TARTU HALDUSKOHUS Tartu kohtumaja KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohtuasja number 3-07-446 Otsuse kuupäev 30.04.2007 Kohtunik Mare Priks Kohtuasi OÜ Osaker esindaja advokaat Merle Järvala kaebus Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 31.01.2007 maksuotsusele nr. 12-5/36 Asja läbivaatamise kuupäev 24.04.2007, avalik kohtuistung Istungil osalenud isikud OÜ Osaker esindaja advokaat Merle Järvala; Vastustaja Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus, esindajad Anne Palusoo ja Maie Kallam Resolutsioon Jätta OÜ Osaker esindaja advokaat Merle Järvala kaebus Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 31.01.2007 maksuotsusele nr. 12-5/36 rahuldamata. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tartu Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul kohtuotsuse avalikult teatavakstegemisest, so. arvates 30.04.
- Tartu Ringkonnakohus võib lahendada apellatsioonkaebuse kirjalikus menetluses, kui apellatsioonkaebuses ei taotleta selle lahendamist istungil. OÜ Osakeri esindaja advokaat Merle Järvala on esitanud Tartu Halduskohtule kaebuse Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse maksuotsusele nr. 12-5/36 31.01.
- Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse kaudu tegi OÜ-le Osaker maksuotsuse tasumisele kuuluva maksusumma määramise kohta Maksukorralduse seaduse (edaspidi MKS) § 92 lg 1 p.2 ja § 95 lg 1 ja 2 alusel. Maksuotsusega määratakse kaebajale tasumiseks käibemaksu summas 936.010.- krooni , tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kulutustelt 2.093.831.- krooni ja sotsiaalmaksu 198.000.- krooni, kokku tasumisele määratud maksusumma on 3.277.841.krooni. Maksuotsuse kohaselt on maksuhaldur revisjoni käigus kindlaks teinud, et Osaühing Osaker on revideeritaval perioodil maksuhaldurile esitatud käibedeklaratsioonides maksustatavalt käibelt arvestanud käibemaksust maha kauba ja teenuse ostmisel tasumisele kuuluvat käibemaksu (sisendkäibemaks) OÜ-de RT Trolla Ärid, Edukivi, Francoland ja RNA Pluss nimel koostatud arvete alusel kokku summas 936010.- krooni. Maksuhaldur on tuvastanud, et OÜ Osaker ei ole nimetatud firmade nimel väljastatud arvetel näidatud kaupu nendelt äriühingutelt soetanud ning seega puudub õiguslik alus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks nimetatud äriühingute nimel väljastatud arvete alusel. Maksuhaldur on seisukohal, et tegelikkuses arvetel näidatud tehinguid ei ole toimunud, tehingud on fiktiivsed. Arvetel märgitud müüjate andmed ei ole õiged, seega ei ole ka tehingu teine pool identifitseeritav, millest lähtuvalt on asunud maksuhaldur seisukohale, et osaühingul puudub tehtud väljamaksete kohta Raamatupidamisseaduse § 8 lg 1 sätestatud nõuetele vastav algdokument, mistõttu on tegemist ettevõtlusega mitteseotud kuluga ning nendelt kuludelt tuleb tasuda tulumaksu. Maksuhaldur on käsitlenud laenusummalt (600.000.-) tasutud intresse 47145.- krooni ettevõtlusega mitteseotud kuluna TMS § 51 lg 2 p. 5 tähenduses, millelt kuulub tasumisele tulumaks. Kokku on kontrollitaval perioodil osaühing teinud ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid 6183219.- krooni (6.136.074 + 47.145.-) , millelt on jäetud arvestamata, deklareerimata ja üle kandmata tulumaksu - kokku 2.093.831.- . Revisjoni käigus on maksuhaldur teinud kindlaks, et OÜ Osaker on oma töötajale Riiko Hingusele teinud väljamakse 600.000.- , so. 15.12.2004, mil R.Hingus on tasunud AS-le Metsamaahaldus Soeva kinnistu eest OÜ –lt Osaker saadud rahade eest. Deklareerides Riiko Hingusele tehtud väljamakseid
- aasta detsembris vähem 600.000.- , on sellelt kaebaja arvestatud vähem sotsiaalmaksu 198.000.- krooni ja jäetud maksuhaldurile tasumata. Kaebuses taotletakse kaevatava haldusakti tühistamist täies ulatuses. Kaebaja leiab, et maksuotsusega maksude määramise aluseks olevad asjaolud ja metoodika on ebaõiged. Maksuhaldur ei ole ostjate seletusi hinnanud õigesti , kuivõrd kõik kaebajalt kaupa ostnud isikud on kinnitanud , et nad on kaupa ja teenust saanud, kuivõrd osaühingul endal puudus sellises mahus sae- ja metsamaterjali, siis on loogiline, et ta soetas seda teistelt äriühingutelt. Kaebaja peab kuludokumente nõuetekohaseks ning nendib, et arve kõlbmatus käibemaksuarvestuses ei tähenda selle mittearvestamist tulumaksuarvestuses. On olemas nõuetekohane kuludokument ning kulutused on tehtud ettevõtluse arendamiseks (metsa ja puidu töötlemine ja vahendamine). AS-lt Lemeks Võru võetud laen summas 600.000.- on osaühingu poolt võetud laen, mis on edasi laenatud Riiko Hingusele, kes võlgneb selle summa osaühingule. Kaebuses on väidetud, et maksuhalduril puuduvad igasugused tõendid selle kohta, et OÜ Osaker oleks osalenud maksupettuses. Maksuhalduril puudub alus väita, et tegemist on olukorraga, kus maksuhaldur ei saa väita, et OÜ Osaker puhul on tegemist fiktiivse tehingupartneriga, kellel puudub majandustegevus või siis, et OÜ Osaker oleks seotud maksupettusega läbi müüjate tegevuse kontrollimise. Kaebaja on seisukohal, et tuvastatud on ka tehingupartnereid esindatud isikute isikusamasus. Maksuhalduril puudub alus väita, et tegemist on fiktiivsete tehingutega. Maksuhaldur on seisukohal, et kaebus on põhjendamatu ja tuleb jätta rahuldamata. Revisjoni käigus on kogutud tõendeid ja analüüsitud, et OÜ Osakeril ei ole revideeritud perioodil toimunud tehinguid äriühingutega OÜ Trolla Ärid, Edukivi, RNA Pluss ja Frankoland. Nimetatud äriühingud ei ole kaupu ja teenuseid müünud, tehingud on fiktiivsed. Maksuhaldur tugineb tõenditele , et väidetavatel müüjatel on varifirmadele iseloomulikud tunnused, mis on viidatud maksuotsuses lk.17-
- Maksuhaldur on seisukohal, et OÜ Osaker on ostnud kaubad tundmatutelt isikutelt, keda pole maksumenetlusese võimalik välja selgitada ning seega on tuluja käibemaksu määramine põhjendatud. Samuti on maksuhaldur seisukohal, et Riiko Hingusele OÜ Osaker poolt välja makstud 600.000.- krooni käsitlemine Riiko Hinguse tuluna on põhjendatud, millelt ei ole tulumaksu kinni peetud. Samuti OÜ Osaker poolt makstud intresside käsitlemine OÜ Osaker ettevõtlusega on ettevõtlusega mitteseotud väljamakse, seega kuulub tulumaksuga maksustamisele. OÜ Osaker raamatupidamises puudub kassa väljaminekuorder Riiko Hingusele 600.000.- krooni väljamaksmise kohta, puudub laenuleping laenu andmise kohta. Kinnistu on omandanud tegelikult Riiko Hingus ja raha sai ta selleks OÜ Osaker pangakontolt. Maksuhaldur on seisukohal, et maksusumma määramisel on kindlaks tehtud maksustamise seisukohalt tähendust omavad asjaolud, nendest tehtud järeldused ja maksu määramise metoodika on kirjeldatud piisava põhjalikkusega. Kohtu seisukohad: Maksukorralduse seaduse (edaspidi MKS) § 95 lg 1 kohaselt teeb maksuhaldur tasumisele kuuluva maksusumma määramiseks maksuotsuse, mis on MKS § 46 sätestatud nõuetele vastav haldusakt. Maksuotsusest peab selguma , kuidas on tasumisele kuulunud maksusumma määratud. Käesolevas asjas on maksuotsuses tuginetud MKS § 92 lg 1 p. 2 ja määratud tasumisele kuuluv maksusumma , kuna maksuhaldur on leidnud, et maksukohustuslane on esitanud deklaratsioonis valeandmeid, mille tagajärjel tema poolt deklaratsioonis näidatud maksusumma või deklaratsiooni andmete alusel maksuhalduri arvutatud maksusumma on väiksem maksusummast , mis oleks tulnud tasuda vastavalt maksuseadusele. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus on läbi viinud revisjoni OÜ-s Osaker. Revisjoni käigus on tuvastatud maksustamise seisukohast tähtsust omavad asjaolud , mis kajastuvad revisjoniaktis nr. 12-3/549, mis on võetud maksuotsusele aluseks. Maksuhaldur on asunud seisukohale, et OÜ Osaker ei ole ostnud kaupu ja teenuseid OÜ-telt Edukivi, RNA Pluss, RT Trolla Ärid ja Francoland. Osaühingu põhitegevuseks on saematerjali tootmine, vahendamine ja lõikusteenuse ja metsaveoteenuste osutamine.
- Käibemaksust. Asja materjalide kohaselt kontrollitaval perioodil jaanuarist 2004 kuni septembrini 2005 on OÜ Osaker kajastanud Osaühingute RT Trolla Ärid, Edukivi, RNA Pluss ja Francoland nimel väljastatud arvete alusel kaupade ja teenuste soetamist kokku 6136074.- krooni eest, käibemaksu on arvestatud ja deklareeritud kaebaja poolt 936.010.- krooni. Sisendkäibemaksu saab maha arvata kaupadelt ja teenustelt , mida maksumaksja kasutab oma ettevõtluses maksustatava käibe tarbeks. Käibemaksuseaduse § 29 lg 3 p. 1 kohaselt on sisendkäibemaks maksukohustuslase poolt teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks. Vaidlus antud asjas käib selle üle, millistel tingimustel saab arvestatud käibemaksust maha arvata tasumisele kuuluvat käibemaksu, hoolimata sellest, et pärast tehingu tegemist selgub, et tegelik müüja ei ole teada ja käibemaksuarvestuses müüjana näidatud isik pole oma käibemaksukohustust täitnud. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigsuse tõendamist reguleerivad KMS § 31 lg 1-
- Eestis ostetud kauba või teenuse eest tasutud sisendkäibemaksu tõendab arve. Sisendkäibemaksu saab maha arvata see ettevõtja, kes kaupa või teenust kasutab ning on arvel märgitud tellijana või ostjana. Asja materjalide kohaselt on maksuhaldur asunud õigesti kogutud tõendite põhjal seisukohale, et nimetatud äriühingute puhul saab olla tegemist varifirmadega, kuna asja materjalide põhjal saab hinnata nende iseloomulikke tunnuseid. Firmad on registreeritud aadressidele, kus nad ei eksisteeri, kuna kirjavahetuse kaudu maksuhalduriga on tuvastatud, et kirjad ei jõua adressaadini, kuna pole sealset töötajat, kes selle vastu võtaks. Nimetatud firmade poolt pole esitatud Äriregistrile aastaaruandeid ning firmade juhatuse liikmed, kelledelt maksuhaldur on seletused võtnud, ei ole teadlikud firma majandustegevusest ja äriühinguga seonduvatest probleemidest. OÜ RT Trolla juhatuse liige on andnud seletuse, et kirjutas arved etteütlemise järgi ning väitis, et tema teada ei ole firmal raamatupidamist ning ei ole käinud ka aadressil, kus firma on registreeritud. OÜ Edukivi juhatuse liige on andnud seletuse, kus ta väidab, et tema teada ei ole firmal kontorit ning arveid on ta kirjutanud etteütlemise kohaselt, firmal puudub raamatupidamine ning majandustegevust pole firmas toimunud. OÜ RNA Pluss juhatuse liikme seletuste kohaselt oli tema töö korra kuus arveid koostada, mis oli paberi peale ette kirjutatud. OÜ Francoland juhatuse liige on andud seletuse, et tema oli tehingute vahendaja, kes teadis, et Riiko Hingus soovib kaupa ning suunas telefonitsi kauba pakkuja Riiko Hingusega ühendust võtma. Maksuhaldur on maksuotsuses välja toonud lõigud äriühingute juhatuse liikmete seletustest maksuhaldurile (tl. 68-77), millest tuleneb õigesti maksuhalduri järeldus, et nimetatud firmade puhul on tegemist varifirmadega, mis välistavad tegelikud majandustehingud.. Kaebaja väide, et maksuhaldur on tuginenud maksuotsuses suuremalt jaolt kolmandate isikute seletustele võib olla õige, kuid maksuhaldur on lähtunud uurimisprintsiibist ning teinud kõik vajaliku asjaolude väljaselgitamiseks. Raamatupidamisdokumentidest nähtuvalt on osaühing ühe äriühinguga neljast teinud tehinguid pikema perioodi jookusul, ( ühes kuus osaühingule esitatud arvete hulk , näiteks OÜga Francoland on toimunud väidetavad tehingud aprillis 2004, OÜ-ga RT Trolla Ärid 2004.a mais jne.), mistõttu saab lugeda revideeritaval perioodil ühe tehingupartneriga tehtud tehinguid omavahel seotud tehinguteks. Osaühing on maksnud välja sularaha üle 100.000.- krooni ja sularahata arveldamine üle 200.000.- mis nõuab Rahapesu ja Terrorismi Rahastamise tõkestamise seaduse § 6 lg 5 kohaselt isikusamasuse tuvastamist , kellega tehing tehakse. Nimetatud seaduse § 9 toob välja isikusamasuse tuvastamise aluseks olevad dokumendid. Kaebaja seaduslik esindaja Riiko Hingus on oma seletuses maksuhaldurile väitnud, et arved on saadetud posti teel ning arvega koos on tulnud ka passikoopia, mis kohtu seisukohalt välistab selle, et R. Hingus oleks saanud kontrollida kas isik, kes kaupa müüs, on müügifirma esindaja. Maksuhaldur on välja selgitanud, et osad isikuttõendavatest dokumentidest koopiad on saadetud tunduvalt hiljem, so. peale tehingut, mistõttu ei olnud isikusamasuse kontrolli võimalik teostada. Seega ei saanud maksuhaldur pidada OÜ Osakeri heauskseks ostjaks, kuna jäeti kontrollimata , kas arvel kauba müüjana märgitud isik on ka tegelik müüja. Seega ei ole OÜ Osaker seaduslik esindaja näidanud üles tavapärast hoolsust müüja tuvastamiseks. Seega ei saa käsitleda OÜ Osakeri heauskse ostjana ning on alust arvata, et OÜ Osaker teadis, kellelt ta tegelikult kauba sai, keda maksuhalduril ei ole võimalik kindlaks teha. Eeltoodu alusel on kohus seisukohal, et maksuhaldur on püüdnud kindlaks teha, kas tehingud OÜ Osakeril nelja nimetatud äriühinguga on toimunud ning asus seisukohale, et OÜ Osaker on ostnud kaubad kolmandatelt isikutelt , keda maksuhalduril ei ole võimalik kindlaks teha ning on asunud õigesti seisukohale, et Riiko Hingus on sellest teadlik. Riigikohus on asunud seisukohale (haldusasi 3-3-1-50-03), et tegeliku müüja väljaselgitamise kohustust on ebamõistlik panna kohtule ja maksuhaldurile , sest müüja väljaselgitamine võib osutuda võimatuks või ülemäära aeganõudvaks. Kui arvel näidatud müüja pole tegelikult kaupa või teenust müünud ja on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb käibemaksupettuses ning ostja ise ei esita sellekohaseid tõendeid, siis puudub ostjal käibemaksu mahaarvamise õigus. Kuna kõik asjaolud viitavad sellele, et äriühingud OÜ Trolla Ärid, OÜ Edukivi, OÜ RNA Pluss ja OÜ Francoland pole tegelikud müüjad, on maksuhalduri maksuotsus käibemaksu osas õige. Käibemaksu on määratud maksustamisperioodi jaanuar 2004 kuni september 2005 eest kokku 936.010.- krooni , mis on deklareeritud liigselt kaebaja poolt tasumisele kuuluva käibemaksuna nimetatud äriühingute nimel väljastatud arvete alusel.
- Tulumaksust. Tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 1 ja 2 alusel tuleb residendist äriühingul maksta tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, kusjuures sellisteks kuludeks on ka väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub nõuetele vastav algdokument. Kui hiljem selgub, et tulumaksuarvestuses märgitud isik ei olegi tegelik müüja, tuleb sellisele isikule kauba eest tasuna tehtud väljamakse lugeda ettevõtlusega mitteseotud kuluks, mis kuulub tulumaksuga maksustamisele. Hoolsusnõuete täitmine seoses müüja isiku tuvastamisega pole tulumaksu osas oluline, sest müüja isik ei ole ostja tulumaksukohustuse kindlakstegemisel oluline. (seisukoht riigikohtu lahendist 3-1-3-34-6). Maksuhaldur on revisjoni käigus teinud kindlaks, et osaühing on raamatupidamises kajastanud ajavahemikul jaanuar 2004 kuni september 2005 kulutusi kaupade ja teenuste soetamiseks eelpoolloetletud äriühingutelt kokku 6136074.- krooni eest, millelt on jäänud arvestamata ja deklareerimata tulumaks, seega kuulub tasumisele tulumaks TuMS § 51 lg 1 alusel (ettevõtlusega mitteseotud kulu) summas 2.078.803.- krooni . 19.11.2004 on laenu- ja käenduslepingu kohaselt, mille on sõlminud AS Lemeks Võru ja OÜ Osaker , saanud OÜ Osaker laenu 600.000.- krooni. Laen on antud konkreetselt Soeva nr. 13994 kinnistu ostmiseks asukohaga Leevre küla Märjamaa vald Raplamaa. Asja materjalide kohaselt on Riiko Hingus, OÜ Osker seaduslik esindaja, soetanud nimetatud raha eest kinnistu oma nimele. Raamatupidamisdokumentidest ei nähtu, et nimetatud laenusumma oleks edasi laenatud või kassa väljamineku orderiga välja makstud Riiko Hingusele ning puudub ka sellekohane laenuleping. Seega on võtnud OÜ Osaker laenu , mille eest on Riiko Hingus ostnud oma nimele kinnistu. Maksuhaldur on käsitlenud 600.000.- krooni Riiko Hinguse isikliku tuluna TuMS § 12 mõistes, mida Riiko Hingus oleks pidanud deklareerima residendist füüsilise isiku tuluna. OÜ Osaker on tasunud intresse laenuandjale kokku 47.145.- krooni, millelt kuulub tasumisele tulumaks TuMS § 51 lg 1 kohaselt 15.028.krooni. Kaebaja esindaja on väitnud, et osaühing kasutab kinnistut ärihuvides, seega on ka laen võetud ärihuvides. Kohus asub seisukohale, et revisjoni tulemusena on õigesti arvestatud tulumaksu revideeritava perioodi eest 2.093.831.- krooni(15.028.-+2.078.803.-). Kohus on seisukohal, et 600.000.- käsitlemine on Riiko Hinguse isiklik tulu, mida ei saa käsitleda OÜ Osaker ettevõtlusega seotud kuluna ning seega kuulub see tulumaksuga maksustamisele. Laenu tagastas OÜ Osaker laenuandjale
- aasta jooksul ning lisaks on tasunud firma ka intresse. Kinnistu tegelik omanik on Riiko Hingus, kes on tasunud kinnistu eest kinnistu müüjale sularaha sissemaksete näol ning raha on ta selleks saanud OÜ Osakerilt. Riiko Hingus on ise andnud sellekohase seletuse maksuhaldurile 18.10.
- Sotsiaalmaksust. Revisjoni käigus tegi maksuhaldur kindlaks, et Osaühingu Osaker on teinud oma töötajale väljamakse 600.000.- krooni. Eeltooduga on öeldud, et Riiko Hingus on saanud nimetatud summa OÜ –lt Osaker kinnistu soetamiseks. Sotsiaalmaksuseaduse § 9 lg 1 kohaselt on sotsiaalmaksuseaduse § 4 ja 6 sätestatud sotsiaalmaksu maksja kohustatud arvestama sotsiaalmaksuga maksustavatelt summadelt sotsiaalmaksu iga kindlustatava kohta ja maksma sotsiaalmaksu Sotsiaalmaksuseaduse § 7 toodud määras ning üle kandma tasumisele kuuluva sotsiaalmaksumäära Maksu-ja Tolliameti pangakontole. Osaühing on deklareerinud Riiko Hingusele väljamakstavaid summasid 600.000.- krooni ulatuses vähem, seega on arvestatud ka sotsiaalmaksu summat vähem, jättes maksuhaldurile 600.000.- krooni pealt sotsiaalmaksu üle kandmata, seega tuleb OÜ Osakeril tasuda sotsiaalmaksu oma töötajale
- aasta detsembris tehtud väljamakselt 198.000.- krooni (600.000.- lt 33% = 198.000.- krooni). Kokkuvõttes on kohus seisukohal, et kaevatav maksuotsus on õiguspärane, motiveeritud, põhjendatud ning tugineb õiguslikele ja faktilistele alustele. Maksuhaldur on teinud põhjaliku analüüsi, olles rakendanud uurimisprintsiipi maksuotsuse tegemisel ning kohus on kindlaks teinud, et kaebaja õigusi ei ole maksumenetluse käigus ja kaevatava haldusaktiga rikutud. Eeltoodu alusel jätab kohus kaebuse tervikuna rahuldamata ning lähtub HKMS § 25 lg 1 , HKMS § 26 lg 1 p.
- Menetluskulud jäävad poolte kanda. Kohtunik Mare Priks