KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Eesistuja Oliver Kask, liikmed Viive Ligi ja Lauri Madise Otsuse tegemise aeg ja koht 18. detsember 2007, Tallinn Haldusasj

) § 12 lg 6 p 3 järgi kuuluvad nimetatud aroomiained maksustamisele muu alkoholina kui toode, mille etanoolisisaldus on üle 1,2 mahuprotsendi. c. Kokku tõi Saku Õlletehase AS nimetatud aroomiaineid kontrollitaval perioodil Eestisse 24,61225 absoluutalkoholi hektoliitrit. Saku Õlletehase AS võttis teises liikmesriigis tarbimisse lubatud aktsiisikauba alkoholi aktsiisilaos ekslikult arvele ajutises aktsiisivabastuses oleva kaubana ning kasutas seda alkohoolsete jookide tootmisel. Aroomiainete vastuvõtmisel aktsiisilattu ei arvutatud ega tasutud alkoholiaktsiisi. Nimetatud aroomiainete kasutamisel toodetud alkohoolsete jookide lähetamisel aktsiisilaost maksustati need joogid alkoholiaktsiisiga. d.

§ 211

lg 1 kohaselt on aktsiisikauba vastuvõtjal kohustus tasuda aktsiisi teises liikmesriigis tarbimisse lubatud aktsiisikaubalt, kusjuures aktsiisimaksukohustus tekib kauba vastuvõtmise päeval vastavalt

§ 24lõikele 17.

Kauba vastuvõtja on kohustatud esitama aktsiisideklaratsiooni ja maksma aktsiisi

§ 25lg 22 kohaselt hiljemalt maksukohustuse tekkimise viiendal päeval.

Aroomiainete kui

§ 12

lg 6 punktis 3 sätestatud muu alkoholi aktsiisimääraks on 125 krooni alkoholi etanoolisisalduse ühe mahuprotsendi kohta hektoliitris (

§ 46lg 6).

e. Eeltoodut arvestades leidis PMTK, et Saku Õlletehase AS-l tulnuks aroomiainetelt tasuda alkoholiaktsiisi kokku 374 106 krooni. Aktsiisisumma arvestamisel kasutas PMTK valemit Cx152x100, kus C on kauba kogus absoluutalkoholi hektoliitrites, 152 on aktsiisimäär ning 100 on mahuprotsentide arv absoluutalkoholis. Saku Õlletehase AS ei nõustunud täiendava maksusumma määramisega ning esitas 15.01.2007 eriarvamuse kontrollaktile. PMTK 19.02.2007 maksuotsusega nr 12-5/89 määrati Saku Õlletehase AS-le täiendavalt tasumisele kuuluvat alkoholiaktsiisi kokku summas 374 106 krooni. Saku Õlletehase AS eriarvamuses toodud seisukohtadega maksuhaldur maksusumma määramisel ei arvestanud. Saku Õlletehase AS tasus maksusumma 21.02.

2. Saku Õlletehase AS palus halduskohtule esitatud kaebuses tühistada PMTK 19.02.2007 maksuotsuse nr 12-5/89 ning teha vastustajale ettekirjutus kaebuse esitaja poolt tasutud maksusumma tagastamiseks.
3. Tallinna Halduskohtu 19.06.2007 otsusega jäeti kaebus rahuldamata järgmistel põhjustel: a) Kaebuse esitaja võttis teises Euroopa Liidu liikmesriigis tarbimisse lubatud aktsiisikauba – aroomiained – vastu aktsiisilattu ekslikult kui ajutises aktsiisivabastuses oleva kauba ning kaubalt aktsiisimaksu ei tasunud. Aroomiaineid kasutati alkohoolsete jookide valmistamisel. Vastustaja on klassifitseerinud aroomiained kaupade kombineeritud nomenklatuuris VI jaotise „Keemiatööstuse ja sellega seotud tööstusharude tooted“
4. grupi „Eeterlikud õlid ja resinoidid; parfümeeria- ja 2

§ 12

lõike 6 punktis 3 toodud muu alkoholina, mille etanoolisisaldus on üle 1,2 mahuprotsendi ja mis on toit toiduseaduse mõistes ning sisaldab

§ 12

lõike 6 punktides 1 ja 2 sätestatud alkoholi, kuid ei kuulu viimaste hulka.

§ 46

lõike 6 järgi on muu alkoholi aktsiisimääraks 152 krooni muu alkoholi etanoolisisalduse ühe mahuprotsendi kohta hektoliitris. Seega lasus kaebuse esitajal kohustus tasuda aroomiainetelt aktsiisi, kuid ta jättis selle kohustuse täitmata. b)

§ 24

lõike 3 p 1 kohaselt tekib aktsiisilaopidajal maksukohustus aktsiisiga maksustamata aktsiisikaubalt selle lähetamise korral ilma ajutise aktsiisivabastuseta. Vastustaja on klassifitseerinud kaebuse esitaja poolt aroomiainetest toodetud alkohoolsed joogid kaupade kombineeritud nomenklatuuris IV jaotise „Valmistoidukaubad; joogid, alkohol ja äädikas; tubakas ja tööstuslikud tubakaasendajad“ grupi 22 „Joogid, alkohol ja äädikas“ rubriigi 2208 „Denatureerimata etüülalkohol alkoholisisaldusega alla 80% mahust; piiritusjoogid, liköörid ja muud alkohoolsed joogid“ alamrubriigi „Muud“ alla. Alkohoolseid jooke saab vaadelda

§ 12

lõike 6 punktis 1 sätestatud muu alkoholina, mille etanoolisisaldus on üle 1,2 mahuprotsendi ja mille KN koodi esimesed neli numbrit on 2207 või 2208.

§ 46

lõike 6 järgi on muu alkoholi aktsiisimääraks 152 krooni muu alkoholi etanoolisisalduse ühe mahuprotsendi kohta hektoliitris. Järelikult lasus kaebuse esitajal kohustus tasuda aroomiainetest toodetud alkohoolsetelt jookidelt aktsiisi. c)

§ 211

lg-st 1 saab järeldada, et kui teisest liikmesriigist on Eestisse toimetatud teises liikmesriigis tarbimisse lubatud aktsiisikaup ehk ilma ajutise aktsiisivabastuseta kaup, tekib Eesti ettevõtjal aktsiisi tasumise kohustus eeltoodud kauba Eestis vastuvõtmise päeval. Kui teisest liikmesriigist on Eestisse toimetatud ajutise aktsiisivabastusega aktsiisikaup ehk kaup, mida tarbimisse lubatud ei ole, Eesti ettevõtjal

§ 24lõike 1 ning lõike 17 alusel aktsiisi tasumise kohustust ei teki.

Kuigi maksustamine tõepoolest on seatud sõltuvusse sellest, kas teises liikmesriigis on aktsiisikaup juba tarbimisse lubatud või mitte, on tarbimisse lubatud ja mittelubatud kauba maksustamine ühetaoline ning toimub sarnaselt kõigi ettevõtjate suhtes. Seega koheldakse kõiki ettevõtjaid võrdselt. Samuti on vastav kohtlemine kooskõlas Euroopa Nõukogu 25.02.1999 direktiiviga „Aktsiisiga maksustatava kauba üldise korralduse ja selle kauba valdamise, liikumise ning järelevalve kohta“ (92/12/EMÜ). Maksuhalduri poolt kaebuse esitajalt aktsiisimaksu tasumise nõudmine aroomiainetelt, mis on ühes liikmesriigis aktsiisiga maksustatud, kuid mida hoitakse teises liikmesriigis (Eesti Vabariigis) ärilisel eesmärgil (ladustatakse), on eeltoodud direktiiviga kooskõlas. d)

§ 24

lg 3 p-st 1 võib järeldada, et kui aktsiisilaopidaja, kes võttis vastu

§ 24

lõike 17 tunnustele vastava kauba ning tasus sellelt aktsiisi, lähetab aktsiisiga maksustatud aktsiisikauba ilma ajutise aktsiisivabastuseta edasi, siis tal täiendavat aktsiisi tasumise kohustust samalt kaubalt ei teki. Kui aktsiisikaubalt aktsiisi varem ei tasutud ehk kui tegemist oli aktsiisiga maksustamata aktsiisikaubaga (nt. teisest liikmesriigist ajutise aktsiisivabastusega saabunud kaup), peab aktsiisilaopidaja selle lähetamise korral ilma ajutise aktsiisivabastuseta tasuma aktsiisimaksu. Seega on

§ 24

lõike 3 punkti 1 eesmärgiks vältida ühe ja sellesama aktsiisikauba topeltmaksustamist. Eeltoodud sättest võib ühtlasi järeldada, et kui kaebuse esitaja oleks vastu võtnud teisest liikmesriigist lähetatud aktsiisikaubana ilma ajutise aktsiisivabastuseta Eestisse toimetatud alkohoolsed joogid ning ta oleks need ilma ajutise aktsiisivabastuseta edasi lähetanud, oleks tal tekkinud aktsiisi tasumise kohustus ainult üks kord: teisest liikmesriigist lähetatud aktsiisikauba vastuvõtmisel. Aktsiisi tasumisel oleks tegemist juba aktsiisiga maksustatud kaubaga, millelt aktsiisi tasumise kohustust kaebuse esitajal

§ 24lõike 3 p 1 alusel tekkinud ei oleks. Seda, milline 3

§ 12

lg 6 p-de 1 ja 3 kohaselt on nii aroomiainete kui ka alkohoolsete jookide puhul tegemist muu alkoholiga, mille etanoolisisaldus on üle 1,2 mahuprotsendi. Kaupade kombineeritud nomenklatuurist, mis on

§ 1

lõigetest 1 ja 2 nähtuvalt aktsiisiga maksustatava kauba klassifitseerimise aluseks, nähtub, et aroomiained ja alkohoolsed joogid klassifitseeritakse kaupade kombineeritud nomenklatuuris erinevate tootegruppide järgi. Aroomiaineid saab eeltoodud klassifikatsiooni ning

§ 12

lg 6 p 3 alusel määratleda lõhnaainesegu või ühe või mitme lõhnaaine baasil valmistatud aine ja seguna, mis sisaldab küll alkoholi, kuid alkohoolse joogina käsitatav ei ole, kuid mida kasutatakse toiduainetetööstuses ja jookide tootmiseks. Aroomiainete esinemine orgaanilise aine ja alkoholi lahuse kujul tuleneb asjaolust, et orgaanilised ained vees ei lahustu ning sellisel viisil on aroomiaineid võimalik paremini nii toiduainete kui ka alkohoolsete jookide valmistamisel kasutada. Seega saab järeldada, et aroomiainete koostises sisalduv alkohol ei ole aine, mis üksi muudaks kaebuse esitaja poolt toodetud joogid alkohoolseteks.

§ 12

lõike 6 p-st 1 ning kaupade kombineeritud nomenklatuurist nähtub, et kaebuse esitaja poolt toodetud aktsiisiga maksustatud alkohoolsete jookide KN koodi esimesed neli numbrit pidid olema 2207 või 2208 ehk joogid pidid sisaldama denatureerimata etüülalkoholi, alkoholisisaldusega 80% mahust või rohkem või alla 80% mahust. Seega kuulub alkohoolne jook

§ 12

lg 6 p 1 mõistes aktsiisiga maksustamisele seetõttu, et ta sisaldab etüülalkoholi, mitte aga seetõttu, et ta sisaldab aroomiaineid, milles aroomiainete lahustumise iseärasusi arvesse võttes esineb ka teatud määral alkoholi. Kuivõrd alkohoolsed joogid kuuluvad aktsiisiga maksustamisele olenemata sellest, kas nendes sisaldub aroomiaineid või mitte, on aroomiainete ja alkohoolsete jookide näol tegemist erinevate aktsiisi objektidega, mistõttu ei saa aroomiainete ja alkohoolsete jookide aktsiisiga maksustamisel rääkida topeltmaksustamisest. Topeltmaksustamisega võiks tegemist olla juhul, kui alkohoolseid jooke maksustatakse aktsiisiga vaid seetõttu, et neis sisalduvad aktsiisiga maksustatavaks kaubaks olevad aroomiained. Seega on aroomiainete ja alkohoolsete jookide näol nii formaalsest kui ka sisuliselt küljest tegemist erinevate aktsiisi objektidega ning topeltmaksustamist ei esine. ASJAOSALISTE PÕHJENDUSED APELLATSIOONIMENETLUSES 4. Saku Õlletehase AS esitas apellatsioonkaebuse halduskohtu otsuse tühistamiseks. Apellant taotleb ringkonnakohtus uue otsuse tegemist, millega kaebus rahuldada. Apellatsioonkaebust põhjendatakse järgmiselt: a) Aktsiisimaksu tasumise kohustus tekib kas aktsiisikauba tarbimisse lubamisel või teisest liikmesriigist ilma ajutise aktsiisivabastuseta Eestisse toimetamisel. Seega oleks ühetasandilise maksustamise põhimõttega vastuolus olukord, kus apellant peaks tasuma alkoholiaktsiisi nii jookide tootmisel kasutatavate aroomiainete Eestisse toomisel kui valmistoodangult, milles sisalduvad juba aktsiisiga maksustatud komponendid. Nii aroomiained kui nende kasutamisel valmistatud alkohoolne jook on liigitatud

§ 12

lg 6 alusel „muu alkoholi“ alla ning alkoholiaktsiisi arvestatakse samadel alustel: etanoolisisaldus ühe mahuprotsendi kohta hektoliitris. b) Aktsiisimakse puudutavate eeskirjade ühtlustamiseks kehtestas Euroopa Nõukogu 25.02.1999 direktiivi 92/12/EMÜ „Aktsiisiga maksustatava kauba üldise korralduse ja selle kauba valdamise, liikumise ning järelevalve kohta“. Aktsiisiga maksustamisel 4

§ 12

lg 6 ning § 46 lg 6 kohaselt etanoolisisaldus ühe mahuprotsendi kohta hektoliitris.

1. d)Orgaanilised ained küll lahustuvad vees, kuid alkoholi kasutatakse lõhna ja maitset andvate orgaaniliste ühendite (aroomainete) lahustamiseks, sest joogitööstuses on kasutatavast tehnoloogiast lähtuvalt eelistatud lõhna- ja maitseained vedelal kujul. Tavaliselt kasutatakse alkoholi baasil valmistatud aroomiainet valmistootes määral, kus valmistoote etanoolisisaldus lõhna- ja maitseainest tulenevalt ei ületa 1,2 %. Järelikult ei muuda aroomiainete koostises olev alkohol üksi toodetud jooke alkohoolseteks. Aroomiainete aktsiisiga maksustamise põhjuseks on asjaolu, et aroomiained sisaldavad alkoholi. Seega kuuluvad nii aroomiained kui alkohoolne jook maksustamisele alkoholisisalduse tõttu. Ka aktsiisiga maksustamise alus on mõlemal juhul sama: maks arvestatakse vastavalt nii aroomiaines kui alkohoolses joogis sisalduvale etanoolisisaldusele mahuprotsendi kohta hektoliitris. Kuivõrd mõlemal juhul on aktsiisimaksu tasumise põhjuseks alkoholisisaldus, tuleks maksustamisel arvesse võtta, et joogis kasutatakse samuti aktsiisiga maksustatud aroomiaineid. Vastasel juhul on tegemist olukorraga, kus apellandil tekib topeltmaksukohustus: esmalt on apellant kohustatud tasuma aktsiisi aroomiainetelt nende Eestisse toomisel ning hiljem alkohoolsetelt jookidelt tarbimisse lubamisel, kus sisalduvad juba samad, varem aktsiisiga maksustatud aroomiained. Selline olukord on vastuolus nii alkoholi-, tubakaja kütuseaktsiisi seaduse kui viidatud direktiivi sätetega.
2. e)Ka Riigikohus on leidnud, et topeltmaksustamist tuleb vältida (haldusasjad nr 3-3-1-4-00, nr 3-3-1-56-05 ja nr 3-3-1-90-06).
3. f)Arvestades alkoholi-, tubaka- ja kütuseaktsiisi seaduse ja aktsiisidirektiivi sätteid ning aktsiisimaksu kui ühetaolise maksu põhimõtteid, ei ole võrdsuspõhimõttega kooskõlas olukord, kus aktsiisimaksu tuleb tasuda nii aroomiainetelt nende Eestisse toomisel kui aroomiaineid sisaldavalt alkohoolselt joogilt selle tarbimisse lubamisel, arvestamata, et joogis sisalduvatelt aroomiainetelt on aktsiis juba tasutud.
4. g)Apellant on aktsiisi tasumise kohustuse täitnud hetkel, mil valmistoodang väljastatakse aktsiisilaost. Kontrollakti kohaselt on maksuhaldur kontrollinud alkohoolse joogi tootmiseks kasutatava piirituse vastuvõtmise, kasutamise ja tootmisprotsessis tekkinud kadude vastavust piirnormidele ning kuni kuue protsendilise ja üle kuue protsendilise ning muu alkohoolse joogi käitlemist, kauba liikumise arvestust ning aktsiisilaost lähetatud valmistoodangult aktsiisi tasumise õigsust ja leidnud, et Saku Õlletehase AS on neid kohustusi korrektselt täitnud. Sellega on üheselt tuvastatud, et Saku Õlletehase AS on aroomainete kasutamisel saadud valmistoodangult aktsiisi tasunud. 5. PMTK vastuses palutakse jätta apellatsioonkaebus rahuldamata järgmistel põhjustel: 5

kohaselt tekkinud:

§ 211

lg 1 järgi peab teises liikmesriigis tarbimisse lubatud aktsiisikaubalt tasuma aktsiisi selle aktsiisikauba vastuvõtja, § 24 lg 17 järgi tekib aktsiisimaksukohustus selle kauba vastuvõtmise päeval ning § 25 lg 22 kohaselt tuleb aktsiis tasuda hiljemalt viiendal päeval maksukohustuse tekkimise päevast arvates. Lõpptoote (alkohoolse joogi) valmimisel tekkis aga uus aktsiisi tasumise kohustus selle väljastamisel aktsiisilaost.

1. c)Näiteks kui piiritus on tarbimisse lubatud ja see tuuakse tarbimisest aktsiisilattu tagasi ning sellest toodetakse mingi alkohoolne jook, siis ei saa öelda, et oleks tegemist ettemaksuga, sest piirituselt oli tekkinud maksukohustus seaduse alusel ja see ka täideti. Nüüd tekib tarbimisse lubamisel alkohoolselt joogilt uuesti maksukohustus. Kuna eelmine kohustus tulenes samamoodi seadusest ja see oli täidetud, ei saa lugeda, et aroomiainetes sisalduvalt piirituselt tasutud aktsiis oleks ettemaks joogilt makstavas aktsiisis. Seadustes ei leidu sellist sätet, mis võimaldaks aktsiisiga maksustatud kauba kasutamisel alkoholi tootmiseks tagastada või maha arvestada sellelt varem tasutud aktsiisi. Analoogselt ei tagastata aktsiisi, kui tarbimisse lubatud toodang läheb ümbertöötlemisele.
2. d)Apellandi poolt

§ 24

lg 3 p 1 kohaselt valmistoodangu ilma aktsiisivabastuseta lähetamisel tekkinud aktsiisikohustuse korrektselt tasumine ei muuda kuidagi olematuks temal juba eelnevalt

§ 24lg 17 alusel aroomiaine suhtes tekkinud aktsiisikohustust.

Vastupidisel juhul muutuks sisutuks

§ 24

lg-s 17 sisalduv regulatsioon, mis kindlasti ei saa olla normi kehtestamise eesmärgiks. e) Kui apellandil tekkis aktsiisikohustus aroomiainete teisest liikmesriigist ilma ajutise aktsiisivabastuseta Eestisse toimetamisel, ei saa kuidagi välistada kaebajal aktsiisikohustuse tekkimist lõpptoote (mille valmistamisel kasutati osaliselt eelviidatud aroomiaineid) suhtes selle lõpptoote tarbimisse lubamisel (aktsiisilaost ilma ajutise aktsiisivabastuseta lähetamisel, st ajutise aktsiisivabastuse lõpetamisel). Kaebaja poolt tehtud järeldus oleks kohaldatav juhul, kui kaebaja oleks aktsiisilaost väljastanud sama aroomiainet, mille suhtes oli eelnevalt maksukohustus juba tekkinud ning mida ei ladustatud seetõttu aktsiisilaos ajutises aktsiisivabastuses. Sellisel juhul ei oleks aktsiisikohustust enam aroomiaine aktsiisilaost väljastamisel tekkinud, vaid see oli eelnevalt tekkinud juba

§ 24lg 17 alusel aroomiaine aktsiisilattu vastuvõtmisel.

f) Vaidlusalusel juhul ei ole tegemist aktsiisi uuesti tasumisega, vaid mõlemal aktsiisi tasumise juhul tekib kaebajal aktsiisi tasumise kohustus aktsiisiobjekti suhtes esmakordselt. Nii aroomiainete kui lõpptoodanguks olnud alkohoolsete jookide (mille tootmisel eelviidatud aroomiained kasutati) näol on tegemist erinevate aktsiisiobjektidega. Kuivõrd maksuotsuse alusel nõutakse kaebajalt aktsiisi tasumist mitte seoses alkohoolse joogi, vaid aroomiainete aktsiisilattu vastuvõtmisega, siis nõutakse maksuotsuse alusel aktsiisi tasumist esmakordselt aroomiainete eest. 6

§ 24

lg 3 p-st 1 tekkis apellandil kui aktsiisilaopidajal maksukohustus aktsiisiga maksustamata aktsiisikaubalt (s.o. alkohoolne jook), mitte aga aktsiisikauba koostisosadelt (näiteks piiritus, aroomiained jms) eraldi. Seega ei tekkinud lõpptooteks olnud aktsiisikauba aktsiisilaost väljastamisel aktsiisikohustus mitte aktsiisikauba koostisosade suhtes, vaid selle aktsiisikauba kui terviku suhtes. Sellest tulenevalt ei tasunud apellant lõpptoote väljastamisel aktsiisi mitte aroomiainelt, vaid lõpptooteks olnud alkohoolselt joogilt. Ka see välistab asjaolu, nagu nõutaks maksuotsusega juba ühe korra tasutud aktsiisi uuesti tasumist. h) Asjaolu, et nii aroomiaine kui apellandi poolt sellest toodetud lõpptoode on

§ 12lg 6 kohaselt muu alkohol, ei tähenda, et tegemist oleks sama aktsiisiobjektiga.

Vastav erinevus nähtub näiteks nende erinevast klassifitseerimisest ning ka muudest omadustest, millest tulenevalt on aroomiaine muu alkohol tulenevalt

§ 12

lg 6 p-st 3, kaebuse esitaja poolt toodetud alkohoolne jook aga tulenevalt

§ 12lg 6 p-st 1.

Samuti ei viita maksustamise meetod ega maksumäär sellele, et tegemist oleks sama aktsiisiobjektiga. Vastupidisel juhul tuleks

§ 46

lõigetest 1 ja 6 lähtudes (mõlema puhul on maksustamise meetod sama) lugeda üheks aktsiisiobjektiks ka õlu ning muu alkohol. i) Alkoholi-, tubaka- ja kütuseaktsiisi ning vedelkütuse erimärgistamise seaduse muutmise seaduse seletuskirja kohaselt on

§ 211

esimese lõike aluseks direktiivi 92/12/EMÜ artikkel 7, mis sätestab aktsiisi maksmise kohustuse selliselt aktsiisikaubalt, mis on ühes liikmesriigis juba tarbimisse lubatud ehk aktsiisiga maksustatud, kuid mida hoitakse teises liikmesriigis ärilisel eesmärgil, näiteks ladustatakse. Teises liikmesriigis tarbimisse lubatud aktsiisikaubalt, mis toimetatakse Eestisse ärilisel eesmärgil, maksab aktsiisi selle aktsiisikauba vastuvõtja. See on sätestatud direktiivi 92/12/EMÜ artiklis

1. Topeltmaksustamise vältimiseks tekib esimese liikmesriigi aktsiisimaksjal õigus aktsiis tagasi saada, kui on täidetud teise liikmesriigi aktsiisi tagastamise tingimused ja kui sellelt kaubalt makstakse aktsiis Eestis. Eeltoodust nähtuvalt on maksuhaldur käesoleval juhul käitunud kooskõlas direktiivi 92/12/EMÜ artikliga 7 ning nõudnud kaebajalt aktsiisimaksu tasumist selliselt aktsiisikaubalt, mis on ühes liikmesriigis aktsiisiga maksustatud, kuid mida hoitakse teises liikmesriigis ärilisel eesmärgil (ladustatakse).
2. Kohtuistungil jäid menetlusosalised kirjalikult esitatud seisukohtade juurde. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
3. Käesolevas asjas käib vaidlus selle üle, kas aroomiaine maksustamine alkoholiaktsiisiga on kooskõlas Euroopa Liidu Nõukogu direktiiviga 92/83/EMÜ, kas vaidlustatud maksuotsusega maksu määramine toob kaasa topeltmaksustamise ning kui sellele küsimusele vastatakse jaatavalt, siis kas selline topeltmaksustamine on lubatud või mitte.
4. Apellant on seisukohal, et Euroopa Liidu Nõukogu direktiivi 92/83/EMÜ kohaselt ei ole vahetoode, mida saab kasutada üksnes lõpptoote valmistamisel, käsitletav alkoholina direktiivi tähenduses ning seetõttu ei ole lubatav ka selle maksustamine alkoholiaktsiisiga. Apellandi arvates viitab sellele seisukohale ka Euroopa Kohtu 19.04.2007 otsus kohtuasjas nr C-63/
5. Ringkonnakohus apellandi selle seisukohaga ei nõustu. Nimetatud direktiivist ei nähtu, et vahetootelt, mida iseseisvalt kasutada ei saa, ei tule aktsiisi tasuda juhul, kui sellist alkoholisisaldusega vahetoodet kasutatakse teise alkohoolse joogi tootmisel, mille alkoholisisaldus on suurem kui 1,2 mahuprotsenti. Ükski direktiivi art 27 lg 1 eranditest ei ole käesoleval juhul kohaldatav. Erineva juhtumiga oli tegemist apellandi viidatud Euroopa Kohtu otsuses, kus lõpptoote alkoholisisaldus oli väiksem ja vastas direktiivi art 27 lg 1 p f nõuetele.
6. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega, mis puudutavad aroomiainete ja nendest toodetud alkohoolse joogi erinevust ja seega maksuobjekti 7

kohaselt on alkoholiaktsiis ühetasandiline maks ning aktsiisiga maksustamine peab toimuma põhimõtteliselt topeltmaksustamist vältides. Vastasel korral tooks aktsiisimaksu määramine kaasa konkurentsi ja ettevõtlusvabaduse põhjendamatu kitsendamise. PS § 113 sätestatud maksupõhiõiguse piirangud peavad vastama PS §-s 11 sätestatud proportsionaalsuse põhimõttele. Ka nõustub ringkonnakohus apellandiga, et maksu tasumine nii aroomiainelt kui ka sellest valmistatud alkohoolselt joogilt on majanduslikus mõttes topeltmaksustamine. Apellant peab vaidlustatud maksuotsuse kohaselt alkohoolsete jookide tootmisel, kasutades selleks alkoholi sisaldavat aroomiainet, tasuma sama etanooli kogusest lähtuvalt aktsiisi kahel korral: esiteks siis, kui etanool sisaldub aroomiaines, ja teiseks siis, kui see on lisatud lõpptootesse. 11. Topeltmaksustamise vältimise põhimõte ei tähenda, et kahekordne maksustamine oleks keelatud igal juhul ning sellest põhimõttest ei saaks teha erandeid. Käesoleval juhul ei ole vaidlust selles, et apellant oleks saanud aroomiainelt täiendavalt alkoholiaktsiisi tasumise kohustust vältida, soetades aroomiaineid enne nende lubamist tarbimisse teises liikmesriigis. Majanduslik negatiivne mõju maksuotsusest tulenevalt on apellandile väga väike, sest aroomiaineid kasutatakse lõpptootes väga vähesel määral. Seega ei saa ka aroomiainelt aktsiisi tasumine kaasa tuua lõpptoote hinna suhtes olulist mõju ning konkurentsi kahjustamine on väga väike. EL Nõukogu direktiivi 92/12/EMÜ kohaselt tekib teises liikmesriigis aroomiainelt alkoholiaktsiisi tasunud isikul õigus aktsiisi tagastamiseks, esitades selleks kauba saatedokumendi ning Eesti maksuhalduri kinnituse aktsiisi tasumise kohta Eestis. Aktsiisi tagasisaamise sõltuvusse seadmine toote hilisemast kasutamisest kahjustaks ka ülemääraselt aktsiisi teises liikmesriigis tasunud isiku õigusi. Juba sel põhjusel on vajalik aroomiainelt aktsiisi tasumine. Juhul, kui tarbimisse lubatud aroomiaine, millelt on alkoholiaktsiis teises liikmesriigis tasutud, viia aktsiisilattu ja töödelda ümber teiseks tooteks, oleks maksukohustuse tekkimise aja määramine väga keeruline. Aroomiainelt aktsiisi tasumise kohustus lõppeks alles lõpptoote väljaviimisel aktsiisilaost. Vastasel korral ei oleks tagatud, et aktsiisilattu viidud aroomiaineid lõpptoote valmistamisel kasutatakse ning neid ei viida aktsiisilaost välja samasugusel kujul. Maksuhaldurile kohustuse panemine kontrollida lõpptootes aroomiaine kasutamist ja lõpptoote aktsiisilaost väljaviimise aega oleks aga halduse tõhusa toimimise vajadust arvestades ülemäära koormav. Aroomiaine kasutamine on võimalik pika aja vältel erinevates toodetes ning maksu arvestamine topeltmaksustamise vältimiseks muutuks ülemäära keeruliseks. Ringkonnakohus on seisukohal, et käesoleva juhtumi asjaolud ei ole sedavõrd erandlikud, et kohaldatavate direktiivide või

kehtestajad ei võinud seda ette näha. Vastustaja ringkonnakohtu istungil antud seletustest nähtuvalt on ka Eestis varem sarnaseid juhtumeid ette tulnud. Seetõttu ei ole vahetoote aktsiisimaksust vabastamise või lõpptootelt aktsiisi maksmise kohustuse vähendamise erandi tegemata jätmine käsitletav ka lüngana õigusloomes. 12. Halduskohus asus õigesti seisukohale, et maksuotsus on kooskõlas

sätetega. Ringkonnakohus halduskohtu otsuse neid põhjendusi ei korda. 8