Obsah (10)

§ 10§ 107§ 99§ 98§ 132§ 116§ 131§ 33§ 92§ 165

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tartu Ringkonnakohus Kohtukoosseis Maili Lokk, Üllar Roostoja, Agu Timmi Otsuse tegemise aeg ja koht 23. oktoober 2007, Tartu Haldusasja number 3-06-1670 Haldusa

§ 10

lg 4 p 3 alusel kuni kriminaalasjas otsuse jõustumiseni või kriminaalasja algatamisest keeldumise või lõpetamise määruse tegemiseni. 2002. a juulis esitatud tagastusnõude täitmise peatas Tartu Linna Maksuamet 22.08.2002 otsusega nr 5-04/833

§ 107

lg 1 ja 2 alusel kuni kriminaalasjas tehtud otsuse jõustumiseni või kriminaalmenetluse lõpetamise määruse tegemiseni. 20.04.2006 esitas OÜ X maksuhaldurile taotluse

1. a veebruari ja juuni käibemaksu enammakse tasaarvestamiseks OÜ X ülejäänud maksukohustusega ning ettevõtte kasuks intresside arvestamiseks vastavalt käibedeklaratsioonide esitamisele. Samas taotluses palus OÜ X tagastada maksuhalduri korralduse alusel ettevõtte arvelt maha võetud raha ning võimaldada tasuda elektrienergia eest summas 35 000 krooni ja töötasu summas 21 000 krooni. Lõuna maksu- ja tollikeskus jättis 22.05.2006 otsusega nr 8-12/810 taotlused rahuldamata, märkides, et kriminaalasjas, mille tõttu tagastusnõuete täitmine peatati, ei ole veel olemas jõustunud kohtulahendit või kriminaalasja lõpetamise määrust. 20.06.2006 esitas OÜ X vaide Lõuna maksu- ja tollikeskuse 22.05.2006 otsuse nr 8-12/810 tühistamiseks. Maksu- ja Tolliamet jättis 21.07.2006 vaideotsusega nr 6-1/174-1 vaide rahuldamata. 22.08.2006 esitas OÜ X halduskohtule kaebuse Lõuna maksu- ja tollikeskuse 22.05.2006 otsuse nr 8-12/810 ja maksuhalduri toimingute peale. Kaebaja lõplikuks taotluseks oli tühistada Lõuna maksu- ja tollikeskuse 22.05.2006 otsus nr 8-12/810, tunnistada maksuhalduri tegevus tagastusnõude menetlemisel õigusvastaseks, kohustada maksuhaldurit teostama kaebaja käibemaksu maksukohustuse tasaarvestus ja arvestama kaebaja kasuks intresse vastavalt käibedeklaratsioonide esitamisele ning kohustada maksuhaldurit vabastama kaebaja pangakontod aresti alt ja tagastama kaebaja pangaarvele sealt ära võetud summad. Kaebuse kohaselt tuleb tagastusnõue kaebaja poolt soovitud viisil täita, kuna kaebaja käibemaksukohustuse korrigeerimine maksuhalduri poolt ei ole enam aegumise tõttu võimalik.
2. a maksudeklaratsioonides kajastuvad andmed on tänase seisuga lõplikud ning vastavate deklaratsioonide või vastava perioodi maksu- või raamatupidamisarvestuse alusel ei saa maksuhaldur isiku maksukohustust enam suurendada. Põhikohustuse (võimaliku maksuvõla olemasolu korral maksu määramise) aegumisel aegub ka kõrvalkohustus (tagastusnõude täitmise peatamine kui tagatis).
3. a maksukorralduse seadus aegumise peatumist ette ei näinud. Kehtiv

§ 99

näeb ette maksusumma määramise aegumise peatumise, kuid vastav regulatsioon ei ole antud juhul kohaldatav, kuna aegumise peatumist põhjustav asjaolu tekkis enne maksukorralduse seaduse jõustumist. Asja materjalide juurde nõutud pankrotimenetluste materjalidest nähtub, et kaebajale maksu määramine tähendaks sisuliselt topeltmaksustamist. Maksuhaldur on nõuete kaitsmisel nii AS Transoil Service kui OÜ Henpe Kaubandus pankrotimenetluses enammakse aluseks olevate tehingute toimumist aktsepteerinud ja nende alusel käibemaksu müüjalt sisse nõudnud.

1. Vastustaja palus jätta kaebuse rahuldamata. Maksuhalduril ei ole võimalik teha otsust käibemaksu enammakse tasaarvestamise kohta enne, kui on antud hinnang väidetava enammakse tekkimise aluseks olevatele tehingutele, mille järel on võimalik tuvastada, kas enammakse üldse tekkis või mitte. Tehingutele, mis on enammakse tekkimise aluseks, 2 antakse hinnang kriminaalmenetluses, selleks alustatud kriminaalmenetluses ei ole veel lõplikku lahendit tehtud. Tagastusnõuete täitmine on peatatud kuni kriminaalasjas tehtud otsuse jõustumiseni või kriminaalmenetluse lõpetamise määruse tegemiseni. Samale seisukohale on jõudnud ka Tartu Ringkonnakohus 02.02.2006 lahendis nr 3-05-379, milles on muuhulgas loetud õiguspäraseks ja kehtivaks Valga Maakonna Maksuameti 20.05.1999 otsus nr 45 ja Tartu Linna Maksuameti 22.08.2002 otsus nr 5-04/833 tagastusnõuete täitmise peatamise kohta. Kaebaja esitas ringkonnakohtu lahendile kassatsioonkaebuse, kuid 11.04.2006 määruses nr 3-7-1-3-82 leidis Riigikohus, et kassatsioonkaebus on ilmselt põhjendamatu ja jättis selle menetlusse võtmata. Enne kriminaalmenetluse lõppemist ei ole põhjendatud ka kaebaja kasuks intressi arvestamine. Vastustaja ei nõustunud kaebaja seisukohtadega aegumise osas. Vähemalt selle tagastusnõude osas, mis esitati
2. a, on aegumine peatunud.
3. a juuni käibedeklaratsioonile on esitatud parandusdeklaratsioon 22.07.2002, kriminaalmenetlust alustati 21.08.2002, seega aegumise peatumise põhjustanud asjaolu tekkis peale 01.07.
4. HALDUSKOHTU LAHEND
5. Tartu Halduskohus rahuldas 18.05.2007 otsusega kaebuse osaliselt ning tühistas Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 22.05.2006 otsuse nr 8-12/810 osas, millega jäeti rahuldamata OÜ X tasaarvestamise ja intressi arvestamise taotlus (otsuse p 1), ning kohustas Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskust teostama OÜ X poolt
6. a veebruaris ja juunis deklareeritud käibemaksu enammakse tasaarvestamine kaebaja maksukohustustega. Kohus mõistis Maksu- ja Tolliametilt OÜ X kasuks välja kohtukulud summas 24 602 krooni. Kohus nõustus kaebaja seisukohaga, et antud juhul ei ole
7. a veebruari- ja juunikuu käibemaksukohustuse korrigeerimine (vähemtasutud käibemaksu juurdemääramine) maksu määramise aegumise tõttu enam võimalik.

§ 98lg 1 kohaselt on maksusumma määramise aegumistähtaeg kolm aastat.

Maksusumma tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral on maksusumma määramise aegumistähtaeg kuus aastat. Aegumistähtaeg algab selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati. Seega on möödunud kõik maksukorralduse seaduses sätestatud aegumistähtajad kaebaja

1. a käibemaksukohustuse määramiseks. Kaebajale ei saa
2. a deklaratsioonidest lähtuvalt täna enam kohustusi tekkida. Kuna kaebaja on
3. a veebruaris ja juunis deklareerinud käibemaksu enammakse, siis tuleb talle enammakse koos intressidega tagastada või tema soovil teha tasaarvestus.
4. a maksukorralduse seaduse § 163 lg 1 kohaselt tuleb maksumenetlus kaebaja
5. a käibedeklaratsioonidega seoses viia läbi kehtiva maksukorralduse seaduse alusel. Kuivõrd
6. a veebruarikuu käibedeklaratsiooni esitamise tähtpäev oli 22.03.1999, möödus maksusumma määramise aegumistähtaeg
7. a veebruaris deklareeritud käibemaksu osas hiljemalt veebruaris
9. a juunikuu deklaratsiooni esitamise tähtpäev oli 21.-22.07.1999 ning ka
10. a juunikuu osas on maksu määramine aegunud.
11. a maksukorralduse seadus aegumise peatumist ette ei näinud. Lähtudes kehtiva

§-des 99 lg 1 p 5 ja 165 lg 1 sätestatust tuleb aegumise peatumise põhjustanud asjaoluks antud juhul pidada oletatava käibemaksupettuse uurimiseks kriminaalasja alustamist. Oletatav riigilt käibemaksu väljapetmise katse, mille suhtes algatati kriminaalmenetlus, puudutab kaebaja ja AS Transoil Service vahel veebruaris 1999 toimunud tehinguid ning kaebaja ja OÜ Henpe Kaubandus vahel

1. a juunis toimunud tehingut. Tartu Linna Maksuameti 22.08.2002 otsusega nr 5-04/833 peatati kaebaja poolt 22.07.2002 esitatud käibemaksu enammakse tagastamine summas 2 322 000 krooni, kuna selle enammakse aluseks olevate tehingute põhjendatuse ja õiguspärasuse suhtes on käimas kriminaalmenetlus. Seega ei tekkinud 3 aegumise peatumise põhjustanud asjaolu, st kriminaalasja alustamise alus ja sellest lähtuvalt kriminaalmenetluse alustamine, mitte pärast uue maksukorralduse seaduse jõustumist, vaid juba
2. a. Aegumise seisukohalt ei oma tähendust, millal andmed
3. a juuni käibemaksu enammakse kohta (käibedeklaratsiooni parandus) esitati. Riigikohtu üldkogu on 17.02.2004 kohtuasjas nr 3-1-1-120-03 märkinud, et kriminaalkaristuse määramiseks ei ole vajalik maksuotsuse olemasolu ning karistuse saab määrata ka olukorras, kus maksumääramine on muutunud võimatuks (sh nt aegumise tõttu). Samas lahendis on Riigikohus märkinud ka, et tagastusnõude täitmise peatamine avalduse esitamise tõttu kriminaalmenetluse alustamiseks ei vabasta maksuhaldurit kohustusest maksumenetlus lõpule viia. Kriminaalmenetlus ja haldusmenetlus ei ole üksteist välistavad, maksumenetlus ei muutu kriminaalmenetluseks ega lõpe kriminaalmenetluse alustamisega. Antud juhul maksumenetlust lõpule viidud ei ole, mistõttu on maksukohustuse õiguslikult siduva tuvastamise aegumistähtaeg möödunud ja kaebaja maksukohustuse korrigeerimine maksumenetluses on muutunud võimatuks. Õige on kaebaja seisukoht, et juhul, kui tagastusnõude põhjendatuse kontrollimiseks ettenähtud aeg on möödunud, tuleb tagastusnõue rahuldada. Tagastusnõude põhjendatuse kontrollimiseks ettenähtud aeg ei saa maksukorralduse seaduse loogika kohaselt olla pikem kui maksu määramise aegumistähtaeg. Möödunud on ka

§ 132

sätestatud maksuvõla sundtäitmise 7-aastane aegumistähtaeg, mille algust tuleks antud kaasusest lähtudes lugeda alates 01.01.

1. Seega oli kaebaja 20.04.2006 taotluse, milles paluti
2. a deklareeritud käibemaksu enammaksed tasaarvestada kaebaja ülejäänud maksukohustusega ja arvestada ettevõtte kasuks intresse vastavalt käibedeklaratsioonide esitamisele, rahuldamata jätmine õigusvastane. Kuna tagastusnõude põhjendatuse kontrollimiseks maksumenetluses ettenähtud aeg on möödunud, tuleb kaebaja tagastusnõue rahuldada kaebaja taotletud viisil – tasaarvestamisega. Lähtudes

§ 116lg 2 tuleb vastustajal arvestada kaebaja kasuks intress.

Kohtul ei ole alust asuda seisukohale, et tagastusnõuete kogu eelnev menetlus on olnud õigusvastane. Olemas on jõustunud kohtuotsused, millega tagastusnõuete täitmise peatamine on tunnistatud õiguspäraseks (Tartu Ringkonnakohtu 10.11.2000 otsus haldusasjas nr II-3-110/2000, 02.10.2002 otsus haldusasjas nr 2-3-211/2002 ja 11.09.2006 otsus haldusasjas nr 3-06-274). Alles Riigikohtu uuem praktika kinnitab seisukohta, et kriminaalmenetlus ja maksumenetlus võivad ja peavad toimuma paralleelselt ning et kriminaalmenetluse alustamine ei vabasta maksuhaldurit kohustusest maksumenetlus lõpule viia. Kohus jättis rahuldamata ka kaebuse taotluse kohustada maksuhaldurit vabastama kaebaja pangakontod aresti alt ning tagastama kaebaja pangaarvele sealt ära võetud summad. Kuna kaebaja ei täitnud Lõuna maksu- ja tollikeskuse 17.02.2005 korraldust nr 13-2.1/2685 maksuvõla tasumiseks, siis arestiti 13.04.2006 kaebaja pangakontod AS-s SEB Eesti Ühispank ja AS-s Hansapank.

§ 131lg 3 ei laiene juriidilistele isikutele.

ASJAOSALISTE TAOTLUSED JA PÕHJENDUSED 4. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus taotleb apellatsioonkaebuses kohtuotsuse tühistamist osas, millega kaebus rahuldati, ning uue otsuse tegemist, millega jätta Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 22.05.2006 otsus nr 8-12/810 jõusse. Apellatsioonkaebuse põhjendused: 1) kohus on vääralt kohaldanud

§ 98lg 1.

Vaidlustatud otsus ei ole maksuotsus

§-de 92 ja 95 mõttes, millega maksuhaldur määraks tasumisele kuuluva maksusumma, 4 mistõttu kohtu viited maksukorralduse seaduse maksusumma määramist ja maksusumma määramise aegumist reguleerivatele sätetele ei ole asjakohased. OÜ X on esitanud tagastusnõuded käibemaksu enammaksete tagastamiseks, mille kohta on maksuhaldur teinud käibemaksu tagastamise peatamise otsused. OÜ X poolt

1. a veebruarikuu käibedeklaratsioonis esitatud tagastusnõude aluseks oleva AS X ja AS Transoil Service vahel 19.02.1999 toimunud tehingu õiguspärasuse ja selles ilmnenud kuriteokahtluse kontrollimiseks alustas Valga Politseiprefektuur 19.07.1999 kriminaalasja nr
2. OÜ X poolt 22.07.2002 esitatud
3. a juunikuu käibedeklaratsiooni muudatuses märgitud tagastusnõude aluseks oleva AS X ja OÜ Henpe Kaubandus vahel 14.06.1999 toimunud tehingu õiguspärasuse ja selles ilmnenud kuriteokahtluse kontrollimiseks saatis maksuhaldur 22.08.2002 kirjaga nr 8-03/22 asja materjalid Keskkriminaalpolitsei Lõuna regionaalkeskusele kriminaalasja nr 01282000382 juurde. Mõlemad märgitud kriminaalasjad on ühendatud kriminaalasjaga nr 04930000077 (Raivo Paala süüdistuses), kus menetlus on hetkel pooleli. Seega ei ole

§ 107lg 2 nimetatud tagastusnõuete täitmise peatamise alus ära langenud.

Nimetatud kriminaalmenetluses tuvastatakse, kas OÜ X tagastusnõuete aluseks olevad tehingud AS X ning AS Transoil Service ja OÜ Henpe Kaubandus vahel tegelikult aset leidsid või mitte ning alles seejärel saab maksuhaldur võtta seisukoha tagastusnõude õiguspärasuse osas. Juhul, kui kohtuotsusega kriminaalasjas tuvastatakse, et OÜ X ei ole tegelikult teinud tagastusnõuete aluseks olevaid tehinguid AS-ga Transoil Service ja OÜ-ga Henpe Kaubandus, puudus OÜ-l X õigus nimetatud tehingute tegemisel tasutud sisendkäibemaksu kokku summas 5 554 254 krooni oma maksustatavast käibest maha arvata. Sellisel juhul on OÜ X 1999. a veebruari- ja juunikuu käibedeklaratsioonides esitanud maksuhaldurile valeandmeid ning OÜ-l X ei ole

§ 33lg 1 alusel tagastusnõudeid tekkinud.

Kohus ei ole õigesti kohaldanud

§ 107

lg 1 ja 2, mille kohaselt on tagastusnõude täitmise peatamise eelduseks, et maksukohustuslase tegevuses on tuvastatud maksukorralduse seaduse või maksuseaduse rikkumise tunnused ja seoses rikkumisega on käimas kriminaalmenetlus, s.o tagastusnõude täitmine peatatakse kuni kriminaalasjas tehtud kohtuotsuse jõustumiseni või kriminaalmenetluse lõpetamise määruse tegemiseni. Kuni 30.06.2002 kehtinud

§ 10

lg 4 p 3 kohaselt oli tagastusnõude täitmise peatamise ajaline kestvus samuti seotud kriminaalasjas kohtuotsuse jõustumise, kriminaalasja algatamisest keeldumise või lõpetamise määruse tegemisega. OÜ X tagastusnõuete täitmise peatamise lõpptähtajaks on kriminaalasjas nr 04930000077 tehtava kohtuotsuse jõustumine või kriminaalmenetluse lõpetamise määruse tegemine.

§ 107

lg 2 sätte mõtte ja eesmärgiga on vastuolus seisukoht, et tagastusnõude põhjendatuse kontrollimiseks ettenähtud aeg maksukorralduse seaduse loogika kohaselt ei saa olla pikem kui maksu määramise aegumistähtaeg. Sellise hinnanguga on kohus ekslikult sidunud tagastusnõude täitmise peatamise täiendava,

§ 107

lg 2 nimetamata eeldusega; 2) eeltoodud seisukohti kinnitab muuhulgas Tartu Ringkonnakohtu otsus haldusasjas nr 2-3-211/2002 (AS X kaebus Valga Maksuameti toimingule revisjoniakti mitteesitamisel), kus ringkonnakohus on öelnud, et vaidlustatud erirevisjoni tegemise ajal pidi maksuhaldur juhinduma

(kuni 30.06.2002 kehtinud seadus) III peatükis sätestatud maksuhalduri õigustest ja kohustustest ning kuni kriminaalasjas lahendi tegemiseni ei ole maksuhalduril võimalik võtta lõplikku seisukohta käibemaksu tagastamise osas. Sama seisukohta kinnitab ka Tartu Ringkonnakohtu otsus haldusasjas nr 3-06-

1. Nimetatud kohtuasjas on OÜ X samuti viidanud, et juhul, kui kriminaalmenetlust mõistliku aja jooksul lõpule ei viida, ei saa maksuhaldur lõpmatuseni viidata kriminaalmenetlusele kui maksusumma tasaarvestamist või tagastamist takistavale asjaolule ning pärast mõistliku aja möödumist peab maksuhaldur ise 5 tagastamise peatamise lõpetama. Ringkonnakohus on asunud seisukohale, et enne lahendi tegemist kriminaalmenetluses puudub maksuhalduril alus väidetav enammakse tagastada; 3) HMS § 60 lg 2 kohaselt on kehtiva haldusakti resolutiivosa kohustuslik igaühele, sh haldus- ja riigiorganitele. HMS § 61 lg 2 järgi kehtib haldusakt kuni kehtetuks tunnistamiseni, kehtivusaja lõppemiseni, haldusaktiga antud õiguse lõpliku realiseerimiseni või kohustuse täitmiseni, kui seadus ei sätesta teisiti. Tartu Ringkonnakohtu 10.11.2000 otsusega nr II-3-110/2000 jäeti AS X kaebus Valga Maksuameti 20.05.1999 otsuse nr 45 tühistamiseks rahuldamata. Seega on kõnealune haldusakt jõustunud ja kehtiv. Samuti on jõustunud ja kehtiv Tartu Linna Maksuameti 22.08.2002 otsus nr 5-04/
2. Nimetatud maksuhalduri otsuste kehtivust on korduvalt kinnitatud hilisemates kohtuasjades. Tartu Ringkonnakohus on 02.02.2006 otsuses haldusasjas nr 3-05-379 märkinud, et eespool nimetatud tagastusnõude täitmise peatamise otsused on jõustunud ja nendes märgitud peatamise alus ei ole ära langenud, mistõttu puudub alus teha tasaarvestust väidetavalt enammakstud käibemaksusummade ja maksukohustuslase rahaliste kohustuste (maksuvõla) vahel. 11.09.2006 otsuses haldusasjas nr 3-06-274 (OÜ X kaebus Lõuna maksu- ja tollikeskuse 04.11.2005 korralduse nr 13-2.1/12603 tühistamiseks) on Tartu Ringkonnakohus leidnud, et kuivõrd Valga Maakonna Maksuameti 20.05.1999 otsus nr 45 ja Tartu Linna Maksuameti 22.08.2002 otsus nr 5-04/83 on jõustunud ja enammaksete aluseks olevate tehingute põhjendatuse ja õiguspärasuse väljaselgitamiseks alustatud kriminaalmenetluses ei ole lõplikku lahendit tehtud, siis on maksuhaldur jätnud õigesti vähendamata apellandi maksuvõla käibemaksu väidetava enammaksesumma võrra. Arvestades, et Valga Maakonna Maksuameti 20.05.1999 otsus nr 45 ja Tartu Linna Maksuameti 22.08.2002 otsus nr 5-04/83 on jõustunud haldusaktid, ei saa nõustuda halduskohtu otsusest tuleneva seisukohaga, et ära on langenud enammakse tagastamise peatamise alused seoses maksu määramise aegumisega. Halduskohus on ka ise märkinud, et kohtul ei ole alust asuda seisukohale, et OÜ X tagastusnõuete kogu eelnev menetlus on olnud õigusvastane; 4) Riigikohtu lahendist kohtuasjas nr 3-3-1-89-06 tuleneb, et maksukohustuslane saab tagastusnõude täitmist nõuda ka peale maksu määramise kuueaastase aegumistähtaja möödumist. Sellise tõlgendusega käib kaasas ka maksuhalduri õigus kontrollida tagastusnõude õiguspärasust ja põhjendatust siis, kui maksukohustuslane esitab tagastusnõude täitmise nõude. Eeltoodust tulenevalt on ebaõige halduskohtu käsitlus, mille kohaselt on maksu määramise aegumistähtaeg tagastusnõude täitmise peatamise lõppemise alus; 5) kuivõrd puudub alus rahuldada OÜ X 20.04.2006 taotlust tasaarvestada väidetavad käibemaksu enammaksed äriühingu ülejäänud maksukohustustega, ei ole alust ka intresside arvestamiseks. Enammakselt, mille tagastamine on peatatud, arvestatakse maksukohustuslase kasuks intressi juhul, kui langeb ära enammakse tagastamise peatamise põhjus.

§ 116

lg 4 p 2 kohaselt võib maksukohustuslane taotleda intressi maksmist kahe aasta jooksul, arvates tagastusnõude täitmise peatamise tinginud kriminaalasjas õigeksmõistva otsuse jõustumisest või kriminaalmenetluse lõpetamise määruse tegemise päevast. 5. OÜ X vaidleb apellatsioonkaebusele vastu. Vastuväited: 1) halduskohus on kohaldanud aegumise regulatsiooni õigesti. Maksumenetlus kui haldusmenetluse alaliik on ajaliselt piiratud. Tagastusnõude täitmise peatamine on lubatud üksnes

§ 98lg 1 sätestatud tähtaegasid arvesse võttes.

Tagastusnõude peatamise eesmärgiks on tagada maksumenetluse läbiviimiseks ja esitatud tagastusnõude põhjendatuse kontrollimiseks vajalik aeg. Juhul kui tagastusnõude põhjendatuse kontrollimiseks ettenähtud aeg on möödunud, tuleb tagastusnõue rahuldada. Sisuliselt samale seisukohale jõudis Tartu Ringkonnakohus OÜ X 1999. a veebruari käibedeklaratsioonis kajastuva enammakse 6 tagastamise peatamise seaduslikkuse osas tehtud lahendis juba 10.11.2000 (haldusasi nr II-3-110/2000), märkides, et „tuleb silmas pidada, et käibemaksu tagastamise peatamine on ajutise iseloomuga abinõu ja sellega ei ole ette ära otsustatud käibemaksu mittetagastamine.” Enam kui kuus aastat on rohkem kui piisav selleks, et kontrollida kahte Eesti äriühingu vahelist tehingut. Maksuhaldur on asunud tõlgendama seadust erinevalt ringkonnakohtu poolt sama enammakset puudutavas kohtuotsuses väljendatust. Õige on ka halduskohtu seisukoht sundtäitmise aegumise kohta. Riigikohus märkis kohtuasjas nr 3-3-1-75-06, et sundtäitmise aegumine (

§ 132) tähendab maksukohustuse ja kõrvalkohustuse lõppemist.

Riigikohus leidis, et see põhimõte oli kohaldatav ka enne maksukorralduse seaduse kehtimahakkamist 01.07.

1. Seega lõppes OÜ X maksukohustus (ja võimalik kõrvalkohustus) igal juhul hiljemalt sundtäitmise aegumisega. Maksusumma määramise aegumistähtaeg
2. a deklareeritud või deklareerimata jäetud maksusummade osas möödus tulenevalt

§ 98lg 1 hiljemalt kuue aasta möödudes, s.o 2005.

a.

§ 92

lg 1 p 3 tulenevalt kujutab tagastusnõude täitmise peatamine ja peatamise ajal läbiviidav kontroll endast eesmärgistatud tegevust kontrollida maksukohustuslase poolt esitatud andmete õigsust ning teha kindlaks võimalik vajadus maksu juurdemääramiseks. Sisulist vahet ei ole, kas toimub maksusumma määramine või tagastusnõude rahuldamata jätmine. Tõlgendus, kus maksuotsusega määratava maksusumma osas kehtib aegumise regulatsioon ja tagastusnõude rahuldamata jätmisel määratava maksusumma osas see ei kehtiks, oleks vastuolus ka PS § 11 tuleneva diskrimineerimise keelu ja proportsionaalsuse põhimõttega, kuna mõlemal juhul maksukohustus tegelikult suureneb. Maksuhalduri tõlgendus, et tagastusnõude täitmise võib peatada kuni kriminaalasja lahendamise lõppemiseni sõltumata selleks kuluva aja kestusest, ei ole kooskõlas põhiseaduse (eelkõige §-d 10; 11; 13), maksuseaduste ega Riigikohtu praktikaga. Aegumine kaitseb maksukohustuslase õigusi, piirates riigi sekkumise ajaliselt ja tagades maksukohustuslase õiguskindluse. Seega on maksuhalduri tõlgendus

§-le 107 lg 2, mille kohaselt saab tagastusnõude täitmise peatada kauemaks kui maksumenetluse aegumistähtaeg, õigusriigi põhimõttega vastuolus. Samas on

§ 107

lg 2 võimalik tõlgendada koostoimes maksukorralduse seaduse teiste sätetega (sh

§ 107

lg 3; § 88 lg 1; § 92 lg 1 p 3 ja § 98) põhiseadusega konformselt ning tekkinud põhiõiguste rikkumine kõrvaldada või seda vältida. Halduskohus on õigesti tuvastanud, et

1. a juunikuu käibedeklaratsiooni suhtes alustati kriminaalmenetlust
2. a, mistõttu maksu määramise aegumine ei peatunud. Maksuhaldur ei ole kohtu sellisele järeldusele apellatsioonkaebuses vastu vaielnud. Riigikohtu lahendist nr 3-3-1-75-06 järeldub, et aegumise peatumise regulatsiooni kui maksukohustuslase suhtes koormavat, ei saa tagasiulatuvalt kohaldada.

§ 99näeb ette maksusumma määramise aegumise peatumise, kuid 1994.

a maksukorralduse seadus seda ette ei näinud.

§ 165lg 1 regulatsioon ei ole antud juhul kohaldatav.

Tagastusnõuete täitmise peatamise otsused ei õigusta maksuhalduri õigusvastast käitumist. Otsused nr 45 ja 5-04/833 on jõustunud haldusaktid, kuid see ei tähenda, et nende aluseks olevate asjaolude muutumisel jääksid aktid kehtima ning takistaksid vaidlusaluse taotluse rahuldamist. Samuti ei ole need otsused aluseks OÜ X põhiseaduslike õiguste rikkumisele. Maksuhalduri otsuste nr 45 ja 5-04/833 kehtivus on lõppenud. HMS § 61 lg 2 kohaselt kehtib haldusakt kuni kehtetuks tunnistamiseni, kehtivusaja lõppemiseni, haldusaktiga antud õiguse lõpliku realiseerimiseni või kohustuse täitmiseni, kui seadus ei sätesta teisiti. Tagastusnõude täitmise peatanud haldusakti kehtivus lõppeb hiljemalt maksusumma määramise tähtaja möödumisel, mis seab maksumenetlusele ajalised piirid. Peatamise otsused saab maksuhaldur ise ümber vaadata; 2) halduskohus on asunud maksumenetluse ja kriminaalmenetluse vahelise seose osas õigele seisukohale. Riigikohus on märkinud, et kriminaalkaristuse määramiseks ei ole vajalik 7 maksuotsuse olemasolu ning karistuse saab määrata ka olukorras, kus maksumääramine on muutunud võimatuks (sh nt aegumise tõttu). Seega ei ole kriminaalmenetlus ja haldusmenetlus üksteist välistavad. Kriminaalmenetluse alustamine ei vabasta maksuhaldurit kohustusest maksumenetlus lõpule viia. Antud juhul seda tehtud ei ole, mistõttu on maksukohustuse määramise aegumistähtaeg möödunud. Kuna OÜ X maksukohustust 1999. a osas ei saa enam määrata, on tagastusnõude peatamine ja tagastusnõude rahuldamise otsuse tegemisega viivitamine muutunud ebaseaduslikuks haldustegevuseks. Kriminaalmenetluse tagamine maksumenetluse kaudu (läbi tagastusnõude peatamise) on lubamatu. Ka on Riigikohus märkinud, et käibemaksu kumuleerumisel ei tohi olla karistavat eesmärki. Seadusandja on näinud ette

§ 107

lg 2 regulatsiooni eeldusega, et õigusriigis viiakse kriminaalmenetlus maksuõigusrikkumises kuue aastaga läbi; 3) maksuhaldur on tegelikult vastavate tehingute osas seisukoha kujundanud ning maksuhalduri väide, et maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud on ebaselged, on alusetu. Pankrotimenetluste materjalidest nähtub, et OÜ-le X maksu määramine tähendaks sisuliselt topeltmaksustamist. Maksuhaldur on nõuete kaitsmisel nii AS Transoil Service kui ka OÜ Henpe Kaubandus pankrotimenetluses enammakse aluseks olevate tehingute toimumist aktsepteerinud ja nende alusel käibemaksu müüjalt sisse nõudnud. Olukorras, kus müüja on käibemaksu tasunud aga ostja ei saa sisendkäibemaksu maha arvata, rikutakse käibemaksu neutraalsuse põhimõtet. Riigikohtu praktikast tuleneb, et kui maksuhaldur teab midagi, siis peab ta seda arvestama isegi kui OÜ X ei oleks vastavatele asjaoludele viidanud. Maksuhaldur on kohustatud arvestama ka teadaoleva sisendkäibemaksuga (1999. a veebruarist ja juunist, perioodidest, mille osas maksukohustuslase maksuarvestust enam korrigeerida ei saa) ning selle ettevõtja kontokaartidel kajastama. Maksuhaldur ei tohi esitada kohtule seisukohti, mis lähevad lahku maksuhalduri enda varasematest seisukohtadest ja praktikast ning tõlgendada seadust maksukohustuslase kahjuks selliselt, mis rikub tugevalt õigusriigi põhimõtet. Riigikohus on märkinud kohtuasjas nr 3-3-1-63-06, et kui maksumenetluse käigus on kogutud kõik maksu määramiseks vajalikud tõendid, siis ei tohi maksuhaldur viivitada maksu määramisega ning halduskohus ei pea jääma ootama, milline hinnang nendele tõenditele antakse kriminaalmenetluses; 4) ringkonnakohus ei ole kunagi hinnanud maksuhalduri

§ 107

lg 2 tõlgenduse põhiseaduslikkust ja õiguspärasust aegumise kontekstis, ega hinnanud, veel vähem kinnitanud, et maksuhaldur võib OÜ X õigusi põhiseaduse ja Euroopa Liidu käibemaksuõiguse (sh Euroopa Kohtu praktika) vastaselt rikkuda. Apellant esitab Riigikohtu lahendist nr 3-3-1-89-06 meelevaldselt tuletatud järelduse nagu laieneks kontrolliõigus maksukorralduse seaduses sätestatud piiridest kaugemale. Maksuhalduril on olnud võimalus

1. a deklaratsioonide aluseks olnud asjaolusid kontrollida, kuid see õigus lõpeb aegumistähtaja saabumisel; 5) Riigikohus on kohtuasjas nr 3-3-1-64-04 märkinud, et kuna intresside arvutamine on maksuhalduri seadusest tulenev kohustus, siis ei pea maksukohustuslane tagastusnõude üle käivas kohtuvaidluses esitama halduskohtule intresside arvutamise ja väljamõistmise taotlust ning kohus ei pea maksuhaldurit intresside arvutamiseks kohustama. Veel märkis Riigikohus, et vajadusel võib kohus selgitada otsuse täitmise korda ning juhtida maksuhalduri tähelepanu intresside arvutamise kohustusele. Antud juhul on kohus maksuhaldurit kohustanud intresside arvestamiseks selge eesmärgiga vältida järgnevaid vaidlusi ja kaitsta maksukohustuslase õigusi olukorras, kus maksuhaldur ei ole enammakset isegi kontokaartidel kajastanud; 6) kuigi antud vaidluse esemeks ei ole
2. ja
3. a otsuste õiguspärasus, on OÜ X jätkuvalt seisukohal, et tagastusnõude täitmise peatamine ei olnud põhjendatud. Maksuhaldur ei pea kõiki kehtivaid ebaseaduslikke või lõppenud kehtivusega haldusakte üle vaatama 8 hakkama, kuid avastatud, seejuures maksukohustuslase poolt osundatud, vältava õigusvastase olukorra peab maksuhaldur kõrvaldama. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
4. Ringkonnakohus leiab, et Tartu Halduskohtu
5. mai 2007 otsus kuulub tühistamisele. Ringkonnakohus teeb asjas uue otsuse, millega jätab OÜ X kaebuse Maksu- ja tolliameti toimingute ja
6. mai 2006 otsuse nr 8-12/810 peale rahuldamata. Ringkonnakohus nõustub apellatsioonkaebuses väidetuga, et halduskohus on vääralt kohaldanud

§ 98

lg 1 sätteid.

§ 98lg 1 kohaselt on maksusumma määramise aegumistähtaeg kolm aastat.

Maksusumma tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral on maksusumma määramise aegumistähtaeg kuus aastat. Aegumistähtaeg algab selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati.

95 lg 1 alusel tasumisele kuuluva maksusumma määramiseks teeb maksuhaldur maksuotsuse. Seega kehtib selline regulatsioon ainult juhul, kui on vajalik määrata tasumisele kuuluv maksusumma ja on antud ka määramise aegumistähtajad. Ringkonnakohus peab vajalikuks seejuures märkida, et

§ 99on antud asjaolud, mis peatavad maksusumma määramise aegumise.

Seega ei ole võimalik asuda seisukohale, et

§-s 98 lg 1 sätestatud tähtajad on lõplikud ja nende mittejärgimine võtab võimaluse maksusumma määramiseks. OÜ X deklareeris 1999 veebruaris käibemaksu enammakse summas 3 232 254 krooni ja 2002 juulis käibedeklaratsiooni parandusdeklaratsiooniga 1999 juunikuu käibemaksu enammakse summas 2 322 000 krooni. Valga Maakonna Maksuamet peatas 1999 veebruari enammakse tagastamise 20. mail 1999 ettekirjutusega nr 45 kehtinud

§ 10

lg 4 p 3 alusel kuni kriminaalasjas otsuse jõustumiseni või kriminaalasja algatamisest keeldumise või lõpetamise määruse tegemiseni. 2002 juulis esitatud tagastusnõude täitmise peatas Tartu Linna Maksuamet 28. augustil 2002 otsusega nr 5-04/833

§ 107

lg 1 ja 2 alusel kuni kriminaalasjas tehtud otsuse jõustumiseni või kriminaalasja lõpetamise määruse tegemiseni. Nende haldusaktide osas on olemas jõustunud kohtuotsused, mis on kinnitanud haldusaktide seaduslikkust.

§ 33

lg 1 alusel maksumaksjal, kes on tasunud maksuseaduses ettenähtust suurema maksusumma, on õigus kolme aasta jooksul enammakse tekkimise päevast arvates taotleda maksuhaldurilt enammakstud summa tagastamist või tasaarvestamist.

§ 33

lg 2 p 3 kohaselt laieneb see õigus ka isikule, kellel on seadusest tulenev õigus maksusumma või kulude hüvitamisele või tagastamisele maksuhalduri poolt. Asjas puudub vaidlus selle, et OÜ X nõuete puhul on tegemist tagastusnõuetega. KMS § 107 lg 1 sätestab, et riiklike maksude maksuhalduril on õigus peatada käesoleva seaduse §-s 106 nimetatud tagastusnõude täitmine juhul, kui maksukohustuslase tegevuses on tuvastatud käesoleva seaduse või maksuseaduste rikkumise tunnuseid ning seoses rikkumisega on alustatud kriminaalmenetlust või väärteomenetlust.

§ 107

lg 2 alusel tagastusnõude täitmine peatatakse kuni otsuse jõustumiseni väärteomenetluses, kriminaalasjas tehtud kohtuotsuse jõustumiseni või kriminaalasja lõpetamise määruse tegemiseni. Antud tagastusnõuete puhul ei ole olemas sellist lahendit, mis välistaks tagastusnõude täitmise peatamise. 9 KMS § 108 lg 1 näeb küll ette tasaarvestamise maksukohustuslase taotluse alusel, kuid siis kuuluvad kohaldamisele

§-de 106 ja 107 sätted. Seega ei olnud võimalik rahuldada taotlust, millega sooviti tasaarvestamist OÜ X teiste maksukohustustega. Riigikohus lahendis 3-3-1-89-06 möönab, et tagastusnõude täitmise aegumine on põhimõtteliselt lubatav, kui

sõnaselgelt sätestaks aegumistähtaja. Riigikohus on seisukohal, et maksuhalduri poolt tuvastatud ja haldustoiminguga maksuarvestusse kantud tagastusnõude täitmisel ei tohiks kehtida lühem aegumistähtaeg kui on kehtestatud maksuhalduri poolt siduvalt tuvastatud maksuvõla sissenõudmise aegumisele. Eeltoodust aga ei tulene, et tagastusnõue tuleks rahuldada

§ 98lg 1 tähtaegade rikkumise tõttu.

Ringkonnakohus leiab, et enne lahendi tegemist kriminaalmenetluses puudub maksuhalduril alus väidetav enammakse tagastada. Samas aga enammakselt, mille tagastamine on peatatud, arvestatakse maksukohustuslase kasuks intressi juhul, kui langeb ära enammakse tagastamise peatamise põhjus.

§ 116

lg 4 p 2 alusel võib maksukohustuslane taotleda intressi maksmist kahe aasta jooksul, arvates tagastusnõude täitmise peatamist tinginud kriminaalasja õigeksmõistva otsuse jõustumisest või kriminaalasja lõpetamise määruse tegemise päevast. Seega asus halduskohus põhjendamatult seisukohale, et on võimalik teha enammaksete tasaarvestamine kaebaja ülejäänud maksukohustusega ja arvestada kaebaja kasuks intresse vastavalt käibedeklaratsioonide esitamisele. Ringkonnakohus ei nõustu halduskohtu viidetega Riigikohtu lahendile 3-1-1-120-03, kuna seal oli tegemist maksuotsusega, antud juhtumil aga tagastusnõudega. HKMS § 93 lg 2 kohaselt asja järgmisena menetleva kohtu lahendis esitatakse kogu seni kantud menetluskulude jaotus. Tartu Halduskohus mõistis otsusega Maksu- ja Tolliametilt välja 24 602 krooni õigusabikulude katteks, kuna kaebus rahuldati pooles ulatuses. HKMS § 92 lg 1 järgi kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna ringkonnakohtu otsusega jäeti OÜ X kaebus rahuldamata täies ulatuses, siis jäävad tema poolt kantud menetluskulud tema enda kanda. Maksu- ja Tolliamet menetluskulude taotlust ei ole esitanud. Maili Lokk Üllar Roostoja 10 Agu Timmi