühe ja mitte kõige olulisema argumendiga maksusumma määramisel. Kaebaja arvates tõendab tehingute toimumist asjaolu, et hotell on valmis ehitatud ja saanud kasutusloa. Ringkonnakohus seda arvamust ei jaga. Ehitise olemasolu ei tõenda, et kaebaja soetas teenuseid arvetel märgitud osaühingutelt. Nii nagu on võimalik vormistada arveid olematute tehingute kohta, on võimalik vormistada ka tööde akte ja kalkulatsioone isiku poolt, kes ei ole töid teostanud ega tööde teostamist korraldanud. Eksitav on apellandi väide, et puudub vaidlus selle üle, et OÜ Zone Ehitus-Remont soetas teenust ettevõtluse tarbeks ning seega vähemalt tulumaksu määramine on ebaõige. Maksuhalduri seisukoht on, et tööd ja teenused, mis arvete esitamise aluseks näidati, tegid kas kaebaja enda töötajad või osaühingud Tomitekt ja Havi Torustus. Tõendeid, mis maksuhalduri põhjendatud kahtlused ümber lükkaks, maksu- ega kohtumenetluses esitatud pole. Eeltoodu alusel leidis maksuhaldur õigesti, et olukorras, kus kaebaja teadis, et tegelikult tehakse kõik tööd ära tema enda töötajatega ning osaliselt osaühingute Tomitekt ja Havi Torustus kaasabil, on ta alusetult oma maksustatavalt käibelt arvestatud käibemaksust maha arvanud osaühingute Sixta Engineering, PKC Express, Cornix & Gudving ning Tormaja nimel väljastatud arvete alusel käibemaksu ning puudub alus nende arvete alusel tehtud kulutusi käsitleda ettevõtlusega seotud kulutustena. Käesoleva asja tehiolud ei ole sarnased Riigikohtu lahendis nr 3-3-1-63-06 käsitletuga ning kõnealuste äriühingute kolmanda isikutena menetlusse kaasamiseks ei ole alust. Kohtunikud Oliver Kask Ruth Virkus Silvia Truman 7
(7)