Obsah (4)
§ 11§ 20§ 28§ 22jfiö KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Asja läbivaatamise kuupäev Kohtuistungist osa võtnud menetlusosalised Tallinna Halduskohus Dagmar Maastik 13.veebruaril 2007.a. Tallinnas 3-05-74 „Zone Ehitus-Rem
§ 11lg 1; 2)
OÜ „Zone Ehitus-Remont" poolt nimetatud äriühingutele tasutud 3 387 963 kr väljamakseid ettevõtlusega mitteseotud kulu, millelt osaühing on jätnud deklareerimata ja riigieelarvesse tasumata 1 190 365 kr tulumaksu, rikkudes TMS § 51 lg 1 ja § 54 lg 2,
- Maksuotsuse p 1 kohaselt on OÜ „Zone Ehitus-Remont" eksimuse tõttu jätnud deklareerimata 18 % määraga maksustatavat käivet 87 500 kr ja sellelt arvestatud käibemaksu 15 750 kr; p 2.5 kohaselt on osaühing 2002.a. märtsikuu käibedeklaratsioonis ekslikult kajastanud sisendkäibemaksu hulgas AS "Fenestra" tellimuse kinnituse alusel 6840 kr käibemaksu, mille mahaarvamiseks tal puudub seaduslik alus. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD Kaebaja palub vaidlustatud maksuotsus tühistada, välja arvatud punktid 1 ja 2.
- Väited, et tegemist ei olnud ettevõtluse tarbeks tehtud kulutustega, ei tugine kontrolli käigus kogutud tõenditel. Asja materjalist nähtub, et staadioni ja majutuskorpuse renoveerimise ja ümberehitamise töid teostati. Asjaolu, et kaebaja enda töölised teostasid objektil töid ja hankisid materjale, ei välista alltöövõtu kasutamist, mis on ehitustegevuses tavaline. Kaebaja tuvastas, et tegemist on osaühingutega, mis olid töö tegemise ajal käibemaksukohustuslased. Kaebajal ei tekkinud kahtlust, et tegemist pole tegelike teenuse müüjatega. 7.12.2006.a. otsuses haldusasjas nr 3-3-1-63-06 on Riigikohus leidnud, et isegi juhul, kui on toime pandud maksupettus, ei saa käibemaksul olla karistuslikku funktsiooni ning sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamine viib lõppkokkuvõttes maksu kumulee3
(7)rumiseni. Asjas pole ühtegi tõendit, mis annaks alust kahtlustada kaebajat seotuses maksupettusega. Vastustaja pole arvestanud tunnistajate J.I. ja A.K. seletusi, kes ütlesid, et katusetöid tegi teine firma. Kõik kõnealused äriühingud on esitanud arved kaebajale, kes on need ka pangaülekandega tasunud. Mida tegid alltöövõtjad kaebaja makstud rahaga, kaebaja ei tea ega peagi teadma. Kohtupraktika kohaselt ei pea pangaülekannete tegemisel iga äriühinguga seotud isiku tausta uurima või passikoopiat küsima. Sularahata arveldamise teel müüja pangakontole tasumisel ei saa müüja esindaja isiku tuvastamata jätmisest teha järeldust, et seetõttu pole teada tegelik müüja. Kõik kulutused on tehtud seoses kaebaja ettevõtlusega ja vastustaja ei vaidlusta tööde teostamist kõnealusel objektil. Pole ühtegi alust, mis annaks vastustajale õiguse väita, et tegemist on fiktiivsete tehingutega. Tegemist oli suuremahulise ehitusega, mida kaebaja oma töötajatega poleks suutnud ära teha. Kui vastustaja leidis, et arved või muud dokumendid on puudulikult vormistatud, oleks vormivead võinud kõrvaldada juba maksumenetluses. Riigikohus on otsuses nr 3-3-1-52-03 sedastanud, et kui maksumaksja poolt esitatud arve ei ole mingil põhjusel kõlblik sisendkäibemaksu mahaarvamiseks, siis ei tulene sellest iseenesest arve kõlbmatus tulumaksuarvestuses; tulumaksu saabki määrata ainult väljamaksetelt, mitte kuludokumentide ja kulukannete alusel. TMS § 51 eesmärgiks on välistada äriühingust mittepõhjendatud kulutuste tegemise kaudu raha väljaviimine, millest tulenevalt aktsepteeritakse ettevõtlusega otseselt seotud kulutusi ja maksustatakse sellega mitteseotud kulusid. Kirjeldatud eesmärgist lähtudes on tulumaksuarvestuses eelkõige oluline ja kuulub tõendamisele asjaolu, et kaup või teenus on soetatud ning et see on otseselt seotud äriühingu ettevõtlusega. Vastustaja palub jätta kaebus rahuldamata, esitades lisaks maksuotsuses toodule järgmised põhjendused. Uurimise alla on võetud maksude tasumise kontrollimine seoses ehitustöödega Haabneeme staadioni renoveerimisel hotelliks. Kaebaja raamatupidamise algdokumentide kohaselt alustas kaebaja spordikompleksi ehituse tarbeks materjalide soetamist septembris 2002.a., ehitustöid alustati 1.10.2002.a. OÜ-de „Sixta Engineering", „PKC Ekspress" ja „Cornix & Gudving" arvetel ja arvete aluseks olevatel teostatud tööde üleandmis-vastuvõtmise aktidel ning ehitustööde kalkulatsioonis ei ole välja toodud tehtud tööde mahtusid, arvnäitajaid, maksumust, tööde tegemise aega. Kaebaja juhatuse liige V.Kulbusch esitas 10.04.2003.a. Harju Maksuametile tööde loetelu, mida väidetavalt OÜ-d „Sixta Engineering", „PKC Ekspress", „Cornix & Gudving" ja „Tormaja" teostasid, kuid nimetatud dokumendid ei ole poolte poolt allkirjastatud. Alltööettevõtu raamlepingu, arvete ja üleandmis-vastuvõtmise aktide hindamisel lähtus maksuhaldur mõistlikkuse põhimõttest, mille kohaselt heas usus tegutsevad isikud ei sõlmiks kokkuleppeid, kus puudub tööde täpne hind, maht ja tegemise aeg. Haabneeme staadioni tribüüni renoveerimisel teostatud töid tegid kaebaja ning OÜ-d „Tomitek" ja „Havi Torustus", mitte OÜ-d „Sixta Engineering", „PKC Ekspress", „Cornix & Gudving ja „Tormaja". September-detsember 2002.a., kui toimusid lammutus- ja valamistööd, võis kaebaja oma 14 töötajaga ise need tööd teha. Kaebaja on kaks korda ühte ja sama teenust ostnud nii OÜ-delt "Havi Torustus" ja „Tomitek" kui ka OÜ-lt „Cornix & Gudving". Kaebaja juhatuse liikmete V.Kulbuschi ja P.Lannese kirjalikest seletustest Harju Maksuametile nähtub, et neil puudus elementaarne informatsioon äripartnerite kohta. Maksuhaldur tuvastas kontrollimise käigus, et 2002.a. septembris arvestati töötasu 62 425 kr ja sotsiaalmaksu 20 600 kr. Seega kujunes septembris kaebaja 14 töötaja töötasuks koos sotsiaalmaksuga 3365 kr ning oktoobris 3850 kr. V.Kulbuschi ja P.Lannese seletuste kohaselt tasuti OÜ-tele „Sixta Engineering" ja „PKC Ekspress" töötasu ilma käibemaksuta 586 000 kr ja 923 000 kr, mis teeb sarnase töötasuga töötajate arvuks septembris keskmiselt 174 ja oktoobris 239 inimest. Kaebaja töötajad oleks kindlasti märganud nii paljusid töötajaid. OÜ-d „Sixta Engineering", „PKC Ekspress", Cornix & Gudving" ja „Tormaja" ei ole kontrollitaval perioodil deklareerinud maksudeklaratsioonidel töötajate töötasusid, kinnipidamisele kuuluvat tulumaksu ja sotsiaalmaksu. Arvelduskonto väljavõtte kohaselt ei ole nimetatud äriühingud tehinguid teostanud ning ülekantud summad on võetud kohe pangakaardiga sularahas välja. OÜ „Sixta Engineering" juhatuse liikme V.H, OÜ „PKC Ekspress" juhatuse liikme A.K., OÜ „Cornix & Gudving" juhatuse liikme A.Š.i, OÜ „Tormaja" juhatuse liikme A.I. seletustest võib järeldada, et need firmad ei tegutsenud esindusõiguslike isikute kontrolli all. Kõnealused osaühingud ei ole teenust osutanud, tegemist on üksnes arvete väljastamisega, millel puudub tegelik majanduslik sisu. Pole võimalik, et kaebaja juhatuse liikmed polnud teadlikud, kuidas need tööd 4
(7)tegelikult tehti. Seetõttu on maksukohustuslane alusetult maha arvanud käibemaksu. Maksuhaldur ei ole rikkunud uurimispõhimõtet, kuna on välja selgitanud kõik olulised asjaolud. Kaebaja tegi 2002.a. oktoobris ja novembris sularahas väljamakseid kokku 643 282 kr 90 s OÜ-le „Tormaja", mis aga mingeid töid üldse ei teinud, mistõttu on maksuhalduri viide maksuotsuses RTS-le asjakohatu. KOHTU PÕHJENDUSED Kuna vaidlusalused väljamaksed ülalmärgitud neljale osaühingule on teostatud ajavahemikus september- detsember 2002.a., kuulub kohaldamisele 1.01.2002.a. - 30.04.2004.a. kehtinud
, mille § 20 lg 1 järgi on maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaksusumma maksustamisperioodil arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe või sama seaduse §-s 3 lg 2 nimetatud tehingu või toimingu tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. Sisendkäibemaks on teiselt registreeritud maksukohustuslaselt soetatud või saadud ettevõtluses kasutatava kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks(
§ 20lg 3 p 1).
Teiselt registreeritud maksukohustuslaselt kauba või teenuse saamise korral arvatakse sisendkäibemaks maha
§ 28
lg 1 nõuete kohase arve originaaleksemplari alusel(
§ 22lg 1).
Arvele peab olema märgitud müüja nimi, aadress ja registri- või isikukood, käibemaksukohustuslasena registreerimise number; arve number ja väljastamise kuupäev; ostja nimi ja aadress; kauba või teenuse nimetus, kauba kogus, kauba või teenuse hind kroonides ning kaupade ja teenuste kogumaksumus ilma käibemaksuta ja koos käibemaksuga käibemaksumäärade kaupa; kauba või teenuse maksustatav väärtus, kui see erineb käesoleva lõike punktis 4 nimetatud hinnast; käibemaksusumma käibemaksumäärade kaupa; kauba väljastamise või teenuse osutamise kuupäev, kui see on varasem arve väljastamise kuupäevast(
§ 28lg 1 pp 1-7).
Nendest sätetest tulenevalt peab ostja kontrollima, kas arvel märgitud müüja on käibemaksukohustuslane: kas arvel on märgitud käibemaksukohustuslase kood ja käibemaksu summa ning kas see käibemaksukohustuslane on registreeritud vastavas registris. Seejuures ei olene ostja õigus käibemaksu maha arvata sellest, kas müüja käitub maksuõigussuhetes õiguspäraselt või mitte. Kui ostja on käitunud heauskselt, puudub alus piirata tema õigust käibemaksu maha arvata. Ostja on tegutsenud heas usus, kui ta eeldas, et arvel kauba müüjana märgitud isik on ka tegelik kauba müüja ning kui ta on seejuures üles näidanud äris nõutavat või tavapärast hoolsust. Ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumitele, kus maksuametil on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses. Haabneeme staadioni renoveerimisel hotelliks 2002.a. septembris - detsembris, mil nimetatud nelja osaühingu poolt esitati arved, tegid vajalikud lammutustööd, vundamendi ja betoonplaadi ehituse, põrandate ettevalmistustööd ja betoneerimise, FIBO plokkidest seinte ladumise, suluste ja vööde ning raudbetoonist vahelagede valamise kaebaja töötajad; katusetööd ja välisseinte viimistlustööd tegid ning küttesüsteemi paigaldasid kaebaja töötajad, OÜ „Tomitekt" ja OÜ „Havi Torustus". OÜ-de „Sixta Engineering", „PKC Ekspress" ja „Cornix & Gudving" arvetel ja arvete aluseks olevatel teostatud tööde üleandmis-vastuvõtmise aktidel ning ehitustööde kalkulatsioonis ei ole välja toodud tehtud tööde mahtusid, arvnäitajaid, maksumust, tööde tegemise aega. Kaebaja raamatupidamise algdokumendid kinnitavad, et OÜ „Cornix & Gudving" nimel esitatud arvetel märgitud välisseinte viimistlust ja katusetöid tegid kaebaja enda töötajad ja OÜ „Tomitekt" ning küttesüsteemi paigaldas OÜ „Havi Torustus". Kaebaja juhatuse liikmed V.Kulbusch ja P.Lannes ei mäleta, kuidas toimus nimetatud osaühingutega kontakti loomine, kes esindas osaühinguid, kes vastutas nende poolt tööde tegemise eest, kes teostatud tööd üle andis, kellega tööde käigus suheldi, kuidas toimusid läbirääkimised tööde ja hinna osas, samuti ei mäleta nad ühegi osaühingu kontaktandmeid. Samas kinnitavad mõlemad, et alltöövõtjate töödel osalesid ka kaebaja töötajad. OÜ „PKC Ekspress" on oktoobrikuu ehitustööde päevikutes märgitud alltöövõtjate nimekirja müüriladumisel ainult 7 päeval, kuid müüri laoti kokku 13 päeval, pole selge, kes ladus müüri ülejäänud 6 päeval. Arvestusega, et ühe m2 müüri ladumiseks kulub keskmiselt 10 FIBO plokki, sai 2002.a. septembris kaebaja poolt ostetud 7098 FIBO plokist laduda ligikaudu 710 m2 müüri ja oktoobris ostetud 4984 plokist ligikaudu 499 m2 müüri. Seega ei saanud OÜ „PKC Ekspress" laduda 5
(7)FIBO plokkidest 2108 m2 seinu, nagu nähtub V.Kulbuschi poolt maksuhaldurile 10.04.2003.a. esitatud tööde loetelust, ka kujuneb plokkide ladumise hind ülemäära kõrgeks. Oktoobrikuu päevikutesse ei ole märgitud monoliitsete suluste ja vööde ning monoliitse vahelaeplaadi valamist, kuid need tööd on kirjas OÜ „PKC Ekspress" 9.,
- ja 31.10.2002.a. aktides, tegelikult tehti need tööd 6.11.2002.a. - 2.12.2002.a. Novembri ja detsembri ehitustööde päevikutes on märgitud FIBO plokkidest seinte ladumine, kuid ei ole märgitud alltöövõtjaks OÜ „PKC Ekspress" või muid alltöövõtjaid, kes oleksid võinud seda tööd teha. Kõik need tööd tegid ära kaebaja enda töötajad. 2002.a. septembris arvestati kaebaja 14 töötajale töötasu 62 425 kr ja sotsiaalmaksu 20 600 kr, seega kujunes ühe töötaja töötasuks koos sotsiaalmaksuga septembris 3365 kr ning oktoobris 3850 kr. V.Kulbuschi ja P.Lannese seletuste kohaselt tasuti OÜ-dele „Sixta Engineering" ja „PKC Ekspress" töötasu ilma käibemaksuta 586 000 kr ja 923 000 kr, mis teeb sarnase töötasuga töötajate arvuks septembris keskmiselt 174 ja oktoobris 239 inimest, milline hulk inimesi kõnealusel objektil ühelgi ajahetkel ei töötanud. Kaebaja töötaja V.V. kinnitab, et hotelli esimese korruse põranda betoneerimise ettevalmistustööd tegid, I ja II korruse põrandad, sillused, vööd ja vahelaed valasid ning seinu ladusid kaebaja töömehed, tribüünialused vaheseinad lammutas üks väike traktor; enne neid osalesid lammutamises kaks temale võõrast meest(tl 11-219-220). Kaebaja töötaja A.K. väidab, et betoneeris, lammutas, ladus seinu ja koristas; lammutus- ja betoneerimistööd tegid kaebaja enda töötajad, FIBO blokkidest müüri ladusid põhiliselt 4 venelast, katusetöid tegi teine firma(tl II-223224). Hotelli projekteerija J.U. arvas maksuametile 15.12.2003.a. antud seletuses, et lammu-tustööd tegid ära kaebaja töötajad ning ka katuse katmine toimus nende täielikul või osalisel kaasabini 11226-227). Tunnistajana ülekuulamisel 1.02.2007.a. kohtuistungil kinnitas J.U., et lammutuse ajal töötas objektil umbes 10 inimest, hiljem kuni 50 inimest. OÜ „Tomitekt" juhataja S. R. seletuse kohaselt paigaldas tema firma tellingud, seinaplaadid umbes 65 % ulatuses kogu seinte mahust, soojustuse, parandas eelnevalt paigaldatud plaate kogu seinte ulatuses ning tegi 124 m2(umbes % 1 katuse pindalast) katusetalasid(tl 11-330). OÜ „Havi Torustus" juhataja R. P.kinnitab, et tema firma paigaldas hotellis kogu põrandakütte ja keskküttetrassid(tl 11-383-385). Kaebaja tegi 2002.a. oktoobris ja novembris sularahas väljamakseid kokku 643 282 kr 90 s OÜ-le „Tormaja", mis aga mingeid töid üldse ei teinud. Ei ole võimalik tuvastada isikut, kes väidetavalt OÜ „Tormaja" poolt arved väljastas, tööde üleandmise-vastuvõtmise aktid vormistas ning 643 282 kr 90 s sularaha vastu võttis. Arvetel ja tööde üleandmise - vastuvõtmise aktidel on loetamatud allkirjad, sularaha kviitungitel puuduvad raha saaja nimi ja andmed. Lammutus- ja betoneerimistöid teostasid kaebaja, mitte OÜ „Tormaja" töötajad. Äriregistri andmetel ei ole OÜ „Tormaja" tegevusalaks ehitustegevus. OÜ-d „Sixta Engineering", „PKC Ekspress", Cornix & Gudving" ja „Tormaja" ei ole arvetele ja lepingutele ning äriregistrisse märgitud aadressidel kättesaadavad, 2002.a. puudus neil tavapärane majandustegevus, sel perioodil ei ole tehtud väljamakseid hankijatele ega töötajatele ega tasutud teenuste ja kaupade eest. Osaühingud ei ole deklareerinud maksudeklaratsioonidel töötajatele väljamakstavaid töötasusid, töötasudelt kinnipidamisele kuuluvat tulumaksu ega arvestanud sotsiaalmaksu, pole maksnud riigieelarvesse käibemaksu. Arvelduskonto väljavõtte kohaselt ei ole nimetatud äriühingud tehinguid teostanud ning kaebaja poolt ülekantud summad on võetud kohe pangakaardiga sularahas välja tuvastamata isiku(te) poolt. Firmad ei tegutsenud esindusõiguslike isikute kontrolli all - OÜ „Sixta Engineering" juhatuse liikme V.H.(tl 11-213-216), OÜ „PKC Ekspress" juhatuse liikme A.K.(tl 11-295-302), OÜ „Cornix & Gudving" juhatuse liikme A.Š.(tl 11-366-377), OÜ „Tormaja" juhatuse liikme A.I.(tl 11-439-441) seletustest nähtuvalt olid nemad kõigest variisikud, kes oma firmade tegevusest ega tehingutest midagi ei tea. Seega ei ole kõnealused osaühingud teenust osutanud, tegemist on üksnes arvete väljastamisega, millel puudub tegelik majanduslik sisu, millest pidid olema teadlikud kaebaja juhatuse liikmed. Niisuguse kahtluse korral tuleb kaebajal esitada täiendavaid tõendeid selle kohta, et vaidlustatud tehingud on arvetel märgitud äriühingutega siiski toimunud. Selline seisukoht on kooskõlas MKS §-ga 150, mille kohaselt lasub maksumaksjal maksuhalduri määratud maksusumma vaidlustamise korral kohustus tõendada, et maks määrati valesti. Kaebaja ei ole vastustajale ega kohtule täiendavaid tõendeid esitanud. Kohtu arvates on tõendatud, et maksuotsuses käsitletud majanduses) tehingud pole reaalselt üldse toimunud, vaidlusalused tööd on ära tehtud kaebaja enda töötajate ning osaühingute „Tomitekt" ja „Havi Torustus" poolt, kellele nende tööde eest on ka tasutud. Seetõttu puudub kaebajal kõnealustel arvetel märgitud käibemaksu ulatuses sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. TMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud kulu väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Kuni 31.12.2002.a kehtinud raamatupidamise seaduse(RPS) § 8 lg 1 ja alates 1.
- 2003.a. kehtiva RPS § 7 lg 1 kohaselt on raamatupidamisarvestuse algdokument majandustehingu toimumist kinnitav kirjalik tõend, millel peavad olema dokumendi nimetus ja number, koostamise kuupäev ja registreerimise number, tehingu sisu ja alus, tehingu arvnäitajad(kogus, hind, summa), tehingu teiste poolte nimed ja asu- või elukoha aadressid ning allkirjad. Dokumentaalne tõend kulutuse tegemise kohta on kuludokument, mis peab vastama kehtiva RPS § 8 lg 1 nõuetele. Raamatupidamisarvestuse algdokument peab tõendama tehingu toimumist ning selle põhjal peab olema võimalik välja lugeda tehingu objekt, tehingu toimumise aeg, tehingu pooled ning kinnitus tehingu täitmise kohta(allkiri). Seega peab raamatupidamise algdokument tõendama reaalselt toimunud majandustehingut. Kui väljamakse aluseks oleva tehingu olemasolu ei ole leidnud tõendamist, ei ole kulutus ka dokumentaalselt tõestatud ning seega puudub kaebajal raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Tehingute puhul OÜ-dega „Sixta Engineering", „PKC Ekspress", Cornix & Gudving" ja „Tormaja" on tegemist maksupettusega, millistel juhtudel kaebaja teadis, et tegemist on teeseldud tehingutega ning tal puudub õigus käibemaksu maha arvata ning nende arvete alusel tasutud summad on kaebaja ettevõtlusega mitteseotud väljamaksed, mis kuuluvad maksustamisele tulumaksuga kui ettevõtlusega mitteseotud kulu. Kohtunik D.Maastik 7
(7)